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BIP N° 79-80 Novembre - Décembre 1998
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INTRODUCTION Outre les travaux d'enregistrement et de classement des faits de manière chronologique et purement mécanique au cours de l'année (tenue des comptes), le chef d'entreprise intervient à l'arrêté des comptes pour la détermination du résultat. A cette occasion, il introduit dans la comptabilité les éléments nécessaires de prévision pour faire face aux risques avérés dans la perspective de la continuité de l'entreprise. Cette intervention constitue les opérations d'inventaire . Les opérations d’inventaire permettent de déterminer les éléments actifs et passifs à la date de clôture des comptes (1). Ces opérations revêtent deux aspects : ç Un aspect de nature extra-comptable consistant à recenser les éléments existants et à les
évaluer : la loi comptable (loi 9-88 relative aux obligations comptables des commerçants) stipule dans son article 5 « la valeur des éléments actifs et passifs de l’entreprise doivent faire l’objet d’un inventaire au moins une fois par exercice, à la fin de celui-ci » ;
ç Un aspect de nature comptable consistant à traduire dans les comptes, selon les règles
comptables en vigueur, les différents éléments recensés, notamment :
1. la comptabilisation des stocks de clôture ; 2. la pratique des amortissements nécessaires ; 3. l’enregistrement des provisions correspondant aux dépréciations ou aux pertes et
charges ; 4. le rattachement des charges et produits aux exercices concernés en vertu du principe
de spécialisation des exercices ; 5. la détermination du résultat comptable de l’exercice ; 6. la détermination du résultat fiscal de l’exercice (2) ; 7. le calcul et la comptabilisation de l’impôt à payer ²; 8. la détermination du résultat net de l’exercice.
En raison de leur portée et de leur étendue, ces travaux nécessitent une attention particulière de la part des responsables en vue de mettre en place les procédures adéquates d’arrêté des comptes. La mise en place de ces dispositions aura pour objectifs : Ø d’accélérer la production des états financiers en vue de faire face aux contraintes
légales (1) : 1) La date de clôture des comptes est celle prévue dans les statuts de la société et représente la fin de l’exercice
social. Lorsque l’exercice social correspond à l’année civile, cette date est le 31 décembre. 2) Dans le respect de conditions de fond et de forme exposées dans le « Guide d’audit fiscal de la comptabilité et
de la déclaration annuelle du résultat fiscal pour les sociétés soumises à l’IS » - Edition Masnaoui & Associés
LES TRAVAUX DE CLOTURE
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En effet, il est constaté sur le plan international qu'à l’occasion de l’arrêté des comptes, peu nombreuses encore sont les entreprises publiques ou privées qui disposent d’un système d’information performant permettant de produire des états de synthèse dans des délais assez courts. Au Maroc, les professionnels du domaine comptable et financier sont unanimes sur les délais de production d’informations financières fiables.
Ø de garantir l’établissement des comptes annuels conformément aux obligations de fond et de forme prévues par la loi comptable et le droit des sociétés :
Dans le fonctionnement comptable, une distinction importante doit être faite entre la partie mécanique de la comptabilité (enregistrement au jour le jour des opérations selon le mécanisme de la partie double) et l'arrêté des comptes (les opérations d'inventaire) dans lequel interviennent diverses notions de présentation, d'évaluation et d'appréciation des risques. Les procédures à mettre en place doivent permettre de définir les méthodes d’évaluation et les règles d’ajustement des comptes à utiliser pour déterminer, de manière exhaustive, les écritures comptables d’inventaire, tenant compte, le cas échéant, des événements postérieurs à la clôture de l’exercice.
Ø d’apprécier si tous les éléments ont été réunis pour déterminer les écritures
comptables d’inventaire :
A l’issue des travaux de clôture (inventaire des éléments actifs et passifs, ajustement des comptes), il importe de s’assurer que toutes les écritures nécessaires sont enregistrées et que, après ces opérations d’inventaire, l’ensemble des comptes et des opérations est justifié. Dans ce contexte, il est particulièrement important de réaliser des contrôles de cohérence des comptes permettant de relever toute anomalie (omission, double comptabilisation, mauvaise imputation,…) et de procéder immédiatement à son redressement.
La présente étude traite des travaux de clôture sous un angle pratique en présentant successivement : - des recommandations visant à court terme l’accélération des délais de production des
états financiers2 (chapitre 1) ; - l'essentiel des travaux à dérouler, par cycle d'opérations homogènes, lors de
l'ajustement des comptes de fin d'exercice (chapitre 2) ;
- les travaux de contrôle de cohérence des comptes (chapitre 3).
1 cf.infra 2 Ces recommandations ont été développées dans des numéros précédents du BIP (n° 59-60-61-62 et 70). Elles
sont reprises pour nos nouveaux abonnés dans cette étude abordant de manière détaillée tous les aspects techniques des travaux de clôture.
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L’accélération de la production des états financiers devient plus que jamais une nécessité ressentie par les entreprises nationales et internationales pour plusieurs raisons. En effet, les états financiers répondent d’une part à des obligations légales et, d’autre part, à des besoins de gestion interne et d’information des tiers :
A - LA PRODUCTION D’ETATS FINANCIERS REPOND A DES OBLIGATIONS LEGALES DE NATURES DIFFERENTES
ç La première source d’obligation de production de l’information comptable est
constituée par les dispositions du droit fiscal Le dispositif fiscal astreint les entreprises à produire des états comptables et à les déposer dans les trois mois de la clôture de l’exercice. Ceci a constitué pendant longtemps la seule obligation de communication et a donné à la comptabilité le caractère de contrainte légale plutôt que d’un instrument de gestion.
ç De nouvelles obligations ont été instituées par la loi comptable et le droit des sociétés
- La loi comptable prévoit d’établir des états de synthèse dans les trois mois suivant la date de la clôture de l’exercice ;
- Les nouvelles lois sur les sociétés prévoient la production des états de synthèse à
présenter pour approbation à l’assemblée générale dans les six mois de la clôture de l’exercice. Ces documents doivent par ailleurs être déposés au greffe du tribunal de commerce dans un délai de trente jours1 à compter de la date de leur approbation par l’assemblée générale.
ç Le développement des entreprises avec l'apport d'investisseurs nombreux a donné à
la comptabilité un rôle complémentaire de fournir des informations aux utilisateurs externes sur les résultats des opérations A cet effet, de nouvelles obligations sont nées de l'ouverture de l'entreprise sur le public. Plusieurs dispositions légales ont été prises et instaurent une obligation de communication de l’information financière et comptable en vue de favoriser le développement du marché financier : - les sociétés faisant appel public à l’épargne sont tenues de publier leurs états de
synthèse dans les vingt jours suivant la tenue de l’assemblée générale ordinaire ;
1 cf. BIP n° 75 - Point Sur "le dépôt au greffe des états de synthèse"
ACCELERER LES DELAIS DE PRODUCTION
DES ETATS FINANCIERS
CHCHAPITRE I
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- les sociétés dont les titres sont côtés à la bourse des valeurs doivent publier au plus tard dans les trois mois qui suivent chaque semestre une situation provisoire du bilan arrêté au terme du semestre écoulé1.
ç Les dispositions spécifiques dans certains secteurs
- Les Organismes de placement collectif en valeurs mobilières (OPCVM) ont
l’obligation de publier un rapport annuel dans un journal d’annonces légales dans un délai de six mois au plus tard après la clôture de l’exercice ;
- Les établissements de crédit doivent établir, à la clôture de l’exercice comptable, des
états de synthèse (bilan, compte de produits et charges, état des soldes de gestion) sous forme individuelle et consolidée. En outre, les établissements de crédit habilités à recevoir des fonds du public, doivent établir ces états au titre du premier semestre de l’exercice social.
B - LA PRODUCTION D’ETATS FINANCIERS REPOND A DES BESOINS DE GESTION INTERNE ET D’INFORMATION DES TIERS Au-delà des contraintes légales, la production d’états financiers répond à des besoins multiples : ç des besoins internes liés au pilotage de l’entreprise : le développement industriel a
accentué les besoins internes en matière de connaissance des coûts et des prix de revient. Le rôle d'information de la comptabilité, initialement confiné à répondre à des contraintes légales, s'est élargi pour répondre au quotidien à des besoins de gestion faisant de l'information financière et comptable un instrument indispensable pour la prise de décision des dirigeants a priori, et pour la mesure des performances a posteriori ;
ç des besoins externes d’information des tiers (banques, fournisseurs, banques, bailleurs de
fonds,…) dans un contexte d’ouverture grandissante de l’entreprise sur son environnement.
De cette évolution, se dégagent essentiellement deux aspects complémentaires que l'on retrouve au niveau de l'organisation comptable : ç un premier aspect orienté vers l'information interne : comptabilité de gestion retenue
pour la présentation des informations à l'usage des responsables de la gestion permettant, par référence au passé, de prévoir et d'orienter les décisions de gestion ;
ç un second aspect orienté vers l'information externe : comptabilité financière
exclusivement intéressée par des informations d'ordre historique et retenue pour la présentation des informations à l'usage des différents groupes extérieurs.
Compte tenu de l'intérêt double de la comptabilité d’une part, et des contraintes réelles rencontrées au quotidien (intérêt limité porté par les dirigeants, faiblesse des procédures
1 Cf. BIP n° 76 – Point Sur « Les difficultés liées à l’élaboration des états financiers intermédiaires »
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administratives et comptables, qualité des systèmes d’information,…) d’autre part, il est impératif d’adopter des mesures concrètes en vue d’accélérer les travaux de clôture . Il est à noter que l’accélération doit être organisée dans le cadre d’un projet rigoureux intégrant des actions de court terme , pratiques et adoptées dans un contexte organisationnel donné . Ces actions sont articulées autour des axes chronologiques suivants : 1. Identifier les contraintes 2. Etablir un planning réaliste de clôture 3. Réaliser une revue critique des principes comptables 4. Anticiper les causes de retard 5. Anticiper les décisions à prendre 6. Discuter avec l’expert comptable et le commissaire aux comptes 7. Utiliser des estimations pour réduire la dépendance vis à vis des tiers 8. Exploiter les données budgétaires et de contrôle de gestion 9. Préparer l’ETIC. Cette approche permet de réaliser des gains de temps non négligeables. Toutefois, les progrès les plus importants ne seront obtenus que si des mesures plus profondes sont adoptées. En effet, ces mesures doivent en outre s’inscrire dans la perpective d’une solution à moyen et long terme. C’est un véritable projet d’entreprise qui doit être bâti afin de mettre les délais de production des états financiers au cœur des préoccupations qui sous-tendent l’organisation administrative, comptable et financière de l’entreprise. A ce stade, nous proposons de conduire une réflexion sur les actions à entreprendre à court terme en vue d'accélérer la production des états financiers. MESURE 1 : IDENTIFIER LES CONTRAINTES ET BLOCAGES n Objectif
Identifier les contraintes en terme de délais et de nature d’information préalablement à l’établissement d’un planning de clôture.
n Modalités pratiques
Ø Identifier les contraintes de délai :
- délai de réunion du comité de direction sur les comptes provisoires - délais de présentation des comptes provisoires aux auditeurs (internes et
externes) - délai de réunion du conseil d’administration pour l’arrêté des comptes définitifs - délai de dépôt de la liasse fiscale - délai de publication des comptes - délai de réunion de l’assemblée générale des actionnaires
Ø Identifier le type d’informations à fournir : Il s’agira aussi bien d’informations obligatoires que d’informations optionnelles relevant de la politique de
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communication de l’entreprise et pouvant être données en dehors de toute prescription légale.
MESURE 2 : ETABLIR UN PLANNING REALISTE DE CLOTURE n Objectif
Définir les modalités de déroulement des travaux de clôture compte tenu d’une part, des contraintes de délai et d’information à fournir (cf. mesure 1), et d’autre part, des objectifs d’accélération assignés.
n Modalités pratiques
- Etablir et formaliser un planning en utilisant les outils de planification - Organiser des réunions de sensibilisation et de présentation du planning à
l’ensemble du personnel - Définir les responsabilités et consacrer l’engagement de l’ensemble du personnel au
respect du processus de clôture - Désigner un responsable de suivi du planning chargé du contrôle et du suivi de
l’information
- Prévoir les moyens adéquats pour contrôler ce planning et le cas échéant, le réajuster
MESURE 3 : REALISER UNE REVUE CRITIQUE DES PRINCIPES
COMPTABLES n Objectif
- Modifier les principes comptables jugés inadéquats aux opérations existantes - Adopter des principes comptables pour les opérations nouvelles de l’exercice
n Modalités pratiques
- Examiner les principes comptables à modifier, n’entraînant pas de changement de
procédures ou de systèmes d’information - Identifier les opérations nouvelles de l’année nécessitant une réflexion spécifique
en terme de principes comptables - Revoir les principes comptables remis en cause par l’expert comptable ou ayant fait
l’objet de réserves d’audit.
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n Conséquence
- Modifier les systèmes d’information en cas d’adoption de principes comptables nouveaux ou jugés plus adaptés ;
- Evaluer l’impact du changement préconisé ou souhaité ; - Analyser les raisons de la remise en cause des principes comptables par l’auditeur,
évaluer leur pertinence, juger l’opportunité d’un changement de méthode et de l’adéquation de la nouvelle méthode adoptée.
MESURE 4 : ANTICIPER LES CAUSES DE RETARD n Objectif
Eviter le cumul des travaux de clôture qui génère des risques de retard et d’erreurs.
n Modalités pratiques
Se pencher sur le traitement de quelques opérations d’inventaire qui peuvent être réalisées utilement avant l’obtention des données comptables de la clôture.
Evidemment, en cas de survenance d’événements significatifs entre le moment où les analyses sont effectuées et l’arrêté des comptes, il conviendra de les prendre en considération en vue d’une mise à jour. Cette anticipation concernera des opérations d’analyse qui dépendent d’informations qui évoluent ponctuellement. Il s’agit essentiellement des cycles suivants :
Ä Cycle Investissements – Immobilisations
A la fin de l’exercice, des travaux de clôture doivent être effectués au niveau de cette rubrique et consisteront en :
- la mise à jour du fichier des immobilisations (acquisitions, sorties,
transferts,…) ; - le rapprochement entre le fichier des immobilisations et les données
comptables ; - la dotation des amortissements et, le cas échéant, des provisions pour
dépréciation.
Dans le cadre de l’accélération de la production des états financiers, les services comptables peuvent, préalablement à la clôture, réaliser les travaux suivants :
- Procéder à l’analyse du compte d’immobilisations en cours et prendre contact
avec les services utilisateurs pour s’informer sur l’état d’achèvement de ces
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actifs et décider d’effectuer des virements dans les comptes d’immobilisations concernés ;
- Collecter les informations nécessaires afin de comptabiliser les mises en rebut ;
- Procéder à la mise à jour simultanée des comptes immobilisations.
Ä Cycle Ventes – Clients
Les services comptables peuvent entreprendre un travail d’analyse et de détermination des provisions pour dépréciation des comptes clients à une date rapprochée de la date de clôture (fin janvier par exemple). Des travaux complémentaires de mise à jour seront menés pour tenir compte des événements survenus après cette date.
Ce travail consistera pour l’essentiel à :
- Editer la balance par antériorité des soldes et sélectionner les créances à
provisionner compte tenu des résultats des relances effectuées au cours de l’exercice ;
- Analyser les créances provisionnées à la fin de l’exercice précédent en vue de
procéder à leur annulation ou à la dotation de provisions complémentaires en fonction des événements survenus au cours de l’année ;
- Documenter les dossiers litigieux et tenir compte des actions requises par voie
judiciaire pour justifier, lors du passage du résultat comptable au résultat fiscal, la déductibilité fiscale des provisions.
Ä Cycle Production – Stocks
L’inventaire annuel des stocks est une obligation légale de par la loi comptable et le code de commerce.
Le déroulement des travaux de comptages, de contrôle et d’analyse des écarts entre les quantités physiques et théoriques consomme un temps important, au risque de retarder l’arrêté des comptes.
A ce titre, il est fortement recommandé aux entreprises :
- d’instaurer un système d’inventaire permanent fiable :
L’inventaire permanent est une organisation des comptes de stocks qui, grâce à l’enregistrement des mouvements (entrées / sorties), permet de connaître de façon constante, en cours d’exercice, les existants chiffrés, en quantités et en valeurs.
- d’anticiper les travaux d’inventaires physiques de fin d’année, par la
réalisation d’un inventaire tournant pendant l’exercice de façon à ce que le comptage des stocks soit couvert pendant l’exercice :
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En principe, les existants doivent être comptés à la clôture de l’exercice. Toutefois, la tenue d’un inventaire permanent fiable donne la faculté de répartir le comptage des divers articles tout au long de l’exercice, suivant la méthode de l’inventaire tournant. Le déroulement de l’inventaire tournant a l’avantage de ne pas perturber le fonctionnement des lieux de stockage (seul un petit nombre d’articles est inventorié chaque jour). Le résultat du comptage physique est comparé au stock comptable et donne lieu aux corrections de manière à aligner le stock comptable sur l’existant.
Ainsi, les provisions pour dépréciation des stocks peuvent être évaluées au fur et à mesure de la réalisation des inventaires tournants.
Ä Cycle provisions pour risques et charges
A une date proche de la clôture, les services comptables peuvent réaliser les travaux suivants :
- Analyser des dossiers importants qui impliquent la direction générale, les
services juridiques, les avocats et d’autres spécialistes et dont l’analyse est souvent complexe.
- Anticiper la mise à jour des provisions pour risques et charges (dotations
supplémentaires ou reprises sur provisions devenues sans objet) en fonction des données historiques et des événements qui se sont produits au cours de l’exercice.
Ä Cycle comptes de régularisation
- Généraliser la constatation des écritures par abonnement : impôts, assurances,
loyers, entretien…et ajuster ces comptes lors d’une préclôture ; - Réaliser le rapprochement régulier des bons de livraisons ou bons de réception
avec les factures émises ou reçues pour limiter ces tâches en fin d’année ; - Constater les livraisons en attente de facturation, les retours de marchandises
n’ayant pas donné lieu à émission d’avoir, les factures reçues n’ayant pas été précédées de réception de biens ou services.
Ä Autres comptes
• Comptes intra-groupe
- Déterminer un calendrier des différentes opérations de conciliation des
soldes des comptes intra-groupe
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- Analyser les comptes intra-groupe périodiquement et régulièrement par la mise en place d’une procédure de traitement des opérations intra-groupe
• Comptes de liaison
- Analyser et rapprocher ces comptes de manière périodique.
MESURE 5 : ANTICIPER LES DECISIONS A PRENDRE n Objectif
Eviter les retards d’arrêté des états financiers et qui pourraient être occasionnés par les travaux d’analyse, de rapprochement et de contrôles complémentaires préalables à la prise de décision par la Direction Générale.
n Modalités pratiques
Identifier avant la clôture les événements ou domaines nécessitant une décision de la direction générale.
Parmi les événements susceptibles d’entraîner des décisions, on peut citer :
- la revue des comptes de charges et de produits pour décider des charges à
immobiliser, à transférer, des reprises sur provisions à constater ; - la revue des prix de revient des stocks et leur comparaison avec les coûts standards
et la prise de décision concernant le traitement des écarts ;
- la revue de toutes les charges exceptionnelles qui pourraient nécessiter un traitement comptable particulier (par exemple un étalement sur plusieurs exercices) ;
- la revue des résultats des filiales en vue de l’évaluation des titres de participation et
des éventuelles provisions à constituer ; - l’anticipation du résultat fiscal par l’analyse des comptes de produits ou de charges
à retraiter. MESURE 6 : DISCUTER AVEC L’EXPERT COMPTABLE ET LE
COMMISSAIRE AUX COMPTES n Objectif
Impliquer des professionnels lors des différentes phases du projet en vue de lui conférer une sécurité supplémentaire dans la recherche d’une plus grande fiabilité de l’information financière et comptable
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n Modalités pratiques
- Obtenir l’avis et les suggestions de l’expert comptable qui pourra attirer l’attention de l’entreprise sur les risques que comporte le traitement de certaines opérations, et demander également des travaux d’analyse complémentaires pour mieux apprécier une situation ;
- Solliciter le commissaire aux comptes (à noter que sa mission est permanente) qui,
à l’issue de ses travaux de contrôle sur la base de situations provisoires, peut soulever les éventuels problèmes avant la clôture et suggérer des mesures correctrices.
Il apparaît alors à ce niveau d’analyse que l’anticipation est un élément clé dans le processus d’accélération de la production des états financiers. Il ne s’agit pas de faire deux clôtures, mais d’avancer au maximum ce qui permettra d’alléger les travaux lors de l’arrêté des comptes de fin d’année. MESURE 7 : UTILISER DES ESTIMATIONS POUR REDUIRE LA
DEPENDANCE VIS A VIS DES TIERS n Objectif
Accélérer les délais de production de l’information financière en évitant l’attente des informations en provenance des tiers (réduction de la dépendance vis à vis des tiers).
n Conditions
Des règles simples doivent être respectées par les services comptables lors de l’utilisation des estimations :
- le recours aux estimations ne porte que sur les informations non obtenues des tiers
dans les délais impartis ; - les estimations doivent reposer sur un système d’information fiable permettant
d’en vérifier le bien fondé a posteriori ; - les estimations doivent faire l’objet de justificatifs détaillés et documentés pour en
faciliter l’utilisation ultérieurement. n Modalités pratiques
Nous citons dans ce qui suit, à titre d’illustration, quelques domaines d’utilisation des estimations :
• Charges financières
(avis non reçu) Û Faire le calcul avec un taux d’intérêt moyen
• Réceptions (factures non reçues) Û Identifier les réceptions non facturées
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Û Disposer d’une base de données des prix pratiqués par les fournisseurs
MESURE 8 : EXPLOITER LES DONNEES BUDGETAIRES ET DE
CONTROLE DE GESTION n Objectif
Utiliser le système budgétaire et de contrôle de gestion par les services comptables dans l’optique de l’arrêté des comptes
n Modalités pratiques
Exploiter les données budgétaires disponibles utiles à la réduction des délais de production des comptes.
Le budget facilite l’accélération de la production des états financiers à travers les apports suivants :
- Le budget permet la répartition des charges dans le temps et l’estimation des
provisions, notamment par la technique d’abonnement ;
- Les données budgétaires peuvent servir de base pour l’estimation de données réelles non disponibles ;
- Le processus budgétaire nécessite une analyse régulière des comptes et facilite
l’élaboration de comptes intermédiaires et annuels, rapides et fiables. MESURE 9 : PREPARER L’ETAT DES INFORMATIONS
COMPLEMENTAIRES (ETIC) n Objectif
- Etablir de manière avancée une partie significative de l’ETIC avant l’édition des
comptes en vue d’alléger la charge de travail incombant aux services comptables en période de clôture
- Soumettre les états de l’ETIC préparés à la validation par les commissaires aux
comptes n Modalités pratiques
- Anticiper certaines positions nécessitant une décision de la direction générale et
une discussion avec l’expert comptable et le commissaire aux comptes, et donnant lieu à la préparation des tableaux A de l’ETIC :
3 A1 : Principales méthodes d’évaluation spécifiques à l’entreprise 3 A2 : Etat des dérogations par rapport :
- aux principes comptables fondamentaux ;
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- aux méthodes d’évaluation ; - aux règles d’établissement et de présentation des états de synthèse
3 A3 : Etat des changements de méthodes (1) affectant :
- les méthodes d’évaluation ; - les règles de présentation.
- Anticiper la préparation des états suivants sur la base des informations connues
avant la date de clôture : 3 B1 : Détail des non-valeurs 3 B8 : Tableau des sûretés réelles données ou reçues 3 B9 : Engagements financiers reçus ou donnés hors opérations de crédit-bail 3 B10 : Tableau des biens en crédit-bail.
- Anticiper la préparation d’autres états complémentaires de la liasse comptable :
3 C1 : Etat de répartition du capital social 3 C2 : Tableau d’affectation des résultats intervenue au cours de l’exercice
Il apparaît clairement que la mise en œuvre des mesures précitées (1à 9) permettra de réduire de manière significative la charge de travail incombant aux services comptables lors de l’arrêté des comptes. Ainsi, ces services pourront concentrer leurs efforts particulièrement sur : - la préparation du dossier de clôture et sur la traduction comptable des événements
postérieurs à la clôture de l’exercice en vue de garantir l’établissement de comptes annuels en conformité des obligations de fond et de forme prévues par la loi comptable et le droit des sociétés (chapitre 2 ) ;
- la réalisation de contrôles de cohérence des comptes annuels pour déceler toute anomalie
et procéder à son redressement (chapitre 3).
1 En cas de changement de méthode d’un exercice à l’autre avec la justification du changement et l’indication de
son influence sur la situation financière et le résultat. Cf. BIP n° 74 – Point Sur « Le changement de méthodes comptables »
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Pour déterminer les résultats à partir des éléments enregistrés au jour le jour, il est nécessaire de procéder à des opérations d'inventaire. Celles-ci sont liées au concept sous-jacent de continuité d'exploitation. Objectifs ç Vérifier que les enregistrements effectués au jour le jour correspondent à la réalité
des existants physiques (inventaire des biens possédés et des dettes) ;
ç Répartir les charges et les produits dans le temps : En effet, pour connaître le résultat d'un exercice, il faut y rattacher les charges et les produits le concernant, sans tenir compte du fait que les dettes et les créances correspondantes sont ou non payées ou encaissées ;
ç Apprécier, en fonction de l'évolution des faits économiques, les augmentations de
valeur ou les dépréciations subies qu'il faut constater au cours de la période où elles se sont produites ;
ç Porter un jugement sur l'avenir en constituant, si nécessaire, des provisions lorsque des
événements en cours rendent probables certaines dépenses ou certaines pertes. Par simplification, les règles d’ajustement des comptes à la clôture touchant les différents cycles d’opérations homogènes qui interviennent dans l’entreprise sont présentées dans ce qui suit dans l’ordre suivant : • Ventes / clients • Achats / fournisseurs • Production / stocks • Immobilisations / investissements • Trésorerie • Personnel et organismes sociaux • Autres dettes / autres créances • Capitaux propres • Provisions pour risques et charges
GARANTIR L'ETABLISSEMENT DES COMPTES ANNUELS DANS LES
CONDITIONS LEGALES
CHCHAPITRE II
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VENTES / CLIENTS
Rubrique / Compte
CYCLE VENTES / CLIENTS
Référence
Observations
La clôture de l’exercice est l’occasion de constater des provisions pour dépréciation des comptes clients en vertu du principe de prudence1. Par ailleurs, durant l’exercice, les ventes de biens ou services sont enregistrés lors de l’émission de la facture qui coïncide, généralement, avec la livraison ou la réalisation de la prestation. Toutefois, il existe à la date d’arrêté des comptes, pour un motif quelconque, un décalage entre facturation, comptabilisation et livraison qu’il convient de régulariser à l’occasion des opérations d’inventaire. De plus, les entreprises qui réalisent des transactions en devises (exportation de biens ou de services) doivent procéder en fin d’exercice à une évaluation des créances circulantes correspondantes, sur la base du cours de change à la date de clôture.
Clients et comptes rattachés
ç Recenser l'ensemble des créances douteuses2 ou litigieuses considérées comme irrécouvrables
ç Estimer, en principe de manière individuelle par créance, une
provision pour dépréciation pour le montant du risque de non-recouvrement (principe de prudence). Une estimation globale, notamment par référence au passé, fondée sur l'ancienneté, peut être acceptable
ç Recenser les créances dont la situation compromise rendant la
créance douteuse s'est révélée entre la date de clôture de l'exercice et la date d'arrêté des comptes (la mise en état de cessation de paiement d'un client durant la période)
ç Réajuster les provisions pour créances douteuses constituées
au cours des années précédentes en fonction des informations récentes sur la situation des clients
1 Le principe comptable de prudence prévoit que toute baisse éventuelle d’un élément du patrimoine doit être
prise en considération avant qu’elle ne devienne effective 2 Il s'agit des créances certaines dans leur principe, mais dont le recouvrement (en partie ou en totalité) apparaît
incertain, pour des raisons diverses.
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Rubrique / Compte
CYCLE VENTES / CLIENTS (suite)
Référence
Observations
ç Recenser les créances devenues irrécouvrables pouvant
résulter notamment : - de la disparition d'un client ; - du résultat négatif des poursuites engagées ou de l'action
d'un contentieux ou simplement de la relance par l'entreprise lorsqu'il s'agit de petites factures ne justifiant pas le coût d'une procédure judiciaire
ç Constater ces créances en "pertes sur créances irrécouvrables"
pour leurs montants hors taxes ç Recenser les ventes et prestations de services pour lesquelles
les factures ne sont pas établies à la clôture de l'exercice et les enregistrer dans un compte " clients - factures è établir" (principe de prudence)
ç Extourner cette écriture au cours de l'exercice suivant à la date
d'établissement de la facture ç Recenser les créances comptabilisées concernant un bien non
livré ou une prestation non encore effectuée totalement et retrancher les produits non réalisés des produits de l'exercice par le compte "produits constatées d'avance"
ç Comptabiliser les réductions à accorder en fin d'exercice dans
le compte "rabais, remises et ristournes à accorder - avoirs à établir"
ç Recenser les créances en monnaies étrangères existant en fin
d’exercice au dernier cours de change du dirham à la date de clôture de l’exercice
Clients et comptes rattachés
ç Tenir compte des différences de conversion dégagées (écarts)
pour ajuster les comptes clients par le compte écart de conversion approprié : - augmentation des créances circulantes - diminution des créances circulantes
ç Extourner cette écriture en début d’exercice (principe du coût historique)
BIP N° 79-80 Novembre - Décembre 1998
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Rubrique / Compte
CYCLE VENTES / CLIENTS (suite)
Référence
Observations
ç Constituer des provisions pour risques et charges pour les
pertes latentes induites par les variations des cours de change pour les créances en devises (principe de prudence)
ç En cas d'existence d'une couverture de change1, ne constituer
la provision qu'à hauteur du risque non couvert
Clients et comptes rattachés
ç En cas de position globale de change2, constituer la provision
pour pertes de change dans la limite de l'excédent des gains sur les pertes
1 L’entreprise peut être dispensée de la constitution d’une provision pour pertes de change en fin d’exercice si
elle est prémunie contre ce risque par la souscription préalable d’une assurance. Dans ce cas, la provision n’est à constituer qu’à concurrence du risque non couvert.
2 La position globale de change existe lorsque l’entreprise a des créances et dettes en monnaies étrangères, à des échéances très rapprochées les unes des autres et en des devises fluctuant dans le même sens. Dans ce cas, les risques de pertes sur certaines opérations peuvent être considérés comme compensés par des chances de gains sur d’autres opérations. Par conséquent, la dotation annuelle est limitée à l’excédent des pertes latentes sur les gains latents.
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ACHATS / FOURNISSEURS
Rubrique / Compte
CYCLE ACHATS/FOURNISSEURS
Référence
Observations
Durant l’exercice, les achats de biens ou services ont été enregistrés lors de la réception de la facture qui coïncide, généralement, avec la livraison. Toutefois, il existe à la date d’arrêté des comptes, pour un motif quelconque, un décalage entre facturation, comptabilisation et livraison qu’il convient de régulariser à l’occasion des opérations d’inventaire Par ailleurs, les entreprises qui réalisent des opérations d’exploitation ou hors exploitation en devises (importation de biens ou de services) doivent procéder en fin d’exercice à une évaluation des dettes circulantes correspondantes, sur la base du cours de change à la date de clôture. ç Recenser les charges enregistrées au cours de l’exercice mais
qui correspondent à des achats de biens ou services dont la fourniture ou la prestation doit intervenir ultérieurement1 et les soustraire des charges de l’exercice par le débit du compte « charges constatées d’avance » (principe de séparation des exercices)
ç Contrepasser cette écriture lors de la réouverture des comptes
par le débit du compte de charges approprié
Fournisseurs et comptes rattachés
ç Recenser l’ensemble des livraisons pour lesquelles les factures
ne sont pas parvenues en fin d’exercice ç Les évaluer2 et les enregistrer pour leur valeur TTC dans le
compte « fournisseurs, factures non parvenues » (principe de séparation des exercices)
ç Extourner cette écriture en début d’exercice
1 Il s’agit notamment des primes d’assurances, des loyers, des frais d’entretien,… 2 L’estimation peut se faire par exemple sur la base d’une précédente facture de la même marchandise ou
prestation
BIP N° 79-80 Novembre - Décembre 1998
19
Rubrique / Compte
CYCLE ACHATS/FOURNISSEURS (suite)
Référence
Observations
ç Evaluer à l’arrêté des comptes les dettes potentielles nettement
précisées quant à leur objet mais dont l’échéance ou le montant est incertain et qui ont vocation irrévocable à se transformer ultérieurement en dettes.
ç Les comptabiliser en tant que « charges à payer » (principe de
séparation des exercices)
ç Recenser l’ensemble des dettes éteintes1 et procéder à
l’annulation des comptes correspondants par la constatation d’un produit non courant
ç Recenser à la date de clôture l’ensemble des créanciers
étrangers avec lesquels les transactions en devises au cours de l’année écoulée n’ont pas été totalement réglés (il subsiste une dette en fin d’exercice et les évaluer au cours de change du jour de clôture de l’exercice
ç Tenir compte des écarts dégagées pour les enregistrer dans le
compte « écart de conversion » approprié : - augmentation des dettes - diminution des dettes
Fournisseurs et comptes rattachés
ç Constater l’éventuelle perte latente par une dotation aux
provisions (principe de prudence) en contrepartie du compte « provisions pour pertes de change »
1 L’extinction d’une dette peut résulter de la prescription des obligations. Certaines entreprises fixant des règles
interne de l’extinction de l’obligation, ce qui aboutit à une anticipation de la constatation de la dette en produits.
BIP N° 79-80 Novembre - Décembre 1998
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PRODUCTION / STOCKS
Rubrique / Compte
CYCLE PRODUCTION STOCKS
Référence
Observations
L'entreprise a l'obligation d'établir annuellement un recensement physique exhaustif des stocks (matières et fournitures consommables, produits intermédiaires et résiduels, produits finis) et des en-cours et de procéder à l'évaluation des biens (réels) figurant dans son stock ç Identifier les écarts d'inventaire en comparant le solde du
compte de stocks concerné au montant donné par l'inventaire physique des existants en stock
ç Régulariser les écarts (boni ou mali d’inventaire) pour amener
les stocks à leur valeur réelle (s’aligner sur le stock physique) ç Vérifier que les charges d'intérêt lorsqu'elles se rapportant à un
financement spécifique de production dont le cycle d'élaboration excède douze mois, ont été incorporées dans le coût de production des biens
ç S’assurer que le coût de production a été calculé exclusion
faite des pertes et gaspillages à caractère exceptionnel, étant entendu que les chutes et déchets ordinaires constituent des charges incorporables normales
ç Exclure du coût de production des produits et des en-cours la
quote-part des charges fixes unitaires résultant de la sous-activité1
ç Eliminer l’incidence de la sous-activité en fonction de la
méthode d’inventaire appliquée : - En cas d’inventaire intermittent : corriger la production
stockée lors de la valorisation de l’inventaire (aucune écriture complémentaire n’est à enregistrer) ;
- En cas d’inventaire permanent : corriger la production stockée par le crédit du compte de stocks ou d’en-cours concerné
Stocks et en-cours
ç Intégrer dans le stock de fin d'exercice :
- les biens acquis des fournisseurs (l’entreprise a reçu la facture) et en cours de route pour être réceptionnés ;
- les biens sortis d'un dépôt de stock et en cours de route pour être réceptionnés à un autre dépôt de l'entreprise
1 L’entreprise est en situation de sous-activité dans le cas d’une production inférieure à sa capacité normale
BIP N° 79-80 Novembre - Décembre 1998
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Rubrique / Compte
CYCLE PRODUCTION STOCKS (suite)
Référence
Observations
ç Comparer le coût d’entrée à la valeur actuelle (valeur vénale1)
et, dans le cas où la valeur actuelle s'avérerait inférieure à la valeur d'entrée, constituer une « provision pour dépréciation » dûment évaluée et individualisée élément par élément
ç Enregistrer les annulations et diminutions de provisions dans
un compte de « reprises sur provisions pour dépréciation »
Stocks et en-cours
ç Constituer des provisions pour dépréciation pour :
- les stocks à rotation lente - les éléments de stocks abîmés ou incomplets - les produits périmés
1 C’est le prix qu’accepterait d’en donner un acquéreur éventuel de l’entreprise dans l’état et le lieu où se trouve
le bien
BIP N° 79-80 Novembre - Décembre 1998
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IMMOBILISATIONS / INVESTISSEMENTS
Rubrique / Compte
CYCLE IMMOBILISATIONS -
INVESTISSEMENTS
Référence
Observations
Immobilisations en non-valeurs
Les non-valeurs sont des charges dont l’impact profite à plusieurs exercices. L’inscription à l’actif de ces frais est facultative et ne peut dépendre que d’une décision de gestion (ce n’est pas une obligation) , et ce dans le respect du principe de permanence des méthodes d’une année à l’autre. ç Recenser de manière exhaustive l’ensemble des frais
engagés lors de la constitution de la société, les frais préalables au démarrage et ceux engagés lors de circonstances particulières (augmentation de capital, introduction en bourse, fusion,…)
ç Vérifier que la charge est nettement identifiée et
procéder à son activation ç Limiter les frais préalables au démarrage aux frais
engagées lors de la période de pré-exploitation qui finit lorsque l’entreprise entame la première opération de son cycle normal d’exploitation (marquée par la première opération d’achat)
Immobilisations en non-valeurs : frais préliminaires
ç Etablir un plan d’amortissement des frais activés sur
un maximum de cinq exercices (dotation d’amortissement linéaire minimum de 20% par an)
Immobilisations en non-valeurs : charges à répartir sur plusieurs exercices
ç Identifier les frais engagés durant l’exercice visant :
- soit le développement de l’entreprise en général ou de certaines activités en particulier
- soit le financement de ces types de développement lorsqu’ils ont pour vocation de bénéficier à plusieurs exercices
BIP N° 79-80 Novembre - Décembre 1998
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Rubrique / Compte
CYCLE IMMOBILISATIONS -
INVESTISSEMENTS (suite)
Référence
Observations
ç Apprécier l’opportunité d’activation de ces frais et
procéder, le cas échéant, à la constatation des écritures de transfert de charges ayant été enregistrées durant l’exercice dans les comptes du CPC
ç Ventiler les frais inhérents à l’acquisition
d’immobilisations à répartir sur plusieurs exercices entre : - les frais d’acquisition (droits de mutation et
honoraires) à inscrire parmi les frais d’établissement ;
- les frais accessoires (transport, droits de douane, frais de transit) à rattacher à la valeur d’entrée de l’immobilisation concernée
ç Etablir un plan d’amortissement des frais activés sur
un maximum de cinq exercices (dotation d’amortissement linéaire minimum de 20% par an). L'année de leur engagement est décomptée comme une année entière
Immobilisations en non-valeurs : charges à répartir sur plusieurs exercices
ç Vérifier si les immobilisations en non-valeurs portées
auparavant à l’actif ne pourraient pas être totalement imputées sur le résultat de l’exercice en cours, par anticipation sur le plan d’étalement arrêté initialement
ç S’assurer que la prime de remboursement des
obligations1 a été inscrite à l’actif
Immobilisations en non-valeurs : primes de remboursement des obligations
ç Etablir un plan d’amortissement des primes de
remboursement sur une durée n’excédant pas celle de l’emprunt. Les primes de remboursement peuvent être amorties selon deux modalités :
3 par fractions égales au prorata de la durée de l’emprunt (mode linéaire)
3 au prorata des intérêts cours (mode dégressif)
Immobilisations incorporelles
Les immobilisations incorporelles regroupent l’ensemble des dépenses consenties par l’entreprise sur des opérations qui créent ou renforcent les conditions de maîtrise de son activité, sans que le coût de ces dépenses ait pour contrepartie directe l’entrée d’un bien matériel dans le patrimoine de l’entreprise
1 Différence entre la valeur nominale des obligations émises (montant du remboursement futur) et la valeur brute de leur
souscription (versement effectif des prêteurs)
BIP N° 79-80 Novembre - Décembre 1998
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Rubrique / Compte
CYCLE IMMOBILISATIONS -
INVESTISSEMENTS (suite)
Référence
Observations
ç Recenser à la fin de l'exercice l'ensemble des charges
engagées qui correspondent à des projets de recherche répondant simultanément aux conditions suivantes : - les projets de recherche et développement doivent
être nettement individualisés et leurs coûts suffisamment évalués pour être répartis dans le temps ;
- Chaque projet doit avoir, à la date d'arrêté des comptes, de sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale
ç Exclure les frais de recherche suivants :
- Recherche fondamentale (à fonds perdus) : - Recherche inhérente à une commande spécifique
reçue d’un tiers Ces frais sont à porter aux comptes de charges par nature
ç Porter à l'actif les projets qui remplissent les
conditions précitées en contrepartie de constatation en produits d'immobilisations incorporelles produites
ç Etablir un plan d'amortissement des frais de
recherche activés sur une durée maximale de cinq exercices
Immobilisations incorporelles : frais de recherche et développement
ç En cas d'échec des projets, amortir immédiatement
les dépenses correspondantes par un compte « dotations aux amortissements exceptionnels des immobilisations incorporelles »
BIP N° 79-80 Novembre - Décembre 1998
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Rubrique / Compte
CYCLE IMMOBILISATIONS -
INVESTISSEMENTS (suite)
Référence
Observations
ç Enregistrer à l’actif les brevets créés par l’entreprise
suite à des activités de recherche et de développement liées à la réalisation de projets à une valeur ne pouvant excéder la fraction non amortie des frais de recherche et développement préalablement activés
ç Enregistrer les brevets acquis à leurs coût
d’acquisition et les amortir sur la durée du privilège auxquels ils donnent droit, ou sur leur durée effective d’utilisation si elle est plus courte
ç Ne pas amortir les marques dont la protection n’est
pas limitée dans le temps
Immobilisations incorporelles : brevets, marques, droits et valeurs similaires
ç Amortir les procédés industriels, modèles et dessins
dès lors qu’ils sont susceptibles de devenir obsolètes
Immobilisations incorporelles : fonds commercial
ç Ne pas comptabiliser le fonds commercial créé lors
de l’exploitation ou du développement d’une entreprise (respect du principe de prudence)
Immobilisations incorporelles : en cours
ç Constater dans ce compte à la clôture de l'exercice
tous les versements effectués sur des immobilisations incorporelles en cours de création
Immobilisations corporelles
Ces immobilisations représentent l'ensemble des biens qui ont une consistance physique, et sur lesquels l'entreprise exerce un droit de propriété propre et absolu A l’arrêté des comptes, il y a lieu de comparer le fichier des immobilisations avec les existants réels : inventaire physique
BIP N° 79-80 Novembre - Décembre 1998
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Rubrique / Compte
CYCLE IMMOBILISATIONS -
INVESTISSEMENTS (suite)
Référence
Observations
ç S'assurer que les biens acquis à titre onéreux sont
inscrits à leur coût d'acquis ition : frais d'achat et frais accessoires (charges directement ou indirectement liées à l'acquisition pour la mise en état d'utilisation du bien : fraction de TVA non récupérable, droits de douane à l'importation, frais de transport, d'installation, de mise en service,…)
ç S'assurer que les immobilisations produites par
l'entreprise sont comptabilisées au prix d'achat augmenté des charges directes de production (charges de main d'œuvre et charges opérationnelles ou de structure directement liées à la réalisation du bien : amortissement du matériel utilisé par exemple) et d'une quote-part des charges indirectes de production
Immobilisations corporelles : immobilisations acquises ou produites sur un cycle de plus d'un an
ç Vérifier que le coût d'acquisition ou de production
des immobilisations comporte une partie des charges d'intérêts des capitaux empruntés pour le financement des immobilisations concernées si : - le cycle de fabrication de ces biens dépasse douze
mois; - les charges d'intérêt concernent la période de
fabrication ou de réalisation
BIP N° 79-80 Novembre - Décembre 1998
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Rubrique / Compte
CYCLE IMMOBILISATIONS -
INVESTISSEMENTS (suite)
Référence
Observations
ç Réaliser l'affectation des charges d'intérêt au coût des
immobilisations par le transfert des charges financières inscrites dans un premier temps au CPC
ç Justifier dans l'ETIC (tableau A1) les cas spécifiques
d'affectation d'une partie des charges d'intérêts des capitaux empruntés pour le financement des immobilisations
ç Affecter à chaque immobilisation la plus faible de ces
deux valeurs: - sa valeur actuelle déterminée à partir du marché et
de l'utilité du bien pour l'entreprise - sa valeur nette d'amortissement si le bien est
amortissable; ou sa valeur d'entrée s'il n'est pas amortissable
ç Lorsque la valeur actuelle se manifeste plus faible
que la valeur nette d'amortissement, constituer : - une provision pour dépréciation, si la dépréciation
n'est paraît être probable et non définitive - un amortissement exceptionnel si la dépréciation
est irréversible
ç Pour les immobilisations acquises en devises
étrangères, inscrites à l'entrée sur la base du cours u dirham le jour de la livraison du bien, enregistrer en charges ou en produits financiers les différences de change qui résultent ultérieurement à l'occasion du règlement de ces immobilisations
Immobilisations corporelles : immobilisations acquises ou produites sur un cycle de plus d'un an
ç En cas de cession ou de retrait d'immobilisation(s)
durant l'année, constater l'amortissement sur la fraction du temps couru depuis la dernière clôture jusqu'à la date de la sortie de l’actif
Immobilisations corporelles : dépenses de grosses réparations
ç Immobiliser les dépenses de grosses réparations qui
aboutissent à l'accroissement de la valeur de biens existants ou à la création d'un élément d'actif nouveau, à travers un reclassement par transferts de charges
BIP N° 79-80 Novembre - Décembre 1998
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Rubrique / Compte
CYCLE IMMOBILISATIONS -
INVESTISSEMENTS (suite)
Référence
Observations
ç Amortir les grosses réparations immobilisées d'après
le taux et le rythme applicables aux biens concernés, en fonction de la durée prévisible d'utilisation des biens suite aux grosses réparations dont ils ont fait l'objet
L'arrêté des comptes est l'occasion de réviser le plan d'amortissement pour tenir compte des changements intervenus dans les conditions d'utilisation des biens concernés
Amortissements des immobilisations
ç Procéder aux retraitements nécessaires engendrés par
toute révision technique du plan d'amortissement
ç Porter toute modification du plan d'amortissement à
l'ETIC1 (tableau A3)
Amortissements des immobilisations
ç Annuler l’amortissement dérogatoire sur les biens
cédés par le compte « amortissements dérogatoires »
1 Il s’agit d’une dérogation au principe comptable de permanence des méthodes
BIP N° 79-80 Novembre - Décembre 1998
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Rubrique / Compte
CYCLE IMMOBILISATIONS -
INVESTISSEMENTS (suite)
Référence
Observations
Les immobilisations financières représentent l'ensemble des emplois de fonds durables (plus d'un an), décidés par l'entreprise et affectés, soit à l'octroi de prêts à des tiers en relation avec elle, soit à l'acquisition de titres conférant des droits de créance et des droits de propriété ç Evaluer les titres de participation en fonction de leur
utilité économique pour l'entreprise détentrice. L'évaluation doit reposer tant sur des critères objectifs (cours en bourse, rentabilité financière,…) que subjectifs (parts de marché, synergie entre les entités,…) : - La valeur d'inventaire des titres cotés est
déterminée par rapport au dernier cours du mois; - Celle des titres non cotés est déterminée par
rapport à la valeur probable de réalisation
ç Calculer les moins values par catégories homogènes
de titres de même nature et conférant les mêmes droits. Si l'acquisition a été faite à des dates différentes, évaluer les titres au coût moyen pondéré ou à défaut, selon la méthode du premier entré premier sorti (PEPS)
ç Constater comptablement la perte par la dotation
d'une « provision pour dépréciation » lorsque la valeur d'inventaire est inférieure à la valeur d'entrée. Il est possible de ne pas intégrer une baisse momentanée des cours lorsque celle-ci n'est pas irréversible. Mention doit en être faite dans l'ETIC
Immobilisations financières
ç Reprendre par un compte de reprises les provisions
auparavant constituées sur les titres cédés au cours de l'exercice et les provisions devenues sans objet
BIP N° 79-80 Novembre - Décembre 1998
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TRESORERIE
Rubrique / Compte
CYCLE TRESORERIE
Référence
Observations
La clôture des comptes est l’occasion d’ajuster les disponibilités en fonction des fluctuations constatées ç Convertir les disponibilités en monnaies étrangères
existant à la clôture des comptes sur la base du dernier cours de change
ç Enregistrer les écarts de conversion constatés dans le
résultat de l’exercice : - en tant que pertes de change définitivement
supportées pour les écarts de conversion négatifs ; - en tant que gains de change acquis pour les écarts
de conversion positifs
Trésorerie
ç Ajuster la valeur nominale des comptes de trésorerie en
cas d’amoindrissement des valeurs initiales (avoirs déposés dans des établissements financiers en situation difficile, avoirs détenus dans des pays où la situation économique ou politique rendrait difficile le rapatriement des fonds)
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PERSONNEL
Rubrique / Compte
CYCLE PERSONNEL
Référence
Observations
Ces comptes doivent enregistrer en fin d’exercice l’ensemble des créances et dettes probables de l’entreprise vis à vis de son personnel et des organismes sociaux (principe de séparation des exercices) ç Enregistrer à la date de clôture le montant des dettes de
personnel imputables à l’exercice (respect du principe de séparation des exercices), et dont le montant est suffisamment connu et chiffrable par : - le débit du compte charge concerné - le crédit du compte « charges du personnel à
payer » C’est le cas notamment : - des indemnités pour congés payés ; - des gratifications de fin d’année (primes de bilan
notamment)
ç Contrepasser cette écriture en début d’exercice
Personnel et comptes rattachés
ç Recenser l’ensemble des avances et acomptes faits au
personnel de l’entreprise pour un délai inférieur à 12 mois et les enregistrer à l’actif circulant
ç Evaluer à la clôture de l’exercice les charges sociales
se rapportant à l’exercice et dont le montant peut être facilement valorisé et les enregistrer dans le compte « charges sociales à payer » (respect du principe de séparation des exercices)
Organismes sociaux
ç Contrepasser cette écriture en début d’exercice
BIP N° 79-80 Novembre - Décembre 1998
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AUTRES CREANCES/AUTRES DETTES
Rubrique / Compte
CYCLE AUTRES CR2ANCES / AUTRES
DETTES
Référence
Observations
Les comptes de liaison enregistrent toutes les opérations réalisées par le siège avec son établissement
Comptes de liaison des établissements et succursales
ç Solder les comptes de liaison en fin d’exercice
Etat
ç Evaluer à la clôture de l’exercice le montant des dettes
fiscales (impôts et taxes) rattachables à l’exercice et les enregistrer dans le compte « Etat, impôts à payer »
Comptes d’associés
ç Enregistrer les créances de l’actif circulant acquises sur
les associés et qui ne sont pas encore matérialisées par des factures de l’entreprise au compte « Créances rattachées aux comptes d’associés » pour leur montant TTC
ç Extourner cette écriture en début d’exercice
Compte d’attente
ç Solder à la clôture les comptes d’attente destinés à
recevoir en cours d’année les transactions pour lesquelles l’entreprise n’a pas pu identifier le débiteur ou le créancier
BIP N° 79-80 Novembre - Décembre 1998
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CAPITAUX PROPRES
Rubrique / Compte
CYCLE CAPITAUX PROPRES
Référence
Observations
Les subventions d'investissement sont accordées à l'entreprise par l'Etat, les collectivités locales et autres entités en vue de créer des immobilisations ou de financer des activités à long terme ç Pour les biens amortissables acquis ou créés au moyen
de la subvention : reprendre la subvention au compte de produits et charges du montant de la dotation aux amortissements
ç Pour les biens non amortissables acquis ou créés au
moyen de la subvention : reprendre la subvention par parts égales sur la durée d'inaliénabilité des biens ou, à défaut, par parts égales sur 10 ans au maximum
Subventions d'investissement
ç En cas de sortie de l'actif d'un bien financé par
subvention (retrait, cession,…), reprendre au compte de produits et charges le reliquat de la subvention
Les provisions réglementées constituent des provisions spéciales créées en vertu de dispositions légales ou réglementaires. Elles ne sont pas destinées à couvrir un amoindrissement probable d’une valeur d’actif mais correspondent au placement d’une fraction de bénéfice sous un régime d’exonération provisoire
Provisions réglementées
ç Expliciter les méthodes utilisés pour le calcul des
provisions réglementées dans l’ETIC (souci de clarté)
BIP N° 79-80 Novembre - Décembre 1998
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Rubrique / Compte
CYCLE CAPITAUX PROPRES
Référence
Observations
Les dettes de financement sont des dettes présumées avoir, à leur naissance, un délai d’exigibilité supérieur à douze mois ç Convertir les dettes de financement libellées en
monnaie étrangère sur la base du cours de clôture et constater les gains et/ou pertes de change latents par un compte « écart de conversion » : - diminution des dettes de financement - ou, augmentation des dettes de financement
Dettes de financement
ç Procéder à la dotation d’une provision pour pertes de
change en cas de perte latente
BIP N° 79-80 Novembre - Décembre 1998
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PROVISIONS POUR RISQUES & CHARGES
Rubrique / Compte
PROVISIONS POUR RISQUES ET
CHARGES
Référence
Observations
La loi comptable prévoit la prise en compte des risques et charges nés au cours de l'exercice ou d'un exercice antérieur, même s'ils sont connus entre la date de clôture de l'exercice et celle de l'établissement des états de synthèse (événements postérieurs à la clôture). La doctrine a énuméré à titre indicatif des événements qui doivent donner lieu à l'ajustement des comptes de la société, à titre indicatif : - Perte d’un marché important ; - Révélation de la situation compromise d'un client
rendant la créance douteuse - Ristournes sur achats obtenus ; - Jugement intervenu ; - Information conduisant à modifier la dépréciation des
stocks Les provisions durables pour risques et charges doivent être destinées à couvrir l’entreprise contre des risques et charges dont le délai de réalisation est supérieur à douze mois à la clôture de l’exercice (principe de prudence) ç Ajuster les comptes par la constitution de provisions
pour risques et charges si ces événements remettent en cause la continuité d'exploitation1 de l'entreprise. S’assurer au préalable que : - les risques et charges sont individualisés
(impossibilité de constituer des provisions pour des risques non définis) ;
- la probabilité du risque ou de la charge résulte d’événements nés à la clôture de l’exercice ;
- la provision peut être évaluée de manière précise ; à défaut, le recours aux méthodes forfaitaires ou statistiques es t autorisé
Provisions durables pour risques et charges
ç Faire mention dans l'ETIC des événements survenus
postérieurement à la date de clôture et qui remettent en cause la continuité d’exploitation de l’entreprise
1 La continuité d’exploitation est un principe comptable fondamental. Selon ce principe, les comptes traduisent
des valeurs résultant d’une évaluation dans un contexte où les activités et les marchés de l’entreprise ne seront pas sensiblement modifiés à court terme. De ce fait, les conséquences pécuniaires de toute modification connu doivent être reflétées dans les comptes.
BIP N° 79-80 Novembre - Décembre 1998
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Compte tenu des impératifs liés à la transparence de l'information financière, les responsables des entreprises cherchent à ce que leurs comptes reflètent fidèlement la situation financière, le résultat et le patrimoine. En effet, conscients de l'importance des contraintes, les dirigeants se voient dans la nécessité de s'assurer, à l'issue des travaux de clôture, de la cohérence des comptes et des états financiers préalablement à leur présentation définitive. Dans ce contexte, l'examen analytique constitue un moyen efficace et fortement recommandé pour répondre à cet objectif. L’examen analytique est un ensemble de procédures de révision consistant à : - Faire des comparaisons entre les données résultant des comptes annuels et des données
antérieures, postérieures et prévisibles de l’entreprise et établir la relation entre elles ; - Analyser les fluctuations et tendances ; - Etudier et analyser les éléments inhabituels résultant de ces comparaisons. Cette technique1 permet ainsi au dirigeant, soucieux de la fiabilité des états financiers produits à la fin de l'exercice, de vérifier globalement la cohérence des comptes annuels et d'acquérir la conviction qu'ils sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat, de la situation financière et du patrimoine de l'entreprise. En l'absence de programme type d'examen des comptes, et chaque entreprise étant un cas particulier, le décideur doit établir un programme de travail qui tienne compte : - des spécificités du secteur d'activité ; - des informations disponibles dans l'entreprise. L'objectif de ce chapitre est de définir une approche générale pour les principaux contrôles à effectuer en fin d'exercice, à adapter en fonction des besoins :
1 Fortement utilisée par les auditeurs externes comme moyen de contrôle de la cohérence des comptes.
CONTROLER LA COHERENCE DES COMPTES ARRETES
CH CHAPITRE III
BIP N° 79-80 Novembre - Décembre 1998
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Rubrique / Compte
CONTROLES GLOBAUX
Référence
Observations
Comptes annuels
ç Calculer le poids relatif de chaque rubrique des
comptes annuels par rapport au total du bilan, des charges, des produits ;
ç Comparer les pourcentages obtenus avec ceux de
l'exercice précédent ç Vérifier le bien fondé de toute évolution significative ç Passer en revue les premiers comptes de l’exercice
suivant et s’assurer qu’ils ne font pas apparaître des éléments relatifs à l’exercice en cours
Rubrique / Compte
COMPTES DE PRODUITS
Référence
Observations
Comptes de produits
ç Comparer le poids relatif de chaque catégorie de
produits par rapport aux exercices précédents et au budget
ç Obtenir ou procéder à une décomposition de l'évolution
du chiffre d'affaires entre l'effet de l'augmentation des prix et l'effet de l'augmentation en volume et vérifier la cohérence avec les informations obtenues sur l'activité (informations émanant essentiellement du service commercial)
ç Comparer les réductions sur ventes avec celles de
l'exercice précédent et avec les conditions tarifaires de l'entreprise
ç Comparer le catalogue des produits de l'exercice avec
celui de l'exercice précédent et identifier les produits qui ont été retirés du catalogue ou qui ont subi des modifications significatives de prix; rapprocher avec les travaux sur les stocks
BIP N° 79-80 Novembre - Décembre 1998
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Rubrique / Compte
COMPTES DE CHARGES
Référence
Observations
Comptes de charges
ç Comparer les montants par catégorie de charges avec
ceux de l'exercice précédent en tenant compte des modifications déjà connues, et avec le budget
ç Comparer le poids relatif de chaque catégorie de
charges par rapport au chiffre d'affaires
Rubrique / Compte
CYCLE VENTES / CLIENTS
Référence
Observations
Clients et comptes rattachés
ç Comparer de manière globale le délai moyen de
recouvrement des créances et le comparer avec celui de l'exercice précédent et avec la politique de crédit de l'entreprise (délai moyen normal accordé)
ç Procéder, si nécessaire, par catégories de clients, si des
conditions différentes sont accordées ç Comparer la balance par ancienneté des créances de
l'exercice avec celle de l'exercice précédent et rechercher les créances pouvant expliquer l'évolution de certaines catégories
ç Rapprocher la balance par ancienneté des créances
avec la liste des créances dépréciées ç Passer en revue la balance clients : identifier les soldes
ayant des libellés anormaux, des soldes incohérents,… ç Comparer le taux de dépréciation pour dépréciation
avec celui de l'exercice précédent
Rubrique / Compte
CYCLE ACHTAS/FOUNISSEURS
Référence
Observations
Fournisseurs et comptes rattachés
ç Comparer le taux de rotation de ce poste avec celui de
l'exercice antérieur et avec les conditions normales accordées par les fournisseurs
ç Passer en revue la balance fournisseurs : identifier les
soldes ayant des libellés anormaux, des mouvements incohérents,…
ç Vérifier la cohérence des dettes envers les fournisseurs
d'immobilisations et les mouvements de ce poste ç Passer en revue l'échéancier des effets à payer
BIP N° 79-80 Novembre - Décembre 1998
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Rubrique / Compte
CYCLE PRODUCTION/STOCK
Référence
Observations
Stocks et en-cours
ç Calculer le taux de rotation des stocks (par type de
produits, par famille homogène,…) et le comparer avec l'exercice précédent et avec le budget
ç Calculer le taux de marge brute par catégorie de
produit et le comparer avec celui de l'exercice précédent
ç Rapprocher la liste des produits faisant apparaître des
marges proches de zéro ou négatives avec la liste des produits dépréciés
ç Comparer le poids relatif de chaque composante du
coût de production avec l'année précédente ç Obtenir ou effectuer un rapprochement global par
catégorie de stock entre le stock d'ouverture, les achats et la production, les ventes, et le stock de clôture
BIP N° 79-80 Novembre - Décembre 1998
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Rubrique / Compte
CYCLE
IMMOBILISATIONS/INVESTISSEMENTS
Référence
Observations
Immobilisations
ç Analyser les évolutions par catégorie d'immobilisations
et vérifier leur cohérence avec les autres informations disponibles : les plans d'investissement, les plus ou moins-values,…
ç Comparer les investissements de l'exercice et les
retraits d'immobilisations avec les budgets ç Comparer la charge d'entretien de l'exercice par rapport
à celle de l'exercice précédent et par catégorie d'immobilisation
ç Comparer la dotation aux amortissements de l'exercice
avec la valeur brute des immobilisations afin de déceler des indices d'un vieillis sement des immobilisations ou d'éventuels changements de principes à signaler dans l’ETIC
ç Examiner les éventuelles dépréciations et mises au
rebut avec les informations disponibles sur les changements de politique de production
ç Pour les immobilisations financières et incorporelles,
comparer les montants à la fin de l'exercice avec les revenus (dividendes, redevances,…) correspondants afin d'identifier les variations incohérentes
Rubrique / Compte
CYCLE TRSORERIE
Référence
Observations
Disponibilités
ç Analyser l'évolution des soldes bancaires par rapport à
l'exercice précédent et/ou prévisions de trésorerie ç Vérifier la cohérence avec les frais financiers passés en
charge ç Vérifier la cohérence des produits financiers en cas
d'existence de comptes rémunérés
BIP N° 79-80 Novembre - Décembre 1998
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Rubrique / Compte
CYCLE PROVISIONS POUR RISQUES ET
CHARGES
Référence
Observations
Provisions pour risques et charges
ç Examiner les mouvements par rapport à l'exercice
précédent ç Comparer la nature des provisions constatées avec les
autres informations disponibles sur les risques ou charges encourus par l'entreprise
ç Si certaines provisions sont dotées en fonction d'autres
postes des comptes annuels, vérifier la cohérence avec les comptes correspondants (provision en fonction du chiffre d’affaires par exemple)
CONCLUSION DE L’ETUDE Les travaux de clôture apparaissent alors comme un véritable projet piloté par le management de l’entreprise. Par ailleurs, l’ensemble des états financiers préparés peut être soumis au commissaire aux comptes pour validation avant la clôture. Cette validation permettra essentiellement de : • discuter avec le commissaire aux comptes des choix de méthodes et principes comptables
retenus ; • proposer des mesures correctrices. C’est ainsi qu’apparaît le caractère permanent attribué par le nouveau droit des sociétés à la mission du commissaire au comptes. Celui-ci intervient désormais, préalablement à sa mission de certification, en tant qu’assistant en matière comptable, habilité à proposer aux organes de gestion les modifications à apporter aux comptes. Son intervention avant la clôture s’intègre dans le cadre d’une recherche plus grande de la fiabilité de l’information financière et comptable destinée à des utilisateurs multiples.