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R.F.C. 425 Octobre 2009

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biliss lorsque le droit de lactionnaire de percevoir le paiementest tabli. Autrement dit, comme en rgles franaises, le faitgnrateur pour lenregistrement en produit financier est celuide la date de lassemble gnrale des actionnaires ayant dci-d de la distribution de dividendes en conformit avec les sta-tuts. Pour les comptes intermdiaires, les dispositions dIAS 34( 37-38) globalement transposes dans la recommandationfranaise n 99.R.01 du CNC indiquent que les produits perusde faon saisonnire, cyclique ou occasionnelle tels que les divi-dendes ne peuvent tre ni anticips ni diffrs la date intri-maire sil nest pas appropri de procder de la sorte dans lestats financiers annuels.

TRAITEMENT DANS LES COMPTES CONSOLIDS

En consolidation franaise et internationale, les dividendes per-us dans un groupe font lobjet de reclassement et de prsenta-tion spcifiques dans les tats financiers.

a) Le reclassement dans les rserves des dividendes intra-groupe : afin dviter des doubles emplois, les dividendes intra-groupe doivent tre limins en totalit dans les comptes conso-lids tablis en rfrentiels franais (CRC 99-02 2610, 292)et international (IAS 27 24 et 25). Ainsi, ces produits financiersdoivent tre reclasss en rserves dans la mesure o les rsultatscorrespondants ont dj t pris en compte dans les rsultatsconsolids antrieurs lors de leur ralisation par la socit distri-butrice. Cela sapplique galement aux dividendes prlevs surdes rsultats antrieurs la premire consolidation pour les enti-ts intgres (CRC 99-02 2610) (3).

b) La prsentation des dividendes dans les tats financiers :dans le format de compte de rsultat IFRS propos par la recom-mandation n 2009-R.03 du CNC du 2 juillet 2009 (4), les divi-dendes sont classs, hors du cot de lendettement financiernet, en autres produits et charges financiers. Au niveau dutableau de flux de trsorerie, les dividendes reus et verss sontobligatoirement classs selon les rgles franaises respective-ment en flux dexploitation et en flux de financement. En rf-rentiel IFRS, IAS 7 ( 33-34) offre une alternative de classementdes premiers en flux dinvestissement et des seconds en fluxoprationnels. Enfin, selon la version rvise dIAS 1 ( 107), lemontant des distributions de dividendes de la priode (y com-

OPRATIONS INTRAGROUPE : DES TRAITEMENTSDIFFRENCIS ET DES INCIDENCES MULTIPLES

LES DIVIDENDES PERUS

AU SEIN DUN GROUPE DE SOCITS

Les dividendes perus (1) dans les groupes de socits suivent destraitements diffrencis du point de vue comptable, entrecompte individuels et consolids, et au plan fiscal, selon lesrgimes spciaux applicables en France.

TRAITEMENT DANS LES COMPTES INDIVIDUELS

Les rgles franaises et internationales reconnaissent un mmefait gnrateur pour lenregistrement des dividendes dans lescomptes individuels.

a) La comptabilisation chez la socit distributrice : quel quesoit le rfrentiel comptable, la dcision de lassemble gnra-le des actionnaires en faveur dune distribution de dividendesfait natre, cette mme date, une dette vis--vis des action-naires. La contrepartie de cette dette rsulte des modalits dedistribution, cest--dire par prlvement sur le rsultat et/ou lereport nouveau et/ou les rserves. Selon IAS 10 (12-13), unedcision de distribution de dividendes aprs la date de clturene doit pas donner lieu comptabilisation en dettes mais uneinformation en notes annexes suivant le cas. En rgles fran-aises, rappelons quil est possible, en revanche, de prsenter unbilan avant ou aprs rpartition.

b) La comptabilisation chez la socit bnficiaire : confor-mment IAS 18 (30) (2), les dividendes doivent tre compta-

Rsum de larticle

Dans cet article, nous nous intressons aux traitementscomptables et fiscaux de quatre oprations intragroupe, savoir : les dividendes, les abandons de crance, les avancesfinancires et les provisions lies aux titres. Pour chacunede ces transactions internes, lanalyse systmatique meneau niveau des comptes individuels, des comptes consolidset de la fiscalit montre lexistence de traitements diff-rencis comportant des incidences multiples au-del despratiques convergentes de neutralisation interne.

1. Nous ne traitons pas ici des cas particuliers tels que les acomptes sur divi-dendes.

2. A ces critres spcifiques, sajoutent les critres gnraux concernant lapossibilit dune valuation fiable des produits et la probabilit den retirer desavantages conomiques pour lentreprise (IAS 18 29).

3. Concernant les consquences, sur les dividendes post-acquisition, delamendement apport IAS 27, applicable compter du 1er janvier 2009, voirpar exemple, RF Comptable, n 363, juillet-aot 2009, pp. 49-51.

4. Cette recommandation annule et remplace la recommandation n 2004-R.02 du 27 octobre 2004.

Eric TORTDiplm dexpertise comptable certifi IFRSDocteur HDR en sciences de gestion, GREGOR Directeur Gnral Adjoint finances, Groupe Pierre Martinet


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pris le montant par action) doit tre dsormais indiqu soit dansltat des variations des capitaux propres, soit dans les notesannexes (5). Selon le rglement CRC 99-02, les dividendes verssaux actionnaires de la socit consolidante font lobjet duneprsentation sur une ligne distincte dans ltat des variations descapitaux propres sils sont significatifs (6).

TRAITEMENT DU POINT DE VUE FISCAL

A des fins de neutralisation, deux rgimes spciaux sappliquentafin dviter une deuxime taxation des dividendes chez lasocit bnficiaire.

a) Le rgime des socits mres et filiales (art. 145 du CGI) :les dividendes ouvrant droit au rgime des socits mres etfiliales sont en effet exonrs chez la socit bnficiaire lex-ception dune quote-part de frais et charges gale 5 % de leurmontant (7). Ouvert aux socits mres soumises lIS, ce rgimeoptionnel est conditionn la dtention par celles-ci dau moins5 % du capital de la socit distributrice et la conservation destitres pendant deux ans (8).

b) Les dividendes perus dans le cadre de lintgration fiscale(art. 223 B du CGI) : ce rgime des socits mres et filiales peutse cumuler avec celui de lintgration fiscale conduisant, dans cecas, la neutralisation de la quote-part de frais et charges rela-tive aux distributions internes au niveau du rsultat densembledu groupe (tableau 2058-ER). De la mme manire, sont retran-chs du rsultat densemble les dividendes internes nouvrantpas droit au rgime des socits mres et filiales. En revanche, lemcanisme de neutralisation ne sapplique pas en cas de non-option volontaire au rgime.

LES ABANDONS INTERNES DE CRANCE CARACTRE FINANCIER

Le traitement des abandons de crance caractre financierprsente des spcificits comptables et fiscales tant dans lescomptes individuels quau niveau des groupes de socits enmatire de consolidation et dintgration fiscale.


Au plan comptable, labandon de crance caractre financierse traduit par une charge financire chez la socit qui loctroieet par un produit exceptionnel chez la socit bnficiairecompte tenu des incidences fiscales suivantes.

a) Chez la socit qui loctroie, labandon de crance est fis-

calement dductible hauteur de la situation nette comptablengative apprcie la date de labandon. En cas de situationnette positive avant ou aprs abandon, la dductibilit est limi-te au pourcentage dtenu dans celle-ci par les autres associsnon participants. Aussi, la part de labandon non dductibleest-elle considre fiscalement comme un supplment dapport.Dans ce dernier cas, les auteurs du mmento comptable F. Lefebvre( 2153-1) prconisent ainsi sa comptabilisation en titres de parti-cipation (supplment dapport au plan fiscal) avec une provisionconcomitante (charge financire au plan comptable) non dotepuisque compense par la reprise de la provision constitue ant-rieurement sur les titres.

b) Pour la socit bnficiaire, il sagit dun produit excep-tionnel imposable sauf cas dengagement daugmentation decapital de la socit hauteur de la part de labandon nondductible et sous certaines conditions. En effet, la socit quiloctroie doit avoir la qualit de socit mre tandis que la bn-ficiaire doit tre soumise lIS. Laugmentation de capital doitavoir lieu avant la clture du deuxime exercice suivant celui delabandon. Quel que soit son rgime fiscal, labandon reu estenregistr comptablement en produit exceptionnel (9).

En prsence dune clause de retour meilleure fortune, lenga-gement correspondant doit tre mentionn en annexe chez lasocit bnficiaire. Lors du retour meilleure fortune, des cri-tures symtriques celles enregistres lorigine sont compta-bilises dans les socits participantes.


Selon le rglement CRC 99-02 et les normes IFRS, il y a lieu deprocder llimination des oprations rciproques nayant pasdincidence sur le rsultat (ou les rserves) et donc, en particu-lier, des abandons de crances internes raliss entre socitsconsolides. Les oprations concernes couvrent la fois lacrance et la dette rciproques comme le produit exceptionnelet la charge financire rciproques existant dans les comptes dela socit qui a accord labandon de crance interne et dansceux de la socit bnficiaire.

Suivant la mthode dintgration (globale ou proportionnelle)des entits concernes, les soldes et les flux rciproques lis labandon de crance interne seront limins :

en totalit entre entits consolides par intgration globale(CRC 99-02 260 et IAS 27 24 et 25) ;

dans la limite du pourcentage dintgration proportionnelleentre entits intgres proportionnellement et globalement(CRC 99-02 28100). La partie non limine est ainsi consid-

Comptabilit

Abstract

This article addresses the accounting and tax treatment forfour intragroup transactions: shares, debt waivers, finan-cial advances and equity reserves. Thorough analysis of eachinternal transaction in terms of individual accounts, conso-lidated accounts and tax statements reveals the existenceof different accounting treatments with multiple conse-quences that go beyond the common practices of internalneutralization.

5. Cf. pour plus de dtails, E. Tort, Option finance n 1011 du 12 janvier2009, p. 29.

6. Les autres variations concernent principalement le rsultat de la priode,les charges et produits directement imputs en capitaux propres, les effets deschangements de mthodes et taux de conversion et les variations de capital.

7. Sans pouvoir toutefois excder le total des frais et charges, de toutesnatures, relatifs lexercice.

8. Sous peine de reversement de lexonration augmente des intrts de retard.

9. Do une dduction extra-comptable sur le tableau 2058-A en cas de non-imposition.

10. Pour le cas particulier des socits sous contrle conjoint et mises en qui-valence selon IAS 31, cf. par exemple, PWC, IFRS 2005, F. Lefebvre, 3466.

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socits du groupe.

b) Prt intragroupe (MLT) : en position de prteur, le compte2671 Crances rattaches des participations sera employpour regrouper les crances nes loccasion de prts octroys des entits dans lesquelles le prteur dtient une participation.A linverse, en situation demprunteur, il sera utilis symtrique-ment le compte 171 Dettes rattaches des participations.Selon le PCG (441/16), les entits peuvent en effet subdiviser lescomptes demprunts pour identifier les emprunts contractsauprs dentits lies ou avec lesquelles elles ont un lien de par-ticipation.

Au niveau du compte de rsultat, le PCG prvoit galement descomptes de charges et de produits financiers distincts.


Selon le rglement CRC 99-02 et les normes IFRS, il y a lieude procder, comme indiqu plus haut, llimination desoprations rciproques nayant pas dincidence sur le rsultat(ou les rserves) et, donc, en particulier des avances et desprts/emprunts internes raliss entre socits consolides.Les oprations concernes couvrent la fois la crance et ladette rciproques comme la charge et le produit financiersrciproques existant dans les comptes de la socit qui aaccord lavance ou le prt interne et de ceux de la socitbnficiaire.

Suivant la mthode dintgration (globale ou proportionnelle)des entits concernes, les soldes et les flux rciproques lis ces avances internes seront limins :

en totalit entre entits consolides par intgration globale(CRC 99-02 260 et IAS 27 24 et 25) ;

dans la limite du pourcentage dintgration proportionnelleentre entits intgres proportionnellement et globalement(CRC 99-02 28100).

Les entits mises en quivalence ne sont pas concernes en lab-sence de cumul dans les comptes consolids de leurs actifs, pas-sifs, charges et produits.


a) La dductibilit fiscale entre entreprises lies (*) depuis le01/01/2007 : la dductibilit des intrts verss par une soci-t franaise du groupe une entreprise lie (12) est soumise

re comme une dette ou une crance hors groupe (10).

Les entits mises en quivalence ne sont pas concernes en lab-sence de cumul dans les comptes consolids de leurs actifs, pas-sifs, charges et produits. En effet, selon la mthode de la miseen quivalence, seules les quotes-parts de rsultats et derserves des entits sont reprises dans les comptes consolids.


En matire dintgration fiscale, les abandons de crancesinternes consentis entre des socits du groupe ne sont pas prisen compte pour la dtermination du rsultat densemble (art.223 B du CGI). Autrement dit, ce mcanisme de neutralisationse traduit par une double correction consistant en :

la rintgration du montant dduit du rsultat individuel de lasocit membre ayant octroy labandon ;

la dduction du montant tax dans le rsultat individuel de lasocit membre bnficiaire.

Aussi, les effets de la neutralisation sont-ils vraiment oprantslorsque ledit montant na pas t dduit en totalit chez la pre-mire (ex : abandons de crances caractre financier partielle-ment dductibles). Du point de vue dclaratif, la mre int-grante est tenue de joindre la dclaration du rsultat den-semble de chaque exercice un tat des abandons de crancesou des subventions (imprim 2058 SG) sous peine d'amende.

Enfin, les sorties de groupe (ou sa cessation) entranent la rin-tgration des abandons de crances dduits du rsultat den-semble de lun des 5 exercices prcdant celui de la sortie de lafiliale bnficiaire ou de celle qui a octroy cet avantage, quelleque soit sa dure dappartenance au groupe. Cette rintgra-tion est compense par une dduction concomitante du rsul-tat densemble dans le cas o labandon serait dductible dursultat individuel de la socit qui la consenti. De fait, cette d-neutralisation naura de rel impact fiscal que dans le cas olavantage accord naurait pas t totalement dductible lorigine chez la socit qui la octroy.

LES AVANCES DE TRSORERIEDANS LES GROUPES

Au sein des groupes de socits, les avances internes de trso-rerie peuvent prsenter des horizons diffrents (court terme oumoyen/long terme) avec des formes juridiques variables.

Globalement, il peut sagir :

dune part, de flux court terme raliss dans le cadre deconventions de trsorerie correspondant, par exemple, desorganisations en cash pooling avec socit pivot ;

dautre part, de contrats de prts moyen ou long terme(MLT) remboursables octroys dans le groupe.


Dans les comptes individuels, le PCG (art. 441/16 et 17, 442/26et 444/45) prescrit ainsi lutilisation de comptes distincts entreles avances temporaires et les prts intragroupes.

a) Avances temporaires : le compte 451 Groupe sera utilispour enregistrer son dbit le montant des fonds avancs direc-tement ou indirectement de faon temporaire par lentit auxsocits du groupe, et son crdit le montant des fonds misdirectement ou indirectement disposition de lentit par les

11. En labsence de prcisions du PCG.

12. Sagissant des entreprises non lies , seules les deux limitations ci-aprsprvues larticle 39-1-3 du CGI sappliquent.

Nature Avances Prts/emprunts intragroupestemporaires chez la socit

dtentrice de la participation

Comptesde bilan

451 2671 / 171

Charges 6615 intrts des 66117 charges dintrtfinancires comptes courants sur dettes rattaches

et des dpts crditeurs des participations

Produits 768 autres produits 7617 revenus des crancesfinanciers financiers (11) rattaches des participations


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trois limitations principales fixes par les articles 39-1-3 et 212du CGI, savoir :

la libration totale du capital social (art. 39-1-3) applicable,en outre, toutes les socits quels que soient leur forme juri-dique (13) et leur rgime fiscal (IS ou IR) ;

le respect dun taux maximum fiscalement dductible (**) ou,pour les socits passibles de lIS (14), dun taux de march sil estsuprieur (art. 212) ;

la rintgration des intrts servis (15), par une filiale du groupesous-capitalise soumise lIS, pour la fraction excdant laplus leve des trois limites simultanment dpasses au titre delexercice (art. 212).

Ces trois limites portent, dune part, sur le niveau des avancesconsenties par rapport 1,5 fois le montant des capitauxpropres douverture ou de clture de ladite socit et, dautrepart, sur le montant des intrts verss aux entreprises liescompar 25 % de son rsultat courant avant impt corrig(***) et au total des intrts perus de ces mmes socits.

Le rgime applicable en cas de sous-capitalisation concerne lesentreprises lies lexclusion notamment de celle charge de lagestion centralise de la trsorerie dun groupe et de celles dis-posant dun ratio dendettement infrieur ou gal au ratio den-dettement du groupe.

b) En rgime dintgration fiscale : larticle 223 B du CGI pr-voit un dispositif de neutralisation partielle ou totale au niveau

du rsultat densemble des intrts rintgrs dans le rsultatindividuel des filiales par application de larticle 212.

LES PROVISIONS INTERNESLIES AUX PARTICIPATIONS

DANS LES GROUPES DE SOCITS

Au sein des groupes de socits, les participations dtenues peu-vent conduire la constitution de diverses provisions ayant destraitements comptables et fiscaux spcifiques.


En fonction de la situation de lentreprise contrle, des pro-visions sont susceptibles dtre constitues en respectant lordresuivant : titres (A), crances (B) et risques & charges (C).

(A) Selon le PCG (332-3), toute autre date que la date den-tre, les titres de participation, cots ou non, sont valus leurvaleur dutilit reprsentant ce que lentit accepterait de dcaisserpour obtenir cette participation si elle avait lacqurir. A conditionque leur volution ne rsulte pas de circonstances accidentelles, leslments suivants peuvent tre pris en considration pour cette esti-mation : rentabilit et perspective de rentabilit, capitaux propres,perspectives de ralisation, conjoncture conomique, cours moyensde bourse du dernier mois, ainsi que les motifs dapprciation surlesquels repose la transaction dorigine . Seules les moins-valueslatentes rsultant dune valeur dutilit la clture infrieure aucot dentre des titres doivent faire lobjet dune comptabilisa-tion sous forme de provision sans compensation possible et horsventuelles oprations de couverture (16) (PCG art. 332-7).

(B) Sagissant des crances rattaches des participations,celles-ci doivent tre, en rgle gnrale, dprcies avec enre-gistrement dune provision dans le compte 2967 rserv ceteffet (PCG, chap. III, titre IV) ds lors que les capitaux propresde lentreprise deviennent ngatifs.

(C) Pour les socits contrles de manire exclusive, une pro-vision pour risques et charges pourra tre constitue en prsen-ce dune situation nette ngative et dans la mesure o ces soci-ts bnficient dun soutien formel (lettre de confort) ou infor-mel de la part du Groupe. Dans le cas des socits de personnes,la responsabilit indfinie et solidaire des associs en matire deprise en charge du passif au-del de leurs apports rend la provi-sion plus systmatique.


Afin dviter des doubles emplois, les provisions internes consti-tues raison de pertes enregistres par toutes les entits conso-lides doivent tre limines en totalit dans les comptes conso-lids. Sont totalement limines les provisions internes consti-tues sur les titres consolids raison des pertes subies par lesentits consolides par intgration globale ( 2611), propor-tionnelle ( 28101) et mises en quivalence ( 293) ds lors queces pertes sont dj constates dans leurs comptes individuels.En vertu du 2611 du rglement CRC 99-02, cette liminationstend aux provisions internes pour risques et charges couvrantdes pertes subies par des socits contrles de manire exclu-sive (17).

Llimination des provisions a pour contrepartie les rserves oule rsultat selon quil sagit respectivement du solde louvertu-re ou de mouvements de lexercice (dotations et reprises).

Comptabilit

13. A lexception des socits coopratives.

14. Y compris les socits de personnes ayant des membres passibles de lIS.

15. Sauf si cette fraction est infrieure 150 000 euros.

16. Cf. Mmento comptable, EFL, 2009, 1851.

17. Selon lavis des auteurs du mmento sur les comptes consolids (EFL,2009, 4614), ces dispositions devraient pouvoir sappliquer aux dprcia-tions de crances et aux socits sous contrle conjoint ou sous influencenotable.

Items Dfinitions

Entreprises Selon lart. 39-12 du CGI, les liens de dpendancelies (*) sont rputs exister entre deux entreprises :

lorsque l'une dtient directement ou par personneinterpose la majorit du capital social de l'autre ou y exerce en fait le pouvoir de dcision ; lorsqu'elles sont places l'une et l'autre, dans les conditions dfinies prcdemment, sous le contrled'une mme tierce entreprise.

Taux maximum Selon lart. 39-1-3 du CGI, le rsultat courant fiscalement avant impt corrig correspond un taux gal dductible (**) la moyenne annuelle des taux effectifs moyens

pratiqus par les tablissements de crdit pour des prts taux variable aux entreprises, dune dure initiale suprieure deux ans.

Rsultat courant Il sagit du rsultat courant avant impt majoravant impt desdits intrts, des amortissements pris en comptecorrig (***) pour la dtermination de ce mme rsultat et de la

quote-part de loyers de crdit-bail prise en comptepour la dtermination du prix de cession du bien l'issue du contrat.

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une autre socit intgre ou des risques encourus au titre d'uneautre socit membre (art. 223 B) ; des participations dtenuessur les autres socits intgres (art. 223 D). En revanche, laneutralisation des reprises relatives aux dotations prcdentesest conditionne lappartenance au groupe fiscal des socitsconcernes lors de l'exercice de reprise.

Eric TORT


a) Dductibilit fiscale : quelle que soit la dure de dtention,la dprciation des titres de participation relve du rgime long terme au taux de 0 % (hormis pour les SPI (18)). Autrementdit, les dotations comme les reprises ne donnent lieu aucunedduction ni imposition. La dprciation des crances ratta-ches des participations est dductible si la mise en place desavances relve dune gestion normale, cest--dire, dans lin-trt du groupe. Sagissant des provisions pour risques etcharges prcites, la dductibilit est fonction de la forme juri-dique de la socit et de la nature du soutien apport la filia-le (commercial ou financier). Dans les socits de personnes,cette provision nest, en principe, pas dductible du fait de latranslucidit fiscale se traduisant par la remonte immdiate despertes fiscales chez lassoci. En prsence dun soutien carac-tre financier entre socits de capitaux, la dductibilit de laprovision suit celle des abandons de crance caractre finan-cier.

b) En rgime dintgration fiscale : le CGI prvoit la neutrali-sation des provisions intragroupe sagissant des dotations com-plmentaires aux provisions constitues par une socit aprsson entre dans le groupe raison : des crances dtenues sur

Bibliographie

Mmento comptable, ditions F. Lefebvre, 2009.Mmento fiscal, ditions F. Lefebvre, 2009.PWC, Comptes consolids 2009, ditions F. Lefebvre, 2009.E. Tort, Le reporting financier, Dunod, 2006.

18. SPI : socits prpondrance immobilire.

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