Les oprations dinventaire. la fin de l'exercice, les entreprises doivent tablir les comptes annuels au vu des enregistrements comptables et de l'inventaire. Les comptes annuels comprennent le bilan, le compte de rsultat et une annexe. Cette obligation dcoule du principe d'indpendance des exercices qui conduit dcouper la vie de l'entreprise en exercices et dterminer le rsultat ralis au cours de chacun d'eux.En fonction de ce mme principe d'indpendance, l'entreprise est amene rpartir les dpenses engages pour une priode suprieure celle d'un exercice. Ainsi, la procdure d'amortissement est un mcanisme qui permet d'taler le cot d'acquisition des Immobilisations sur leur dure de vie. De mme, l'entreprise doit procder un certain nombre de rgularisations afin de recenser les charges et les produits qui concernent effectivement l'exercice.Un autre principe, celui de prudence, doit conduire l'entreprise comptabiliser sous forme de provision, les charges ou pertes prvisibles par une apprciation raisonnable des faits afin d'viter le risque de transfert, sur l'avenir, d'incertitudes prsentes susceptibles de grever le patrimoine et les rsultats de l'entreprise. Ce chapitre sera consacr l'tude de ces diffrentes oprations d'inventaire qui conduisent la prsentation des tats de synthse.1. l'valuation des immobilisations.1.1. Cot d'entre dans le patrimoine.L'valuation des immobilisations repose habituellement sur le cot d'origine ou cot historique. Lorsqu'elles sont acquises titre onreux, les immobilisations sont' enregistres, lors de leur entre dans le patrimoine de l'entreprise, leur cot d'acquisition. Ce cot correspond au prix payer pour acqurir le bien et le prparer en vue de sa mise en opration. Il comprend le prix d'achat, hors taxe sur la valeur ajoute (TVA) dductible, major des frais accessoires. transport. installation, montage, droits de douane. En revanche, il ne comprend pas les droits de mutation, honoraires, commissions qui sont enregistres en charges (celles-ci pouvant faire l'objet d'un talement sur plusieurs exercices). Les dpenses relatives un bien et postrieures son acquisition s'ajoutent la valeur comptable dans la mesure o ces modifications sont susceptibles d'amliorer les services futurs que procurera ce bien. Dans le cas contraire, ces dpenses sont considres comme des charges de l'exercice au cours duquel elles sont engages.Lorsque les immobilisations sont acquises titre gratuit, il convient de les enregistrer leur valeur vnale, soit le prix qui aurait t acquitt dans des conditions normales de march. Enfin, dans l'hypothse o les immobilisations sont construites par l'entreprise, pour son propre compte, il convient de les valuer au cot de production. Le cot de production est gal au cot des matires consommes augment des charges directes et d'une fraction des charges indirectes de production.1.2. Valeur d'inventaire.Toute entreprise doit faire, au moins une fois tous les douze mois. un inventaire de ses biens. l'inventaire est un relev de tous les lments d'actif et de passif au regard desquels sont mentionnes la quantit et la valeur de chacun d'eux la date d'inventaire. l'inventaire, la valeur d'un bien est gale la valeur actuelle, valeur d'estimation qui s'apprcie en fonction du march et de l'utilit du bien pour l'entreprise. Dans le plan comptable gnral (PCGI franais, cette estimation est appele valeur vnale: prix prsum qu'accepterait d'en donner un acqureur ventuel du bien dans l'tat et le lieu o se trouve le bien. Cette valeur est indissociable de la situation de l'entreprise au moment de la comptabilisation du bien; l'hypothse retenue dans la plupart des cas sera celle de la continuit prvisible de l'exploitation.Toutefois, pour les immobilisations amortissables, les valeurs retenues l'inventaire doivent tenir compte des plans d'amortissement. La valeur d'inventaire considrer correspond la valeur nette comptable rsultant de ce plan, sauf si la valeur actuelle est juge notablement infrieure.1.3. La dprciation.Certains biens possds par l'entreprise sont susceptibles de subir une dprciation. La diminution de valeur qui frappe ces lments de l'actif prend diffrentes formes : soudaine et importante, lente et rgulire, rversible ou dfinitive, accidentelle. Les causes sont nombreuses' l'usure, le progrs des techniques, l'altration, l'volution de la mode, etc.Dans le but de donner une image fidle de son patrimoine, l'entreprise doit effectuer une mesure aussi prcise que possible de cette dprciation. Parfois facile valuer, elle peut galement s'avrer dlicate et ncessiter des prvisions. La dprciation constate a une double consquence d'une part, elle vient corriger la valeur d'actif du bien en question dans le bilan, d'autre part, elle constitue une charge qui vient diminuer le rsultat de l'exercice.En fonction de l'mergence des normes comptables internationales, en particulier des normes " International Financial Reporting Standards (IFRS), l'entit (entreprise, association, tablissement public) doit apprcier, chaque clture des comptes et chaque situation intermdiaire, s'il existe un indice quelconque montrant qu'un actif a pu perdre notablement de sa valeur. Lorsqu'il existe un indice de perte de valeur, un test de dprciation est effectu' la valeur nette comptable de l'actif immobilis est compare sa valeur actuelle. Pour apprcier s'il existe un quelconque indice qu'un actif a pu perdre de la valeur, l'entreprise peut considrer'- des indices externes: diminution anormale de la valeur de march, changements importants dans l'environnement, augmentation des taux d'intrt;- des indices internes' obsolescence, restructuration du secteur d'activit, performances infrieures aux prvisions, etc.La dprciation d'un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue infrieure sa valeur nette comptable. Toutefois, lorsque la valeur actuelle n'est pas juge notablement, c'est--dire de manire significative, infrieure la valeur nette comptable, cette dernire est maintenue au bilan. La valeur actuelle est la valeur la plus leve de la valeur vnale ou de la valeur d'usage.La valeur vnale est le montant qui pourrait tre obtenu, la date de clture, de la vente d'un actif lors d'une transaction conclue des conditions normales de march, net des cots de sortie.'La valeur d'usage d'un actif est la valeur des avantages conomiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calcule partir des estimations des avantages conomiques futurs attendus. Dans la plupart des cas, elle est dtermine en fonction des flux nets de trsorerie attendus.2. L'amortissement des immobilisations.2.1. Dfinition.Considrant la nature et les effets des amortissements, il est possible de retenir trois conceptions de l'amortissement :Processus de correction de l'valuation des actifs l'amortissement est la constatation comptable de la perte de valeur des immobilisations qui se dprcient avec le temps, il a pour but de faire figurer les immobilisations au bilan pour leur valeur vnale.Processus de rpartition d'un cot: l'amortissement a pour objet de rpartir la dpense d'investissement sur la dure d'utilisation prvisible du bien, mcanisme qui revient transformer un emploi durable (lment de l'actif immobilis) en une succession d'emplois consomms (charges).Technique de renouvellement des immobilisations : l'amortissement prend une signification plus conomique et constitue une ressource destine assurer le renouvellement des immobilisations; il s'agit, de l'affectation, chaque anne, d'une partie du bnfice la reconstitution du capital productif.la dfinition retenue dans le PCG (l, 19) correspond la premire conception ci-dessus : "Constatation comptable de l'amoindrissement de la valeur d'un lment d'actif, rsultant de l'usage, du temps, du changement de technique et de toute autre cause. En raison des difficults de mesure de cet amoindrissement, l'amortissement consiste gnralement dans l'talement, sur une dure probable de vie, de la valeur des biens normalement amortissables. Cet talement prend la forme d'un plan d'amortissement. Il peut tre calcul suivant diverses modalits .En fonction des normes IFRS, les rgles comptables franaises s'orientent vers une nouvelle approche de l'amortissement. Un actif amortissable est un actif dont l'utilisation par l'entit est dterminable, c'est--dire, lorsque l'usage attendu de l'actif en question est limit dans le temps. l'utilisation se mesure par la consommation des avantages conomiques attendus de l'actif. cet usage est limit ds lors que l'un des critres suivants est applicable :- physique: l'actif subit une usure physique par l'usage qu'en fait l'entit ou par le passage du temps;- technique:' il est attendu que l'volution technique impliquera l'obsolescence de l'actif;- juridique: l'utilisation est limite dans le temps par une priode de protection lgale ou contractuelle.Toujours dfini comme un mcanisme de rpartition d'un cot, l'amortissement correspond dsormais galement une consommation. En pratique, cette modification devrait avoir un impact faible sur le champ d'application de l'amortissement.Afin de faciliter la lecture, nous avons fait le choix de prsenter une tude des amortissements et des provisions centre sur le cas franais. Une tude comparative aurait alourdi l'expos sans vritablement l'enrichir. En effet, l'exemple franais est susceptible de donner une bonne illustration des pratiques des entreprises dans ce domaine. D'ailleurs, titre d'exemple, l'observation des mthodes canadiennes en matire d'amortissement montre de trs grandes similitudes, Il ne peut en tre autrement car les pratiques sont fondes sur les mmes principes comptables.2.2. Amortissements pour dprciation et amortissements drogatoires.Le PCG (l, 20) distingue les amortissements pour dprciation des amortissements drogatoires. Ces derniers sont des" amortissements ou fractions d'amortissements ne correspondant pas l'objet normal d'un amortissement pour dprciation et comptabiliss en application de textes particuliers". Ces amortissements rsultent de dispositions fiscales avantageuses pour l'entreprise, nous les tudierons plus loin.2.3. Caractre obligatoire de l'amortissement.Il doit tre procd aux amortissements mme en cas d'absence ou d'insuffisance de bnfices. L'absence d'amortissements reprsente un des lments constitutifs du dlit de prsentation de comptes annuels ne donnant pas une image fidle de l'entreprise.2.4. Le plan d'amortissement.Ralis par l'entreprise au moment de la mise en service de l'immobilisation, aprs avoir dtermin la dure de vie du bien et la mthode d'amortissement choisie, le plan d'amortissement est un tableau prvisionnel faisant apparatre, exercice par exercice, les amortissements annuels pratiqus ainsi que la valeur rsiduelle du bien considr.2.5. Choix de la dure des amortissements.Selon les pays, la dure des amortissements est dfinie ou non par l'administration. En France, c'est chaque entreprise qu'incombe l'obligation de dterminer celle-ci. La dure et donc le taux sont choisis en conformit avec l'exprience et les usages du commerce et des diffrentes branches de l'industrie. Le taux dpend de la dure normale d'utilisation du bien qui doit s'apprcier, le cas chant, en fonction des conditions particulires d'exploitation: utilisation de l'outil simple, double ou triple quipe de travail; usage intensif d'un vhicule, etc.Dans le but de limiter les contestations, en France, l'administration fiscale propose, titre indicatif, une liste des taux couramment admis :Btiments commerciaux : 2 5 %.Btiments industriels (non compris la valeur du sol) : 5 %.Matriel : 10 15 %.Outillage : 10 20 %. Automobiles et matriel roulant : 20 25 %. Mobilier : 10 %. Matriel de bureau : 10 20 %. Agencements et installations : 5 10 %.2.6. Mthodes d'amortissement.Le choix de la mthode d'amortissement est la discrtion de l'entreprise. Toutefois, la mthode retenue doit permettre d'obtenir une estimation satisfaisante de la dprciation des immobilisations concernes. De plus, elle doit s'appliquer l'ensemble des biens de mme catgorie, utiliss dans des conditions similaires. En France, les mthodes gnralement utilises sont l'amortissement linaire et l'amortissement dgressif.2.6.1. L'amortissement linaire.C'est le mode normal d'amortissement. La dprciation est rpartie de manire gale sur la dure de vie du bien. Le taux d'amortissement est obtenu en divisant le nombre 100 par le nombre d'annes de la dure d'utilisation. Le point de dpart de l'amortissement est la date de mise en service. En consquence, la premire annuit d'amortissement doit tre rduite prorata temporis afin de ne retenir que la priode d'utilisation, de la date de mise en service la fin de l'exercice. Le prorata temporis s'apprcie en nombre de jours. De mme, une rduction symtrique est opre pour le calcul de la dernire annuit.Exemple. un matriel, achet 100 000 d'euro le 25 mai de l'exercice 1, est amortissable en 4 ans, soit un taux de 25 %. Pour chaque exercice, l'amortissement sera gal Exercice 1 : 100 000 x 25 /1 00 x 216/360 = 15 000Exercices 2 4 100000 x 25/100 = 25 000Exercice 5 : 100 000 x 25/100 x 144/360 = 10 000Par simplification, nous avons considr un nombre de jours dans l'anne de 360 au lieu de 365 ; cette solution est admise par l'administration fiscale.2.6.2. L'amortissement dgressif.C'est une disposition fiscale favorable aux entreprises qui est l'origine de ce systme. L'amortissement dgressif permet d'obtenir une meilleure apprciation de la dprciation pour les biens amortissables, au cours des premires annes d'utilisation, toutefois certaines immobilisations sont exclues du champ d'application (exemple. les matriels de transport de moins de 2 tonnes, les biens d'occasions).Le principe de l'amortissement dgressif repose sur l'application d'un taux constant une valeur dgressive: d'abord le cot d'achat de l'immobilisation, puis, partir du deuxime exercice, la valeur rsiduelle du bien. Le taux de l'amortissement dgressif est gal au produit du taux linaire par un coefficient qui varie selon la dure de vie du bien. Ce coefficient, qui est susceptible de varier en fonction des politiques gouvernementales d'incitation l'investissement, est gal 1,5 pour une dure de 3 ou 4 ans, 2 pour une dure de 5 ou 6 ans et 2,5 pour une dure suprieure 6 ans.Les modalits d'application sont les suivantes.La premire annuit de l'amortissement dgressif est calcule comme si le bien avait t acquis au premier jour du mois de son acquisition.Les annuits d'amortissement des exercices suivants sont calcules en gardant le mme taux mais en prenant comme base la valeur rsiduelle de l'immobilisation la clture de l'exercice prcdent. Cependant, lorsque l'annuit dgressive devient infrieure l'annuit correspondant au quotient de la valeur rsiduelle par le nombre d'annes restant courir, l'entreprise retient cette dernire annuit linaire.Exemple : un matriel, achet 100 000 euro le 25 avril de l'exercice 1, est amortissable en 5 ans, soit un taux de l'amortissement dgressif de 20 %.x 2 = 40 % ,le plan d'amortissement se prsente ainsi :2.7. La comptabilisation des amortissements.Les amortissements sont gnralement enregistrs en comptabilit lors de l'inventaire la clture annuelle. L'amortissement pour dprciation est considr comme une charge de l'exercice; il est port au dbit du compte Dotations aux amortissements des immobilisations incorporelles et corporelles . En contrepartie, la diminution de valeur subie par l'immobilisation est note au crdit d'une subdivision du compte Amortissements des immobilisations . On cre autant de comptes d'amortissement qu'il y a d'immobilisations amortissables. Ce procd, appel amortissement indirect, vite la compensation au compte d'immobilisation entre le cot d'acquisition et les amortissements. Il permet de conserver au bilan, la valeur d'origine des biens, les amortissements tant enregistrs et cumuls dans un compte particulier. Les subdivisions des comptes d'amortissement des immobilisations sont portes l'actif du bilan en dduction des postes d'immobilisation concerns. Ainsi, en soustrayant l'amortissement cumul de la valeur d'origine, on obtient la valeur nette comptable de l'immobilisation. Toutefois, avec l'application des normes IFRS, il convient de prciser que la valeur nette comptable d'un actif correspond sa valeur brute diminue des amortissements cumuls et des ventuelles dprciations.Exemple correspondant au plan d'amortissement du matriel amorti suivant le systme linaire'2.8. Les provisions.Nous avons vu que les diminutions de valeur obissant une certaine rgularit et ayant un caractre inluctable entranaient la constatation d'amortissements. Dans le cas o la dprciation est accidentelle et non irrversible, celle-ci, par application du principe de prudence, est enregistre sous la forme d'une provision.Dans le plan comptable franais, les provisions sont classes en trois catgories les provisions pour dprciation, les provisions pour, risques et charges et les provisions rglementes.2.8.1 Les provisions pour dprciation.La provision est la constatation comptable d'un amoindrissement de la valeur d'un lment d'actif, rsultant de causes dont les effets ne sont pas jugs irrversibles (PCG, l, 38)Les lments d'actif susceptibles d'entraner la constatation de provisions pour dprciation sont- les immobilisations,- les stocks et en-cours,- les comptes de tiers (les crances) ,- les comptes financiers (les valeurs mobilires).Constater une dprciation d'un bien sous la forme d'une provision, c'est constater une charge qui entranera une diminution du rsultat La procdure de comptabilisation est la suivante'- le montant de la dprciation est port au dbit d'une subdivision du compte de charges" Dotations aux amortissements et aux provisions . En fonction de l'origine de la dprciation, la dotation est inscrite en charges d'exploitation, en charges financires ou en charges exceptionnelles;- en contrepartie, on procde une inscription au crdit du compte de provision concern (compte de bilan). Provision pour dprciation des immobilisations , Provision pour dprciation des stocks et en-cours , Provisions pour dprciation des comptes de tiers, "Provisions pour dprciation des comptes financiers.De la mme faon que pour les amortissements, les provisions pour dprciation qui devraient normalement tre inscrites au passif du bilan, sont portes l'actif en dduction des postes concerns. Ainsi chaque poste de l'actif se voit affecter la provision particulire qui constate sa dprciation.La provision constate la clture d'un exercice rsulte d'une estimation de la dprciation. Par la suite, la situation est susceptible d'voluer, il peut tre ncessaire d'augmenter ou de diminuer la provision. On procde un rajustement la fin de chaque exercice.Si une augmentation est ncessaire, on enregistre le complment par une criture identique celle de la constatation initiale.Dans le cas inverse d'une diminution, on enregistre une criture symtrique de la prcdente. Le compte de provision est dbit pour constater la diminution de la dprciation. La contrepartie est porte au crdit d'un compte de produit : Reprises sur provisions . De la mme faon que pour la comptabilisation de la charge, le produit sera un produit d'exploitation, un produit financier ou un produit exceptionnel.2.8.2. Les provisions pour risques et charges.Selon le PCG (l, 39) ce sont des provisions values l'arrt des comptes, destines couvrir des risques et des charges que des vnements survenus ou en cours rendent probables, nettement prciss quant leur objet, mais dont la ralisation est incertaine . Ce mme plan comptable prvoit plusieurs cas :Les provisions pour risques: provisions pour litiges, provisions pour garanties donnes aux clients, provisions pour pertes sur marchs terme, provisions pour amendes et pnalits, provisions pour pertes de change, autres provisions pour risques.Les provisions pour charges: provisions pour pensions et obligations similaires, provisions pour impts, provisions pour renouvellement des immobilisations des entreprises concessionnaires, provisions pour charges repartir sur plusieurs exercices, autres provisions pour charges.La procdure de comptabilisation est identique celle des provisions pour dprciation' inscription du montant de la provision au dbit d'une subdivision du compte de charge Dotations aux amortissements et aux provisions et, en contrepartie, crdit d'une subdivision du compte Provisions pour risques et charges (passif du bilan). la fin de chaque exercice, la provision fait l'objet d'un rajustement opr de la mme faon que prcdemment. Il convient cependant de noter une diffrence de positionnement de la provision au bilan. Celle-ci ne peut tre rattache un poste particulier, elle figure donc au passif du bilan entre les capitaux propres et les dettes. Position charnire qui s'explique par le fait que la provision est prleve sur le rsultat, donc sur les capitaux propres et aussi, parce qu'elle est susceptible de se transformer en dettes dans l'hypothse d'une issue dfavorable, dans le cas inverse, elle serait rapporte au rsultat et reviendrait donc vers les capitaux propres.2.8.3. Les provisions rglementes.Ce sont des provisions" ne correspondant pas l'objet normal d'une provision et comptabilises en application de dispositions lgales. Comme leur nom l'indique, les provisions rglementes rsultent de dispositions de politique fiscale. Elles ne correspondent ni des dprciations, ni des risques ou charges et ne sont donc pas de vraies provisions constates selon les principes comptablesLa constitution de telles provisions est assortie d'avantages fiscaux pour les entreprises. En effet, elles rduisent, de faon provisoire ou dfinitive, le rsultat imposable et donc l'impt sur les bnfices. De fait, elles viennent renforcer les capitaux propres par affectation d'une partie du rsultat et s'apparentent plus des rserves qu' des provisions.La procdure de comptabilisation des provisions rglementes est identique celle des provisions proprement dites, l'octroi d'un rgime fiscal qui leur est propre tant subordonn une telle comptabilisation..Les provisions rglementes prvues dans le plan comptable sont (II. 24) :- provision rglementes relatives aux immobilisations:- provisions pour reconstitution des gisements miniers et ptroliers:- provisions pour investissement (participation des salaris) :- provisions rglementes relatives aux stocks,- provisions pour hausse des prix:- provisions pour fluctuations des cours:- provisions rglementes relatives aux autres lments de l'actif:- amortissements drogatoires,- provision spciale de rvaluation:- plus-values rinvesties ;- autres provisions rglementes.Les provisions rglementes relatives aux stocks permettent de lutter contre les effets ngatifs de l'inflation pour les entreprises, en facilitant la reconstitution des stocks.. Les provisions pour hausse de prix peuvent tre constitues lorsqu'il est constat au cours d'une priode ne pouvant excder deux exercices successifs, une hausse des prix suprieure 10 % ; la provision est gale la part de cette hausse excdant 10 % ,. . Les provisions pour fluctuation des cours peuvent tre constates par les entreprises qui transforment des matires premires dont les prix sont troitement lis aux variations des prix internationaux.Elles sont destines encourager le dveloppement. provisions pour reconstitution des gisements miniers et ptroliers, provisions pour implantation l'tranger. La provision pour investissement rentre aussi dans cette catgorie mais elle est troitement lie au rgime de la participation des salaris.Obissant d'autres considrations mais tant assimils, du point de vue de leur fonctionnement comptable, des provisions rglementes, nous trouvons :- les amortissements drogatoires sur lesquels nous reviendrons,- la provision spciale de rvaluation destine enregistrer, au passif du bilan, la contrepartie de la plus-value de rvaluation dgage l'actif du bilan sur les immobilisations amortissables lors de la dernire rvaluation lgale autorise en France (loi n 77-1467 du 30 dcembre 1977).2.8.4. Les amortissements drogatoires.L'amortissement est quelquefois utilis par les pouvoirs publics dans le cadre des politiques conomiques d'incitation l'investissement. De ce fait, le montant des dotations enregistres par les entreprises ne correspondent plus la ralit conomique de la dprciation des immobilisations. Afin de prserver la signification conomique de l'amortissement, le plan comptable (l, 20) propose la constatation d'amortissements drogatoires.Ceux-ci reprsentent les amortissements ou fractions d'amortissements ne correspondant pas l'objet normal d'un amortissement pour dprciation, c'est--dire, la quote-part d'amortissements pratiqus dans le but de bnficier des avantages fiscaux.La part d'amortissement d'origine fiscale est inscrite au dbit du compte Dotations aux amortissements et aux provisions - charges exceptionnelles, avec comme contrepartie, le crdit du compte Amortissements drogatoires . Le fonctionnement comptable des amortissements drogatoires obit aux rgies relatives aux provisions rglementes.Exemple:Un matriel achet 300 000 euro au dbut de l'exercice est amortissable selon le mode linaire en 3 ans. Toutefois, compte tenu de son utilisation pour la recherche, l'entreprise est autorise doubler le montant de la premire annuit d'amortissement.Plan d'amortissement.3. Les cessions d'immobilisations.Lorsqu'une immobilisation sort du patrimoine de l'entreprise, celle-ci cesse de figurer dans les comptes d'immobilisation (PCG, Il, 27). L'vnement l'origine de l'opration correspond soit une cession un tiers, soit une dcision de retrait volontaire de l'entreprise (mise au rebut) ou contrainte dans le cas, par exemple, d'un incendie ou d'un vol.La sortie de l'immobilisation entrane donc le retrait du bilan par annulation de sa valeur nette comptable. Dans le cas d'une cession un tiers ou d'une ventuelle indemnisation suite une destruction ou un vol, une crance apparat la date de l'opration pour le montant de la cession ou de l'indemnisation. La diffrence entre le prix de cession et la valeur nette comptable reprsente la plus-value ou la moins-value de cession.3.1. Valeur nette comptable de l'immobilisation.La valeur nette comptable de l'immobilisation lors de la sortie du patrimoine est gale la diffrence entre la valeur d'origine (cot d'acquisition) et les amortissements pratiqus. Il n'est pas tenu compte des ventuelles provisions pour dprciation constitus. Celles-ci, devenues sans objet, sont annules et rapportes au rsultat de l'exercice par l'intermdiaire du compte de Reprises sur provisions . Cette rgularisation est sans incidence sur le calcul de la valeur nette comptable.En ce qui concerne l'amortissement, il convient, en principe, de le complter par une dotation pour la priode courue depuis le dbut de l'exercice jusqu' la date de la cession. Notons ce sujet, que le fait de pratiquer ou non cet amortissement complmentaire est sans incidence sur le rsultat de l'exercice. Toutefois, si le montant est significatif, ne pas constater l'amortissement modifie le calcul des soldes intermdiaires de gestion en transformant une charge normale d'exploitation en une charge exceptionnelle.3.2. Comptabilisation de la cession.La comptabilisation de la cession est opre en deux tapes :Un produit exceptionnel est constat la date de la cession' le prix de cession de l'immobilisation est not au dbit du compte Crances sur cessions d'immobilisations (ou ventuellement Banque) par le crdit du compte Produits des cessions d'lments d'actif .Une charge exceptionnelle est enregistre pour le montant de la valeur nette comptable par une inscription au dbit du compte Valeurs comptables des lments d'actif cds ; cette opration entrane le solde des comptes d'immobilisations et d'amortissements concerns.De ce fait, si on veut fa ire apparatre distinctement les plus-values ou les moins-values de cession, il est ncessaire d'effectuer la diffrence entre les comptes Produits des cessions d'lments d'actif et Valeurs comptables des lments d'actif cds .Exemple : un matriel achet 100 000 euro le 1er janvier de l'exercice 1 et amorti suivant le mode linaire sur 5 ans est revendu le 1er avril de l'exercice 3 pour un montant de 45 000 euro.4. l'valuation des stocks.4.1. Dfinition et typologie des stocks.Les stocks constituent l'ensemble des biens ou des services qui interviennent dans le cycle d'exploitation de l'entreprise pour tre - soit vendus en l'tat ou au terme d'un processus de production venir ou en cours,- soit consomms au premier usage.. ce titre, ils sont classs en actif circulant. Seuls y figurent les biens ou produits dont l'entreprise est propritaire. Ils sont Inventoris et valoriss la date d'tablissement du bilan. .La typologie des stocks s'tablit de la faon suivante.- les marchandises, achetes pour tre revendues en l'tat, sans transformation, ni valeur ajoute (activit de ngoce) ,- les matires premires et fournitures consommes pour entrer dans la composition des produits traits ou fabriqus;- les autres approvisionnements: matires ou fournitures consommes pendant le cycle de fabrication (sans entrer dans la composition finale des produits fabriqus) ;- les produits finis, qui ont atteint un stade d'achvement dfinitif et disponibles pour la vente,- les produits intermdiaires qui ont atteint un stade d'achvement, et destins entrer dans une nouvelle phase du circuit de production;- les productions en cours, c'est--dire les biens ou services en cours de formation.4.2. Dtermination du cot d'entre dans le patrimoine de l'entreprise.4.2.1. Une valorisation diffrente selon la nature du stock.Distinction cot d'acquisition-cot de production.La nature du stock dtermine logiquement sa valeur l'entre dans le patrimoine de l'entreprise : il vaut ce moment le cumul des cots engags pour l'amener en l'tat et au lieu o il se trouve.Prcisions sur les lments constitutifs de ces cots.Le cot d'acquisition s'obtient en additionnant :- le prix d'achat, c'est--dire le prix convenu avec le fournisseur, dduction faite des rabais, remises et ristournes obtenus (figurant sur les factures d'achat mme ou accords ultrieurement) et hors TVA dductible;- les frais accessoires d'achat, inhrents l'acquisition, tels que par exemple, les frais de douane, les frais de transports et de transit, les assurances-transport, les frais de dchargement et de manutention, les commissions directes sur achats etc.Le cot de production s'obtient en cumulant :- le cot d'acquisition des matires et fournitures consommes pour les besoins de la production;- les charges directes de production. ce sont des charges que l'on peut affecter sans ambigut la fabrication du produit (par exemple, le cot de la main-d'uvre de production, l'amortissement d'un matriel ddi une fabrication spcifique, etc.) ,- les charges indirectes de production ce sont des charges imputes aux produits par le choix de cls de rpartition ou transitant par des centres d'analyse (par exemple, le cot de l'nergie d'un atelier, le cot des sections entretien, les frais de personnel d'encadrement, etc.).Sont en principe exclus, sauf si les conditions d'exploitation le justifient, les frais financiers, les frais de recherche et dveloppement, ainsi que les frais d'administration gnrale.Incidence de la situation de sous-activit :Parmi les charges incorpores dans le cot de production, il en est qui sont variables et d'autres fixes (c'est--dire celles qui par dfinition restent constantes quelles que soient les quantits produites).Quand l'entreprise est en situation de sous-activit, c'est--dire qu'elle produit pendant une priode moins que ce que sa capacit normale de production lui permet, l'incorporation de la totalit des charges fixes dans le cot de production entrane une augmentation de la valeur de chaque unit produite.Pour les produits restant en stock la date de clture du bilan, cette mthode reviendrait valoriser un cot plus lev des articles fabriqus en priode de sous-activit, par comparaison avec des articles de mme nature fabriqus en priode normale d'activit. Afin d'viter cette distorsion, les normes comptables proposent de recourir la mthode de l'imputation rationnelle des charges fixes, c'est--dire n'incorporer au cot de production qu'une quote-part des frais fixes absorbs par l'activit de l'entreprise dans le rapport :Niveau rel d'activit divis par niveau normal d'activit.La difficult majeure dans la pratique reste dans la dtermination, pour chaque entreprise ou centre de production, de son niveau normal d'activit, en fonction des moyens dont elle dispose et de la production qu'elle peut raisonnablement en attendre.4.2.2. Consquences de la distinction entre lments identifiables et lments interchangeables.Cot rel ou cot estim.La question qui se pose ici est de savoir quels cots valoriser les articles sortis du stock lors de leur consommation et en consquence la valeur des articles restants, quand ces lments ont t acquis ou produits (donc entrs en stock) des dates et des cots diffrents.On distingue ce sujet deux types de stocks.Les lments identifiables: ce sont des articles individualisables ou matriellement identifis (par un numro de lot, de srie par exemple). Leur cot d'entre en stock (et donc de sortie) est un cot rel, dtermin article par article.Les lments interchangeables (biens fongibles) . ce sont des articles qui ne peuvent tre unitairement identifis aprs leur entre en magasin. Leur cot d'entre en stock est alors un cot estim, gal au total form par :le cot des stocks valoriss la fin de la priode comptable prcdente+le cot d'entre des achats (ou des productions) de la priode.Ce total est alors rparti entre les biens consomms dans la priode et les existants en stock.Les diffrentes mthodes de rpartitionMthode du premier entr, premier sorti (FIFO en anglais)Les sorties sont valorises au cot de l'article le plus ancien; ainsi les stocks restants sont valus aux derniers cots connus (d'acquisition ou de production).Mthode du cot moyen pondr (ou CMP)Les stocks sont valoriss au cot moyen entre la valeur du stock de dpart et la valeur des stocks entrs. Le cot moyen pondr est calcul aprs chaque entre ou dfaut sur une priode ne pouvant excder la dure moyenne de stockage.Mthode du dernier entr, premier sorti (LIFA en anglais) :Les sorties sont valorises aux cots les plus rcents et les stocks restants aux cots les plus anciens. L'intrt de cette mthode rside dans l'analyse des revenus (c'est--dire des marges) dgags lors de la priode, puisque l'on associe aux ventes ralises le cot le plus rcent du stock vendu.Mthode de la valeur de remplacement (ou NIFO en anglais) :Les sorties de stocks sont values leur valeur de remplacement (soit le montant que l'entreprise accepterait de payer pour acqurir un bien de substitution). Les stocks ont alors une valeur diffrente de leur cot historique (infrieure ou suprieure selon les cas).Illustrons l'impact de ces diffrentes mthodes sur la valorisation des stocks restants, par l'exemple suivant.(500X12)+(1000X13)-12.67 (200x12.67)+,(600x 15) =14.42On obtiendrait bien videmment des rsultats Inverses en cas de baisse des cots d'entre au cours de la priode tudie.Le choix de la mthodeChaque entreprise devra choisir par catgorie de stock, la mthode comptable qui traduit au mieux les flux physiques des articles. Les choix ainsi retenus sont prciss dans l'annexe.Il convient de souligner que seules les mthodes FIFO et CMP sont admises par la rglementation comptable franaise. Pourtant en priode d'inflation, les mthodes LIFO ou de la valeur de remplacement sont considres, sur le plan de la gestion, comme les plus appropries pour dgager la vritable rentabilit des produits vendus. La norme internationale IAS 2 rvise autorise l'utilisation du LIFO et interdit le NIFO ainsi que toute autre mthode non fonde sur des cots historiques..4.2.3. La comptabilisation des stocks.Ncessit d'un inventaire physique.Les stocks constituent des lments parfois prpondrants de l'actif de l'entreprise. Celle-ci doit - et c'est une obligation lgale - pouvoir justifier de leur ralit physique.La procdure d'inventaire (de comptage) des stocks ralise la date de clture de l'exercice permet de rpondre cette obligation. Cette procdure reste indispensable mme quand l'entreprise dispose d'un systme comptable, dit inventaire permanent lui permettant de connatre tout moment l'tat de ses stocks. L'inventaire physique permet de valider cet inventaire thorique ; le cas chant, des boni ou mali sur stocks sont constats.La liste complte des existants ainsi compts est alors valorise. Vritable pice justificative, elle sert de base la comptabilisation des critures relatives au stock.Le mode de comptabilisation.Pour les stocks de matires premires, marchandises ou approvisionnements stocks:Ce sont uniquement les achats consomms pour la vente ou pour les besoins de la fabrication qui doivent figurer dans les charges de l'exercice, au compte de rsultat, soit :Consommation de matires premires, ou marchandises ou autres approvisionnements = achats de la priode + stock initial - stock final ou variation de stocks.L'entreprise consomme ses achats de la priode, augments du stock dont elle disposait en dbut d'exercice (stock figurant au bilan d'ouverture) et diminus du stock inventori en fin d'exercice (stock figurant au bilan de clture).Exemple de comptabilisation par la mthode de l'inventaire intermittent (c'est dans la pratique, la mthode la plus souvent utilise) :Dans ce cas, l'entreprise a consomm au cours de la priode (ici 900) moins qu'elle n'avait achet (ici 1 000) et donc augmente la valeur de son stock de 100 (ici 300 - 200).. Par la mthode de l'inventaire permanent :Tout mouvement de stock donne lieu un enregistrement comptable. Chaque achat est port au compte de stock (bilan). Lorsque les matires sont consommes, elles sortent du stock pour figurer en charge. En fin d'anne, les comptes de stock sont compars aux montants rsultant de l'inventaire physique, et les ventuelles diffrences (boni ou mali d'inventaire) rgularises.. Pour les stocks de produits intermdiaires, d'en-cours ou de produits finis :Il s'agit de faire apparatre dans les produits de l'exercice, au compte de rsultat, ce que l'entreprise a produit au cours de la priode, savoir :Production = ventes de la priode + production stocke ou stock final - stock initial.L'entreprise a produit ses ventes de la priode, augmentes du stock final constat par inventaire (stock du bilan de clture) et diminues du stock qu'elle avait produit l'anne prcdente (stock du bilan d'ouverture).Dans ce cas, l'entreprise a produit au cours de la priode (ici 2200) plus qu'elle n'a vendu (ici 2 000) et donc augment la valeur de son stock (ici 700 - 500).Toutefois, si ce raisonnement sur la notion de production est rigoureusement exact en termes de quantits, il est fauss en valeur du fait que les ventes de produits finis sont exprimes au prix de vente tandis que la production stocke est exprime au cot de production.4.3. L'valuation des stocks la clture de l'exercice.4.3.1. Dtermination de la valeur d'inventaire.Notion de valeur vnale.On a vu dans les paragraphes prcdents comment taient enregistrs les stocks leur entre dans l'actif circulant de l'entreprise ainsi que la justification de leur ralit physique par les procdures de comptage.Dans un deuxime temps, une question fondamentale doit tre pose: le cot d'entre reflte-t-il la valeur relle du stock? Que vaut-il vritablement la clture de l'exercice? Cette valeur, dite valeur d'inventaire, est diffremment dfinie par les rglementations comptables en vigueur. Mais toutes convergent vers l'ide que le stock vaut au maximum sa valeur vnale (ou valeur de ralisation nette), c'est--dire le produit net que l'entreprise pourrait retirer de sa vente.Application aux diffrentes catgories de stock.Stocks de marchandises et de produits finis' ils sont par dfinition destins tre vendus. La valeur de ralisation nette s'obtient par diffrence entre :- le prix de vente possible (c'est--dire le prix du march),- moins les frais restant supporter pour parvenir la vente (frais de distribution, transports et commissions sur ventes par exemple).Stocks d'en-cours de production ils sont aussi destins tre vendus mais n'ont pas encore atteint leur stade d'achvement.La valeur de ralisation nette s'obtient par diffrence entre :- le prix de vente possible;- moins les frais de distribution et les cots d'achvement.Stocks de matires premires et d'approvisionnements: ils sont par dfinition destins tre consomms et intgrs dans les produits finis.La norme internationale IAS 2 rvise propose de n'apporter aucune correction de valeur ces stocks, tant que les produits finis auxquels ils sont incorpors sont vendus un prix gal ou suprieur leur cot. Sinon, la rfrence au cot de remplacement de ces matires peut constituer une valeur d'inventaire approprie.4.3.2. La correction apporte au cot d'entre.Pour chaque catgorie de stock, la valeur d'entre l'actif, aussi appele valeur brute, est compare la valeur d'inventaire, telle que dfinie prcdemment.Si elle lui est infrieure, il n'y a aucune correction apporter. Le produit potentiel sera constat en rsultat lors de la ralisation effective de la vente. La valeur retenue au bilan reste ds lors fixe au cot d'entre (d'acquisition ou de production).Par contre si elle lui est suprieure, l'application du principe de prudence exige de prendre immdiatement en compte cette perte probable.La correction apporte au cot d'entre est enregistre par la constatation d'une provision pour dprciation. Elle augmente immdiatement les charges de l'exercice par l'criture :5. l'valuation des autres actifs circulants.5.1. Les crances d'exploitation.5.1.1. Les rgles d'enregistrement.Notion de fait gnrateur.Les crances d'exploitation sont comptabilises dans l'actif circulant de l'entreprise, en contrepartie d'un produit du compte de rsultat. Il est donc essentiel de dterminer pour chaque type d'activit quel peut tre le fait gnrateur de l'enregistrement comptable.En pratique, le systme comptable se fonde sur la notion de droits constats : la crance est enregistre quand elle devient certaine quant son principe et son montant, le fait gnrateur rsultant du transfert de proprit (pour les biens) ou de l'excution de la prestation (pour les services).Pour les biens : en gnral, le transfert de proprit est concomitant la livraison du bien et la facturation. C'est pourquoi, en pratique, les ventes sont enregistres au vu des factures. Si tel n'tait pas le cas, il conviendrait de procder aux rgularisations ncessaires.La norme internationale IAS 18 rvise a prcis les conditions d'enregistrement d'un produit gnr par la vente d'un bien. Elle privilgie entre autre la notion de transfert l'acheteur des risques et avantages significatifs lis la proprit des biens, plutt que le transfert de proprit mme. En consquence, les produits (et donc les crances d'exploitation) peuvent ne pas tre comptabiliss la mme date, selon les normes franaises ou internationales.Pour les prestations de service : en gnral, l'entreprise tablit sa facture quand elle a rendu le service son client, c'est--dire sur l'exercice d'achvement de la prestation. Toutefois, en pratique, se pose le problme de la comptabilisation des prestations en cours d'excution la clture de l'exercice. Seule l'analyse approfondie de la nature des contrats ainsi que leurs modalits d'excution permet de dterminer au cas par cas le traitement comptable appropri.Les modalits d'enregistrement.L'enregistrement comptable est gnralement ralis l'mission de la pice justificative que constitue la facture. Les crances sont inscrites au bilan pour leur valeur nominale de remboursement (au cot historique).Compte tenu du nombre souvent trs important d'critures de ce type, l'entreprise peut crer un journal spcifique, le journal des ventes, qui enregistrera l'ensemble des factures mises.Ainsi, on peut obtenir l'exemple d'organisation suivant :Journal des ventes du mois de fvrier de l'anne N.5.1.2. L'valuation des crances la clture de l'exercice.La remise en cause de la valeur d'origine de la crance.Pour diverses raisons, les crances inscrites l'actif peuvent prsenter le risque de ne pas tre recouvres (par exemple, le client est devenu totalement ou partiellement insolvable ou il conteste la livraison). L'application du principe de prudence impose alors de prendre en compte cette charge probable ds la clture de l'exercice. En consquence, les crances ne seront plus maintenues l'actif pour leur valeur d'origine mais dprcies par voie de provision.Dans la pratique, l'analyse dtaille de la balance individuelle des comptes clients permet d'tablir pour chacun d'eux, s'il existe des risques ventuels de non-recouvrement. Des retards anormaux de paiement, des rglements non honors l'chance, la connaissance de difficults financires d'un client constituent souvent des indicateurs prcieux. Si, dans certaines activits, la dtermination de la provision crance par crance s'avre impossible, l'entreprise peut avoir recours des modes de dprciation forfaitaire. Elle doit tre alors en mesure de justifier le bien-fond de la mthode retenue.Les enregistrements comptables.Afin d'assurer un meilleur suivi des crances dites risque, on a coutume en comptabilit de les isoler dans un sous-compte intitul "Clients douteux" par l'criture :Puis une fois le risque valu, on enregistre la provision pour dprciation par l'criture :5.1.3. L'extinction des crances.Par rglement.Au moment de l'encaissement, la crance client est normalement solde par un compte de liquidits.Quand la crance est dclare irrcouvrable.Le caractre dfinitif de la perte peut rsulter de la disparition du client du rsultat ngatif de poursuites engages ou du renoncement volontaire de l'entreprise toute relance, compte tenu de la modicit des sommes recouvrer.Prenons l'exemple d'une crance client d'une valeur de 4 000, provisionne 40 % la clture de l'exercice prcdent. Un paiement pour solde de tout compte de 1 000 intervient en mars N + 1 .En France, la lgislation fiscale autorise les entreprises rcuprer la TVA initialement collecte quand, toutes les voies de recours ayant t puises, la crance est dclare dfinitivement irrcouvrable. Ainsi, les provisions pour dprciation sont calcules sur le montant hors taxe de la crance.5.1.4. Cas particulier des crances libelles en monnaie trangre.Valorisation de la crance l'entre dans l'actif circulant.Quand une vente est facture en monnaie trangre, il faut tout d'abord convertir la crance correspondante dans la monnaie nationale. Le choix du taux de conversion est laiss la libre initiative de l'entreprise.Il peut s'agir :- du taux du jour l'acceptation de la commande (prconis par certains organismes professionnels franais),- du taux du jour d'enregistrement de la facture;- d'un taux mensuel moyen pour toutes les transactions ralises entre socits appartenant un mme groupe.Ajustement la date de clture du bilan.Chaque crance est convertie sur la base du taux de clture. Il peut donc y avoir diminution, ou au contraire augmentation de la valeur de cet actif, selon l'volution du cours de la devise entre la date d'enregistrement et la date de clture de l'exercice.En France, le principe de prudence est strictement appliqu. Les diffrences de conversion sont inscrites des comptes transitoires au bilan :- l'actif en cart de conversion-actif en cas de perte latente de change,- au passif en cart de conversion-passif en cas de gain latent de change par les critures :Les pertes latentes entranent, sauf exception, la constitution d'une provision pour risques par l'criture :Les gains latents ne sont pas inscrits au compte de rsultat.Selon les normes internationales, les carts de conversion, qu'ils soient actifs ou passifs, interviennent immdiatement dans la formation du rsultat. En effet, selon la norme IAS 21 rvise, les diffrences de conversion doivent tre enregistres en charges ou produits de l'exercice. La rgle de prudence n'est donc pas applique. la date de rglement de la crance.En France, les comptes transitoires du bilan sont contre-passs en dbut d'exercice en vue de faire rapparatre les valeurs d'origine des crances. La comparaison avec les montants encaisss permet de dgager les gains ou pertes de changes dfinitifs au compte de rsultat.Selon les normes internationales, le rsultat se trouvera affect par la seule volution du cours de la devise entre la clture de l'exercice et la date de rglement.Prise en compte de la couverture de change.De nombreuses entreprises mettent en place des couvertures de change afin de limiter leur exposition au risque de change.On peut schmatiquement retenir deux types de couverture :Dans le cadre d'une couverture spcifique fixant le cours de la devise l'chance (par exemple, une vente terme de devises) : on connat, ds la mise en place de la couverture, le montant dfinitif qui sera encaiss. Dans ces circonstances, la couverture transforme immdiatement la valeur de la crance, alors convertie au cours du terme. La diffrence avec la valeur d'origine, souvent modique, est constate en rsultat.Dans le cadre d'une couverture ne fixant pas le cours de la devise l'chance (par exemple, l'entreprise dispose d'un passif, dette ou emprunt, dans la mme devise que la crance et une chance voisine) : la crance et la dette voluant de faon symtrique, la perte latente de l'une est couverte par le gain latent de l'autre. Le rsultat ne doit alors tre affect qu' concurrence du risque non couvert.5.2. Les valeurs mobilires de placement.5.2.1. Dfinition et typologie des titres.Les valeurs mobilires de placement sont des titres qu'une entreprise acquiert en vue de rentabiliser un excdent temporaire de trsorerie. La dure de dtention de ces titres est gnralement courte. Il s'agit pour l'entreprise de pouvoir raliser des gains brve chance, dividendes, intrts ou plus-values et de disposer d'un portefeuille facilement ralisable en cas de besoin de liquidits.Cette rubrique de l'actif circulant comprend habituellement des actions cotes ou non, des obligations, des billets de trsorerie, des bons court terme, etc.5.2.2. Valeur d'entre dans le patrimoine de l'entreprise.Le principe gnral d'valuation des biens acquis titre onreux l'entre dans le patrimoine est le cot d'acquisition.S'agissant de titres, la diffrence entre le prix et le cot d'acquisition est constitue des frais lis celle-ci (commissions, courtages, droit d'entre). Pour autant la doctrine comptable franaise considre que ces frais ne sont pas constitutifs d'une valeur : ils sont donc comptabiliss en charges lors de l'acquisition. A contrario, les normes internationales, et notamment la norme IAS 39 autorisent l'incorporation des frais d'acquisition dans le cot d'entre des titres l'actif du bilan.Cas particulier de l'acquisition d'obligations.Par convention, les obligations sont cotes en France en pourcentage de la valeur nominale et au pied du coupon. Prenons titre d'exemple, l'obligation suivante :Valeur nominale : 10 000; date d'mission : 1er mars N - 2; taux d'intrt : 6 % ; chance du coupon : 1er mars.L'entreprise acquiert une obligation le 1 e' novembre N au cours de 110 (ce cours de 110 correspond en ralit 110 % ; ce qui dans l'exemple signifie que l'obligation est acquise 11 000). Le coupon attach est de 4 (4 correspond en ralit 4 % du coupon, ce qui dans l'exemple s'explique par 8112 du taux 6 %. La valeur du coupon est alors de 4 % x la 000 = 400). la date d'acquisition, le prix total pay s'lve 11 400, soit le cours du nominal (11 000) + la fraction d'intrt couru (400) enregistr de la faon suivante :Le paiement des intrts courus, ici 400, est un actif, comptabilis en compte d'attente et rcuprable au paiement du coupon. L'entreprise a acquis due concurrence un droit percevoir. la date de clture de l'exercice, au 31 dcembre N :*pour 10000 multipli par 6% multipli par 2/12.Ainsi, les produits ne sont comptabiliss et taxs que pendant la dure de dtention du titre (ici du l/11/N au 31 dcembre N). l'encaissement du coupon, au 1/3/N+ 1.5.2.3. L'valuation des valeurs mobilires de placement l'inventaire.Puisque les valeurs mobilires de placement sont destines tre revendues rapidement, on peut logiquement retenir comme valeur d'inventaire, leur valeur vnale (ou valeur probable de ngociation).Pour les titres cots, le cours de bourse est significatif du verdict du march : la rfrence au cours de bourse moyen du dernier mois de l'exercice permet de limiter l'effet d'une hausse ou baisse brutale du cours la date de clture.Pour les titres non cots, l'entreprise doit estimer elle-mme la valeur probable de ngociation. L'absence de rfrence un cours officiel rend cette valuation plus subjective. Elle doit donc pouvoir disposer de sources d'information diverses : le prix de transaction rcente sur le titre ou dfaut, l'analyse de la situation financire de la socit concerne, le calcul de la valeur de rendement du titre etc.Une fois la valeur d'inventaire dtermine, elle est compare au cot d'entre : il en rsulte des plus ou moins values latentes.En France, et dans la logique du principe de prudence, il ne peut tre opr aucune compensation. Ainsi, les moins-values latentes doivent tre comptabilises en rsultat par le biais de provisions pour dprciation. Les plus-values, quant elles, ne sont nullement constates.La position des instances internationalement reconnues est fondamentalement diffrente (normes IAS 25 et 39 ou FASB 115) : puisque l'intention de l'entreprise est de raliser des transactions rapides, il faut valuer les valeurs en portefeuille au cours du march (mark to market) et enregistrer en rsultat toutes les diffrences (positives ou ngatives) issues de la comparaison avec le cot d'entre.Afin d'illustrer ces diffrentes positions, nous retiendrons l'exemple suivant :Position du Plan Comptable Gnral : on constituera une provision de 20 000 sur les titres A, sans compensation possible.Position des instances internationales l'valuation de l'ensemble du portefeuille la valeur du march permet de dgager et de comptabiliser un profit net de 10000.5.2.4. La cession des VMP.En France, lors de la cession des valeurs mobilires de placement, les diffrences entre le prix encaiss et la valeur brute au bilan constituent des charges ou produits financiers. Les provisions pour dprciation, devenues sans objet, sont reprises par un compte de produit financier.Quand les titres vendus ont t acquis des dates et des prix diffrents, la valeur de sortie de l'actif peut tre calcule selon les mthodes FIFO ou CMP. Dans la pratique, et pour des raisons d'ordre purement fiscal, la mthode FIFO est communment utilise.5.3. Le compte banque.5.3.1. Sa traduction au bilan.Apparat au bilan le solde du compte banque, issu du grand livre, savoir le solde nouveau du bilan d'ouverture, modifi par les encaissements ou dcaissements de la priode. Il est inscrit l'actif lorsqu'il est dbiteur dans les comptes de l'entreprise, l'inverse, en cas de position crditrice, il est rattach un compte de dettes (en France, sous la rubrique emprunts et dettes auprs des tablissements de crdit ).5.3.2. La validation du poste par la technique du rapprochement bancaire.Le compte banque rsulte du cumul arithmtique des flux financiers enregistrs pendant l'exercice comptable. La simple revue de ces critures s'avre insuffisante pour valider le solde. Un contrle doit tre ralis : c'est la procdure du rapprochement bancaire.Il s'agit en fait d'une vritable technique d'audit, qui consiste s'assurer de la correspondance symtrique entre le relev communiqu par la banque et le compte de banque dans les livres de l'entreprise. Toute diffrence doit tre analyse et donner lieu, si besoin est, des critures de rgularisation.Le rapprochement bancaire peut schmatiquement se prsenter ainsi :Solde du compte banque dans J'entreprise la date de clture + Oprations figurant sur le relev mais non enregistres par l'entreprise (en ce moment, il s'agit gnralement d'oprations dont l'entreprise n'a pas encore eu connaissance ou qu'elle a pu oublier : un virement effectu par un client, des agios sur dcouvert bancaire...) - moins - Oprations enregistres par l'entreprise mais non prises en compte sur le relev bancaire (en ce moment, il s'agit gnralement d'oprations enregistres par la banque avec quelques jours de dcalage. Exemple : paiement d'un fournisseur par chque, effets remis l'escompte. Elles ne donnent que trs rarement lieu des ajustements au sein de l'entreprise) - gal - Solde de l'entreprise chez la banque, au vu du relev tabli la date de clture.En pratique, ces rapprochements bancaires sont frquemment raliss. Ils peuvent tre rvlateurs de faiblesses de contrle interne ou d'erreurs dans les procdures d'enregistrement comptable. Un suivi rgulier du compte banque permet l'entreprise de corriger priodiquement les erreurs mises en vidence.Ce mme type de dmarche est ralis pour d'autres postes de l'actif circulant, tels les comptes-courants entre socits d'un mme groupe. Le rapprochement des comptes rciproques est fondamental, tant pour s'assurer de la validit des soldes inscrits dans les bilans des comptes sociaux que pour les besoins de la consolidation.6. Les rgularisations de charges et de produits.6.1. Objectif des critures d'ajustement.6.1.1. Le principe d'indpendance des exercices.D'un point de vue comptable, la vie de l'entreprise fait l'objet d'un dcoupage en priodes gales appeles exercices, gnralement d'une dure d'un an. Le principe d'indpendance des exercices requiert que le rsultat d'une priode comprenne tous les produits et charges relatifs l'exercice, mais uniquement ceux-l.Lenregistrement d'une charge ou d'un produit est ralis au vu d'une facture, ou toute autre pice justificative. Ce systme ne permet pas de rpondre l'objectif de sparation des exercices. En effet, l'entreprise peut recevoir une facture pour des faits conomiques qui chevauchent plusieurs exercices (loyers, intrts sur emprunts par exemple). l'inverse certaines oprations ont pu tre gnres au cours de la priode, alors que l'entreprise n'a pas reu (ou mis) la pice justificative correspondante.Il apparat donc ncessaire de procder la clture de l'exercice, des critures d'ajustement.6.1.2. Tableau rcapitulatif des diffrents types d'ajustement.6.2. Les comptes de rattachement.6.2.1. Les charges payer.Les critures d'ajustement sont obligatoires l'inventaire ds lors qu'il existe un dcalage sur deux exercices entre :6.2.2. Les produits recevoir.De faon parfaitement symtrique, il y aura ajustement l'inventaire ds lors qu'il existera un dcalage sur deux exercices entre :6.2.3. Le suivi de ces comptes sur N + 1.Lorsque les pices justificatives parviendront l'entreprise (ou seront envoyes par l'entreprise) au cours de l'exercice suivant, elles seront rgulirement enregistres mais n'affecteront plus le rsultat, dans la mesure o les critures d'inventaire sont contre-passes ds l'ouverture de l'exercice N + 1.6.3. Les comptes de rgularisation.6.3.1. Les charges constates d'avance.Il s'agit de rgulariser ici tout dcalage sur deux exercices entre :Dans cette situation, la charge a t comptabilise dans les oprations de l'exercice mais concerne en totalit ou en partie l'exercice suivant. L'criture de rgularisation consiste exclure du rsultat de l'exercice coul la quote-part de charges qui ne lui incombe pas.Prenons titre d'exemple une prime d'assurance-incendie, paye le 1/8/N pour un montant de 6 000 et couvrant la priode du 1/8/N au 31/7/N + 1 :Effet sur le rsultat de N : - moins 6 000 + 3 500 = - moins 2500.6.3.2. Les produits constats d'avance.Dans une logique similaire, il s'agit d'exclure du rsultat d'un exercice coul les produits qui s'y trouvent inclus, du fait d'un enregistrement comptable, mais qui ne le concernent pas.Exemple : l'entreprise a encaiss le 1/12/N un loyer trimestriel de 7500. Ce loyer couvre une priode qui court du 01/12/N au 28/2/N+1.6.4. Les charges rpartir sur plusieurs exercices.Comme leur intitul l'indique, il s'agit de charges importantes, engages et comptabilises au cours d'un exercice, que les entreprises peuvent sous certaines conditions porter l'actif et taler sur plusieurs exercices.Cette pratique comptable permet d'amliorer le rsultat de l'exercice coul puisqu'elle fait peser sur les exercices futurs des charges dj engages. Comme cette inscription l'actif des charges est facultative, elle doit tre mentionne dans l'annexe.Dans ce contexte, on notera la position restrictive des instances internationales, qui tend de plus en plus limiter la possibilit laisse aux entreprises d'taler des charges.Les oprations d'inventaire tudies dans le chapitre IV permettent d'obtenir des documents comptables sincres et donnant une image fidle des oprations d'exploitation de l'entreprise.Mais si celle-ci revt la forme d'une socit, elle doit prendre en compte les relations avec les associs, c'est--dire leur affecter son rsultat, aprs impt, ou a contrario, leurs apports de capitaux; tel est l'objet du chapitre V.