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Chapitre premier
TVA : CHAMP D’APPLICATION
===============================================
Objectifs spécifiques
Après avoir lu ce chapitre, l’étudiant (e) doit être en mesure de :
• Identifier les opérations imposables par nature et celles
imposables par détermination de la loi;
• Connaître le domaine, la portée et les conséquences des
exonérations en matière de TVA;
• Identifier les assujettis obligatoires et les assujettis
volontaires;
• Saisir les règles de territorialité.
------------------------------------------------------------------------------------
1-OPERATIONS IMPOSABLES
2-EXONERATIONS
3-PERSONNES IMPOSABLES
4-TERRITORIALITE
°°°°°°°°°°°°°°°°°°°°°
La TVA a un champ d'application très large. Elle comporte des
possibilités d'option et des exonérations et elle touche les opérations
réalisées sur le territoire tunisien. Ces opérations imposables se
définissent essentiellement par référence à la notion d'affaires faites
en Tunisie.
63
1- OPERATIONS IMPOSABLES
On distingue les opérations imposables par nature et les opérations
imposables par détermination de la loi (article premier du code de la
TVA).
1.1 - OPERATIONS IMPOSABLES PAR NATURE
D’après l’article premier alinéa I du code de la TVA, sont imposables
à la TVA quel qu’en soient les buts ou les résultats, les affaires
faites en Tunisie qui relèvent d'une activité industrielle, artisanale,
d'une profession libérale ainsi que les opérations commerciales
autres que les ventes. La règle est d’application générale, car on ne
tient pas compte :
- des personnes en cause : l’assujettissement à la TVA est
indépendant de la qualité du vendeur ou de l’acheteur. Leur statut
juridique (personnes physiques ou morales, sociétés de personnes ou
de capitaux), leur situation au regard des autres impôts (impôt sur
le revenu, impôt sur les sociétés) n’intervient pas.
- de la forme, des buts ou des résultats de l’activité ou de son
caractère habituel ou occasionnel : Il n'est pas nécessaire, pour
qu'une opération soit imposable, qu'elle se situe dans le cadre
d'une activité exercée d'une manière habituelle. L’opération
occasionnelle est soumise à la TVA lorsqu’elle satisfait aux
conditions d’assujettissement. Pour qu’une activité soit
imposable, il doit s’agir d’une affaire ayant trait à une activité tel
64
que précisée par l’article premier du code de la TVA.
A - Notion d'affaires imposables
Par affaire, on entend une opération qui met en relation deux
personnes juridiquement distinctes et qui entraîne pour chacune
d'entre elles des obligations réciproques. L’exemple type est la
vente. Il en est de même pour l'échange et l'apport en sociétés.
Trois éléments caractérisent la notion d’affaires :
- L’existence d’une relation directe ou indirecte entre deux
entités juridiquement distinctes. L’opération effectuée à l’intérieur
d’une même entreprise échappe à la TVA sauf exception prévue par
une disposition expresse de la loi (livraisons à soi-même par
exemple).
- Nécessité de prestations réciproques : la fourniture de biens
ou de services qui ne donnent pas lieu à paiement de prix est exclue,
les opérations gratuites également car la base d'imposition fait
défaut.
- Caractère onéreux de l’affaire : les affaires s'analysent le plus
souvent en une vente ou en la fourniture d'un service à titre
onéreux, consécutives à un achat, et reposent généralement sur
l'intention spéculative de la personne qui les réalise. Ainsi, sont
considérées comme effectuées à titre onéreux, les livraisons de biens
ou prestations de service comportant une contrepartie en espèces ou
65
en nature, même si elles ne se traduisent pas par la réalisation de
bénéfice. La notion de contrepartie rend ainsi imposable une vente
ou un échange (avec ou sans soulte), une opération bénéficiaire, à
prix coûtant ou à perte ou une opération effectuée ou non dans un
but lucratif. Le remboursement à l’entreprise de sommes dont elle a
fait l’avance échappe à la TVA.
B - Activités
L’affaire doit porter sur une activité industrielle, artisanale, libérale
ou commerciale autre que la vente.
- Activité industrielle : il s’agit d’activité de transformation ou de
production [20];
Exemples :
Extraction des différents produits: phosphate, pierre….;
Fabrication des produits monopolisés ;
Fabrication des médicaments, produits alimentaires, ect….
- Activité artisanale : elle suppose l'utilisation de moyens de
production manuels ou de moyens humains ou mécaniques limités
(rendement, absence d'usage de méthode de travail à la chaîne)[21].
- Profession libérale : elle concerne des affaires réalisées par des
personnes installées à titre indépendant et qui font recours à leur
savoir-faire, intelligence (Architecte, ingénieur conseil, médecin,
infirmier, sages femmes, experts, conseiller fiscal, avocat…)[22].
- Opérations commerciales autres que les ventes : il s’agit des
20
La doctrine administrative retient les activités relevant des industries manufacturières énumérées par le décret n°87-1281 du
26 octobre 1987. 21
La doctrine administrative considère qu’il s’agit de toute activité reprise sur la liste objet de l’arrêté du 3/11/1984. 22
Pour la liste des professions libérales, Cf. Note commune DGI n° 90-23.
66
opérations de prestations de service, quelle que soit la forme
juridique de la personne, quel que soit le but et quel que soit le
caractère de l'intervention (habituel ou occasionnel). On peut citer
les travaux d’entretien, de réparation, les locations de biens
meubles incorporels, les locations de biens meubles ou immeubles
(autre qu'à usage d'habitation) et les opérations de commission, de
courtage à l'achat ou à la vente, les jeux d'enfants, le transport
aérien, terrestre et par voie ferré des personnes et des
marchandises.
En autre, le leasing et l'Ijara sont considérées comme des opérations
de location, donc soumises à la TVA.
1.2 - OPERATIONS IMPOSABLES PAR DETERMINATION
DE LA LOI
Le législateur [23] étend la TVA à des opérations expressément
désignées pour plusieurs considérations techniques, économiques,
sociales. Il s'agit des opérations qui normalement échappent à la
TVA d'après la définition générale, à savoir notamment:
1. Importations, sauf exonération expresse de la loi, la TVA est
exigible dès qu'une marchandise ou un produit importé franchit
la frontière, même si l'opération est effectuée par un simple
particulier. Le redevable légal de la TVA n'est pas toujours
l'importateur lui-même (le destinataire réel), mais le déclarant
en douane, généralement un commissionnaire en douane. La
TVA est due même si le produit similaire fabriqué en Tunisie se
23
Article premier alinéa II du code de la TVA.
67
situe hors du champ d’application de la TVA (telque les produits
agricoles) ou en est exonéré.
La TVA est due même si l'importation de tels produits soit faite à
titre onéreux où à titre gratuit, et qu'elle soit réalisée par un
assujetti où non.
2. Reventes en l'état effectuées par :
- les concessionnaires de biens d'équipements industriels et travaux
publics ;
- les commerçants grossistes en matériaux de construction ;
- les commerçants grossistes [24] exerçant dans d'autres secteurs et
qui approvisionnent d'autres commerçants revendeurs à l'exception
des ventes des :
Produits alimentaires (décret n° 89-1222 du 25/08/1989)
Médicaments et produits pharmaceutiques (jusqu'à
31/12/2015), l'extension du champ d'application de la TVA
au secteur du gros concerne en principe les médicaments et
les produits pharmaceutiques. Mais la non imposition de ces
produits jusqu'au 31/12/2015 qui a été décidée par doctrine
administrative est dû au mode de fixation de la marge
bénéficiaire de ces grossistes.
Cette marge est fixée à partir d'un prix de vente au public,
lequel prix est soumis au régime de l'homologation
administrative des prix. De ce fait l'imposition à la TVA de
ces produits au stade du gros sans que le prix ne soit
augmenté à concurrence de l'effet de la TVA sur la marge
aboutit à la réduction de la marge bénéficiaire des
24
Le grossiste étant tout commerçant qui vend à des revendeurs.
68
pharmaciens répartiteurs.
3. Présentation commerciale de produits autres qu'agricoles et de
pêche tel que le conditionnement, l’étiquetage, l’empaquetage de
produits, etc.
4. Vente de lots de terrains effectuée par des lotisseurs immobiliers :
L'opération de lotissement est soumise à la TVA, quelle que soit
l'origine du terrain et l'usage qui en sera fait (usage d'habitation
ou professionnel). Les ventes de terrains effectuées par des
personnes autres que les lotisseurs ne sont pas soumises à la
TVA ;
Etant signalé que les travaux de lotissement sont soumis à la
TVA en tant que travaux immobiliers, cette TVA ouvre chez le
vendeur des lots de terrain droit à la déduction.
Remarques:
L'administration a considérée que les ventes des terrains
hérités lotis par le défunt ne sont pas soumises à la TVA
dans la mesure où les héritiers n'ont pas effectué eux même
l'opération de lotissement (doctrine administrative);
Ne sont pas soumises à la TVA, les ventes des lots de
terrains effectuées par l'agence foncière de l'habitat ( AFH),
industrielle (AFI) et touristique (AFT).
5. Travaux immobiliers à savoir par exemple les travaux de
construction, de démolition, d’aménagement, de nivellement, les
travaux de dragage ou de lotissement, d’installation d’électricité,
téléphone, travaux de réparation ou de réfection ainsi que les
travaux accessoires et préliminaires aux travaux immobiliers.;
69
6. Ventes d’immeubles ou de fonds de commerce effectuées par des
personnes qui habituellement achètent ces biens en vue de leur
revente. (Vente effectuée par un promoteur d’immeubles bâtis à
usage exclusif d’habitation n’est pas soumise à la TVA) ;
7. Affaires portant sur la consommation sur place (café, restaurant,
pâtisserie, cantines, etc.) ;
8. Livraisons à soi-même. Il y a lieu de distinguer :
- La livraison à soi-même d'immobilisations qui est imposable
dans la mesure où les biens produits sont affectés aux besoins
de l'entreprise et susceptibles de faire l'objet d'une exclusion,
d'une limitation ou d'une régularisation du droit à déduction.
Cette mesure est destinée à faciliter, le cas échéant, les
régularisations auxquelles la déduction initiale pouvait donner
lieu pendant un délai de cinq ou dix ans. Pour ces biens, la
TVA est entièrement récupérable. L'imposition n'occasionne
pour l'entreprise aucune gêne de trésorerie du fait qu'elle donne
lieu à déduction immédiate. Il en résulte qu'une entreprise qui
se fait construire un immeuble pour son usage personnel est
soumise à la TVA au titre de cette livraison à soi-même.
- La livraison à soi-même de biens autres qu’immobilisations :
Pour ces biens, l’imposition à la TVA est effective lorsque :
70
- Les biens ou produits sont exclus du droit à déduction, par
exemple livraison faite pour les besoins personnels de
l’exploitant ou d’un bien exclu du droit à déduction (voitures
de tourisme) ;
- Les biens et produits utilisés pour la fabrication des
produits qui sont exonérés ou situés en dehors du champ
d’application de la TVA (fabricant d’engins agricoles qui se
livre lui-même de la tôle produite dans ses propres ateliers);
- Les biens et produits sont utilisés concurremment pour la
fabrication de produits soumis à la TVA et pour d’autres non
soumis. Dans ce cas, la règle du prorata s’applique. Tel est le
cas d’une entreprise spécialisée dans la fabrication de
chauffe-eau solaire (exonérés de la TVA) et de chauffe-eau
électrique (soumis à la TVA) à partir de pièces dont
certaines sont fabriquées par elle-même. La livraison à soi-
même de ces pièces concourt à la fabrication de 2 produits.
Elle est donc soumise à la TVA, la taxe ainsi acquittée sur la
livraison à soi-même est déduite dans le secteur soumis en
respectant la règle du prorata, alors que celle utilisée dans
le secteur non soumis ne donne droit à aucune déduction.
9. Commerçants détaillants dont le chiffre d’affaires dépasse ou
égalise 100.000 dinars [25]. Sont soumises à la TVA, les ventes en
l’état par les commerçants détaillants qui réalisent un chiffre
d’affaires (toutes les ventes) annuel égal ou supérieur à 100.000
dinars. Le seuil de 100.000 D couvre:
- La vente des produits soumis à la TVA ;
25
Cette disposition est introduite par la loi 95-109 du 25 décembre 1995 avec effet le premier juillet 1996.
71
- Les ventes exonérées ;
- Les ventes réalisées à l’exportation ;
- Les ventes en régime suspensif ;
- Les ventes non soumises à la TVA (produits alimentaires,
médicaments, produits soumis au régime de l'homologation
administrative des prix tel que le papier et le cahier scolaire,
les carburants, le tabac…. [26].
N.B :- le ciment et la chaux ne sont plus soumis à
l'homologation administrative des prix et ce à partir du
01/01/2014 (Note de service n° 8274 du 05/12/2014).
- Les médicaments et les produits pharmaceutiques sont
imposables à la TVA à partir du 01/01/2016.
REMARQUES:
Sont soumises à la TVA les ventes des biens immeubles
construits par les promoteurs immobiliers telque définis par
la législation en vigueur, à l'exception des ventes des locaux à
usage exclusif d'habitation au profit des personnes physiques
où des promoteurs immobiliers publics (LF 2014).
L'affectation des locaux destinés à l'habitation bénéficiant de
l'exonération de la TVA à d'autres usages, entraine le
paiement de la TVA qui aurait dû être payée au titre de
l'acquisition majorée des pénalités de retard exigibles
conformément à la législation fiscale en vigueur.
L'acquéreur qui procède au changement de l'affectation des
locaux destinés à l'habitation à d'autres usages ne peut pas
bénéficier du droit à la déduction de la TVA (Note commune
26
Sont exonérés de la TVA lors de la vente par les commerçants détaillants, les produits alimentaires, les médicaments, les
produits pharmaceutiques et les produits soumis au régime d’homologation administratif des prix. Tableau A, décret n°95-1142
du 28/6/1995 relatif aux produits et services exclus du régime de la liberté des prix.
Sur le plan fiscal, les pharmaciens sont considérés comme commerçants, car ils achètent pour la revente en l’état.
72
n° 1/2014).
2- EXONERATIONS
Certaines opérations, normalement soumises à la TVA, sont
exonérées en raison des dispositions expresses de la loi. Il s’agit :
- Soit d’affaires situées hors du champ d’application de la TVA
(activité agricole, détaillants, forfaitaires sous régime de la faculté
d’option) ;
- Soit d’affaires situées dans le champ d’application de la TVA
mais qui sont affranchies par la loi.
La liste des opérations exonérées est reprise au tableau A annexé
au code de la TVA. Cette liste a un caractère limitatif. Le recours à
l’interprétation ou à l’assimilation n’est pas admis.
2.1- DOMAINE DES EXONERATIONS
Il y a des exonérations techniques et des exonérations non
techniques.
A - Exonérations techniques
Ce sont des exonérations qui tendent à éviter une double imposition.
Il s’agit d’affaires qui supportent d’autres droits et taxes telles que
les opérations d’assurances et réassurances soumises à la taxe
unique sur les assurances ou la fabrication et la vente de produits
73
d’orfèvrerie et de bijouterie soumis au droit de garantie.
B - Exonérations non techniques
Ce sont des exonérations motivées par des conditions :
- Economiques: Prêts pour l’acquisition de logements auprès des
promoteurs immobiliers ou pour la construction d’immeubles à
usage d’habitation, des dépôts en devise ou en dinars convertibles,
des intérêts bancaires débiteurs, intérêts des prêts consentis par la
caisse des prêts et de soutien des collectivités locales, la fabrication
et la vente de chauffe-eau solaire, matériel de forage et de sondage;
- Sociales : l’importation, la fabrication et la vente des farines, des
semoules, du pain, fabrication et vente du lait frais non concentré ni
sucré, complet ou écrémé;
- Politiques: importation par l’Etat de matériel d’armement et des
équipements à caractère militaire et défensif, véhicule de lutte
contre l’incendie;
- Culturelles: l’importation, la composition, l’impression et la vente
des livres, brochures et imprimés
- Prioritaires: secteur agricole (produits, équipement) ; secteur du
transport et la navigation ( transport maritime et de la consignation
de navires, transport aérien international, location des navires et
des aéronefs destinés au transport maritime ou aérien
international, les services rendus dans les ports).
2.2 - PORTEE DES EXONERATIONS
74
Le non assujettissement à la TVA de certaines activités et la
limitation des possibilités de déduire la TVA grevant certains
achats entraînent une rupture dans la chaîne des déductions et
aboutissent à ce que la charge de la TVA ne porte pas toujours sur
l’utilisateur final, c’est-à-dire les ménages. Le phénomène de
rémanence aboutit à une pénalisation de l’entreprise dès lors que
cette charge fiscale apparaît à travers les prix.
Exemple :
Eléments du prix de revient Produit final non
exonéré
Produit final
exonéré
Coût des intrants HT
TVA 18%
100 dinars 100 dinars
18 dinars
Marge 30 dinars 30 dinars
Prix de revient du produit 130 dinars 148 dinars
TVA sur le produit 12% 15,6 dinars 0
Prix de vente définitif T.T.C. 145,6 dinars 148 dinars
On constate une augmentation du prix final en cas d’exonération
par rapport au prix lorsque le circuit est soumis à la TVA. Cette
augmentation provient essentiellement de l’accroissement de la
charge fiscale. D’où la nécessité de limiter le nombre des
exonérations de manière à éviter la surcharge fiscale.
2.3 - CONSEQUENCES DES EXONERATIONS
A - Principes
75
L’exonération n’ouvre pas droit à déduction et elle ne touche que la
valeur ajoutée du dernier opérateur (le produit n’est pas exonéré à
100 % : le prix contient une partie de TVA). La marge bénéficiaire
du dernier opérateur échappe, elle seule à la TVA.
B - Exceptions
Il y a des exonérations par destination et des exonérations
conditionnées. C’est le cas d’un produit qui est normalement
imposable mais qui se trouve exceptionnellement exonéré du fait
qu’il est destiné à un consommateur bien précis. A titre d’exemple,
les tuyaux en P.V.C sont exonérés s’ils sont acquis par un
agriculteur pour servir à la canalisation des eaux pour arrosage des
plantes et ils sont imposables à la TVA si ces tuyaux sont acquis par
l’O.N.A.S. (Office National d’Assainissement).
En outre, le papier est un produit imposable mais, s’il est destiné à
la production des journaux il devient exonéré.
Dans ce cas, on assimile l’exonération à un régime suspensif pour
que le bien ouvre droit à déduction. Les exonérations n’ont pas
d’incidence sur la déduction de l’opérateur.
Un client ne peut bénéficier de l’exonération que s’il respecte les
conditions requises pour le régime suspensif, c’est-à-dire
autorisation préalable auprès de l’administration fiscale.
2.4 – ELARGISSEMENT DU CHAMP D'APPLICATION DE LA
TVA (LF 2016):
Imposition à la TVA au taux de 6% les activités et les produits
76
qui étaient exonérés:
• L'importation et la vente des papiers pour machines de bureau
et similaires en bandes ou bobines, destinés à l'Agence TAP.
• L'importation, et la vente des publications et dépliants
touristiques, destinés à l'hôtellerie ainsi que des affiches.
•L’importation des matériels et équipements n'ayant pas de
similaires fabriqués localement destinés au nettoiement des villes,
au ramassage et traitement des ordures, aux travaux de voiries et à
la protection de l'environnement importés par les collectivités
locales ou les établissements publics municipaux ou pour leur
compte.
• l'importation et la vente d'aéronefs destinés au transport
public aérien, et de tous matériels destinés à être incorporés à
ces aéronefs.
• L'importation des peaux brutes.
• Vente d’équipements et pièces de rechange nécessaires à
l'activité du transport ferroviaire.
• Les matériels et équipements fabriqués localement destinés
au nettoiement des villes, au ramassage et traitement des
ordures , aux travaux de voirie et à la protection de
l'environnement acquis par les collectivités locales ou les
établissements publics municipaux ou pour leurs comptes.
• L'importation des absorbeurs pour capteurs solaires à usage
domestique.
• La vente de chauffe-eau solaire
• Les prestations de restauration rendues aux étudiants , aux
élèves et aux apprenants dans les centres de formation de
base.
77
• Les services des établissements d’enseignement primaire,
secondaire ,supérieur, technique et professionnel et les centres
spécialisés en matière de formation dans le domaine de la
conduite des véhicules et les écoles d’enseignement de la
conduite des véhicules ainsi que les établissements de
garderie, ainsi que les services de formation en matière
informatique rendus par les entreprises spécialisées agréées
conformément à la réglementation en vigueur.
• Les services réalisés par les agences de voyages avec les
hôteliers et relatives aux séjours en Tunisie de non-résidents.
• •Les services de radio-télédiffusion rendus par les réseaux
publics.
• •La transmission par les agences de presse ,de messages de
presse aux entreprises de journaux.
• La location des navires et des aéronefs destinés au transport
maritime ou aérien international
• restaurants classés touristiques
Suppression de l’exonération de la TVA des ventes des
médicaments et produits pharmaceutiques au stade de détail
(pharmacies, cliniques) et leur imposition au taux de 6% et
concrétisation de l’imposition desdits produits par les
pharmaciens répartiteurs (gros).
Suppression des exonérations ( DD, DC TVA) prévues par des
textes particuliers ou profit de:
• L’office national d’assainissement: Equipements et matériels
importés et fabriqués localement
• L’agence de protection de l’environnement: Travaux et
78
services réalisés pour et par l’agence
• L’agence nationale de gestion des déchets:Équipements et
matériels importés et fabriqués localement et travaux et
services.
3- PERSONNES IMPOSABLES
Les personnes imposables sont celles qui exercent une activité
économique d’une manière indépendante. C’est à dire qu’elles
jouissent d’une liberté totale dans l’organisation et l’exécution des
travaux de leur activité. Ainsi, par exemple le salarié qui agit sous
la dépendance de son employeur n’est pas considéré comme
assujetti au titre du salaire qu’il perçoit.
La notion d’assujetti à la TVA résulte de l’article 2 du code qui
distingue entre deux catégories :
- Assujettis obligatoires, c’est-à-dire ceux qui réalisent des
opérations imposables à la TVA ou ceux qui sont désignés en tant
que tels par des dispositions expresses de la loi ;
- Assujettis volontaires qui, sur leur demande, optent pour leur
assujettissement à la TVA au titre d’opérations normalement
placées hors du champ d’application de cet impôt.
3.1 - ASSUJETTIS OBLIGATOIRES
Sont considérées comme assujetties obligatoires et sont par
conséquent soumises à la TVA :
79
1 - Les personnes qui réalisent les opérations imposables à la TVA (
quel que soit leur statut juridique, leur situation au regard des
autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention= ;
2 - Les personnes qui facturent (ou mentionnent sur tout autre
document) la TVA de bonne ou de mauvaise foi du seul fait de sa
facturation et dans la limite de cette facturation [27] ;
3 - Les entrepositaires et les marchands de gros de boissons
alcoolisées, de vin et de bière ;
4 - Les entreprises non assujetties et dépendantes d’entreprises
assujetties quelle que soit leur forme juridique. D’après l’article 2 du
code de la TVA, est considérée comme placée sous la dépendance
d’une autre entreprise ou effectivement dirigée par elle, toute
entreprise dans laquelle, directement ou par personnes interposées,
cette autre entreprise :
- exerce en fait le pouvoir de décision ;
- exerce des fonctions comportant le pouvoir de décision ;
- ou possède, soit une part prépondérante dans le capital, soit la
majorité absolue des suffrages susceptibles de s’exprimer dans
27
- Du point de vue de la personne qui émet la facture :
La TVA est due dès lors qu’elle est facturée. De même, la seule mention d’un prix, taxe comprise, sur la facture d’un produit non
soumis à cette taxe, rend le vendeur redevable de la TVA. Mais le redevable de la taxe ne devient pas un véritable assujetti et
l’imposition établie dans ces conditions ne donne droit à aucune déduction.
- Du côté du destinataire de la facture :
Le principe est que le destinataire, s’il est assujetti à la TVA, peut déduire la taxe qui figure sur ce document. Toutefois,
l’administration se basant sur l’article 9-2 du code refuse tout droit à déduction au destinataire de telles factures (conditions de
déduction).
- Fausses factures ou factures fictives :
Dans ce cas, la facture ne correspond pas à la livraison d’une marchandise ou ne correspond pas à la prestation d’un service.
C’est une opération frauduleuse qui ne peut faire l’objet d’aucune déduction.
- Facture erronée :
La facture correspond dans ces conditions à une prestation réellement effectuée mais la facture comporte des erreurs
(mentionner un taux à la place d’un autre, absence de mentionner l’identifiant fiscal de l’assujetti,...) si la personne est de bonne
foi, il peut bénéficier du droit de déduction de la TVA facturée.
80
les assemblées d’associés ou d’actionnaires.
Il en est de même lorsque le siège de cette autre entreprise
dirigeante est situé hors de Tunisie ou lorsqu’elle n’assure qu’un
rôle de gestion et n’exploite personnellement aucun établissement
industriel ou commercial.
Sont considérées des personnes interposées au sens de l’article 2 du
code :
- Les propriétaires, gérants, administrateurs, directeurs de
l’entreprise dirigeante ainsi que leur père, mère, enfants,
descendants et leur conjoint ;
- Les employés salariés de l’entreprise dirigeante.
3.2 - ASSUJETTIS VOLONTAIRES OU SUR OPTION
Sont considérées assujetties à la TVA par option, les personnes
physiques ou morales qui optent à cette taxe. Les personnes
peuvent sur leur demande, être assujetties à la TVA au titre
d’opérations pour lesquelles elles n’y sont pas obligatoirement
soumises.
L’une des caractéristiques de la TVA réside dans le fait qu’il est
parfois financièrement avantageux d’en être redevable, en raison
notamment des déductions dont elle permet de bénéficier.
A - Intérêt de l’option
81
L’entreprise qui opte pour le régime de l’assujettissement à la TVA
bénéficie des avantages suivants :
- Elle transmet à ses clients assujettis le droit à déduction de la
TVA ayant grevé tous les éléments du prix et des fournitures qui
leur sont faites ;
- Elle investit dans une large mesure, en hors taxe ;
- Elle peut, dans certains cas, acheter des équipements en
suspension de taxe ;
- Elle pourra vendre en suspension de TVA à des entreprises
bénéficiant des avantages fiscaux ou encore à des personnes
assujetties qui exportent (exportateur, personnel diplomatique...) ;
- Elle exporte en détaxe (sans TVA) et se fait rembourser
immédiatement en cas de crédit de taxes non imputé ;
- Elle améliore doublement sa trésorerie dès lors que, d’une part,
elle paye moins de TVA à l’importation (dans la mesure ou
l’importateur non assujetti supporte une taxe élevée du fait de la
majoration de 25 % de la base imposable), d’autre part, elle devient
collecteur de TVA.
B - Personnes susceptibles d’être soumises à la TVA sur option
Il y a lieu de distinguer entre les personnes qui doivent opter
obligatoirement pour la totalité de leur activité et celles qui
peuvent opter soit sur l’ensemble de leur activité soit seulement sur
une partie.
- Ensemble des activités
Peuvent opter pour leur assujettissement à la TVA, toutes
82
personnes physiques ou morales qui :
- exercent une activité située en dehors du champ d’application de
la TVA ;
- sont soumises au régime forfaitaire ;
- Activité totale ou partielle
Peuvent opter pour leur assujettissement à la TVA toutes personnes
physiques ou morales qui :
- exercent une activité d’exportation portant sur des opérations
exonérées de la TVA, telles que mentionnées dans le tableau “A”
annexé au code de la TVA.
- Approvisionnent des personnes assujetties à la TVA en produits
et services exonérés de ladite taxe.
L’option intéresse ainsi les agriculteurs, les grossistes en
alimentation générale, les détaillants dont le chiffre d’affaires ne
dépasse pas 100.000 dinars pour les produits qui ne sont pas
exonérés au stade de la revente (produits alimentaires, produits
pharmaceutiques, produits dont le prix est homologué) et les
personnes qui accomplissent des actes civils autres que ceux dont
l’imposition obligatoire est prévue par la loi.
C - Modalités et conditions de l’option
Demande de l’option, l’option peut être demandée à toute
période de l’année et elle est subordonnée au dépôt d’une simple
demande à l’administration fiscale.
Date d’effet de l’option, l’option prend effet au 1er jour du mois
83
suivant celui au cours duquel elle est acceptée par l’administration.
Effet de l’option, l’assujetti aura droit à un crédit de départ de
la TVA au titre des stocks et des immobilisations, des biens et
services. Ce crédit de départ est déterminé selon les mêmes règles
de régularisation de la TVA relatives au nouvel assujetti.
Durée de l’option, elle s’étend jusqu’au 31 décembre de la 4ème
année qui suit celle de son acception.
Renouvellement de l’option, l’option est renouvelable par
tacite reconduction par période de 4 ans, sauf dénonciation 3 mois
au moins avant l’expiration de chaque période d’assujettissement.
Abandon du régime d’assujetti, Il est subordonné :
- au paiement de la TVA sur la valeur d’achat des biens détenus en
stock et acquis localement auprès des assujettis, tout droits et taxes
inclus à l’exclusion de la TVA ;
- au paiement de la TVA sur les biens importés détenus en stock.
La valeur à prendre en compte dans ce cas est celle constituée par la
valeur en douane tout droits et taxes compris à l’exclusion de la
TVA, majorée de 25 %.
- au reversement d’une fraction de la TVA déduite initialement en
ce qui concerne les biens d’équipement et les bâtiments acquis
respectivement depuis 4 ans et 9 ans (TVA initiale diminuée d’un
cinquième ou d’un dixième par année ou fraction d’année écoulée
depuis la date à laquelle cette déduction a été ouverte).
- la modification du matricule fiscal de l'entreprise.
Remarques:
84
• La fraction d’année est décomptée pour une année entière.
• La déduction couvre la TVA ayant grevé les biens importés ou
acquis localement auprès d’assujettis ou de non assujettis.
• Le montant de la TVA déductible sur les éléments détenus en
stock est déterminé à partir des factures d’achat. Au cas où
le nouvel assujetti se trouve dans l’impossibilité d’identifier le
montant de la TVA, il peut le déterminer par application de
taux de la TVA en vigueur à la date d’assujettissement au prix
d’achat TTC selon la formule suivante: montant des achats
TTC x 100 x taux de TVA
100 + taux de TVA
4- TERRITORIALITE
L’article 3 du code de la TVA définit le lieu d’imposition des
opérations taxables selon qu’elles portent sur des ventes ou sur des
services.
4.1 - REGLES APPLICABLES AUX VENTES
Le lieu d’imposition est celui où se trouvent les marchandises au
moment où s’opère la livraison qui règle le point de savoir s’il y a ou
non exigibilité de la taxe;
Une marchandise destinée à l’exportation est considérée
comme livrée en Tunisie, au regard du vendeur, lorsque la
déclaration d’exportation n’a pas été déposée au nom de celui-
85
ci.
Une marchandise importée est considérée comme livrée en
Tunisie lorsqu’elle est livrée à une personne autre que celle
dont le numéro d’identification en douane a été utilisé pour le
dédouanement.
Le critère d’imposition est le lieu de livraison du bien tel qu’il
résulte du contrat de vente. Autrement-dit, le lieu où s’opère le
transfert de propriété. Ce transfert juridique de la propriété d’un
bien suffit pour rendre la taxe exigible sans que soit nécessairement
intervenue la livraison matérielle du bien [28]. La TVA devient
exigible quelles que soient les modalités de paiement de l’opération.
La livraison est faite :
- Soit par la remise des marchandises elles-mêmes ou des titres
qui les représentent;
- Soit par l’individualisation du bien et sa mise à la disposition
de l’acquéreur ;
- Soit par simple échange de consentement, si le retirement des
choses vendues ne peut être effectué au moment de la vente ou
si l’acquéreur est déjà en possession des marchandises vendues
à un autre titre (par exemple en qualité de dépositaire);
- En cas de vente affectée d’une condition suspensive, la
livraison n’est considérée comme effective qu’après la
réalisation de la condition. En revanche, la condition résolutoire
28
Relativement à la livraison, l’article 592 du Code des Obligations et des Contrats (C.O.C) précise qu’elle a lieu lorsque le
vendeur ou son représentant se dessaisit de la chose vendue et met l’acquéreur en mesure d’en prendre possession sans
empêchement. De leur côté, les articles 593 et suivants du C.O.C précisent que la livraison est intervenue dès que les vendeurs
ne font plus disposer des marchandises pour toutes autres transactions. Il en résulte que dès lors qu’un bien corporel est entré
dans la jouissance et en possession de l’acheteur,
86
affectant une vente n’empêche pas la mise en application de la
TVA.
En fait, le critère de territorialité est beaucoup plus complexe
lorsqu’il s’agit d’opérations internationales. Ces opérations sont
imposables en Tunisie :
- Lorsque les biens sont situés en Tunisie lors de leur
expédition, de leur transport ou de leur délivrance sur place à
l’acquéreur (exportation par exemple aux conditions “Départ ”
ou “ Franco-frontière ”);
- Lorsque le lieu de départ de l’expédition ou du transport des
biens à destination de l’acquéreur est situé à l’étranger mais
que la livraison est effectuée en Tunisie par l’importateur pour
son compte ;
Sont considérés exportés, les biens qui sont livrés en dehors de la
Tunisie et vendus par la personne même qui a déposé à son nom la
déclaration douanière.
4.2 - REGLES APPLICABLES AUX SERVICES
Pour les services, le lieu d’imposition est celui de l’utilisation ou de
l’exploitation du service rendu, du droit cédé ou de l’objet loué. Il se
situe à l’endroit où le prestataire a le siège de son activité ou un
établissement stable à partir duquel le service est rendu.
En cas d’utilisation ou d’exploitation faite en dehors de la Tunisie, le
87
redevable doit en apporter la preuve. A défaut, les opérations sont
considérées comme effectuées en Tunisie.
A - Services rendus en Tunisie
Sont réputés services rendus en Tunisie et par conséquent
imposables à la TVA :
- Les prestations se rattachant à des immeubles (y compris les
prestations tendant à préparer ou à coordonner l’exécution de
travaux immobiliers, architectes, ingénieurs conseils,...) situés
en Tunisie ;
- Les locations des biens meubles corporels utilisées en Tunisie ;
- Le transport, les activités culturelles, artistiques, sportives,
scientifiques ainsi que les travaux et expertises portant sur des
biens corporels, les prestations d’hébergement et les ventes à
consommer sur place exécutées en Tunisie ;
- L’exploitation en Tunisie d’un brevet, marque de fabrique ou
d’un procédé scientifique au titre des redevances payées à une
entreprise étrangère non établie en Tunisie;
- Les travaux à façons et réparations lorsqu’ils sont
matériellement exécutés en Tunisie;
- Les commissions et courtage portant sur des marchandises
livrées en Tunisie ou sur des ventes d’immeubles ou de fonds de
commerce situés en Tunisie.
B - Services utilisés hors de Tunisie
88
Sont réputés utilisés hors de Tunisie, les services suivants :
- Les réparations d’objets importés en admission temporaire en
vue de leur remise en l’état et destinés à être utiliser à
l’étranger ;
- Les opérations de façon ou d’emballage exécutées sur des
produits destinés à l’exportation;
- La location des biens utilisés à l’étranger ;
- Les commissions d’encaissement d’effets à l’étranger par le
correspondant d’une banque tunisienne ;
- Les travaux d’études et d’architecture effectués pour le compte
de clients établis à l’étranger.
C - TERRITORIALITÉ DE LA TVA POUR CERTAINS
SERVICES RÉALISÉS À L’ÉTRANGER AU PROFIT DE
RÉSIDENTS OU ÉTABLIS EN TUNISIE (NC 17/2013):
• Formation
Du fait que les services de formation réalisés à l’étranger au profit
de résidents ou d’établis en Tunisie sont utilisés à l’étranger, ils ne
sont pas donc soumis à la TVA en Tunisie. Ce principe s’applique à
toutes les formes de formation qu’elle soit théorique (études,
séminaires…) ou pratique (formation sur l’utilisation de matériels
ou logiciels informatiques…).
En revanche, les services de formation réalisés en Tunisie restent
soumis à la TVA conformément à la législation fiscale en vigueur
nonobstant la qualité du bénéficiaire ; qu’il soit résident ou non
résident, tunisien ou étranger ; et ce sous réserve des exonérations.
Par ailleurs, Il y a lieu de préciser que les opérations de formation à
89
distance (via internet) réalisées au profit des personnes résidentes
ou établies en Tunisie sont considérées comme étant des services
consommés en Tunisie et sont, de ce fait, soumises à la TVA en
Tunisie
• prospection et recherche des marchés Etrangers
La prospection et la recherche de marchés étrangers permettent de
déterminer la méthode adéquate pour attirer des clients potentiels
ou pour identifier les avantages économiques liés à la
commercialisation d’un service ou d’un produit. Elles permettent
également l’adaptation des actions publicitaires et de marketing
pouvant être entreprises avec les situations économiques desdits
marchés et avec la demande des consommateurs étrangers.
De ce fait, les opérations de prospection et de recherche de marchés
étrangers revêtent les caractéristiques d’études économiques qui
sont à l’origine de la prise de décision par le bénéficiaire des
services, résident ou établi en Tunisie, pour accéder ou non auxdits
marchés.
Par conséquent, ils sont considérés comme étant des services
utilisés en Tunisie et sont donc, soumis à la TVA en Tunisie
conformément à la législation fiscale en vigueur.
• opérations de publicité
L’identification des personnes consommatrices de la publicité est
nécessaire pour déterminer le lieu de l’utilisation du service. En
effet, une publicité à laquelle un résident ou un établi en Tunisie
peut accéder, tels les messages publicitaires insérés dans les
journaux (en papier ou électroniques) ou via les chaines télévisées
ou à travers l’internet, est considérée utilisée en Tunisie et reste
donc soumise à la TVA.
90
Par contre, la publicité réalisée à travers la location d’espaces ou les
affiches ou dépliants à l’étranger n’est pas concernée par la TVA en
Tunisie.
• opérations d’intermédiation
Dans la mesure où les commissions ou les courtages sont payés en
contrepartie d’un service d’intermédiation relatif à une opération
d’exportation de produits ou de services à l’étranger ou à la mise en
relation de non résidents non établis ou en contrepartie d’une
opération de négoce international, ils ne sont pas soumis à la TVA
en Tunisie.
Ce principe s’applique même dans le cas de non aboutissement de
l’opération objet de la commission ou du courtage (non-réalisation
de la vente ou du service à l’étranger, résiliation de contrat, non
respect du délai de livraison…). En revanche, les commissions ou les
courtages payés en contrepartie d’une opération d’importation de
biens ou de services ou en contrepartie de la mise en relation de
personnes résidentes ou établies en Tunisie, restent soumis à la
TVA en Tunisie.
Exemple :
Supposons qu’une entreprise industrielle établie en Tunisie ait payé
à une personne résidente en France les commissions suivantes :
- 80 000 DT en contrepartie de son intermédiation pour
l’importation de matières premières auprès d’un fournisseur à
l’étranger,
- 50 000 DT en contrepartie de la conclusion d’un marché pour
l’exportation de matériels à l’étranger.
Dans ce cas, le régime fiscal des commissions en question en
matière de TVA est déterminé comme suit :
91
- Concernant le montant de 80 000 DT : la TVA est exigible en
Tunisie au taux de 18%,
- Concernant le montant de 50 000 DT : la TVA n’est pas exigible en
Tunisie, étant donné que la commission concerne une opération
d’exportation.
• Services des avocats
Dans le cas où les services de l’avocat consistent à représenter son
client auprès des tribunaux étrangers (contentieux juridictionnel ou
arbitrage international…), ils ne sont pas concernés par la TVA en
Tunisie, du fait qu’ils sont utilisés à l’étranger.
Par contre, dans le cas où les prestations de l’avocat portent sur la
réalisation d’études ou de consultations juridiques non liées à un
contentieux auprès des tribunaux étrangers, la TVA reste exigible
en Tunisie.
Exemple 1 :
I/ la location d’une voiture à une touriste française pendant son
séjour en Tunisie est soumise à la TVA du fait que le service est
exploité en Tunisie.
II/ les travaux d’études réalisés par un bureau d’études Tunisien
relatifs à la construction d’un barrage en Algérie ne sont pas soumis
à la TVA car ces études seront exploitées hors de la Tunisie.
III/ le séjour des touristes dans les hôtels constituent un service
exploité en Tunisie, donc soumis à la TVA en Tunisie, et ce même si
le paiement se fait en devise.
IV/ de son entreprise installée à Tunis, un gérant effectue les
opérations suivantes:
1- Vente de marchandises entroposées à Tunis à un client libyen
qui se charge lui – même de l’exportation de cette marchandise,
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2- Vente de marchandises à un autre client algérien avec livraison à
Alger,
3- La même entreprise achète de Bruxelles un lot de matières
premières dont elle vend à partir du port de Marseille une partie à
un citoyen marocain.
Solution IV :
1- malgré que le bien est destiné à l’étranger, il est livré en Tunisie
à une personne qui se charge de son exportation, donc la TVA est
due.
2- dans ce cas la livraison se fait par l’entreprise à Alger
(déclaration d’exportation au nom de l’entreprise qui a vendu la
marchandise) donc en dehors du territoire tunisien. Il s’agit d’une
exportation non imposable en vertu de la règle de territorialité.
3- la livraison est faite de l’étranger à destination d’un autre pays
étranger. Sur le plan de TVA, elle n’intéresse aucunement la
Tunisie car elle ne constitue ni une opération locale ni une
exportation. Elle n’est pas donc imposable.
Exemple 2 :
I / Une société de transport de marchandises donne en location un
camion pour le transport d’un produit de Sfax à Tunis,
II / La même société loue un autre camion pour le transport d’un
produit de Tunis à Alger.
I/ Tout le parcours étant réalisé à l’intérieur du pays, donc le loyer
du camion est totalement imposable en Tunisie.
II / Le transport effectué par le camion donné en location est réalisé
partie en Tunisie, partie en Algérie. Seule la partie effectuée en
Tunisie est imposable en Tunisie, le lieu d’utilisation de l’autre
partie n’étant pas la Tunisie une répartition au Kilométrage
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parcouru à l’aller et au retour est donc à faire pour n’imposer que la
partie du parcours effectué en Tunisie.
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