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Audit et Gestion fiscale

Mohamed BENHRIMIDA1

Chapitre I: La gestion du risque fiscal:

• Section I: Délimitation du risque fiscal :

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§ I : Nature des risques fiscaux :

• le risque fiscal

• coût financier de la fonction fiscale dans l’entreprise.

• sanction encourue en cas de non respect d’une disposition légale.

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• On peut alors distinguer :

• Les risques fiscaux financiers• Les risques fiscaux de perte d’un droit

• Les risques fiscaux d’ordre pénal.

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§ II : Les zones de risque :

• La réglementation comptable.

• La réglementation fiscale

• Les systèmes d’organisation et d’information.

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Le contrôle fiscal comme source de risque :

• Le système fiscal marocain le mode déclaratif

• l’administration fiscale s’est réservée la possibilité de procéder à des contrôles.

• un risque fiscal

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Tous les contribuables vont être certainement contrôlés?

• L’idéal Oui

• Pratiquement: Cette tâche (contrôle detous les contribuables) s’avèreimpossible.

• En fait, l’administration fiscale se trouve obligée de faire des choix pour désigner ceux d’entre les contribuables qui se ront vérifiés .

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La gestion du risque fiscal:

• le risque fiscal se gère comme on peut gérer le risque commercial, le risque financier…..

• Audit fiscal

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Audit Fiscal

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L’ Audit

• Audit Auditur : écouter, entendre

• Domaine comptable et financier: c’est l ensemble de tâches et de travaux réalisés par les commissaires aux comptes en vue de certifier les comptes.

• Progressivement, les techniques d’audit se sont étendues à d’autres domaines : audit juridique, audit marketing, audit social…etc

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L’Audit fiscal

• L’audit fiscal peut être défini comme « Un examen critique de la situation fiscale d’une personne physique ou morale en vue de formuler une appréciation »

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Les objectifs de l’audit fiscal

• deux objectifs fondamentaux peuvent êtrevisés par l’auditeur fiscal :

Le contrôle de la régularité fiscale.

Le contrôle de l’efficacité fiscale.

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Régularité fiscale

Risque fiscal

•la probabilité d’existenced’erreurs fiscales au niveau des comptes de l’entreprise.

l’éventualité de mise en ouvre par l’adm inistration du

contrôle fiscal.

Le contrôle de la régularité fiscale:

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Le contrôle de l’efficacité fiscale• - Les moyens de l’efficacité fiscale :• Il s’agit d’exploiter la marge de manœuvre

offerte par la législation fiscale .

Les mesures d’incitations et de faveur .

Les choix fiscaux qui s’offrent à l’entreprise

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La mise en œuvre de l’audit fiscal

• la démarche est similaire à celle de l’auditfinancier du fait que les contrôles portentsur la même matière .

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Démarche de l’Audit financier:

• L’auditeur financier opte généralement pour unedémarche à trois temps qui lui permet de :

Prise de connaissance générale de l’entreprise ;

d’évaluation du contrôle interne ;

l’examen des comptes;

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Démarche de l’auditeur fiscal:

• La démarche générale de l’auditeur fiscalpourrait se baser ainsi sur les trois étapesfondamentales suivantes :

Prise de connaissance générale

Évaluation du contrôle interne inhérentaux questions fiscales .

Contrôle des opérations à caractère fiscal.

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Éléments de la prise de connaissance générale :

Document Microsoft

Word

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Mise en œuvre de l’étude du système de contrôle interne spécifique à la fonction fiscale :

Document Microsoft

Word

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Le contrôle des opérations fiscales :

• Ces contrôles dépendront de la nature etdes objectifs de la mission et peuvent êtreselon le cas basés essentiellement :

sur la vérification du respect des règlesfiscales dans le cadre du contrôle de larégularité fiscale .

sur l’évaluation des choix fiscaux opéréspar l’entreprise dans le cadre de l’audit dela performance fiscale .

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Le rapport de recommandations:

• proposition des actions concrètes pouréliminer les sources d'irrégularités etminimiser le risque fiscal.

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Chapitre II: L’optimisation des choix fiscaux:

Choix fiscaux

Stratégiques Tactiques

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L’OPTIMISATION DES CHOIX FISCAUX STRATEGIQUES :

• Le choix de la forme juridique de l’entreprise :

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Le choix du mode d’imposition des résultats à travers le choix de la forme juridique :

• Le choix d’une forme juridique

• des conséquences différentes pour le traitement fiscal des résultats

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a- Le régime d’imposition du résultat des sociétés de personnes :

• 1- Principe d’imposition :

• le bénéfice est imposable au nom du principal associé à l’IR professionnel.

• Le déficit éventuel ne peut pas être compensé avec les autres revenus du principal associé.

• L’avantage: éviter une superposition d’impôts.

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• 2- Le régime d’imposition :

• La détermination du résultat fiscal imposable à l’IR professionnel se fait selon le régime du RNR.

• Cependant d’autres régimes existent tels que: le RNS, le RF ou le régime de l’auto entrepreneur.

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Le régime du RNR:

• Le bénéfice imposable = Produits imposables –charges déductibles.

• Nécessité de tenue d’une comptabilité régulière.

• Incorporation du revenu professionnels aux autres revenus pour avoir le RGI.

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Le régime du résultat net simplifié (RNS):

• Le RNS est un régime optionnel proposé aux entreprises individuelles dont l’activité relève de la catégorie des « revenus professionnels ».

• Le résultat net simplifié est déterminé à partir d’un ou plusieurs registres tenus régulièrement (produits et charges).

• Pas de déduction des provisions ni de report déficitaire.

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Intérêt de l’option pour le régime du RNS:

• 2 éléments:

• Les obligations comptables simplifiées (comptabilité de trésorerie).

• le RNS contrairement au forfait permet d’avoir un déficit.

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Le régime du bénéfice forfaitaire:

• C’est un régime optionnel proposé aux entreprises individuelles.

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Personnes éligibles au régime du bénéfice forfaitaire:

• Le régime forfaitaire est applicable sur option formulée dans les conditions de forme et de délai prévues par la loi. En sont toutefois exclus :

• les sociétés de personnes ;

• les contribuables suivants :

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Avocat Notaire Exploitant d'école d'enseignement privé

Conseil juridique et fiscal Comptabilité Entrepreneur de travaux informatiques

Assureur Expert comptable Loueur d'avions ou d'hélicoptères

Courtier & intérmédiaires

d'assurancesTransitaire en douane

Exploitant de clinique Editeur Entrepreneur de travaux topographiques

Médecin Libraire Producteur de film de cinématograpiques.

Chirirugien Hotelier Marchand en gros d'orfevrerie, bijouterie et joailleries

Vétérinaire Imprimeur Marchand en détail d'orfevrerie, bijouterie et joailleries

Chirirugien dentiste Agent de voyages Lotisseur et promoteur immobilier

Radiologue Exploitant d'auto école Marchand de biens immobiliers

Kinésithérapeute Exploitant de cinéma Représentant de commerce indépendant

Exploitant de laboratoire

d'analyses médicalesArchitecte Administrateur de biens

Pharmacien Topographe Géomètre

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Comment se détermine le revenu forfaitaire imposable?

• le bénéfice imposable est l’élément le plus élevé entre le bénéfice forfaitaire le bénéfice minimum.

• Bénéfice forfaitaire= C.A * Coefficient fixé par la loi. ( entre 0,8% et 70%)

• Le bénéfice minimum : VL * coefficient allant, par fraction d’un demi point, de 0,5 à 10 compte tenu de l’importance de l’établiss ement, de l’achala ndage et du niveau d’activité.

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Exemple:

• Un marchand de brochettes (coefficient: 25%), a réalisé au cours de l’exercice 2014 un C.A=400 000 DH. Il exerce dans un local loué à 2000DH par mois. Compte tenu de l’importance de l’achalandage, l’inspecteur des impôts retient le coefficient 2 qu’il applique à la VL base de la patente. Quel est le MT du bénéfice imposable?

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3- le régime de l’auto-entrepreneur:

• Quelles s ont les Conditions d’application du régime de l’auto-entrepreneur ? *

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Conditions de fond du régime de l’auto-entrepreneur:

• le montant du C.A annuel encaissé ne doit pas dépasser les limites de :

• - 500 000 DH pour les activités commerciales, industrielles et artisanales ;

• - 200 000 DH pour les prestataires de services.

• L’auto-entrepreneur doit :

• - adhérer au régime de sécurité sociale;

• - tenir, de manière régulière, un registre des achats et de ventes, visé par les services des impôts.

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Conditions de forme du régime de l’auto-entrepreneur:

• Formuler une demande, lors du dépôt de la déclaration d’existence, auprès des services compétents;

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Détermination de l’impôt relatif au régime de l’autoentrepreneur

• La base imposable est constituée par le CA encaissé.

• A ce C.A on applique l’un des taux suivants :

• 1% libératoire sur le montant qui ne dépa ss e pas 500 000 DH pour les activités commerciales, industrielles et artisanales ;

• 2% libératoire sur le montant qui ne dépas se pas 200 000 DH pour les prestations de service.

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b- Le régime d’imposition du résultat des sociétés de capitaux et des sociétés mixtes:

• IS + Retenue à la source (ex TPA).

• L’impôt ne peut être inférieur à une CM;

• Le paiement est anticipé sous forme d’AP;

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c- Quel est le régime fiscal le plus favorable ? :

• Pas de réponse absolue en faveur de tel ou tel régime,

• trois grandes différences entre IS et IR:

• La déductibilité des rémunérations des dirigeants et des intérêts des comptes courants d’associés;

• Les taux d’imposition;

• Le mode de paiement de l’impôt.

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/ Les taux d’imposition en tant que facteur de choix :

• Question: un impôt progressif ou d’un impôt proportionnel ?

• Simulation

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• Soit R le résultat imposable ;• Si la société est soumise à l’IS, l’impôt I = 0.3 R ;• Si la société est soumise à l’IR et dégage un résultat

imposable R supérieur à 180 000DH, l’impôt I = 0.38R- 24400 ;

• On peut alors déterminer le niveau du résultat pour lequel la société sera indifférente aux deux régimes :

• 0.30R = 0.38R-24400• 24400 = 0.08R• R = 24400/0.08• R = 305000DH.

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• Toutefois le taux réduit de l’IS/TPE nécessite de procéder à une simulation de la manière suivante:

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3/ Le mode de paiement de l’impôt en tant que facteur de choix :

• L’IR est payable d’un seul coup après la fin de l’exercice alors que l’IS est payé au cours même de l’exercice sous forme d’AP.

• Quel mode de paiement est le plus favorable pour la trésorerie ?

• Pas de réponse tranchante !!!!!

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• Exemple 1 :

• Déterminer les AP à payer au cours de l’ex N pour une société X soumise à l’IS.

• Résultat fiscal N-1 = 1000 000DH

• Résultat fiscal N = 550 000DH

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• Exemple 2:• Reprendre le même raisonnement dans

l’hypothèse suivante:

• Résultat fiscal N-1 = 550 000DH

• Résultat fiscal N = 1000 000DH

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Conclusion:

• En phase de croissance le système des AP est avantageux.

• En résumé, pas de mode de paiement- celui de l’IS ou celui de l’IR- absolument avantageux car l’opportunité de tel ou tel mode de paiement dépend de la situation de l’entreprise (phase de croissance ou phase de récession).

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• Par ailleurs, les sociétés soumises à l’IS peuvent prétendre à l’optimisation des modalités de paiement des acomptes provisionnels en effectuant certains calculs faisant appel à un travail de prévision.

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• En effet, l’article 170 -IV du CGI précise que : « la société qui estime que le montant d’un ou de plusieurs acomptes versés au titre d’un exercice est égal ou supérieur à l’impôt dont elle sera finalement redevable pour cet exercice peut se dispenser d’effectuer de nouveaux versements d’acomptes en remettant à l’inspecteur des impôts directs et taxes assimilés du lieu de son siège social ou de son principal établissement au Maroc, quinze jours avant la date d’exigibilité du prochain versement à effectuer, une déclaration datée et signée, conforme au modèle fourni par l’administration. »

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• Ainsi, il est possible d’arrêter les paiements mais en faisant attention pour ne pas être victime d’amende et des majorations* de 10% prévues par la loi.

• Ainsi, la société a intérêt à faire des calculs minutieux pour pouvoir optimiser ses échéances de paiement.

• Les calculs peuvent porter sur la cotisation minimale et sur l’IS lui-même.

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3-1Calcul relatif à la cotisation minimale :

• Précisons d’abord que la société peut axer ses calculs sur la cotisation minimale si elle estime que cette CM sera supérieure au montant de l’IS.

• Ainsi, la société peut être dispensée du versement d’un ou de plusieurs acomptes au titre d’un exercice N si elle estime que ses produits prévisionnels constituant la base de calcul de la cotisation minimale (PP) n’engendreront pas une cotisation minimale supérieure de plus de 10% au montant des acomptes provisionnels versés (APV).

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• Ce qui implique que :

• CM prévisionnelle ≤ APV + 10%APV

• CM prévisionnelle ≤ 1.1APV

• Or CM prévisionnelle = 0.005PP

• Il s’ensuit que : 0.005PP ≤ 1.1APV

• PP≤1.1/0.005APV

• PP ≤ 220APV ou 0.0045455 PP ≤ APV

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• PP ≤ 220APV ou 0.0045455 PP ≤ APV

• A partir de cette inéquation et des produits prévisionnels formant la base de calcul de la CM, la société peut déterminer le montant des acomptes provisionnels à partir duquel elle peut arrêter ses versements au titre des dits acomptes.

• Ainsi si ces produits prévisionnels sont estimés à 1 000 000 DH par exemple, la société ne peut arrêter ses paiements que lorsque le montant des acomptes déjà versés atteint le seuil de:

• 0.0045455*1 000 000 = 4545.5 DH.

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3-2Calcul relatif à l’IS :

• La société peut arrêter ses versements d’acomptes provisionnels si elle estime que le montant de l’IS qui sera dû au titre d’un exercice comptable ne dépassera pas de plus de 10% le montant des acomptes provisionnels déjà versés (APV).

• On peut alors écrire :

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• On peut alors écrire :

• IS prévisionnel ≤ APV + 10%APV

• IS prévisionnel ≤ 1.1APV

• Or IS prévisionnel = 30% du résultat fiscal prévisionnel (RFP)

• On peut donc écrire : 0.30 RFP ≤ 1.1APV

• 0.30/1.1 RFP ≤ APV

• 0.2727 RFP ≤ APV

• ou RFP ≤ 3,67 APV

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• Cela signifie que la société peut arrêter ses versements d’acomptes provisionnels si elle estime que le montant des acomptes versés représente 36.7% (un peu près 37%) de son résultat fiscal prévisionnel ou lorsqu’elle estime que ce résultat fiscal prévisionnel ne dépassera pas un montant équivalent à 3,67 des acomptes déjà versés.

• A titre d’exemple si la société estime que son résultat fiscal prévisionnel est de 400 000 DH, elle peut arrêter ses versements dès que le cumul des acomptes versés atteint

• 37%* 400 000 = 148000DH.

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• En résumé, pour gérer et mener à bien sa trésorerie fiscale, la société doit être capable d’établir ses prévisions d’exploitation sur des bases fiables pour optimiser ses paiements et en même temps éviter des pénalités et des majorations pouvant peser lourdement sur sa trésorerie.

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SECTION III : L’OPTIMISATION DES CHOIX FISCAUX TACTIQUES :

• Plusieurs exemples de choix vont être présentés dans cette section et notamment la gestion fiscale des déficits et l’optimisation fiscale de l’arrêté des comptes.

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§ I La gestion fiscale des déficits :

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A -Généralités sur le déficit fiscal :

• Le déficit = Excèdent des charges/produits.

• En matière de cha rges, certaines d’entre elles sont dé ductibles fiscale ment et d’autres ne le s ont pas (à réintégrer extra - comptablement). De c e fait, il y a lieu de distinguer entre le déficit comptable et le déficit fiscal.

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B -Modalités de détermination et d’apurement du déficit fiscal reportable :

• a- Détermination du déficit fiscal reportable : • La détermination du déficit à reporter doit être faite lors

du passage du résultat comptable au résultat fiscal. • Ainsi, ne sont pas reportables :• Les déficits non justifiés ;• Les déficits subis dans les établissements exploités hors

du Maroc. • De même, les entreprises ne peuvent imputer sur leurs

bénéfices que les déficits qu’elles ont elles mêmes subis.• Par ailleurs, il importe de préciser que fiscalement, le

déficit subi pendant un exercice est considéré comme une charge déductible du bénéfice de l’exercice suivant, puis s’il y a lieu, des exercices ultérieurs jusqu’au quatrième exercice qui suit l’exercice déficitaire.

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C- Recyclage des déficits fiscaux :

• Pour éviter que les déficits ordinaires ne soient éteints par l’arrivée du terme (4 ans), l’entreprise doit traiter différemment le déficit ordinaire (déficit hors amortissement) et le déficit correspondant à des amortissements réputés différés.

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• En pratique, il est judicieux de respecter l’ordre suivant d’imputation :

• Les déficits ordinaires des exercices antérieurs, en commençant par les plus anciens non prescrits.

• Les amortissements réputés différés avant les amortissements de l’exercice, c’est ce qu’on appelle communément « le rajeunissement » des amortissements réputés différés.

• Les deux exemples suivants nous permettront de mieux illustrer les techniques de recyclage des déficits et de rajeunissement des amortissements dans le cadre d’une gestion fiscale optimale des déficits :

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Exemples:

Document Microsoft Word

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§ II L’optimisation fiscale de l’arrêté des comptes :

• le résultat imposable de l’entreprise est déterminé à partir du résultat comptable corrigé d’une façon extra comptable.

• Ce résultat fiscal découle non seulement des performances de l’entreprise mais aussi des choix exercés par les dirigeants.

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A- L’optimisation fiscale des charges :

• Exemples de choix d’optimisation fiscale de certaines charges à l’occasion de l’arrêté des comptes :

• Parmi les opérations qui peuvent faire l’objet de traitements différents conformément aux choix laiss és par le légis lateur, et dont l’impact sur le rés ultat fiscal peut s’avér er important, nous avons chois i de développer ci-après trois cas

• -les charges pouvant être inscrites à l’actif ;

• -les amortissements ;

• -la provision pour investissement (abrogée);

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1-les charges pouvant être inscrites à l’actif :

• Il s’agit des éléments composant la rubrique « Immobilisations en non valeurs » du plan comptable général des entreprises (PCGE).

• Ces dépenses n’ont pas de contrepartie dans l’actif de l’entreprise. L’entreprise a le choix de les imputer sur l’exercice de leur engagement, si les résultats le permettent, ou les faire étaler sur les exercices suivants dans la limite de 5 exercices.

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2-les amortissements :

• Le choix qui s’offre à l’entreprise dans ce cas concerne le mode de calcul de l’amortissement : la méthode de l’amortissement linéaire et celle de l’amortissement dégressif

• Le taux d’amortissement dégressif est égal au produit du taux d’amortissement normal admis par l’un des coefficients suivants :

• 1,5 pour une durée d’amortissement de 3 ans ou 4 ans.

• 2 pour une durée d’amortissement de 5 ans ou 6 ans.

• 3 pour une durée d’amortissement supérieure à 6 ans.

• Taux dégressif = taux linéaire xK

• (K étant le coefficient)

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• L’intérêt du système de l’amortissement dégressif est qu’il permet une nette augmentation des premières annuités, ce qui constitue un puissant stimulant en faveur de l’investissement. En effet, l’amortissement dégressif permet d’améliorer la capacité d’autofinancement de l’entreprise pendant les premières années et en même temps une rapide récupération du capital investi. L’exemple suiva nt permet d’illustrer ces propos :

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B- L’optimisation fiscale des produits :

• Une distinction peut être faite entre les produits courants et les produits exceptionnels. Ce sont ces derniers (notamment les plus values sur cession des éléments d’actif) qui offraient un choix particulier à l’entreprise en vue d’optimiser son résultat imposable (abrogé)

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LE TRAITEMENT FISCAL DES PLUS-VALUES DE CESSION DES IMMOBILISATIONS:

• PL réalisées en cours ou en fin d ’exploitation:– Exonération totale en cas d ’option de

réinvestissement du produit global de cession dans le délai maximum de 3 ans suivant la date de clôture de l’exercice en biens d’équipement ou en immeubles réservés à la propre exploitation professionnelle de la société et de conserver ces biens et immeubles pendant un délai de 5ans qui court à compter de la date de leur acquisition.

– Abattements de :• 0% si D 2ans• 25 % si 2ans D 4ANS• 50 % si D4ans

– D étant le délai écoulé entre l’année d’acquisition de chaque élément et celle de son retrait ou de sa cession.

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LES REGIMES FISCAUX DE FAVEUR OU D’INCITATION :

• En plus des choix fiscaux stratégiques et tactiques, les entreprises peuvent tendre vers l’efficacité fiscale à travers les mesures d’incitation contenues dans la législation fiscale

• Ces mesures ont souvent un caractère régional.

• (la gestion fiscale de l’implantation géographique de l’entreprise.)

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La gestion de la TVA:

• Le choix ou non de l’assujettissement à la TVA ;

• Le choix du régime d’imposition à la TVA (régime des débits ou régime des encaissements) ;

• Le choix de la périodicité de paiement de la TVA (régime mensuel ou régime trimestriel) ;

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L’option pour l’imposition à la TVA:

• les personnes autorisées à opter pourl’assujettissement à la taxe sont :

• Les exportateurs,

• Les petits fabricants et les petits prestataires qui réalisent un chiffre d’affaires annuel égal ou inférieur à 500 000 DH.

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L’intérêt de l’option pour l’imposition à la TVA :

• Il y’a lieu de distinguer deux cas :

• 1) Cas des exportateurs :

• Les commerçants exportateurs sont soumis à la TVA au taux nul à partir du moment, ou ils optent pour l’assujettissement au titre de leur chiffre d’affaires à l’export.

• Deux possibilités leur sont alors offertes :– La récupération des taxes payées en amont,

par voie de demande de remboursement

– et l’achat en suspension de taxes auprès des fournisseurs assujettis.

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• 2) Les petits fabricants, petits prestataires et revendeurs

en l’état ayant un chiffre d’affaires inférieur à 500 000 DH (exclusion faite des importateurs et des commerçants grossistes):

• La récupération de la TVA grevant les approvisionnements;

• Le transfert du droit à déduction aux clients.

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Choix de la périodicité de paiement.

• Déclaration mensuelle.

• Déclaration trimestrielle*.

• * Ces redevables sont autorisés à être imposés sous le régime de la déclaration mensuelle s’ils en font la demande avant le 31 janvier.

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Les régimes d’imposition:

Le fait générateur est l ’événement ou le fait juridique qui entraîne l ’exigibilité de la taxe .

Deux régimes à distinguer :

• Le régime de l ’encaissement .

• Le régime des débits .

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