View
3
Download
0
Category
Preview:
Citation preview
1
Tribunal administratif N° 43541 du rôle
du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 9 septembre 2019
2e chambre
Audience publique du 19 décembre 2019
Recours formé par la société anonyme ..., …
contre une décision du directeur de l’administration des Contribution directes
en matière d’échange de renseignements
___________________________________________________________________________
JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 43541 du rôle et déposée au greffe du tribunal
administratif en date du 9 septembre 2019 par Maître Nicolas Thieltgen, avocat à la Cour,
inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de la société anonyme ...,
établie et ayant son siège social à L-..., représentée par son conseil d’administration
actuellement en fonctions, inscrite au Registre de Commerce et des Sociétés de Luxembourg
sous le numéro ..., tendant à l’annulation de la décision d’injonction du directeur de
l’administration des Contributions directes du 7 août 2019 de fournir des renseignements en
vertu de l’article 3, paragraphe (3) de la loi modifiée du 25 novembre 2014 prévoyant la
procédure applicable à l’échange de renseignements sur demande en matière fiscale,
référencée sous le numéro … ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal
administratif en date du 8 octobre 2019 ;
Vu l’ordonnance du vice-président présidant la deuxième chambre du tribunal
administratif du 9 octobre 2019 autorisant le dépôt d’un mémoire supplémentaire par la partie
demanderesse ... pour le 5 novembre 2019, respectivement par la partie étatique pour le 29
novembre 2019, à 17.00 heures au plus tard ;
Vu le mémoire supplémentaire, intitulé « mémoire en réplique », déposé au greffe du
tribunal administratif en date du 5 novembre 2019 par Maître Nicolas Thieltgen pour compte
de la société ..., préqualifiée ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Maître Nicolas Thieltgen et
Monsieur le délégué du gouvernement Steve Collart en leurs plaidoiries respectives à
l’audience publique du 2 décembre 2019.
___________________________________________________________________________
Par un courrier du 7 août 2019, le directeur de l’administration des Contributions
directes, ci-après désigné par « le directeur », adressa à la société anonyme ..., ci-après
désignée par la société « ... », une décision d’injonction en vertu de l’article 3, paragraphe (3)
de la loi modifiée du 25 novembre 2014 prévoyant la procédure applicable à l’échange de
renseignements sur demande en matière fiscale, ci-après dénommée la « loi du 25 novembre
2014 », avec prière de fournir, pour le 12 septembre 2019 au plus tard, différents
renseignements et documents concernant la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2018,
ladite injonction étant libellée comme suit :
2
« (…) En date du 15 juillet 2019, l'autorité compétente de l'administration fiscale
italienne nous a transmis une demande de renseignements en vertu de la directive
2011/16/UE du Conseil du 15 février 2011, transposée en droit interne par la loi du 29 mars
2013.
L'autorité compétente luxembourgeoise a vérifié la régularité formelle de ladite
demande de renseignements et a exclu l'absence manifeste de pertinence vraisemblable.
La personne physique concernée par la demande est Monsieur ..., né le … à ... () en
Italie, ayant une adresse à via ….
Je vous prie de bien vouloir nous fournir, pour la période du 1er janvier 2008 au 31
décembre 2018, les renseignements et documents suivants pour le 12 septembre 2019 au plus
tard. Pour des raisons de meilleure lisibilité, nous avons repris le questionnaire anglais de la
demande d'information des autorités italiennes.
- Please provide the identity of the beneficial owner of ...
- If the participation in the company can be traced back to Mr ... or to his wife
Mrs ..., please provide information on investments in other Luxembourg or foreign
companies.
Je tiens à vous rendre attentif que, conformément à l'article 2 (2) de la loi modifiée du
25 novembre 2014 précitée, le détenteur des renseignements est obligé de fournir les
renseignements demandés ainsi que les pièces sur lesquelles ces renseignements sont fondés
en totalité, de manière précise et sans altération.
(…) ».
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif en date du 9 septembre 2019, la
société ... a fait introduire un recours tendant à l’annulation de la décision d’injonction
précitée du 7 août 2019 prise par le directeur.
Etant donné que l’article 6 de la loi du 25 novembre 2014 prévoit un recours en
annulation contre la décision d’injonction adressée au détenteur des renseignements
demandés, le tribunal est compétent pour connaître du recours en annulation dirigé contre la
décision du directeur du 7 août 2019, telle que déférée, ledit recours étant, par ailleurs,
recevable pour avoir été introduit dans les formes et délai de la loi.
A l’appui de son recours, la société demanderesse se prévaut d’une violation de la loi,
plus précisément, (i) d’une violation de l’article 3, paragraphe (1) de la loi du 25 novembre
2014 relatif à la pertinence vraisemblable des renseignements demandés ; (ii) d’une violation
de l’article 2, paragraphe (3) de la loi du 25 novembre 2014 relatif à la période visée par la
demande d’échange renseignements et (iii) d’une violation de l’article 20, paragraphe (2) de
la loi modifiée du 29 mars 2013 relative à la coopération administrative dans le domaine
fiscal, ci-après désignée par « la loi du 29 mars 2013 », relatif aux informations minimales
que doit fournir l’autorité requérante par le biais d’un formulaire type.
S’agissant du premier moyen tenant à un défaut allégué de pertinence vraisemblable
des renseignements demandés, la demanderesse cite le considérant numéro 9 de la directive
2011/16/UE du Conseil du 15 février 2011 relative à la coopération administrative dans le
3
domaine fiscal, ci-après désignée par « la directive 2011/16/UE », transposée en droit
luxembourgeois par la loi du 29 mars 2013, de même qu’en substance le considérant numéro
78 de l’arrêt de la Cour de Justice de l’Union Européenne, ci-après désignée par « la CJUE »,
du 16 mai 2017, numéro C-682/15, dans l’affaire ...SA.
La société demanderesse souligne que cette notion de pertinence vraisemblable devrait
être interprétée en relation avec l’identité de la personne visée par la demande et la finalité des
informations demandées.
Quant à l'identité de la personne visée par la demande, la demanderesse cite l'article
20, paragraphe (2) de la directive 2011/16/UE, repris à l'article 20, paragraphe (2) de la loi du
29 mars 2013, qui définirait comme l'une des informations minimales « l'identité de la
personne faisant l'objet d'un contrôle ou d'une enquête ». Ce ne serait partant qu'en cas de
respect de cette condition que la demande d'échange de renseignements provenant d'un Etat
membre requérant satisferait aux exigences de pertinence vraisemblable et à celle de l'article
20, paragraphe (2) de la loi du 29 mars 2013.
Dans ce contexte, la demanderesse donne une définition du mot « identité » et
considère qu’une mesure d’injonction devrait comporter des indications suffisantes permettant
d'identifier individuellement le ou les contribuables visés par l'enquête. Elle ne devrait donc
pas désigner des contribuables par des éléments communs qui lui permettraient
éventuellement d'obtenir des éléments permettant d'identifier la personne visée. En l'espèce en
recherchant d’obtenir l’information suivante :« -Please provide the identity of the beneficial
owner of ... », il semblerait que la demande des autorités italiennes porterait en réalité sur un
groupe de personnes indéterminées, à savoir le ou les bénéficiaires effectifs de .... Or, la loi du
29 mars 2013 serait silencieuse quant à la possibilité de pouvoir viser, dans une demande de
renseignements, un groupe de personnes qui ne ferait pas l'objet d'une identification
individuelle et les droits de toutes les personnes impliquées dans une procédure d'échange de
renseignements seraient affectés dans la mesure où la norme de pertinence vraisemblable
s'appliquerait à l'ensemble de la demande.
Dès lors, elle serait d’avis qu’il serait inconcevable que l'injonction puisse s'étendre
aux contribuables désignés comme ses bénéficiaires effectifs sans qu’elle ne soit directement
visée par la demande d’échange de renseignements, puisque, selon les termes même de la
décision d’injonction, la personne physique concernée par la demande d’échange de
renseignements serait uniquement Monsieur .... Partant, la décision du 7 août 2019 violerait
l'article 20, paragraphe 2 de la loi du 29 mars 2013 et l'article 3, paragraphe (1) de la loi du 25
novembre 2014 et elle devrait, par conséquent, être annulée.
Dans un souci d’exhaustivité, la demanderesse se réfère à un arrêt de la Cour
administrative du 23 mai 2019, inscrit sous le numéro 42143C du rôle, et à la question
préjudicielle y soulevée et demande au tribunal de surseoir à statuer si nécessaire en attendant
que la CJUE se soit prononcée sur la question préjudicielle posée à travers l’arrêt de la Cour
administrative précité.
La demanderesse indique ensuite que la personne visée par la demande de
renseignements serait Monsieur ..., né le ... à ... (…) en Italie, ayant son adresse à via … (…).
Or, à l'examen de l'extrait de la demande de l'autorité italienne contenue dans la décision
d’injonction (en langue anglaise) et sans avoir pu examiner la demande dans son intégralité, la
demanderesse constaterait que l'administration italienne entendrait investiguer à Luxembourg en
4
fait sur la société ..., Madame ... et Monsieur .... Les informations demandées concerneraient
donc d'autres personnes que la personne visée par la demande de renseignements selon la
décision d’injonction et dépasseraient ainsi le cadre tracé par la jurisprudence. Partant, la
décision déférée violerait l'article 20, paragraphe (2) de la loi du 29 mars 2013 et l'article 3,
paragraphe (1) de la loi du 25 novembre 2014 et elle devrait, par conséquent, être annulée.
Quant à l’allégation de l'absence de mention de la finalité fiscale poursuivie, selon la
demanderesse, la décision déférée ne préciserait pas le but exact dans lequel la demande de
renseignement lui aurait été adressée. Or, l'article 20, paragraphe (2) de la directive 2011/16,
repris à l'article 20, paragraphe (2) de la loi du 29 mars 2013, définirait comme l'une des
informations minimales « la finalité fiscale des informations demandées ».
L'arrêt ... de la CJUE rappellerait également que ce ne serait partant qu'en cas de
respect de cette condition que la demande d'échange de renseignements provenant d'un Etat
membre requérant satisferait aux exigences de pertinence vraisemblable et à celle de l'article
20, paragraphe (2) de la loi du 29 mars 2013.
En outre, la demanderesse, en se référant à deux jugements du tribunal administratif et
un arrêt de la Cour administrative, considère que la jurisprudence antérieure à cet arrêt aurait
déjà annulé des décisions dans le cas où l'existence d'un lien entre les faits énoncés et le but
fiscal dans lequel les renseignements auraient été demandés n'aurait pas été démontrée.
Elle donne encore à considérer que privée de cette information, elle ne pourrait
qu'émettre des suppositions quant au but fiscal poursuivi par les autorités italiennes.
En l'absence de communication précise du but fiscal dans lequel les renseignements
seraient demandés, la décision déférée devrait être considérée comme non fondée.
Quant à la période concernée par la demande de renseignement, la demanderesse cite
l'article 2, paragraphe (3) de la loi du 25 novembre 2014 et se réfère à l'article IV du Protocole
signé à Luxembourg le 21 juin 2012 de la Convention entre le Luxembourg et l'Italie tendant
à éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et à
prévenir la fraude et l'évasion fiscales (ci-après dénommée « la Convention »), approuvée par
la loi du 14 juin 2013, en précisant que l'article 27 de la Convention relatif à l'échange de
renseignements serait applicable aux années d'imposition commençant le ou après le 1er
janvier 2012.
Elle relève que la demande porterait dès lors sur des années antérieures à la date
d'applicabilité de la convention fiscale pertinente et devrait donc être annulée pour cette
raison.
Dans ce contexte, elle se réfère encore à l'article 19, paragraphe (3) de la loi du 29 mars
2013 et à l’article 7 du règlement grand-ducal du 15 mars 1979 concernant l'assistance
administrative internationale en matière d'impôts directs, pris en application de la loi abrogée
du 15 mars 1979 concernant l'assistance administrative internationale en matière d'impôts
directs, qui prévoirait comme condition à l'échange d'information sur demande le fait que les
informations communiquées ne soient utilisées « (...) qu'aux fins de l'établissement correct
des impôts directs et la répression des infractions fiscales relatives à ces impôts (...) ». Or, la
décision déférée ne comporterait aucune indication claire de la nature des impôts ou de
5
l'année d'imposition visés par la demande de renseignements, ni plus largement du but fiscal
poursuivi par la demande.
En l'absence de communication précise quant à la nature et l'année d'imposition dont
le revenu imposable serait visé, la décision mériterait par conséquent également d'être annulée
pour cette raison.
Elle demande ensuite au tribunal de faire usage de ses prérogatives en vertu des
dispositions de l’article 6, paragraphe (1) de la loi du 25 novembre 2014 et d’ordonner à la
partie étatique de lui communiquer la substance des informations contenues dans la demande
d’échange de renseignements, ainsi que, le cas échéant, dans les compléments d’information
et de lui permettre de produire un mémoire en réplique par la suite.
La demanderesse invoque ensuite l’excès et le détournement de pouvoir à l’appui de
son recours en annulation et reprend en substance les mêmes arguments que ceux relatifs au
moyen de la violation de la loi en ce qui concerne la pertinence vraisemblable des
renseignements sollicités. La société demanderesse reproche encore au directeur, lorsqu’il
précise dans sa décision que l’autorité compétente luxembourgeoise aurait vérifié la régularité
formelle de la demande et aurait exclu l’absence manifeste de pertinence vraisemblable, que
cette formule serait dénuée de toute matérialité puisqu’il serait manifestement impossible de
considérer qu'un contrôle substantiel et non simplement formel concernant l'absence
manifeste de pertinence vraisemblable aurait été effectué.
Le délégué du gouvernement conclut, quant à lui, au rejet du recours.
Dans son mémoire en réponse, le délégué du gouvernement cite un descriptif du cas
d’imposition et du but fiscal que l’autorité compétente étrangère lui aurait fourni dans le cadre
de sa demande d’échange de renseignements, duquel il ressortirait que les autorités fiscales
italiennes soupçonneraient Monsieur ... de détenir deux comptes bancaires, ainsi que des biens
financiers au Luxembourg qu’il aurait omis de déclarer à l’administration fiscale italienne et
sur lesquels il n’aurait pas fourni de renseignements malgré le fait d’y avoir été invité. Il
semblerait encore que Monsieur ... détienne directement ou indirectement des parts dans des
sociétés italiennes par le biais de sociétés luxembourgeoises, tout en donnant des informations
précises concernant la structure de participations de ces sociétés.
Étant donné qu'il existerait plusieurs indications que Monsieur ... détiendrait des
investissements et des actifs financiers au Luxembourg, les autorités italiennes demanderaient
à connaître notamment les relations et les engagements entre le contribuable italien visé et les
sociétés luxembourgeoises ..., ... et ....
Quant à la pertinence vraisemblable, le délégué du gouvernement reproche à la
demanderesse d’énoncer les principes retenus dans l’affaire ... sans pour autant en tirer des
conséquences juridiques.
Ensuite quant à l’identité de la personne visée, le délégué du gouvernement considère
que contrairement aux affirmations de la partie demanderesse, ce ne serait pas un groupe de
personnes indéterminées, à savoir les bénéficiaires économiques de la société ..., qui serait
visée par la demande de renseignements, mais les époux ...-....
6
Les renseignements demandés tendraient à établir les liens entre les époux ...-... avec
les différentes structures sociétaires mises en place, dont la société ....
En ce qui concerne la finalité poursuivie, le délégué du gouvernement, indique que le
but serait d'obtenir des renseignements quant aux avoirs et revenus détenus par les époux ...-...
au Luxembourg qu'ils n'auraient pas déclarés en Italie malgré invitation de la part des
autorités italiennes en ce sens pour pouvoir les imposer sur l'ensemble de leurs revenus en
Italie.
En ce qui concerne la période concernée, le délégué du gouvernement après avoir cité
les travaux parlementaires de l’article 2, paragraphe (3) de la loi du 25 novembre 2014, relève
que le législateur aurait expressément permis la récolte de renseignements antérieurs à la date
d’entrée en vigueur d’une convention fiscale.
D'après l'article 19, paragraphe (3) de la loi du 29 mars 2013 portant transposition de
la directive 2011/16/EU, l'administration des Contributions directes pourrait mais ne devrait
pas refuser de transmettre les renseignements demandés. Il s'agirait donc d'une faculté mais
non pas une obligation pour le Luxembourg. Il fait valoir qu’en l’espèce, la nature des impôts,
l'année d'imposition et le but fiscal résulteraient clairement des éléments du dossier, il s'agirait
de chiffrer la fortune et les revenus des époux ...-... pour les années d'imposition visées afin de
pouvoir les taxer sur l'intégralité de leurs revenus en Italie et de pouvoir ainsi déterminer les
montants exacts des impôts directs pour les années en cause.
Il relève ensuite quant à la substance des informations contenues dans la demande et
les droits de la défense que ces éléments viendraient d'être communiqués par ses soins à
travers le mémoire en réponse.
Dans son mémoire supplémentaire, la société demanderesse rappelle en substance les
arguments figurant déjà dans le recours introductif d’instance et considère, quant à la
personne visée par la demande, que le délégué du gouvernement ferait une confusion entre la
personne visée dans la demande d’échange de renseignement et celle visée dans la décision
déférée et qu’en formulant sa question de manière à viser tous les bénéficiaires effectifs de la
société demanderesse, la demande viserait un groupe indéfini de personnes et non une
personne déterminée.
Elle rappelle encore une fois que la personne visée serait uniquement Monsieur ... et
non son épouse, Madame ....
Quant à la finalité poursuivie, la demanderesse considère que la demande des autorités
italiennes telle que figurant dans le mémoire en réponse se contenterait d'exposer la nature des
informations que les autorités italiennes souhaiteraient obtenir sans en indiquer clairement la
finalité. Selon la demanderesse, le but de la demande de renseignements des autorités
italiennes ne ressortirait nullement de celle-ci, alors que la nature de l'impôt visé ne
ressortirait pas de la décision déférée ou de la demande de renseignements telle que reproduite
par le délégué du gouvernement. Or, en plus d'être obligatoirement relative à un contribuable
déterminé, « la condition de la pertinence vraisemblable des renseignements demandés
implique[rait] d'abord que la demande porte sur un cas d'imposition précis et spécifique ».
Elle considère que les autorités italiennes souhaiteraient obtenir toutes les informations
possibles et imaginables qu'elles pourraient obtenir en faisant une demande de renseignements
aussi large que possible et sans même préciser la nature de l'impôt. En l'absence de
7
communication précise du but fiscal dans lequel les renseignements seraient demandés, force
serait de constater que l'autorité requérante ne ferait qu'aller à la pêche aux renseignements.
Par conséquent, les autorités fiscales luxembourgeoises auraient, à tout le moins,
dû solliciter des éclaircissements permettant de comprendre l'objet de la demande, ce
qu'elles n’auraient pas fait.
Quant à la période visée, la demanderesse ne conteste pas le fait que l'autorité
luxembourgeoise aurait la possibilité de récolter des renseignements sur des années
antérieures à la date d'applicabilité de la Convention. Elle s’interroge néanmoins sur
l’opportunité de fournir ces renseignements dans la mesure où aucune explication ne
viendrait justifier le fait que la demande porte en partie sur des années antérieures à la
date d'applicabilité de la Convention et de la loi du 29 mars 2013. En effet, l'Italie
n'établirait en rien pourquoi les renseignements demandés seraient vraisemblablement
pertinents pour déterminer le revenu imposable au titre d'une année d'imposition
postérieure à l'entrée en vigueur de la Convention et de la loi du 29 mars 2013.
Force est de constater que la demande de renseignements des autorités italiennes est
basée sur la Convention, ainsi que sur la directive 2011/16/UE, transposée en droit interne par
la loi du 29 mars 2013. La décision d’injonction du 7 août 2019, quant à elle, est fondée sur la
loi du 25 novembre 2014.
Ces deux ensembles de dispositions ont des champs d’application distincts en ce qui
concerne tant les Etats liés que les personnes et les impôts visés, de manière qu’ils sont
susceptibles de s’appliquer parallèlement à une situation donnée. La directive 2011/16/UE
prime cependant dans les relations entre Etats membres de l’Union européenne sur les
conventions de non-double imposition conclues par deux d’entre eux non pas en tant que
disposition postérieure, mais en tant que disposition du droit de l’Union européenne
hiérarchiquement supérieure en ce sens que la directive laisse, en principe, entière
l’application de la convention de non-double imposition, mais peut imposer à deux Etats
membres un échange de renseignements dans des hypothèses où la convention de non-double
imposition entre ces deux Etats membres ne le prévoit pas, tout en admettant, au vœu de son
article 1er, alinéa 3, « […] l’exécution de toute obligation des États membres quant à une
coopération administrative plus étendue qui résulterait d’autres instruments juridiques, y
compris d’éventuels accords bilatéraux ou multilatéraux. »1. Etant donné que la directive
2011/16/UE prime sur les conventions de non-double imposition convenues entre Etats
membres, il y a lieu de conclure que la directive 2011/16/UE, ensemble avec la loi du 29 mars
2013 ayant transposé son contenu en droit interne, constitue le cadre légal de référence par
rapport à la décision d’injonction du 7 août 2019.
Il convient de prime abord de trancher le moyen fondé sur l’accès aux informations
minimales.
L’article 3 de la loi du 25 novembre 2014 dispose en son paragraphe (4) que « La
demande d’échange de renseignement ne peut pas être divulguée. La décision d’injonction ne
comporte que les indications qui sont indispensables pour permettre au détenteur des
renseignements d’identifier les renseignements demandés. », tandis qu’en vertu du paragraphe
(1) de l’article 6 de la loi du 25 novembre 2014 : « (…) Par dérogation à l’article 3,
1 CJUE, 11 octobre 2007, Européenne et Luxembourgeoise d’investissements SA (ELISA) c. Directeur général
des impôts, C-451/05 ; Cour adm., 17 décembre 2015, n° 36893C du rôle, Pas. adm. 2019, V° Impôts, n°1240.
8
paragraphe (4), le tribunal a accès à la demande d’échange de renseignement ainsi que, le
cas échéant, aux demandes de complément d’information et aux compléments d’information
délivrés par l’Etat requérant. Les éléments y contenus et relatifs à l’identité de la personne
visée par la demande d’échange de renseignements et la finalité fiscale des renseignements
demandés sont séparément énoncés dans le mémoire en réponse à déposer par la partie
étatique. Pour préserver les droits de la défense du requérant, le tribunal peut ordonner que
la substance des informations contenues dans la demande d’échange de renseignements ainsi
que, le cas échéant, dans les compléments d’information délivrés par l’Etat requérant lui soit
communiquée, pour autant que ces informations soient pertinentes aux fins de l’examen du
recours et en veillant à ce que cette communication se fasse de manière qui tient compte de la
confidentialité nécessaire. (…) ».
Il découle de ces dispositions que la demande de renseignements n’est pas
communiquée au destinataire de la décision d’injonction, mais que seule la substance des
informations contenues dans la demande d’échange de renseignements est communiquée au
requérant sur ordre du tribunal afin de préserver les droits de la défense.
A cet égard, il convient encore de relever que, dans son arrêt ..., précité, la CJUE a
reconnu à la demande d’échange de renseignements émanant de l’autorité compétente d’un
autre Etat membre un caractère de « secret … [qui] peut ainsi être opposé à toute personne
dans le cadre d’une enquête » (considérant n° 95), qui prohibe sa communication au niveau
de la procédure d’injonction et qui empêche le tiers détenteur de prendre connaissance de son
contenu, y inclus les développements justifiant la pertinence vraisemblable des
renseignements demandés. La CJUE a pareillement jugé dans ledit arrêt que même dans le
cadre d’un recours contentieux engagé par lui, « il n’est pas nécessaire pour l’administré
concerné, aux fins de faire entendre sa cause de manière équitable au sujet de la condition de
pertinence vraisemblable, d’avoir accès à l’ensemble de la demande d’informations. Il suffit
qu’il ait accès à l’information minimale visée à l’article 20, paragraphe 2, de la directive
2011/16, à savoir l’identité du contribuable concerné et la finalité fiscale des informations
demandées » (considérant n° 100).
Suite à l’arrêt ..., la Cour administrative a retenu, à cet égard, qu’ « afin de se
conformer à ces exigences découlant de l’article 47 de la Charte et de l’article 16 de la
directive 2011/16, la loi du 25 novembre 2014 devrait dès lors prévoir un régime procédural
particulier relatif à la demande d’échange de renseignements conformément auquel l’Etat est
tenu de la déposer au greffe de la juridiction administrative saisie et elle ne sera accessible
qu’aux magistrats de la formation collégiale statuant sur le recours introduit sans être
communiquée à la partie requérante. Par contre, la loi devrait prévoir l’obligation pour le
représentant étatique de reproduire dans son mémoire en réponse les indications contenues
dans ladite demande qui sont relatives à l’identité du contribuable concerné et à la finalité
fiscale des renseignements demandés.2».
En l’espèce, il est constant qu’à travers le mémoire en réponse, la substance des
informations contenues dans la demande d’échange de renseignements a été portée à la
connaissance de la société demanderesse, comportant tant l’indication du contribuable visé, à
savoir Monsieur ..., que la finalité fiscale des informations demandées, à savoir découvrir si
Monsieur ... détient des participations dans des sociétés italiennes via des structures de
sociétés luxembourgeoises et vérifier si Monsieur ... détient des comptes bancaires ou des
actifs financiers au Luxembourg, le tout devant la toile de fond du contrôle de la situation
2 Cour adm., 26 octobre 2017, n° 36893Ca du rôle, Pas. adm. 2019, V° Impôts, n°1250.
9
fiscale de Monsieur ... des années 2008 à 2018, de sorte que la société demanderesse a eu
accès aux informations minimales prévues par l’article 20, paragraphe (2), de la directive
2011/16/UE et par l’article 6 de la loi du 25 novembre 2014. De même, afin de préserver ses
droits de la défense, la société demanderesse a eu l’autorisation de déposer un mémoire
supplémentaire, droit dont elle a fait usage, de sorte qu’aucune violation de ses droits de la
défense n’est vérifiée. Dans ces conditions, la demande de la demanderesse de se voir
communiquer la substance de la demande de renseignement est rejetée comme étant devenue
sans objet.
C’est encore à tort que la société demanderesse reproche à la décision d’injonction de
ne pas contenir la mention de la finalité fiscale des informations demandées et de se limiter à
mentionner les informations sollicitées.
En effet, l’article 3, paragraphe (4), de la loi du 25 novembre 2014 dispose que « la
décision d’injonction ne comporte que les indications qui sont indispensables pour permettre
au détenteur des renseignements d’identifier les renseignements demandés », de manière à
exclure implicitement l’insertion, dans la décision d’injonction même, non seulement de
développements quant aux démarches du directeur et à son analyse en relation avec le
contrôle de l’absence manifeste de pertinence vraisemblable3, mais aussi d’une description de
la finalité de la demande de renseignements. Il suffit que la partie publique fournisse, dans le
cadre du recours contentieux, les informations concernant l’identité du contribuable et la
finalité fiscale des renseignements demandés et qu’il explicite les raisons pour lesquelles,
d’après l’analyse effectuée par le directeur, ces informations sont de nature à justifier la
pertinence vraisemblable des renseignements demandés.
Il s’ensuit que les reproches tendant à l’omission d’indiquer, dans la décision
d’injonction litigieuse, la pertinence vraisemblable des informations demandées et la finalité
fiscale de la demande d’échange de renseignements sont à rejeter pour ne pas être fondés.
S’agissant de la légalité interne de la décision d’injonction litigieuse, l’article 3 de la
loi du 25 novembre 2014 dispose que : « (1) L’administration fiscale compétente vérifie la
régularité formelle de la demande d’échange de renseignements. La demande d’échange de
renseignements est régulière en la forme si elle contient l’indication de la base juridique et de
l’autorité compétente dont émane la demande ainsi que les autres indications prévues par les
Conventions et lois.
L’administration fiscale compétente s’assure que les renseignements demandés ne
sont pas dépourvus de toute pertinence vraisemblable eu égard à l’identité de la personne
visée par la demande d’échange de renseignements et à celle du détenteur des renseignements
ainsi qu’aux besoins de la procédure fiscale en cause. (…) ».
Il résulte de la disposition précitée que l’administration fiscale compétente doit, d’une
part, vérifier la régularité formelle de la demande d’échange de renseignements et, d’autre
part, s’assurer que les renseignements demandés ne sont pas dépourvus de toute pertinence
vraisemblable eu égard à l’identité de la personne visée par la demande d’échange de
renseignements et à celle du détenteur des renseignements, ainsi qu’aux besoins de la
procédure fiscale en cause.
3 Cour adm. 25 avril 2019 n° 42093C et 42118C du rôle, disponible sous www.jurad.etat.lu.
10
Concernant la notion de la pertinence vraisemblable des renseignements sollicités par
l’autorité compétente italienne, il y a lieu de souligner que dans son arrêt ..., la CJUE a
délimité le champ du contrôle à exercer par le juge compétent saisi dans l’Etat requis par
rapport à la demande d’injonction en ce sens que « les limites applicables au contrôle de
l’autorité requise s’imposent de la même manière au contrôle du juge »4 et que « le juge doit
uniquement vérifier que la décision d’injonction se fonde sur une demande suffisamment
motivée de l’autorité requérante portant sur des informations qui n’apparaissent pas, de
manière manifeste, dépourvues de toute pertinence vraisemblable eu égard, d’une part, au
contribuable concerné ainsi qu’au tiers éventuellement renseigné et, d’autre part, à la finalité
fiscale poursuivie »5.
Le critère de la pertinence vraisemblable se trouve explicité dans le considérant n° 9
du préambule de la directive 2011/16/UE qui le définit comme suit : « Il importe que les États
membres échangent des informations concernant des cas particuliers lorsqu’un autre État
membre le demande et fassent effectuer les recherches nécessaires pour obtenir ces
informations. La norme dite de la « pertinence vraisemblable » vise à permettre l’échange
d’informations en matière fiscale dans la mesure la plus large possible et, en même temps, à
préciser que les États membres ne sont pas libres d’effectuer des « recherches tous azimuts »
ou de demander des informations dont il est peu probable qu’elles concernent la situation
fiscale d’un contribuable donné. Les règles de procédure énoncées à l’article 20 de la
présente directive devraient être interprétées assez souplement pour ne pas faire obstacle à
un échange d’informations effectif ».
La CJUE a encore précisé que « cette notion de pertinence vraisemblable reflète celle
utilisée à l’article 26 du modèle de convention fiscale de l’OCDE tant en raison de la
similitude des concepts utilisés que de la référence aux conventions de l’OCDE dans l’exposé
des motifs de la proposition de directive du Conseil COM(2009) 29 final, du 2 février 2009,
relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal, ayant conduit à l’adoption de
la directive 2011/16 »6.
La condition de la pertinence vraisemblable des renseignements demandés implique
que la demande porte sur un cas d’imposition précis et spécifique et qu’elle soit relative à un
contribuable déterminé, les renseignements demandés devant être vraisemblablement
pertinents pour l’enquête menée par l’autorité requérante. En somme, il faut qu’il existe une
possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révèleront pertinents pour
l’enquête menée par l’autorité requérante. En revanche, la décision d’injonction est à qualifier
de « pêche aux renseignements » si elle est fondée sur une demande d’échange de
renseignements qui porte sur des informations qui sont manifestement dépourvues de toute
pertinence vraisemblable pour l’enquête menée par l’autorité requérante et ce, eu égard au
contribuable concerné, au tiers éventuellement renseigné et à la finalité fiscale poursuivie.
Le contrôle de la pertinence vraisemblable des informations sollicitées par l’autorité
requise et par les juridictions se limite ainsi à la vérification que la décision d’injonction se
fonde sur une demande suffisamment motivée de l’autorité requérante portant sur des
informations qui n’apparaissent pas, de manière « manifeste », dépourvues de toute pertinence
4 CJUE, 16 mai 2017, ... c. directeur de l’administration des Contributions directes, C-682/15, point 85. 5 Idem, point 86. 6 Idem, point 67.
11
vraisemblable eu égard, d’une part, au contribuable concerné, ainsi qu’au tiers éventuellement
renseigné et, d’autre part, à la finalité fiscale poursuivie7.
En ce qui concerne, ensuite, le rôle du tribunal saisi d’un recours en annulation contre
une injonction de communiquer des renseignements, celui-ci est circonscrit par une triple
limitation, à savoir, premièrement, celle découlant de sa compétence limitée de juge de
l’annulation, deuxièmement, celle découlant du fait que la décision directoriale repose à la
base sur la décision d’une autorité étrangère, dont la légalité, le bien-fondé et l’opportunité
échappent au contrôle du juge luxembourgeois, et, troisièmement, celle du critère s’imposant
tant au directeur qu’au juge administratif, à savoir celui de la « pertinence vraisemblable », tel
que défini ci-avant. En ce qui concerne ce dernier critère, il y a lieu de relever que si le juge
de l’annulation est communément appelé à examiner l’existence et l’exactitude des faits
matériels qui sont à la base de la décision attaquée, ce contrôle doit, en la présente matière,
être considéré comme plus limité, puisque le juge n’est pas appelé à vérifier si la matérialité
des faits donnant lieu au contrôle lequel justifie la demande de renseignements est
positivement établie, mais seulement si les renseignements sollicités paraissent être
vraisemblablement pertinents dans le cadre du contrôle ou de l’enquête poursuivie dans l’Etat
requérant8. La CJUE a, en effet, rappelé, à cet égard, que l’autorité requise ne possède en
général pas une connaissance approfondie du cadre factuel et juridique existant dans l’Etat
requérant, et il ne saurait être exigé qu’elle ait une telle connaissance9.
Il suit de ces considérations que le rôle du juge administratif, en ce qui concerne le
contrôle de la condition de la pertinence vraisemblable des renseignements demandés, est
limité, en la présente matière, d’une part, à la vérification de la cohérence de l’ensemble des
explications exposées par l’autorité requérante à la base de sa demande, sans que celle-ci n’ait
à prouver la matérialité des faits invoqués, et, d’autre part, au contrôle de la pertinence
vraisemblable des renseignements demandés par rapport au cas d’imposition précis et
spécifique, c’est-à-dire s’il existe un lien probable entre le cas d’imposition mis en avant par
l’autorité requérante et les informations sollicitées. En conséquence, tel que relevé ci-avant, il
n’appartient pas au juge luxembourgeois de procéder, en la présente matière, à un contrôle de
la matérialité des faits invoqués par l’autorité requérante.10
Il s’ensuit que la société demanderesse ne saurait être admise à apporter la preuve, au
cours de la phase contentieuse, que les explications soumises par l’Etat requérant reposent sur
des faits inexacts. Cette faculté imposerait, en effet, au tribunal de se livrer à un contrôle de la
matérialité des faits à la base de la demande de renseignements de l’autorité étrangère. Or, ce
débat doit être porté par le contribuable concerné devant les autorités compétentes de l’Etat
requérant. Il n’appartient pas non plus au directeur, et corrélativement au tribunal,
d’examiner, d’après le droit de l’Etat requérant, la situation fiscale du contribuable visé dans
l’Etat requérant, cette compétence et les contestations afférentes relevant des seules autorités
de l’Etat requérant.
Dans cette logique, le tribunal est encore amené à conclure que la conséquence de
cette limitation de son rôle est nécessairement celle de qualifier uniquement ceux des
7 Idem, point 86. 8 Trib. adm., 12 juillet 2012, n°30164 du rôle, Pas. adm. 2019, V° Impôts, n°1258 et les autres références y
citées. 9 CJUE, 16 mai 2017, ... c. directeur de l’administration des Contributions directes, C-682/15, point 77. 10 Cour adm., 27 mai 2014, n°34291C du rôle, Pas. adm. 2019, V° Impôts, n°1258 et les autres références y
citées.
12
renseignements demandés comme vraisemblablement pertinents qui se rattachent au strict cas
d’imposition invoqué par l’Etat requérant, y compris la qualité dont est revêtu le contribuable
selon les explications de l’Etat requérant. Par voie de conséquence, tout renseignement
dépassant le cadre tracé par le cas d’imposition invoqué par l’Etat requérant est à qualifier de
pêche aux renseignements.
Aussi, le juge administratif, pour ce faire, vérifiera, d’une part, si les obligations
imposées à l’autorité requérante ont été respectées quant à la transmission des informations
nécessaires pour la mise en œuvre de l’échange d’information et, d’autre part, si l’autorité
requise a respecté les obligations mises à sa charge.11
Il n’est fait exception à cette limitation du rôle du juge luxembourgeois que dans les
hypothèses où la personne ayant recouru contre une décision directoriale d’injonction de
fournir des renseignements soumet en cause des éléments circonstanciés qui sont de nature à
ébranler le contenu de la demande de renseignements étrangère en des volets essentiels de la
situation à la base de la demande d’échange de renseignements et qui reviennent ainsi à
affecter sérieusement la vraisemblance de la pertinence des informations sollicitées ou
d’autres conditions posées à un échange de renseignements, dont celle relative à l’épuisement
des sources d’informations internes12.
En l’espèce, les autorités italiennes ont identifié Monsieur ... comme la personne
faisant l’objet de leurs opérations de contrôle et quant à laquelle les renseignements sont
demandés au Luxembourg, de sorte que la demande de renseignements satisfait à la condition
de détermination du contribuable.
Quant à la condition selon laquelle la demande doit porter sur un cas d’imposition, de
contrôle ou d’enquête précis et spécifique, force est au tribunal de constater que la demande
de renseignements indique le but fiscal dans lequel les renseignements sont demandés, à
savoir que : « Mr ... (TIN : …) has been reported to our tax authorities as a possible holder of
bank accounts in Luxembourg banks.
In particular, Mr ... could hold the following bank accounts :
- Bank account no. … with … Luxembourg, IBAN : …
- Bank account no. … with …
Moreover, it would appear that Mr ... also has relations with the Luxembourg
Company ...
Therefore, the Office invited him to clarify his position with regard to financial assets
held abroad.
The taxpayer did not provided any clarification or documentation concerning these
two foreign accounts, or regarding any further assets held abroad and not declared to the
italian tax authorities in accordance with the legislation in force.
Moreover, it seems that Mr ... holds shares in some italian companies through foreign
companies.
In particular, the Luxembourg company ... holds 90% of … (ITA,VATnumber …).
11 Cour adm., 27 mai 2014, n°34291C du rôle, Pas. adm. 2019, V° Impôts, n°1258 et les autres références y
citées. 12 Ibid.
13
The companie ...is essentially a holding company that holds stakes in italian
companies, that is to say:
- 20% in … - VAT no … - activities : Construction of LPG and natural gas plants
for motor vehicles - legal seat : ... (LT) via …
- 90% in … - VAT no. … activities : Property management for own account - legal
seat : … ;
- 42% in … — VAT number… activities : Construction of gas cylinders and tanks —
legal seat : ... (…) via …
All these companies are connected in various ways to Mr. ....
With regard to ..., the company has a share capital of € … currently held as such :
- 51% from ...
- 42 % from ...(VAT number …)
- 5% from … (VAT number …)
- 2 % from … (TIN. : …)
It should be noted that until end of 2006, 25% of the shore capital of … was also held
by the company .... for a value of € ...
Considering that there are several indications that Mr. ... holds investments and
financial assets in Luxembourg, we would need to know the relationships and constraints
between the italian taxpayer and the Luxembourg companies ..., ... and ....
In particular, with regard to theses companies, we would need to acquire the
following information, with reference to the period from 2008 to 2018 :
- financial statements ;
- identification number of the companies ;
- corporate structure an persons holding corporate offices ;
- effective holder ;
- activities carried out by the companies ;
- equity investments in other Luxembourg and foreign companies.
Futhermore, in relation to Mr ... and his wife ... (tax code : …), we would need to
know whether these persons hold bank accounts, financial assets and liabilities in
Luxembourg, directly or through third parties and, if so, under what title they hold the same
(direct name, proxy power of attorney, beneficial ownerschip).
With respect to these financial/capital assets, we would also need to acquire the
following information :
- date of opening or entry into possession ;
- any date of disposal or closure ;
- balances or values at the end of the year (always with reference to the period subject
to fiscal control) ;
- contributions and disinvestments made over the years. (…) ».
La demande de renseignements indique encore sous la section …: « General
information on the request for information », sous-section …) « Type of tax » que la demande
de renseignement vise l’« Income Tax » et sous la sous-section …) « Type of Income » celle-ci
vise plus précisément le « Personal Income ».
14
S’il est vrai que l’injonction déférée indique « Please provide the identity of the
beneficial owner of ... », il se dégage de la finalité fiscale décrite dans la demande de
renseignements que l’objectif de la demande est celui de clarifier la situation fiscale de
Monsieur ... au regard de soupçons concernant la détention de comptes bancaires et des
investissements réalisés au Luxembourg, ainsi que la détention de participations de Monsieur
... dans des sociétés italiennes par le biais de sociétés luxembourgeoises, de sorte que les
arguments de la demanderesse concernant la personne visée par la demande et le manque
d’indication de la catégorie, respectivement de la nature de l’impôt visé sont non-fondés pour
manquer en fait, l’administration fiscale italienne ayant spécifiquement visé la détermination
des revenus personnels de Monsieur ... en vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu pour
la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2018 comme étant la période faisant l’objet
d’une enquête en Italie.
Il y a dès lors lieu de conclure qu’au regard des explications fournies, la demande vise
un cas d’imposition déterminé, à savoir l’imposition de Monsieur ... en Italie et tend à clarifier
si cette personne dispose de revenus de source luxembourgeoise imposables en Italie ou des
revenus non déclarés en Italie liés à des participations détenues de manière indirecte dans des
sociétés italiennes par l’interposition de sociétés luxembourgeoises.
En ce qui concerne la condition que les renseignements demandés doivent être
qualifiables comme étant « vraisemblablement pertinents », de sorte à prévenir une « pêche
aux renseignements », le tribunal vient de retenir ci-avant que Monsieur ... est désigné dans la
demande de renseignements des autorités italiennes comme la personne faisant l’objet du
contrôle fiscal en Italie et au sujet de laquelle des renseignements sont demandés au
Luxembourg pour les raisons précitées.
En substance, la partie étatique considère que le but de la demande serait d’obtenir des
renseignements quant aux avoirs et revenus détenus par les époux ... - ... au Luxembourg
qu’ils n’auraient pas déclarés en Italie malgré l’invitation en ce sens de la part des autorités
italiennes pour pouvoir être imposés sur l’ensemble de leur revenu et que sur base de ce
constat, les autorités italiennes demandent des renseignements afin de permettre une correcte
imposition en Italie. Ces explications sont en principe suffisantes prima facie pour justifier le
principe de la demande de renseignements sans que les autorités fiscales n’aient, au regard des
conclusions retenues ci-avant, à justifier la matérialité de leurs constats. Il n’est pas requis que
l’Italie fournisse plus de preuves de l’existence de ces faits, mais il suffit qu’il existe, sur base
d’informations vérifiables, un indice vraisemblable en ce sens. Or, au regard des explications
fournies en l’espèce, le tribunal est amené à retenir l’existence d’indices suffisants à cet égard.
Néanmoins et par voie de conséquence, les renseignements demandés par les autorités
italiennes ne peuvent être qualifiés comme vraisemblablement pertinents que dans la mesure
où ils présentent un lien effectif avec le cas d’imposition individuel de Monsieur ....
En ce qui concerne les questions précises posées, le tribunal est amené à retenir que
les questions posées concernant la personne de Monsieur ... paraissent vraisemblablement
pertinentes afin de clarifier la situation fiscale de ce dernier en Italie, puisque les questions
ainsi posées tendent de manière générale à déterminer si Monsieur ... détient des avoirs au
Luxembourg qui n’auraient pas été déclarés aux autorités italiennes, de sorte que ces
renseignements sont à considérer comme vraisemblablement pertinents par rapport au cas
d’imposition visé et par rapport au but fiscal affirmé par les autorités italiennes. Pareillement,
15
s’il est vrai que la personne visée par la demande de renseignements est Monsieur ... et que
celle-ci concerne la détermination de ses revenus personnels, les renseignements visant son
épouse, Madame ... ne sont pas dénués de toute pertinence vraisemblable en raison du lien de
mariage qui les unit, de sorte que les renseignements visant à déterminer les avoirs détenus au
Luxembourg par son épouse sont de nature à éclairer les autorités fiscales italiennes sur
l’existence, respectivement l’absence d’avoirs et de revenus au Luxembourg.
En revanche, la question visant à obtenir l’identité de tous les bénéficiaires
économiques de ... tend non seulement à voir confirmer que Monsieur ..., qui est le
contribuable visé par la demande, est effectivement lié à la société ..., mais elle tend au-delà
de cette confirmation à voir communiquer les identités d’autres personnes ayant les qualités
de bénéficiaires économiques. Force est au tribunal de constater que l’objet de cette demande
ainsi formulée dépasse celui décrit comme faisant l’objet de la procédure d’imposition de
Monsieur ... en Italie, en ce que la demande ainsi libellée est susceptible de viser des
personnes autres que celle visée par la procédure d’imposition italienne, à savoir Monsieur ...,
et qu’il n’est pas établi dans quelle mesure ces informations seraient pertinentes dans le cas
d’imposition visé.
Il découle de l’ensemble des développements qui précèdent que la décision
directoriale déférée est conforme à l'article 20, paragraphe (2) de la loi du 29 mars 2013
uniquement en ce qu’elle enjoint à la société demanderesse d’indiquer si Monsieur ... et son
épouse ont détenu des participations dans la société demanderesse, ainsi que des informations
générales concernant des investissements dans d’autres sociétés luxembourgeoises ou à
l’étranger.
Par contre, la décision directoriale déférée n’est pas conforme à l'article 20,
paragraphe (2) de la loi du 29 mars 2013 dans la mesure où elle tend à obtenir et à continuer
aux autorités italiennes des renseignements qui ne peuvent pas être considérés comme
vraisemblablement pertinents dans le cadre du contrôle fiscal de ces dernières, en l’occurrence
ceux dépassant les confins ci-avant tracés et visant les identités d’autres personnes, dont
notamment celles des bénéficiaires effectifs de la société, ces personnes n’étant pas visées par
la demande d’échange de renseignements italienne et ces informations ne seraient d’aucune
utilité dans le cadre de la détermination du revenu imposable de Monsieur ....
Il y a dès lors lieu de limiter la demande de renseignements en ce sens. S’il est vrai
qu’une décision administrative indivisible ne peut en principe pas faire l’objet d’une
annulation partielle, tel n’est pas le cas pour une décision dont l’illégalité ne s’étend qu’à
certains de ses éléments, aisément dissociables, auquel cas rien ne s’oppose à ce que le juge
ne prononce que l’annulation de ces chefs illégaux, laissant subsister le reste de la décision.
Etant donné qu’en l’espèce, les renseignements valablement requis par le directeur peuvent
être dissociés de ceux dont il n’a pas pu exiger la fourniture, il y a lieu d’annuler la décision
déférée en ce sens qu’elle enjoint à la société demanderesse ce qui suit : « Please provide the
identity of the beneficial owner of ... ».
En ce qui concerne ensuite la période visée dans la demande d’échange de
renseignements, celle-ci indique que la « Period under investigation » s’étendrait du 1er
janvier 2008 au 31 décembre 2018 et les autorités italiennes sollicitent les informations pour
cette période.
16
L’article 2, paragraphe (3) de la loi du 25 novembre 2014 dispose que « Les
renseignements demandés peuvent se rapporter à une ou plusieurs années antérieures à
l'entrée en vigueur des Conventions et lois13 si l'Etat requérant établit que les renseignements
demandés sont vraisemblablement pertinents pour déterminer le revenu imposable au titre
d'une année d'imposition postérieure à l'entrée en vigueur des Conventions et lois. ».
En l’espèce la demande de renseignements des autorités italiennes est basée sur la
Convention, ainsi que sur la directive 2011/16/UE, transposée en droit interne par la loi du 29
mars 2013 et, tel que retenu ci-avant, ces deux normes sont susceptibles de s’appliquer
parallèlement à une situation donnée.
La loi du 29 mars 2013 est entrée en vigueur le 1er janvier 2013, tandis que par une loi
du 14 juin 2013 portant approbation du Protocole additionnel et de l’Echange de lettres y
relatif, signés à Luxembourg, le 21 juin 2012, en vue de modifier la Convention entre le
Luxembourg et l’Italie tendant à éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le
revenu et sur la fortune et à prévenir la fraude et l’évasion fiscales, et du Protocole y relatifs,
signés à Luxembourg, le 3 juin 1981, l'article 27 de la Convention relatif à l'échange de
renseignements a été modifié et le Protocole additionnel et l’Echange de lettres sont entrés en
vigueur le 25 octobre 2014 et sont applicables à partir du 1er janvier 2012.
Il s’ensuit qu’au vu de l’application parallèle de ces deux normes au cas d’espèce, il y
a lieu de retenir que des renseignements demandés et relatifs à une période postérieure au 1er
janvier 2012 ne sont pas litigieux au vu de l’article 2, paragraphe (3) de la loi du 25 novembre
2014 citée ci-avant. Néanmoins, il ressort de cette disposition que pour les années antérieures
au 1er janvier 2012, l'Etat requérant doit établir que les renseignements demandés sont
vraisemblablement pertinents pour déterminer le revenu imposable au titre d'une année
d'imposition postérieure au 1er janvier 2012. Or, si la demande d’échange de renseignements
indique certes que l’enquête fiscale vise les années d’imposition 2008 à 2018, l’administration
fiscale italienne reste néanmoins muette quant aux années qu’elle entend finalement imposer
en Italie et ne fournit aucune explication indiquant qu’elle nécessiterait des renseignements
concernant la période du 1er janvier 2008 au 1er janvier 2012 pour pouvoir déterminer les
revenus personnels de Monsieur ... et établir l’impôt sur le revenu de ce dernier pour les
années postérieures au 1er janvier 2012. Le délégué du gouvernement dans son mémoire en
réponse ne fournit pas davantage d’informations concernant la pertinence de ces informations
pour déterminer l’impôt sur le revenu pour la période postérieure au 1er janvier 2012, de sorte
qu’il y a lieu de déclarer le moyen de la partie demanderesse fondé dans la mesure que l'Etat
requérant n’établit pas que les renseignements demandés sont vraisemblablement pertinents
pour déterminer le revenu imposable au titre d'une année d'imposition postérieure à l'entrée en
vigueur de la Convention, à savoir le 1er janvier 2012. Partant, dans le cadre de son pouvoir
13 Ce terme est défini à l’article 1er de la loi du 25 novembre 2014 qui dispose que : (1) La présente loi est
applicable à partir de son entrée en vigueur aux demandes d'échange de renseignements formulées en matière
fiscale et émanant de l'autorité compétente d'un Etat requérant en vertu:
1. d'une convention bilatérale tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir la fraude fiscale en matière
d'impôts sur le revenu et sur la fortune;
2. d'un accord bilatéral sur l'échange de renseignements en matière fiscale;
3. de la loi du 21 juillet 2012 concernant l'assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives
aux taxes, impôts, droits et autres mesures dans l'Union européenne;
4. de la loi modifiée du 29 mars 2013 relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal;
5. de la loi du 26 mai 2014 portant approbation de la Convention concernant l'assistance administrative mutuelle
en matière fiscale et de son protocole d'amendement, signés à Paris, le 29 mai 2013 et portant modification de la
loi générale des impôts; et désignés ci-après par «les Conventions et lois».
17
limité en la matière du contentieux de l’annulation, le tribunal retient qu’il y a lieu d’annuler
la décision déférée en ce sens qu’elle enjoint à la société demanderesse de « fournir, pour la
période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2018 », les renseignements sollicités et de limiter
cette période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2018.
Il suit de l’ensemble des considérations qui précèdent que le recours est partiellement
fondé.
Au vu de la solution au fond, il y a lieu de faire masse des dépens de l’instance et de
les mettre pour moitié à charge de la demanderesse et de l’Etat.
La demanderesse sollicite encore l’allocation d’une indemnité de procédure d’un
montant de … euros, sous réserve de toute somme même supérieure à arbitrer ex aequo et
bono par le tribunal administratif, sur base de l’article 33 de la loi modifiée du 21 juin 1999
portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, puisqu’elle aurait été
contrainte d’exposer des frais considérables afin d’être en mesure de défendre ses droits dans
le cadre de la présente instance. Elle insiste sur le fait qu’elle aurait été contrainte de déférer
la décision d’injonction du 7 août 2019 aux juridictions administratives, alors qu’il ressortirait
des développements faits dans son recours introductif d’instance et dans son mémoire
supplémentaire que la décision litigieuse ne saurait pas être fondée du fait de la non
pertinence vraisemblable de la demande d’échange de renseignements et des incohérences du
dossier. Elle considère qu’il serait à l'évidence inéquitable de laisser à sa seule charge
l'intégralité de ses frais et honoraires d'avocat non compris dans les frais de justice proprement
dits.
Le délégué du gouvernement pour sa part conteste formellement cette demande tant en
son principe qu'en son quantum. En effet, selon le délégué du gouvernement, la partie adverse
ne préciserait pas en quoi il serait inéquitable de laisser à sa charge exclusive les frais exposés
par elle. Les conditions d'octroi d'une indemnité de procédure ne seraient partant pas remplies.
Le tribunal est amené à constater que l’article 3, paragraphe (4) de la loi du 25
novembre 2014 consacre le principe selon lequel « la demande d’échange de renseignements
ne peut pas être divulguée » et qu’aux termes de l’article 6, paragraphe (1) de cette même loi
et par dérogation à ce principe, seuls les éléments contenus dans la demande d’échange de
renseignements « relatifs à l’identité de la personne visée par la demande d’échange de
renseignements et à la finalité fiscale des renseignements demandés sont séparément énoncés
dans le mémoire en réponse à déposer par la partie étatique » dans le cadre de la procédure
contentieuse. En l’espèce, la partie étatique s’est conformée à ces prescriptions légales, de
sorte qu’il ne saurait lui être reproché de ne pas avoir indiqué la finalité fiscale dans la
décision d’injonction du 7 août 2019 et de n’avoir communiqué les informations y relatives
que dans le cadre de son mémoire en réponse. Il est certes vrai qu’une telle procédure oblige
le détenteur d’informations d’introduire un recours contentieux contre la décision d’injonction
afin de connaître la finalité fiscale de la demande d’échange renseignements et ainsi de
vérifier la pertinence vraisemblable des informations demandées. Néanmoins cette contrainte
est nécessaire afin de garantir le caractère secret qui s’attache à ce document et ne saurait à
elle seule justifier une indemnité de procédure.
Or, au vu des circonstances particulières et de l’issue du présent litige ayant mené à
une annulation partielle, il paraît inéquitable de laisser à la charge de la partie demanderesse
l’intégralité des frais et honoraires non compris dans les dépens.
18
Aussi, compte tenu des éléments d’appréciation en possession du tribunal, des devoirs
et degré de difficulté de l’affaire ainsi que du montant réclamé, le tribunal accorde à la partie
demanderesse une indemnité de procédure sur le fondement de l’article 33 de la loi précitée
du 21 juin 1999 qu’il évalue ex aequo et bono au montant de … euros.
Par ces motifs
le tribunal administratif, deuxième chambre, statuant à l’égard de toutes les parties ;
reçoit le recours en annulation en la forme ;
au fond, le déclare partiellement fondé ;
partant annule la décision du directeur des Contributions directes du 7 août 2019 en ce
qu’elle enjoint à la société ... (i) de fournir les noms de ses bénéficiaires économiques en ces
termes : « Please provide the identity of the beneficial owner of ... » et (ii) de fournir des
renseignements concernant la période antérieure au 1er janvier 2012.
condamne l’Etat à payer à la demanderesse un montant de ...- euros à titre d’indemnité
de procédure ;
fait masse des frais et les met pour moitié à charge de la demanderesse et pour moitié à
charge de l’Etat.
Ainsi jugé par :
Françoise Eberhard, vice-président,
Hélène Steichen, juge,
Daniel Weber, juge,
et lu à l’audience publique du 19 décembre 2019 par le vice-président, en présence du
greffier Lejila Adrovic.
s. Lejila Adrovic s. Françoise Eberhard
Reproduction certifiée conforme à l’original
Luxembourg, le 20 décembre 2019
Le greffier du tribunal administratif
Recommended