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Chapitre II
LES COUTS STANTARDS
Section1. PRÉSENTATION DE LA MÉTHODE DES COÛTS STANDARDS
I – Définition
II – Nature des coûts standard
III – Les standards et l’entreprise Taylorienne
IV – Les standards et les coûts préétablis
V – Principes d’élaboration des standards
VI – Le contrôle a posteriori
VII – Avantages et inconvénients
Section2. CONTRÔLE BUDGÉTAIRE ET ANALYSE DES ÉCARTS
I – Principe du contrôle budgétaire et de détermination des écarts
II – Contrôle budgétaire de l’activité productive : écart sur coûts de production
III – Contrôle budgétaire d’un centre de recettes : écart sur chiffre d’affaires
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Pour préparer une décision, une analyse des coûts constatés ne suffit pas. Ceux-ci doivent
être rationalisés. Rationaliser un coût consiste à établir des normes d’utilisation et d’évaluation
des facteurs de production. Ces normes sont appelées standards.
L’existence de ces standards permet de réaliser un contrôle, dans la mesure où celui-ci ne
peut se faire que s’il y a comparaison entre une norme de coût prédéfinie et un coût
réellement supporté. Les standards permettent aussi de maîtriser l’action, qui suppose que les
coûts constatés dans les différents départements soient mis en relation avec des étalons de
mesure : les coûts standards.
De nombreuses entreprises travaillent à la commande ou sur devis. Elles doivent donc faire
aux clients potentiels des propositions de prix pour le travail qu’ils envisagent de leur confier.
La simple connaissance du coût des périodes passées ne suffit pas du fait d’une évolution
possible des prix et des rendements mais, également, du fait d’une variation possible du
niveau d’activité se répercutant sur les coûts fixes unitaires. L’élaboration du devis suppose le
calcul de coûts prévisionnels, car les travaux demandés sont particuliers et il n’y a pas,
contrairement à ce qui se passe pour les entreprises vendant des articles ou des services
déterminés, de prix de référence sur le marché.
Il est à signaler que tout au long de ce travail nous employons également les termes « coûts
préétablis » ou « coûts prévisionnels » qui peuvent à quelques nuances près, être considérés
comme équivalents des coûts standard.
Section I : Présentation de la méthode des Coûts standards
1. Définition des coûts standards :
« Les coûts standard sont des coûts prédéterminés à caractère normatif permettant
d’évaluer les performances au sein de l’entreprise pour une période donnée ».
La performance est déterminée soit par :
L’aptitude d’un responsable pour réaliser un objectif raisonnable (un standard) à
atteindre ; la performance serait alors la différence (coût réel – coût standard);
L’effort consenti pour se rapprocher d’un standard idéal, dans ce cas la performance est
évaluée par (coût réel de début de période- coût réel de fin de période)*100/coût
standard
La maîtrise de l’action en tenant compte du contexte réel, la performance est évaluée ,
dans ce cas, par l’écart sur coût en pourcentage rapportée à l’écart sur activité en
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pourcentage : (coût réel – coûts standard)*100/ coût standard /(activité réelle – activité
standard)*100/ activité standard.
2. Nature des coûts standards :
L’évaluation des coûts standard:
Endogènes tel que l’efficience du système de production et distribution
Hypothèses sur l’évolution probable des conditions du marché des outputs et des
inputs de la firme.
Selon leur mode de calcul, cinq catégories, peuvent être distinguées :
le coût historique : évalué sur la base du coût constaté (dans le passé) ou à ce même
coût actualisé, il ne donne pas assez d’éclairage sur les inefficiences et les performances de
la gestion de l’entreprise.
Le coût standard calculé à partir d’un tarif concurrentiel :Ce coût se base sur les
conditions des marchés abstraction faite du niveau d’ efficience technique à obtenir.
Il ne précise pas les normes de production et/ou de distribution sur lesquelles il repose vu la
simplicité de son évaluation, il est recommandé en phase de démarrage du produit (Target
Costing).
Le coût standard théorique : utilisation optimale des facteurs de production de la firme.
La norme dans ce cas de figure ne devait pas être une fin en soi mais un rapprochement du
standard pourrait, sous certaines conditions, stimuler l’adhésion des responsables à l’objectif
prédéterminé.
Le coût standard normal : calculé en fonction de prévisions concernant les conditions
normales de production et de distribution. Il correspond au coût de la période précédente
corrigé par les coûts constatés d’inefficiences et actualisés pour tenir compte de l’évolution
prévisibles des prix.
Le coût standard valorisé au prix du moment : En période inflationniste, l’évolution
des prix des facteurs deviennent très fluctuantes et par conséquent ne peuvent être intégrée
dans un coût standard. Il est conseillé de procéder de la manière suivante :
QS : à partir des conditions normales d’activité (standard normal) ou (standard
théorique).
PS : est celui constaté au moment de l’établissement du standard).
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3. Les standards et les coûts préétablis :
Dans un contexte technologique et économique peu évolutif, les calculs de coûts préétablis à
partir des standards ont offert au dirigeant plusieurs avantages et ont permis, entre autre, de :
• mieux anticiper le marché ;
• définir les objectifs à atteindre et de prévoir les conditions de leur réalisation ;
• La pratique des budgets sur la base des coûts standard a permis également la
décentralisation des responsabilités ;
• Un bon contrôle a posteriori.
4. Principes d’élaboration des standards :
Au moins quatre critères doivent être satisfaits pour l’élaboration des standards :
• Le standard doit se dégager d’une étude rationnelle
• exprimé en valeur ;
• la méthode doit prévoir une analyse formalisée des écarts entre valeur standard et
valeur réalisée ;
• son exploitation doit se référer au principe de la gestion par exception.
a. Principe :
• La méthode des coûts standard a pour objectif d’accroître la productivité et de contrôler
la main d’oeuvre productive.
• Pour chaque tâche il est associé un standard permettant aux gestionnaires de mesurer les
gains générés par un dépassement ou le manque à gagner due à une insuffisance ou
gaspillage.
• Deux types de standards extrêmes peuvent être distingué :
b. Le mode d’élaboration des standards :
L’élaboration des standards élémentaires distingue les quantités physiques et la
valorisation des coûts unitaires.
1. Les éléments quantitatifs.
2. La valorisation des éléments acquis.
3. La valorisation des éléments produits.
– Le standard idéal – Le standard moyen
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5. La décomposition des temps industriels et contrôle de productivité :
Contrôler le rendement des hommes et machines :
Temps d’activité = temps de présence au travail
Temps de chargement = temps d’activité – le temps de nettoyages et d’entretien des machines
Temps de fonctionnement = temps de chargement – temps de montage et réglage
Temps de marche = temps de fonctionnement – temps de pause et arrêt
Taux de chargement = temps de chargement /temps d’activité
Taux de fonctionnement = temps de fonctionnement / temps de chargement
Taux de marche = temps de marche/ temps de fonctionnement
Coefficient de productivité = taux réel / taux standard
Coefficient de productivité global = production réelle pendant le temps réel d’activité /
production préétablie sur le temps réel d’activité.
6. Avantages et inconvénients :
a. Avantages
Simplicité.
Rapidité.
Prise de décision.
b. Inconvénients
L’évolution des structures et les besoins de reporting.
Les besoins de flexibilité Pression accrue des marchés.
Les nouvelles attentes concernant les produits.
Coût de la mise en œuvre et des adaptations aux changements.
Changement des méthodes de fabrication.
Difficulté de mesure pour les activités incorporelles.
Déclenchement de conflits sur les responsabilités des écarts.
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Section II : Contrôle budgétaire et Analyse des écarts :
1. Principe du contrôle budgétaire et de détermination des écarts :
2. Contrôle budgétaire de l’activité productive : écart sur coûts de
production :
a. L’analyse de l’écart sur charges directes :
La constatation des écarts de coût :
L’évaluation des sous-écarts :
Écart = Coût préétabli – coût réel
Écart = (Ps – Pr) x Qr + (Qs – Qr) x Ps
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Exemple d’illustration
À travers les informations ci-dessous décomposer les écarts sur charges directes tel que
illustré plus haut ?
Matière M : on sait que :
Qr = 20 500 Pr = 2,16
Qs = 20800 Ps = 2
Main-d’œuvre directe
Qr = 3 800 Pr = 4,90
Qs = 3 900 Ps = 5
Écart sur coût = (5 – 4,90) x 3 800 = 380 favorable.
Écart sur coût = (2 – 2,16) x 20 500 = -3 280 défavorable.
Écart sur quantité = (3 900 – 3 800) x 5 = 500 favorable.
Écart sur quantité = (20 800 – 20 500) x 2 = 600 favorable.
Représentation graphique :
Matière M1 : représentation par l’aire des rectangles.
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b. L’analyse de l’écart sur charges indirectes :
b.1. Présentation et illustration de la méthode :
Le coût indirect préétabli est calculé à partir des coûts et quantités d’unités d’œuvre des
différentes sections qui concourent à la production. Ce qui nécessite de prédéterminer pour
chaque section :
1. Toutes ses charges ;
2. Son activité, mesurée par un nombre d’unité d’œuvre ;
3. Son rendement, apprécié par le nombre d’unités d’œuvre requis pour assurer la
production.
Le coût réel a pu être affecté par des écarts de volume de production, dont la responsabilité
échappe a priori aux services de production.
L’écart à analyser n’est donc pas :
Mais :
b.2. Exemple d’illustration
Soit un centre de production correspondant à un atelier de mécanique dont l’unité
d’œuvre est l’heure machine et qui fabrique deux pièce A et B.
Son budget pour un mois donné a été établi ainsi :
Budget Contrôle a posteriori
Contrôle budgétaire
Coût budgété – coût réel
Coût qui aurait été budgété pour la production réelle – coût réel
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Charges fixes
Charges variables
20 000
30 000
Total 50 000
Activité budgétée (*) 1 000
Coût standard de l’unité d’œuvre 50
(*) Ce chiffre est détaillé dans le tableau ci-après.
Ce budget correspond à une production budgétée de 200 A et 200 B, nécessitant une
activité totale de 1 000 heures-machine, qui peut être détaillée comme suit :
Quantités à produire Temps unitaire Activité totale
Pièce A
Pièce
200
200
2
3
400
600
Activité budgétée 1 000
Les données réelles du même mois, correspondant à une production de 250 A et 120 B,
s’établissent ainsi :
Charges fixes
Charges variables
19 000
30 400
Total 49 400
Activité budgétée (*) 950
Coût standard de l’unité d’œuvre 52
Le compte de résultat traduisant l’activité et les conditions réelles sera :
Ventes : x 50 Dh
Charges fixes
Charges variables
43 000
-19 000
-30 400
Résultat (ou écart défavorable) - 6 400
860 h
Activité préétablie correspondant à la production réelle : 250A x 2h + 120B x 3h = 860h
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L’analyse en trois composantes :
Écart sur rendement :
Écart sur activité
Budget flexible Réel Écart
Charges fixes
Charges variables
Inchangées
30 Dh x 950 =
20 000
28 500
19 000
30 400
+ 1 000
- 1 900
Total 48 500 49 400
Ecart effectif sur coût - 900
(Quantité budgétée – Quantité réelle) x coût standard
Ou d’une façon générale
(Nombre d’unité d’œuvre allouées pour la production réelle – Nombre réel d’unités
d’œuvre) x Coût budgété de l’unité d’oeuvre
(860 – 950) x 50 = - 4 500 (écart défavorable)
Coefficient d’imputation rationnelle :
Activité réelle/Activité
standards
Charges fixes incorporables au niveau d’activité réelle – charges fixes budgétées
Ou encore :
(Nombre budgété d’unité d’œuvre – Nombre réel d’unité d’œuvre) x
(charges fixes absorbées par unité d’œuvre selon le budget)
20 000 x 950/1 000
Soit : 19 000 – 20 000 = - 1 000 qui représente ici un écart défavorable
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L’explication des écarts
Erreur manifeste de budget.
Substitution dans les moyens de production.
Fréquence des changements de production.
Pannes de machines.
Changement de qualité.
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3. Contrôle budgétaire d’un centre de recettes : écart sur chiffre
d’affaires
a. L’analyse volume / prix :
Exemple d’illustration :
Soit une entreprise dont les données budgétées pour un mois sont les suivantes :
Prévisions Quantités
à vendre Prix unitaire Coût unitaire Marge unitaire
Chiffre
d’affaires
Marge
totale
Produit A
Produit B
100
200
50
20
35
12,5
15
7,5
5 000
4 000
1 500
1 500
Total 300 9 000 3 000
Réalisations Quantités
vendues Prix unitaire Coût unitaire Marge unitaire
Chiffre
d’affaires Marge totale
Produit A
Produit B
200
100
45
25
32,5
18,5
12,5
6,5
9 000
2 500
2 500
650
Total 300 11 500 3 150
Écart sur marge dû au chiffre d’affaires
Produit A Produit B
Total Quantité PU/CU Montant Quantité PU/CU Montant
C.A réel 200 45 9 000 100 25 2 500 11 500
C.S des ventes réelles 200 35 7 000 100 12,5 1 250 8 250
Marge ‘semi-réelle’ (A) 2 000 1 250 3 250
Marge préétablie (B) 1 500 1 500 3 000
Écart sur marge dû au
C.A (C = B – A) - 500 250
- 250
(favorable)
Écart sur volume = (quantité budgétée – quantité réelle) x marge budgétée
Écart sur prix = (prix budgété – prix réel) x quantité réelle
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Écart sur coût de production
Produit A Produit B
Total Quantité PU/CU Montant Quantité PU/CU Montant
C. R des ventes réelles (A) 200 32,5 6 500 100 18,5 1 850 8 350
C.S des ventes réelles (B) 200 35,5 7 000 100 12,5 1 250 8 250
Écart sur coût de
production (C = B – A) 500 - 600
- 100
(Défavorable)
Écart de volume
Quantité prévue Quantité réelle Variation de
quantité
Marge/U
préétablie Écart de volume
Produit A 100 200 -100 15,0 -1 500
Produit B 200 100 100 7,5 750
Total -750
(Favorable)
Écart de prix
Prix prévu Prix réel Variation prix Quantité réelle Écart de prix
Produit A 50 45 5 200 1 000
Produit B 20 25 -5 100 -500
Total 500
(Défavorable)
b. L'analyse volume / prix / composition des ventes :
Écart sur volume = (Quantité budgétée – Quantité totale réelle) x prix moyen budgété
Écart sur composition des ventes = (Prix moyen budgété – Prix moyen préétabli) x
Quantité totale réelle
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Exemple d’illustration : suite de l’exemple précédent
Écart sur volume global
Volume global
préétabli Volume global réel Variation du global
Marge moyenne
préétablie (1)
Écart sur
volume global
Produit A 100 200 -100 10 -1 000
Produit B 200 100 100 10 1 000
Total 300 300 0 0
La marge moyenne selon la structure des ventes réelles
Quantité réelle Marge/unit préétablie Marge totale
Produit A 200 15,0 3 000
Produit B 100 7,5 750
Total 300 12,5 3 750
Écart sur composition des ventes
Marge
préétablie
Marge moyenne
préétablie
Variation de la
marge
Variation des
quantités
Ecart sur
composition
des ventes
Produit A 15,0 12,5 2,5 -100 -250
Produit B 7,5 12,5 -5,0 100 -500
Total -750