Aperçu Maîtriser les aspects sociaux et fiscaux des actions gratuites

Développer l’actionnariat salarié

Chapitre 22 ▪ Attribuer gratuitement des actions Section 4 ▪ Maîtriser la fiscalité et le régime social du système

Attributions autorisées à compter du8 août 2015 : fiscalité pour le

bénéficiaire

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Alors qu'en 2012, on alignait le régime fiscal des revenusissus de l'actionnariat salarié sur celui des autres revenussalariaux, le législateur revient aujourd'hui sur cetteréforme (du moins partiellement) pour les AGA. En effet, laloi pour la croissance, l'activité et l'égalité des chanceséconomiques (dite loi Macron) prévoit que, pour les actionsdont l'attribution est autorisée à compter du 8 août 2015, legain d'acquisition est imposé comme un gain de cession.

CGI, art. 80 quaterdecies 200 A, 3 182 A ter, 6 bis et 150-0 D BOI-RSA-ES-20-20

Gain d'acquisition, gain de cession : bref rappel

Gain d'acquisitionLe gain d'acquisition est constitué par la valeur des actions à leur date d'acquisition définitive, c'est-à-dire au terme de la période d'acquisition. Il est imposableà l'issue de la période de conservation éventuelle, et uniquement lors de la cession des actions.

Pour les actions cotées, la valeur est celle du 1er cours coté du jour de l'attribution définitive.Pour les actions non cotées, il convient de retenir une méthode multicritères tenant compte des caractéristiques de l'entreprise (situation nette comptable,rentabilité...). A défaut, la valeur des actions est déterminée selon la méthode de l'actif net réévalué.

Cette méthode consiste à estimer la valeur des capitaux propres en substituant aux valeurs comptables des actifs et passifs, leur valeur demarché. Par ailleurs, les actifs fictifs (ex. : frais d'établissement) sont éliminés et tous les engagements de l'entreprise sont pris en compte(ex. : cas des provisions pour retraites non comptabilisées).

Gain de cessionLe gain de cession est égal à la plus-value dégagée lors de la vente des actions ; il s'agit de la différence entre le prix de cession et la valeur à l'issue de lapériode d'acquisition.

Imposition des gains

Imposition des gains selon le régime des plus-values mobilièresLes gains d'acquisition et les gains de cessions sont imposés au barème progressif de l'impôt sur le revenu l'année de cession des titres. Ces gains peuvent être toutefois réduits pour durée de détention. L'abattement à appliquer au montant de la plus-value de cession est égal à :

50 % pour une détention comprise entre 2 et moins de 8 ans ;65 % à compter de 8 ans de détention.

La durée de détention est calculée de date à date et décomptée à partir de la date d'acquisition des titres ou droits. Elle prend fin à la date de transfert depropriété.

Les cessions de parts ou actions d'OPCVM sont éligibles à cet abattement sous réserve de respecter un quota d'investissement en partsou en actions de sociétés de 75 % au moins.

Un abattement renforcé est appliqué pour :les titres de PME exerçant une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole ou une activité de holding animatrice, créées depuismoins de 10 ans,mais aussi les titres de PME cédés par des dirigeants prenant leur retraite,et les participations excédant 25 % cédées au sein du groupe familial.

Il est de :50 % pour une détention comprise entre 1 et moins de 4 ans ;65 % pour une détention comprise entre 4 et moins de 8 ans ;85 % à compter de 8 ans de détention.

Exonération possible en cas d'affectation des actions sur un PEELes actions gratuites peuvent être versées sur un PEE et bénéficient alors du régime de faveur correspondant si le salarié respecte, entre autres conditions,une période d'indisponibilité ( RSA-ES-10-30-10, 181 à 189).

Dans un tel cas, l'administration fiscale admet que le gain réalisé lors de la cession ultérieure des actions devenues disponibles (gain de levée d'optioncompris) soit exonéré d'impôt sur le revenu.

Cas des non-résidentsLes gains d'acquisition de source française donnent lieu à l'application d'une retenue à la source lors de la cession des titres correspondants lorsqu'ils sontréalisés par des personnes qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France.

Cette retenue est due si ces personnes ne sont pas résidentes françaises au titre de l'année de la cession.

Cette retenue s'applique aux avantages et gains réalisés depuis le 1er avril 2011. Elle est effectuée lors de la cession des titres et est acquittée par lapersonne qui verse les sommes issues de la cession des titres. Elle est calculée sur le montant du gain d'acquisition.Le montant de la retenue est calculé à partir du barème de la retenue à la source sur les rémunérations, à savoir (pour les sommes versées en 2015) :

0 % pour la fraction inférieure à 14 431 euros ;12 % pour la fraction comprise entre 14 431 et 41 867 euros ;20 % pour la fraction supérieure à 41 867 euros.

Observations

Pour aller plus loin... Sur le régime fiscal des attributions autorisées avant le 8 août 2015, voir

Fiche pratique n° 189. Voir Dictionnaire Permanent Épargne et produits financiers, étude Attribution

d'actions gratuites.

Les obligations déclaratives à ne pas négligerL'entreprise ou la société émettrice doit délivrer un état individuel auxbénéficiaires, mentionner certaines informations dans la DADS, fournir desduplicatas à l'administration fiscale et, le cas échéant, à l'établissement chargéde la tenue du compte titre. Ceci quelle que soit la date d'attribution desactions.Les bénéficiaires n'ont pas à joindre l'état individuel à leur déclaration derevenus n° 2042 souscrite au titre de l'année d'acquisition définitive desactions ( D. n° 2015-966, 31 juill. 2015 : JO, 5 août). Ils doivent toutefois laconserver, en cas de contrôle.

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Fiscalité pour l'entreprise188

La fiscalité des rémunérations en actions découledirectement du traitement comptable de ces opérations.Ainsi, les entreprises peuvent déduire de leurs résultatsune provision pour plan de rachat d'actions. Par ailleurs, sielles procèdent à une émission d'actions au profit del'ensemble des salariés , elles peuvent, sous conditions,déduire extra-comptablement la charge de dilution.

CGI, art. 217 quinquies C. com., art. L. 225-177 et s. et L. 225-197-1 et s. BOI-BIC-PROV-30-20-30

Rappel du traitement comptableL'entreprise doit au préalable se procurer les titres qui seront remis aux bénéficiaires. Pour ce faire, l'entreprise dispose de deux méthodes :

la création de titres nouveaux par augmentation de capital ;le rachat d'actions existantes.

Dans le 1er cas de figure, l'opération se traduit par un mouvement de capitaux propres ne générant pas de sortie de trésorerie pour l'entreprise. Il n'y a pas decharge comptable, la seule conséquence financière étant la dilution des actionnaires existants puisque les actions créées le sont par prélèvement sur lesréserves de l'entreprise.

Dans le 2e cas, l'entreprise devra décaisser de la trésorerie pour acquérir les titres qu'elle va remettre à ses salariés. Il s'agit donc bien d'une charge comptable,égale au coût d'acquisition des actions à remettre. Dans ce cas de figure, une provision devra être enregistrée lorsque l'entreprise met en place un pland'attribution d'actions gratuites à émettre.

Déduction fiscale de la provision pour plan de rachat d'actionsLe traitement fiscal de cette provision est aligné sur la règle comptable ; elle est déductible pour la détermination du résultat fiscal de l'entreprise si certainesconditions sont remplies.La première est le caractère probable de la charge. L'entreprise doit être engagée à attribuer gratuitement les actions ou les options d'achat d'actions, et ce, à ladate de clôture de l'exercice. En pratique, cette charge est probable lorsque la décision de racheter ou d'affecter des actions existantes résulte des termes duplan d'attribution ou a été prise par l'assemblée générale ou l'organe exécutif.

Lorsque l'AGE n'a pas précisé la nature des actions qui seront remises aux bénéficiaires (actions existantes ou actions nouvelles), il convientd'analyser la situation au vu :

des pratiques antérieures de l'entreprise ;des informations communiquées par les dirigeants.

Deux autres paramètres doivent être pris en compte pour apprécier la probabilité de la charge :l'atteinte des éventuelles conditions de performance ;la rotation du personnel.

La 2e condition pour déduire la provision est de pouvoir l'évaluer précisément à la clôture de chaque exercice. Rappelons que la provision évolue à chaqueclôture en fonction du coût probable d'achat des actions et du nombre d'actions à attribuer (prise en compte en particulier de la rotation du personnel).

Déduction, sous conditions, de la charge de dilution en cas d'émission d'actions

Les conditionsLes sociétés peuvent, sous certaines conditions, déduire la charge de dilution en cas d'émission d'actions dans le cadre de l'attribution gratuite d'actions àémettre.Le bénéfice de la déduction est subordonné au respect de plusieurs conditions :

les actions gratuites bénéficient à l'ensemble des salariés de l'entreprise ;elles sont attribuées soit de manière uniforme, soit proportionnellement à la durée de présence dans l'entreprise au cours de l'exercice ou aux salaires,soit par combinaison de ces différents critères.

Modalités de déductionLa décote est déductible des résultats au cours desquels les actions ont été émises au profit des salariés (et non pas celui d'attribution effective des actionsaux salariés). Aucune déduction ne peut être pratiquée à raison des actions émises au profit de mandataires sociaux non salariés de l'entreprise. Le montant déductible est égal à la différence entre la valeur des titres à la date de l'augmentation de capital et leur prix de souscription.Pour les attributions d'actions gratuites à émettre, l'augmentation de capital correspondante est définitivement réalisée du seul fait de l'attribution définitive desactions.La valeur des titres à cette date correspond à leur valeur réelle déterminée de la même manière que pour évaluer le gain « d'acquisition » imposable au niveau

du bénéficiaire à l'impôt sur le revenu.

Au 1er février N, l'AGE d'une société cotée autorise le directoire à attribuer gratuitement des actions aux salariés. Le 15 juin N, il est décidéd'attribuer les actions gratuites à émettre à l'ensemble des salariés (effectif de 1 000 salariés), selon une répartition uniforme (deux actionspar salarié). La période d'acquisition est fixée à 2 ans. Le 15 juin N + 2, l'attribution est définitive et 2 000 actions nouvelles, au cours dujour de 32 €, sont émises. Au titre de l'exercice N + 2, la société peut pratiquer une déduction calculée ainsi : (2 000 × 32 €) - (2 000 × 0 €)= 64 000 €.

Observations

Pour aller plus loin... Sur le régime fiscal pour le bénéficiaire, voir Fiches pratiques nos 189 et

190. Sur la comptabilisation des stock-options et actions gratuites, voir

Décryptages n° 13.

Déductibilité fiscale des moins-valuesDans le cas d'actions préalablement rachetées par l'entreprise, l'entreprisepeut constater, lors de la livraison des actions gratuites, l'entrepriseenregistre une perte égale, par définition, à la valeur de rachat des actions. Cette perte est également soumise au régime des plus ou moins-valuesprofessionnelles.




Régime social des actions attribuéesgratuitement pour le bénéficiaire

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Le régime social de faveur applicable au gain lié àl'attribution d'actions gratuites varie selon la dated'attribution ou la date de validation du dispositif par l'AGE.Il y a peu, le bénéficiaire d'AGA était redevable d'unecontribution spécifique. Pour les AGA autorisées depuis le8 août 2015, cette contribution n'est plus due.

CSS, art. L. 136-2 et L. 136-6, L. 137-14 et s. et L. 242-1 CGI, art. 80 quaterdecies BOI-RSA-ES-20-20-20

Exonération sur le gain lié à l'attribution d'actions gratuites

Actions gratuites attribuées jusqu'au 27 septembre 2012L'avantage consenti aux salariés et dirigeants (gain d'acquisition) est exonéré de cotisations de sécurité sociale et des cotisations alignées (taxe sur lessalaires, taxe d'apprentissage, etc.), ainsi que de la CSG/CRDS sur les revenus d'activité, sous réserve :

que le délai de conservation prévu en matière fiscale soit respecté,et que l'employeur notifie à l'Urssaf l'identité des salariés ou mandataires sociaux auxquels des actions ont été attribuées définitivement au cours del'année civile précédente, ainsi que le nombre et la valeur des actions attribuées à chacun d'eux : cette déclaration est effectuée annuellement par lebiais de la DADS ; la valeur des actions à déclarer est celle de la date d'expiration de la période d'acquisition.

A défaut, l'employeur est tenu au paiement de la totalité des cotisations sociales, y compris pour la part salariale.L'avantage est néanmoins soumis aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine sans possibilité de déduire de l'assiette de l'IR la CSGcorrespondante.

Le gain résultant de la cession d'actions gratuites (plus-value de cession) après la période de conservation est soumis aux prélèvementssociaux sur les revenus du patrimoine au taux global de 15,5 %.

Actions gratuites attribuées du 28 septembre 2012 au 7 août 2015Le gain d'acquisition d'actions gratuites attribuées du 28 septembre 2012 au 7 août 2015 est exonéré de cotisations sociales sous réserve de la seulecondition de notification à l'Urssaf. En revanche, il est soumis dans tous les cas à la CSG/CRDS sur les revenus d'activité, sans application de la déduction forfaitaire pour frais professionnels(la CSG est alors déductible du revenu imposable à hauteur de 5,1 %). Ces contributions sont toutefois établies, recouvrées et contrôlées dans les conditionset modalités applicables à la CSG/CRDS due sur les revenus du patrimoine.

Attribution d'actions gratuites autorisée par l'AGE à compter du 8 août 2015Le gain d'acquisition d'actions gratuites dont l'attribution a été autorisée par l'AGE à compter du 8 août 2015 est exonéré de cotisations sociales (sousréserve de la seule condition de notification à l'Urssaf) mais soumis aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine (tout comme la plus-value decession) au taux global de 15,5 %.

Le gain d'acquisition n'est donc plus soumis à la CSG/CRDS sur les revenus d'activité mais à la CSG sur les revenus du patrimoine, dont letaux est plus élevé (8,2 %).

Contribution salariale spécifique pour les actions attribuées du 16 octobre 2007 au 7 août 2015

Personnes redevables de la contributionUne contribution spécifique est due par les bénéficiaires d'actions gratuites :

attribuées par une société dont le siège social est en France, dans les conditions prévues par le code de commerce ( C. com., art. L. 225-197-1 ets.) ;ou attribuées dans les mêmes conditions par une société dont le siège social est situé à l'étranger et qui est mère ou filiale de l'entreprise dans laquellele bénéficiaire exerce son activité.

Pour y être assujetti, le bénéficiaire doit également être affilié à un régime obligatoire français d'assurance maladie et bénéficier du régime fiscal de faveurattaché aux actions attribuées gratuitement.

La condition d'affiliation à un régime d'assurance maladie s'apprécie au jour du fait générateur de la contribution, c'est-à-dire au jour de lacession des titres. Dès lors qu'un bénéficiaire n'est plus affilié à un régime obligatoire français d'assurance maladie au jour de la cessiondes titres, la contribution n'est pas due sur ces titres.

Fait générateur, assiette et taux de la contributionLa contribution est due au jour de l'imposition du gain d'acquisition, c'est-à-dire au jour de la cession des titres acquis grâce à l'attribution gratuite.

L'avantage résultant de l'acquisition définitive d'actions gratuites placées dans un PEE en application de l'article L. 3332-14 du code dutravail est soumis à la contribution salariale lors de la cession des actions gratuites versées dans le PEE et soumises au délaid'indisponibilité de 5 ans.

L'assiette de cette contribution est constituée par la valeur, nette le cas échéant de la participation symbolique exigée du bénéficiaire, des actions à leur dated'attribution définitive.

Cet avantage est, le cas échéant, réduit de la moins-value constatée lors de la cession des actions attribuées gratuitement. En revanche,les moins-values résultant de la cession d'autres valeurs mobilières ne sont pas imputables sur cet avantage.

Depuis le 18 août 2012, le taux de la contribution est fixé à 10 %.

Auparavant, il était fixé à 8 % et pouvait être abaissé à 2,50 % pour les gains d'acquisition d'actions gratuites inférieurs à la moitié du PASS.Pour l'appréciation de ce seuil, on tenait compte de l'ensemble des gains d'acquisition d'actions gratuites du foyer fiscal assujettis à lacontribution salariale au titre d'une année, après imputation éventuelle de la moins-value constatée.

La contribution qui s'ajoute aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine, est recouvrée et contrôlée par l'administration fiscale, sous les mêmessanctions que la CSG sur les revenus du patrimoine. Elle est due au titre de l'année de cession des actions. Ainsi la contribution due au titre des cessionsréalisées au cours de l'année N sera exigible l'année N + 1.

Le montant soumis à cette contribution doit être déclaré sur la case spécifique de la déclaration complémentaire de revenus 2042 C. Cettecontribution n'est pas déductible de l'assiette de l'IR dû par le bénéficiaire.

Attribution d'actions gratuites autorisée par l'AGE à compter du 8 août 2015Pour les attributions d'actions gratuites autorisées par l'AGE depuis le 8 août 2015, la contribution salariale spécifique n'est plus due.

Observations

Pour aller plus loin... Sur les bénéficiaires des actions gratuites, voir Fiche pratique n° 178. Sur la procédure d'octroi, voir Fiches pratiques nos 182 et s. Sur le régime fiscal, voir Fiches pratiques nos 189 et 190. Voir Dictionnaire Permanent Épargne et produits financiers, étude Attribution

d'actions gratuites.

Prélèvements sociaux sur les produits (ou dividendesd'actions)Les dividendes d'actions sont soumis aux prélèvements sociaux sur lesproduits de placement au taux global de 15,5 %.En principe, ils doivent être déclarés et payés à la source par l'établissementpayeur des revenus.


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