COMPTA-QUINTE N°6

8/2/2019 COMPTA-QUINTE N6

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COMPTA-QUINTE N6

LE PRORATA DE DEDUCTION DE LA TVA :

DEMYSTIFICATION DUN MYTHEBeaucoup de polmiques ont t souleves par le sujet du prorata de TVA, comme silsagissait dun sujet extrmement complexe, strictement rserv une lite deprofessionnels et dacadmiciens. Mais la vrit est, que cest un sujet relativement simple concevoir, condition den dtenir les cls et de procder de manire organise etrflchie.

I- SOURCES LEGALES DU PRORATA DE TVA ET DEFINITIONS :

Les articles 101, 102, 103 et 104 du Code gnral des Impts fixent les modalitsde dtermination du montant de la TVA dductible autorise. Les dispositions combinesde ces 4 articles permettent dapprhender:

- dune part, la distinction entre lassujetti total qui acquitte la taxe sur lensemblede ses activits, et lassujetti partiel qui effectue paralllement des oprations taxables,des oprations exonres mais sans droit dduction et des oprations situes horschamp dapplication de la T.V.A..

- dautre part, la distinction entre les immobilisations et les autres biens etservices, les deux catgories donnant droit dduction.

Ainsi, pour les assujettis totaux, ou pour ceux qui exercent exclusivement desactivits exonres ou bnficiant du rgime suspensif, en vertu des articles 92 et 94 duCGI, la somme de toutes les taxes ayant grev le prix de revient sont compltementdductibles de la TVA collecte, sans aucun abattement, ou restriction.

Quand aux assujettis partiels, un pourcentage de rfrence est dtermin en fonction dela part des oprations passibles de la taxe, dans lensemble du chiffre daffaires, afin deminorer la taxe dductible. Ce pourcentage de dduction, appel aussi prorata,sapplique galement aux immobilisations amortissables ouvrant droit dduction,

condition que ces dernires soient conserves pendant une dure de 5 annes minimum, compter de la date dacquisition.

"Prorata" est une expression latine qui s'crit en un seul ou en deux mots invariables, ellesignifie en proportion de... (Dictionnaire de la langue franaise). Elle est notammentutilise dans la locution " prorata temporis" (en fonction du temps coul) ou prorataparte (en fonction de la valeur de la part de chacun des co-indivisaires ou des associs,ou des dbiteurs solidaires, selon le cas), ou encore prorata capita en proportion ducapital, ou enfin selon un mlange de deux de ces prorata appel prorata mixte .


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II-LES RGLES TECHNIQUES DU PRORATA DANS LE CONTEXTE DE LA TVA :

Le prorata est expressment cit larticle 204 du Code gnral des Impts. Cepourcentage sapplique dans le calcul des dductions susceptibles dtre pratiques parles assujettis partiels. Son utilisation est gnrale, et touche aussi bien les

immobilisations que les biens non amortissables et les services.Il sagit, en fait, dun pourcentage de dduction autoris sur les TVA ayant grev,

le prix dachat des immobilisations servant produire des biens et services taxables,exonrs avec droit dduction, ou bnficiant du rgime suspensif, ainsi que le prixdachat des intrants concernant ces mmes biens et services.

La logique du prorata, est de ne pas permettre la dduction des T.V.A., payessur les achats et les immobilisations, impliqus dans le processus de production de biensou de services hors champ dapplication de la T.V.A., ou exonrs sans droit dduction (article 91 du CGI). Or cette distinction est souvent impossible faire,simplement en analysant les factures dachats, car les immobilisations, les matires et lesfournitures taxables, servent aussi bien la production, de biens et services taxables,

exonrs avec droit dduction ou sous couvert du rgime suspensif (en loccurrenceouvrant droit dduction), que de biens et services hors champ dapplication de la T.V.A.(principalement les activits agricoles) ou exonrs, mais sans droit dduction (art .91du CGI). Do llaboration, par le lgislateur, dun pourcentage des dductions, dans lebut de transfrer cette htrognit du chiffre daffaires (taxable, exonr, sous couvertdu rgime suspensif, ou hors champ dapplication de la T.V.A.), au niveau de ladductibilit de la taxe ayant grev les charges dexploitation et les immobilisations,nouvrant pas droit dduction en totalit.Selon larticle 104 du CGI : Pour les assujettis effectuant concurremment des oprationstaxables et des oprations situes en dehors du champ d'application de la taxe ouexonres en vertu des dispositions de l'article 91 ci-dessus, le montant de la taxedductible ou remboursable est affect d'un prorata de dduction calcul comme suit :

- au numrateur, le montant du chiffre d'affaires soumis la taxe sur la valeur ajoute autitre des oprations imposables, y compris celles ralises sous le bnfice del'exonration ou de la suspension prvues aux articles 92 et 94 ci-dessus ;

- au dnominateur, le montant du chiffre d'affaires figurant au numrateur augment dumontant du chiffre d'affaires provenant d'oprations exonres en vertu de l'article 91 ci-dessus ou situes en dehors du champ d'application de la taxe.

Ainsi, ce pourcentage est le rsultat dune fraction qui comporte:

AU NUMERATEUR : CA. soumis la TVA T.T.C. + C.A. exonr avec droit dductionou bnficiant du rgime suspensif (Art. 92 et 94 du CGI).

+ la T.V.A. virtuelle sur le C.A. exonr avec droit dduction ou bnficiant du rgimesuspensif.

AU DENOMINATEUR: (C.A. global T.T.C. au numrateur) + CA provenant doprationsexonres sans droit dduction (article 91 du CGI) ou bien hors champ dapplicationde la TVA (activits agricoles)


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Numrateur___________X 100 = pourcentage de dduction = PRORATA

Dnominateur

Soit plus simplement :

P = CA TTC des oprations taxables------------------------------------------------------------------------------------------------------= Prorata

CA TTC des opration taxables + CA des oprations non taxables

Toujours dans le texte de larticle 104 du CGI, on trouve : Les sommes retenir pour lecalcul du prorata vis ci-dessus comprennent non seulement la taxe exigible, mais aussipour les oprations ralises sous le bnfice de l'exonration ou de la suspension visesaux articles 92 et 94 ci-dessus, la taxe sur la valeur ajoute dont le paiement n'est pasexig

Et cest prcisment cette taxe sur la valeur ajoute dont le paiement nest pas exig, laquelle on donne communment la dnomination de TVA virtuelle, car elle estncessaire au calcul du prorata de la TVA sans pour autant tre relle.

En outre, il est vrai que le calcul de cette TVA virtuelle du prorata prte parfois confusion. C'est pourquoi il est utile de faire certaines analyses et approfondissements ce sujet :

Primo: Cette TVA VIRTUELLE ne concerne que les exonrations avec droit dduction et les exonrations relatives au rgime suspensif, quand aux exonrationssans droit dduction et aux oprations hors champ d'application de la TVA, on necalcule aucune TVA virtuelle dans leur cas, dans la formule du prorata de dduction.

Secundo: Beaucoup se posent la question de savoir, quel taux on va calculer cette TVAvirtuelle, sachant que la base imposable est exonre avec droit dduction oususpendue. Pourtant le problme ne se pose mme pas, puisque la totalit de cesproduits sont taxables dans le rgime normal et le fait exonrateur avec droit dductionn'est pas la nature du produit mais la destination du produit. Ainsi par exemple unemachine ou un produit phytosanitaire dans une situation ordinaire est taxable au tauxnormal, mais il devient exonr avec droit dduction ds qu'il est destin un usageagricole ou bien en tant que bien d'investissement au cours des 24 premiers mois

d'activit du contribuable. Autre exemple, tous les produits et services exports qui sonttaxables leur taux respectifs lorsqu'ils ne sont pas exports.

Certains diront, et ils auront raison que le rgime fiscal d'une entreprise l'gard de laTVA est dtermin premirement d'aprs la nature de son activit et de sa production etpuis par sa destination. Et que ce qui vient en premier c'est toujours la nature de lamarchandise ou du produit, puis la destination de ce produit (en fonction de la stratgiegnrale du gouvernement, comme par exemple le secteur de l'agriculture qui est toujourscouvert par lexclusion du champ de la TVA).

Mais dans la situation prcise du prorata de la TVA, je ne parle pas du rgime fiscal

commun des entreprises mais du fait exonrateur auquel est subordonn la dductibilitde la TVA avec droit dduction (et pas du tout relevant du rgime suspensif), dans lecontexte de la problmatique de la dtermination de la TVA VIRTUELLE entrant dans le


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calcul du prorata. Et dans ce cas prcis, et dans ce contexte prcis, il y' a une nuance relever qui donne la prdominance la notion de destination du produit par rapport auconcept nature du produit, indpendamment de la nature de l'activit du contribuableconcern. C'est une nuance dans la nuance pour mieux saisir la problmatique pose destaux utiliser dans le calcul de la TVA virtuelle ncessaire au calcul du prorata dedduction, et dans le cadre prcis des exonrations avec droit dduction puisque dans

le cas du rgime suspensif les taux de la TVA (devenue virtuelle) sont dj connus.

Cest ainsi que dans le numrateur de la formule du Prorata, on retrouve :

- Les ventes soumises la TVA;- Les ventes en suspension de taxe aux bnficiaires du rgime suspensif (article 94 duCGI);- Les exportations;- Les ventes des engins et filets de pche destins aux professionnels de la pche;- Les engrais (exonration soumise formalits);- Certains produits et machines destins exclusivement lagriculture et numrs au

5me alina de larticle 92 du CGI;- Les dimmobilisations ouvrant droit dduction, livres aux assujettis exonrs, enamont, (biens dquipement, enseignement priv, diplms de la formation professionnelleetc) ;- Les biens susceptibles inscrire dans un compte dimmobilisation et donnant droit dduction, pendant une dure de vingt- quatre mois compter du dbut dactivit(exonration soumise formalits).- Machines et outillages mdicaux relatifs lhmodialyse ;- Certains mdicaments relatifs des maladies graves ou permanentes tel de le Sida ou lediabte;- Les constructions de cits universitaires ;

- Vente, rparation et transformation des btiments de mer;-les prestations de restauration fournies directement par l'entreprise son personnelsalari ;-les oprations de transport international ;- Certaines oprations ralises par Bank Al maghrib, les banques offshores et lessocits holding offshores ;- La restauration de monuments historiques (exonration soumise formalits);- La construction de logements sociaux (article 92 du CGI-28).- les vhicules neufs acquis par les personnes physiques et destins exclusivement treexploits en tant que voiture de location (taxi)- etc

Alors que le dnominateurest compos du chiffre daffaires taxable global + les T.V.A.fictives sur les ventes exonres avec droit dduction, et sous couvert du rgimesuspensif (le tout port au numrateur) + CA provenant doprations exonres sansdroit dduction (article 91 du CGI) et doprations hors champ dapplication de la TVA(activits commerciales agricoles)

Pourtant, et contrairement aux apparences , le recours lutilisation du prorata nest pasinluctable et peut tre vit, si telle est la volont de lassujetti, par laccomplissement decertaines obligations comptables et administratives. Ainsi, et toujours dans larticle 104 duCGI on relve que : Lorsque des entreprises englobent des secteurs d'activitrglements diffremment au regard de la taxe sur la valeur ajoute, la dtermination du


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prorata annuel de dduction peut tre effectue distinctement pour chaque secteuraprs accord de ladministration fiscale. Cet accord de ladministration fiscale est en fait subordonn aux conditions suivantes :

1- ltablissement dune demande expresse auprs de ladministration fiscale ;2- ltablissement de comptabilits spares pour chaque activit rglementes

diffremment au regard de la TVA et au regard du prorata de TVA, de telle sortequil soit possible de dterminer en toute clart la catgorie et le volume du chiffredaffaires auquel sera appliqu un rgime diffrent de TVA.

3- lobtention dun accord crit de la part de ladministration fiscale.

Il s'agit donc de faire un choix entre le rgime commun du prorata de dduction et celuiparticulier certaines entreprises ayant opt pour la sparation des activits soumisesdes rgimes diffrents de prorata et obtenu l'accord crit de l'administration fiscale. Dolexistence de deux rgimes issus de la rgle du prorata :

Le rgime commun:

On applique alors un unique prorata commun l'ensemble des TVA dductibles sansaucune exception.

Le rgime particulier:

Aprs accord crit de ladministration fiscale, les comptabilits relatives chacune desactivits du contribuable, initialement soumises des prorata diffrents, sont tenuessparment, ce qui permet d'identifier clairement quel taux de rcupration appliquer quel TVA dductible. Ce qui aboutit appliquer plusieurs taux de prorata (fictifs) pour unseul assujetti, puisque la rgle du prorata ne sapplique plus dans ce cas et que lassujettirevient au rgime commun, pour chacune de ses activits.

III - LES RFRENCES DE LA BASE DE CALCUL EN MATIRE DE PRORATA :

Larticle 104 du Code Gnral des Impts est clair ce sujet : Ledit prorata estdtermin par l'assujetti la fin de chaque anne civile partir des oprations ralisesau cours de ladite anne. Ce prorata est retenu pour le calcul de la taxe dduire aucours de l'anne suivante.Pourles entreprises nouvelles, unprorata de dduction provisoire applicable jusqu'la fin de l'anne suivant celle de la cration de l'entreprise est dtermin par celle-cid'aprs ses prvisions d'exploitation. Ce prorata est dfinitivement retenu pour lapriode coule si la date d'expiration, le prorata dgag pour ladite priode ne marque

pas une variation de plus d'un dixime par rapport au prorata provisoire.

Ainsi lanne de rfrence pour le calcul du prorata de dduction relatif la TVA, estlanne prcdente et plus exactement la structure du chiffre daffaires global delexercice N-1. Ainsi, le prorata dun exercice ne peut tre dtermin qu linventaire defin dexercice, par consquent les rgles fiscales prvoient lutilisation au cours delexercice, le prorata de lexercice prcdent pour dcomposer la TVA rcuprable en TVA

admise en dduction et en TVA non accepte en rcupration incorporer llmenttax.


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Toutefois cette pratique est impossible, lorsquil sagit dentreprises nouvellement cres.Mais la loi reste galement trs explicite sur ce point prcis et autorise lestimation dunprorata provisoire en fonction de ses prvisions personnelles, prorata qui est susceptibledtre recorrig au cours lexercice suivant sil accuse une variation de plus de 10% duprorata propos. Pour ces nouveaux assujettis, comme pour les anciens, et en cas devariation significative du prorata (plus de 10% pour les nouveaux et plus de 5% pour les

anciens), une rgularisation est possible, soit dans le sens dun versementsupplmentaire de taxe, soit par un complment de dductions, mais uniquementdans le cas prcis des immobilisations. En effet, Il est important de noter que cesrgularisations concernent exclusivement les immobilisations amortissables. Leditprorata est dfinitifpour les biens acquis ne constituant pas des immobilisations et lesservices.

IV - LES RGULARISATIONS DU PRORATA :

Il est courant pour un assujetti de rorienter ses activits commerciales, soit versdes marchs o la majorit des produits bnficient dexonrations avec droit dductionou de suspension de taxe (pourcentage de dductions plus lev donnant droit unedduction complmentaire), soit vers des dbouchs o lessentiel du chiffre daffaires estexonr sans droit dduction ou hors champ dapplication de la TVA (prorata plus faibleentranant un reversement de taxe au Trsor).

En raison de cette variation du prorata annuel, un certain nombre de corrections,touchant la taxe sur les achats dimmobilisations amortissables, dduite au courant delexercice prcdent (ancien prorata), est ncessaire. Ces rgularisations font lobjet du IIlarticle 104 du, qui stipule que :

II.- Rgularisation de la dduction portant sur les biens immobiliss :

1- Rgularisation suite variation du prorata :En ce qui concerne les biens inscrits dans un compte d'immobilisation viss l'article 102ci-dessus, lorsque au cours de la priode de cinq annes suivant la date d'acquisitiondesdits biens, le prorata de dduction calcule dans les conditions prvues au I ci-dessus,pour l'une de ces cinq annes, se rvle suprieur de plus de cinq centimes au proratainitial, les entreprises peuvent oprer une dduction complmentaire. Celle-ci est gale aucinquime de la diffrence entre la dduction calcule sur la base du prorata dgag lafin de l'anne considre et le montant de la dduction opre dans les conditions au I duprsent article.

En ce qui concerne les mmes biens, si au cours de la mme priode, le prorata dgag la fin d'une anne se rvle, infrieur de plus de cinq centimes au prorata initial, lesentreprises doivent oprer un reversement de taxe dans le dlai prvu l'article 113 ci-dessous. Ce reversement est gal au cinquime de la diffrence entre la dductionopre dans les conditions prvues au I ci-dessus et la dduction calcule sur la base duprorata dgag la fin de l'anne considre.

Soit en termes plus simples, il existe deux possibilits de rgularisation du prorata :

1- La rcupration dun cart de TVA d une variation positive du prorata suprieure 5points et illustre par la formule suivante :


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NOUVELLE DEDUCTION - DEDUCTION INITIALE = DEDUCTION5 COMPLMENTAIRE

2- Le reversement supplmentaire au Trsor dun cart de TVA d une variationngative du prorata suprieure 5 points et illustre par la formule suivante :

DEDUCTION INITIALE - NOUVELLE DEDUCTION = Supplment de taxe5 reverser au Trsor

2- Rgularisation pour dfaut de conservationLa rgularisation prvue au dernier alina de l'article 102 ci-dessus, pour dfaut deconservation pendant un dlai de cinq annes des biens dductibles inscrits dans uncompte d'immobilisation, s'effectue comme suit:Le bnficiaire de la dduction est tenu de reverser au Trsor une somme gale aumontant de la dduction initialement opre au titre desdits biens, diminue d'un

cinquime par anne ou fraction d'anne coule depuis la date d'acquisition de cesbiens.Les rgularisations prvues au 1 et 2 du II du prsent article doivent intervenir dans lesdlais prvus aux articles 110 et 111 ci-dessous (Dclaration mensuelle ou trimestrielle deTVA).Pour l'application des dispositions du prsent article, l'anne d'acquisition ou de cessiond'un bien est compte comme une anne entire.

Mais bien sur, et au-del du jargon fiscal, il suffit de dire que lassujetti qui cde uneimmobilisation avant lcoulement de cinq annes partir de sa date dacquisition, perd ledroit de rcuprer la TVA ayant grev cet achat, en totalit ou bien en partie selon la

dure au cours de laquelle il a gard cette immobilisation, sachant quune fraction danneest compte pour une anne entire. Et que pour chaque anne ou fraction danne quipasse cet assujetti gagne dfinitivement le droit dduction de cette TVA hauteur du 1/5de la TVA initialement rcupre. Mais une nuance est relever ici, dans le cas de largularisation dune TVA sur une immobilisation suite sa cession, moins de 5 ans aprsson acquisition, et prcisment dans le cas o une ou plusieurs rgularisations du prorataont dj t effectus avant la vente du bien immobilis. Ainsi, et partant du principe trssimple que seule lintgralit de la TVA rcupre, diminue du facteur anne ou fractiondanne coule, doit tre reverse au Trsor, il sagit dans un premier temps, dercapituler lensemble des rgularisations du prorata effectues afin de savoir si cette TVArcuprable a augment ou bien diminu. Et cest seulement quand on aura connu le

rsultat aprs rgularisation du prorata, que lon pourra dans un deuxime temps oprer largularisation spcifique la cession de limmobilisation avant le dlai lgal et lereversement du reliquat de TVA au Trsor.

V- EXEMPLE COMPLET DU PRORATA:

Une socit de fabrication darticles mnagers, a acquis, en Avril 2008, unemachine au prix de 1.500.000,00 DHS. T.T.C., dont 250.000,00 DHS de TVA.

La dduction de cette taxe est normalement permise lors de la dclaration du moisdavril 1992(Absence du dcalage dun mois pour la TVA rcuprable sur immobilisations).Mais, puisque la socit ralise des ventes exonres, dautres non exonrs, des venteshors champ dapplication de la T.V.A. et des ventes soumises totalement la taxe, la loi


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ne lui permet quune dduction proportionnelle au C.A. T.T.C. exonr avec droit dduction ou en suspension conformment aux articles 92 et 94 du CGI, et au C.A.soumis la T.V.A., par rapport au C.A. total ralis lors de lexercice prcdent, major dela T.V.A. fictive sur les oprations exonres avec droit dduction, ou sous couvert durgime suspensif. Le C.A. considr dans cette fraction tant celui ralis par la socitlors de lexercice prcdent.

Pendant lexercice 2007, cette socit a ralis un C.A. total de 3.200.000,00dhs, rparti ainsi :

DESIGNATIONS C.A. H.T. TAXE

C.A.

- C.A. soumis la TVA 1.833.333,33

366.666,67 2.200.000,00

- C.A. exonr avec droit dduction ou sous lergime suspensif (art.92et 94 du CGI)

120.000,00(TVA virtuelle)

600.000,00

- C.A. hors champdapplication de la TVA 300.000,00

300.000,00

- C.A. exonr sans droit dduction

100.000,00 100.000,00

TOTAL 3.200.000,00

2.200.000,00 + 600.000,00 + 120 .000,00Prorata = ------------------------------------------------------------- x 100 = 88 %

3.200.000,00 + 120.000,00

La dduction autorise sur la TVA ayant greve la nouvelle acquisition en 2008sera donc de :

250.000,00 x 88 % = 220.000,00 DHS.

Comptabilisation (modle simplifi puisque le chiffre daffaires est infrieur 10.000.000,00 dhs) :


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14 Avril 2008 :

Dbit : 2330 : Matriel et outillage ( 1.250.000,00 + (250.000,00 x 12%)) : 1.280.000,00Dbit : 34755 : Etat TVA rcuprable ( 250.000,00 x 88%) : 220.000,00Crdit : 5141 : Banque : 1.500.000,00

Fin 2008, le prorata de dduction de la TVA accuse un taux de 94%, soit unevariation de +6% (soit une variation positive suprieure 5%):

La socit a droit une rcupration supplmentaire de TVA de :

(250.000,00 x 6%) x 1/5 = 3.000,00 dhs

rcuprer ds la dclaration de TVA de janvier 2009.

Comptabilisation :

Dbit : 34757 : Etat TVA rcuprable sur variation du prorata : 3.000,00 dhsCrdit : 75071 : Dgrvement de TVA suite la variation du prorata : 3.000,00 dhs

Fin 2009, le prorata de dduction de la TVA accuse un taux de 80%, soit unevariation de -8% (soit une variation ngative suprieure 5%):

La socit doit reverser une fraction de la TVA quivalente :

(250.000,00 x 8%) x 1/5 = 4.000,00 dhs

rcuprer ds la dclaration de TVA de janvier 2010.

Comptabilisation :

Dbit : 65071 : TVA reverser suite la variation du prorata : 4.000,00 dhsCrdit : 44757 : Etat -TVA reverser / variation du prorata : 4.000,00 dhs

Fin 2010, le prorata de dduction de la TVA accuse un taux de 89%, soit unevariation de +1% (soit une variation positive infrieure 5%):

Pas de rcupration ici, puisque la variation du prorata na pas dpass 5%.

Lentreprise est tenue de rgulariser la TVA initialement dduite sur 5 exercicesconscutifs, en procdant soit une rcupration supplmentaire en cas o son prorataaugmente de plus de 5% par rapport au prorata de dpart, soit un reversement de TVAen cas o le prorata accuse une baisse de moins de 5%. Les oprations ainsi opres, neviennent pas dranger la valeur dorigine initialement comptabilise, mais senregistrent entant que produits ou charges non courantes.

En juillet 2011, la socit cde la machine. Et elle a gard la machine lquivalent de


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quatre annes, puisque une fraction dannes compte pour une anne entire. Elle doitdonc reverser au Trsor le 1/5 (1anne) de la TVA rcupre sur la machine. Soit

Une TVA rcupre sur la machine en :

2008: au prorata de 88% = 250.000,00 x 88% = 220.000,00 dhs

Rgularisations du prorata opres :

2009: variation du prorata de +6% = (250.000,00 x 6%)x1/5 = + 3.000,00 dhs

2010: variation du prorata de -8% = (250.000,00 x 8%)x1/5 = - 4.000,00 dhs

Soit un total de TVA rcupre sur la machine de = 219.000,00 dhs

La socit doit donc reverser au Trsor le 1/5 (1anne) de la TVA rcupre sur la

machine.Soit : 219.000,00 dhs x1/5 = 43.800,00 dhs reverser dans le cadre de la dclaration deJuillet 2011 dposer avant le 31 Aot 2011.

Comptabilisation :

Dbit : 65071 : TVA reverser suite la cession dimmobilisation : 43.800,00 dhsCrdit : 44758 : Etat -TVA reverser/ cession dimmobilisation: 43.800,00 dhs

En rsum :

1) Pour le prorata comme dans le cas dune cession, lentreprise doit suivre chaqueimmobilisation daffectation commune sur 5 exercices conscutifs.

2) Lassujetti ne peut effectuer une quelconque rgularisation suite une variation duprorata au-del de cinq exercices partir de la date dacquisition de limmobilisationamortissable.

3) La variation du prorata se calcule toujours par la comparaison du prorata de fin

dexercice au prorata appliqu initialement lors de lacquisition de limmobilisation.

4) Dans le cadre des cinq annes dans lesquelles la rgularisation due une variation duprorata est admise, il nest pas possible doprer une rgularisation du prorata plus quele cinquime de la diffrence entre le taux de prorata initial et celui de lexercice courant.Le droit de rgulariser les 4/5 restants sont transfrs aux annes suivantes en tenantcompte des prorata applicables pour chaque exercice, et si et seulement si la variation desprorata des exercices suivants accusent des variations respectives suprieures 5%.Mais cette restriction sapplique aussi bien dans le cas de rcupration que dans le cas dereversement de TVA. Ce qui illustre parfaitement la rgle gnrale de rgularisation duprorata qui se base sur une priode ouverte de rgularisation de cinq annes

conscutives lacquisition de limmobilisation amortissable.


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VI- LOBLIGATION DCLARATIVE CONCERNANT LES ASSUJETTIS SOUMIS AUPRORATA DE DDUCTION :

Larticle 113 du CGI est clair aussi au sujet le lobligation de tout assujetti la TVA et auprorata de dduction de dposer une dclaration de prorata auprs de ladministrationfiscale avant le 1erAvril suivant lexercice chu :

Article 113.- Dclaration du prorata :

Les assujettis effectuant concurremment des oprations taxables et des oprationssitues en dehors du champ dapplication de la taxe ou exonres en vertu desdispositions de larticle 91 ci-dessus, sont tenus de dposer avant le 1er avril au servicelocal des impts dont ils dpendent une dclaration du prorata tablie sur ou daprs unimprim-modle de ladministration. Cette dclaration doit contenir les mentions suivantes:

a) le prorata de dduction prvu l'article 103 ci-dessus qu'ils appliquent pendant l'anneen cours et les lments globaux utiliss pour la dtermination de ce prorata ;

b) le prix d'achat ou de revient, taxe sur la valeur ajoute comprise, de l'ensemble desbiens inscrits dans un compte d'immobilisations acquis au cours de l'anne prcdente,ainsi que le montant de la taxe affrente ce prix d'achat ou de revient, pour les achats des contribuables de la taxe sur la valeur ajoute ;

Certaines conditions de forme sont requises pour cette dclaration :

1- Elle doit tre faite sur un imprim fourni par ladministration fiscale ;2- Elle doit comporter dans le dtail de tous les lments ayant servi au calcul du

prorata et constituant la structure du chiffre daffaires du contribuable ;3- Elle doit comporter galement la totalit des immobilisations acquises au cours de

lexercice concern.4- Elle doit comporter au verso, toute rgularisation de la TVA rcuprable sur

immobilisation, suite une variation significative de du prorata et effectu au coursde lexercice.

VII- LA SANCTION RELATIVE AU PRORATA :

Article 204. du CGI : Sanctions pour infraction aux obligations de dclarationIII.- Une amende de cinq cents (500) dirhams est applicable lassujetti lorsque la

dclaration du prorata vise larticle 113 ci-dessus nest pas dpose dans le dlailgal.

VIII ANALYSE APPROFFONDIE :

Nous pouvons avancer, la lumire des analyses que nous avons ralises ici, que lelgislateur marocain a trouv dans la technicit et dans la complexit du prorata, unmoyen de limiter davantage le droit dduction de la TVA et de renflouer dune manirediscrte les caisses de lEtat, tout en instaurant des garde-fous que tout assujetti la TVAne peut ignorer ou transgresser sans en payer lourdement les consquences. Ainsi, la loifiscale marocaine dune manire tout fait fine et intelligente utilise le concept du prorata

comme lment dissuasif afin :- de renforcer lobligation de lassujetti de conserver ses immobilisations pendant le

dlai lgal (ce qui bloque toute tentative dvasion fiscale par une quelconque


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pratique dachat systmatique et continu dimmobilisations, dans le seul but dediminuer sa charge fiscale). Car dans loptique du lgislateur, cette disposition apour but dencourager linvestissement et non pas de faire un cadeau fiscal auxassujettis, surtout si lon sait que la TVA sur immobilisations reprsente dessommes importantes.

- Dviter lutilisation abusive de la variation du prorata par lassujetti, puisque cest lui

qui matrise la structure de son chiffre daffaires et quil peut, sil le veut, jouer surles variations du prorata son avantage. Ainsi, et pour viter ce genre de situation,la rgularisation du prorata nest autorise qu hauteur du 1/5 pour chaqueexercice, de sorte que si cette variation du prorata nest quoccasionnelle, ellenaura quun effet limit, par contre si elle est permanente, le contribuable pourrarcuprer la totalit de la diffrence de TVA dductible sur immobilisation et nonrcupre en raison dune apprciation errone du prorata de dduction, puisquecette estimation se fait sur la base de lexercice prcdent.

Mais force pour nous de constater que le lgislateur marocain, dans le cas prcis duprorata, a adopt une politique de rigueur en dfaveur du contribuable marocain. Ainsi, ce

lgislateur a dploy tout son talent et toute une batterie doutils techniques etmathmatiques afin de renforcer, et suivez-moi bien, une limitation au droit dductionde la TVA. Alors mme, quen amont, lorsquil sest agit par exemple dtendre le champdapplication de la TVA, ce mme lgislateur avait dj dploy tous ses moyens et touteson ingniosit. Ainsi aux termes de larticle 89 du CGI (I- alina 2 ), sont obligatoirementassujettis la TVA :2) - Les ventes et livraison en ltat ralises par les commerants grossistes et par lescommerants dont le chiffre daffaire ralis au cours de lanne prcdente est gale ousuprieur 2.000.000,00 dhs .En loccurrence, il serait intressant de commenter lvolution de cet alina de larticle 4 dela 30-85 depuis linstauration de la loi sur la TVA, de son remaniement par les lois definances successives jusqu linstauration du Code Gnral des Impts en janvier 2007.En effet, la loi 30-85 avait nonc dans un premier temps que les commerantsgrossistes taient dsormais assujettis la T.V.A., et avait prcis dans larticle 5-2 que:

2- Par grossistes, ladite loi entendait les commerants inscrits limpt despatentes en tant que marchands en gros, ainsi que ceux qui vendent dautrescommerants revendeurs et dont le chiffre daffaires ralis au cours de lanneprcdente est gal ou suprieur 3.000.000,00 DHS. Par la suite, larticle 4 a t complt dans le sens dune plus grande clart en largissantla partie de larticle 5-2me alina, dautres commerants dont le chiffre daffaires est

suprieur ou gal 3.000.000,00 DHS, en ajoutant une prcision de taille dans larticle 4restructur comme suit:[ b - Les commerants dont le chiffre daffaires, ralis au cours de lanne prcdenteest gal ou suprieur 3.000.000,00 de dirhams. , seuil ramen 2.000.000,00 dhs parlarticle 14 de la loi de finances pour lanne budgtaire 1996/97. (B.0. n 4391 bis du 1er

juillet 1996).

Ceci dnote le souci de la loi relative la T.V.A., daffirmer lassujettissement la taxedun ensemble de commerants, dont la qualit de grossiste tait sujette caution, dslors que leurs ventes taient destines des consommateurs et non des revendeurs.Do la mise en relief de 3 critres, levant le doute sur la diffrence entre la vente en gros

et celle en dtail:


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1- Linscription limpt des patentes en tant que marchand en gros est un critrepratique dans la mesure o il permet de reconnatre dune manire simpliste, les assujettis la taxe d aprs leur identification fiscale au registre des patentes. Mais lui seul, cecritre demeure insuffisant limite par son caractre vague et ambigu, lventail descontribuables obligatoirement assujettis la TVA.

2- Le ngoce avec dautres revendeurs tait un critre dordre conomique qui permettaitde mieux apprcier le concept de commerant grossiste, en saisissant lessence mme.

En effet, il ne suffisait pas de vendre des quantits importantes dun mme produit pourtre considr comme grossiste, encore fallait-il que ce chiffre daffaires soit ralisauprs de revendeurs. En fait, cette condition a t carte par la loi de finances 1992,afin dlargir le champ dapplication une catgorie de dtaillants (grands surfaces,pharmacies, stations-service, marchs publics etc...) dont le chiffre daffaires annuel peutdpasser parfois celui de certains grossistes. Ainsi, il a t jug plus rentablefiscalement, de grever les oprations de vente de produits taxables effectues par desdtaillants et concernant des consommateurs finals, la seule condition que leur chiffre

daffaires atteigne o dpasse 2 millions de dirhams par exercice annuel.

Toutefois, une importante prcision simpose ce niveau. Le chiffre daffaires annuel prendre en considration, dans le cas des commerants non patents en tant quegrossistes, est global et htrogne. Car il provient aussi bien de la vente de produitstaxables que de celle de produits exonrs ou situs hors champ dapplication de laT.V.A.. En revanche, la taxe nest exigible que pour la partie dudit chiffre daffairescorrespondant la vente de produits facturs toutes taxes comprises. Do la ncessitde recourir une mthode mathmatique afin didentifier la part taxable du chiffredaffaires et la pertinence de recourir au prorata. De plus, cette globalit du chiffredaffaires signifie galement que le fractionnement de ce dernier dans le but dchapper la taxe nest pas permis, puisque le lgislateur parle de chiffre daffaires tout court, et nonde chiffre daffaires taxable conformment la loi sur la TVA..Enfin, et concernant cette catgorie de commerants, il ressort de notre analyse que lacondition principale, souligne par la loi 30-85 relative la T.V.A. puis par le CodeGnral des Impts, pour tre assujetti la taxe, est celle du volume du chiffre daffairesannuel qui doit tre gal o dpasser 2 millions de dirhams. Ainsi, les commerantseffectuant des ventes en gros de produits taxables, non inscrits limpt despatentes en tant que marchands de gros, et dont le chiffre daffaires annuel globalnatteint pas 2 millions de DHS, ne sont pas redevables de la taxe sur la valeur ajoute.

Alors que les dtaillants atteignant ou dpassant ce volume de ventes, sont passibles dela taxe, bien que ces dernires soient faites au dtail et des consommateurs finals. Deplus, Ces derniers ne peuvent remettre en cause leur assujettissement la taxe sur lavaleur ajoute que lorsquils ralisent un chiffre daffaires infrieur audit montant pendanttrois annes conscutives , toujours selon le texte de loi.

IX CONCLUSION :

Il est donc vident, que face lintelligence et la perspicacit du lgislateur marocain etface son effort perptuel visant affiner ses outils juridiques et mathmatiques afin de

cerner le contribuable marocain et le forcer respecter ses rgles, ce dernier ne disposeque de trs peu de moyens. Mais ce qui frappe notre imagination aprs avoir effectucette tude cest lexistence au Maroc de deux protagonistes aussi semblables et


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ressemblants quun gant et quun nain. En effet, nous avons dune part, une loi fiscaleextrmement sophistique et complexe inspire des pays les plus dvelopps et delautre un contribuable voluant dans une conomie encore balbutiante et encore fragileo ni les contraintes relles de la socit, ni la rtention de linformation technique fiscale,ni ses capacits de comprhension et de management, lui permettent dapprhenderrellement la puissance et la force que dtient ladministration fiscale marocaine travers

la loi et la jurisprudence fiscales. En ce sens, que dans la ralit vcue, tout investisseurqui se lance dans laventure entrepreneuriale joue un jeu perdu davance. Et si lon sait,par exprience, que la pression fiscale relle produite par les textes fiscaux lgaux estintolrable pour toute entreprise au Maroc, exception faite de certaines puissantesmultinationales et certains importants groupements de socits nationales, qui ont lesmoyens financiers de supporter cette pression, on aboutit la conclusion logique que leseul miracle par lequel la majorit crasante de contribuables marocains survivent, est lafraude fiscale. Et que bon gr, mal gr, ladministration fiscale marocaine est contrainte defaire avec et daccepter linacceptable, sous peine de dstabiliser gravement lconomiedj fragile du pays. Cest pourquoi le Fisc a trouv une chappatoire en la devise lecontribuable doit contribuer . Et cest pourquoi certains contribuables marocains payent

pour dautres dans linjustice sociale et dans un climat dillgalit fiscale complte. Mais audire des spcialistes, le Maroc na pas le choix et il vaut mieux pour tout le monde, choisirle moindre mal.Et cest l que le combat commence pour nous, les professionnels. Nous savons, et il estdans notre intrt et dans celui du pays que les gens concerns savent aussi. Ainsi,comme lensemble de la loi fiscale, le prorata ne doit pas tre un mythe inaccessible lacomprhension de simples mortels, car tout un chacun peut en matriser les rouages.Surtout si quelquun quelque part est assez gnreux et courageux pour enseigner etvulgariser ce qui doit ltre. Il ne reste plus alors qu tendre la main et ouvrir son cur etson esprit, afin que la lumire soit .

En annexe, le fameux formulaire ADC 110F-07E de dclaration du prorata desdductions.


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COMPTA-QUINTE N°6