ROYAUME DU MAROC

INSTITUT SUPRIEUR DE COMMERCE ET D'ADMINISTRATION DES ENTREPRISES

CONTRAT A TERMEASPECTS JURIDIQUE, FISCAL ET COMPTABLEPROPOSITION DUNE DEMARCHE DAUDIT

MEMOIRE PRESENTE EN VUE DE LOBTENTION DU DIPLOME DEXPERTISE COMPTABLE

PAR AZIZ EL KHATTABI

Membres du juryPrsident : Directeur de recherche : Suffragants : M. Mohammed Bentabet - Professeur l'ISCAE. M. Azeddine Benmoussa - Expert Comptable DPLE. M. Ahmed Asloun - Professeur l'ISCAE. M. Rachid Seddik Seghir - Expert Comptable DPLE.

Session Novembre 2002

Remerciements

Que ce mmoire, soit un tmoignage et une reconnaissance, vous ma trs chre famille, pour tout l'amour et le soutien que vous ne cessez de m'apporter dans ma vie.

A Monsieur Azeddine Benmoussa, mon directeur de recherche, pour son aide prcieuse tout au long de mon parcours professionnel.

Et toutes les personnes qui ont contribu l'laboration de ce mmoire.

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SOMMAIREINTRODUCTIONPREMIERE PARTIE :CONTRATS A TERME, JURIDIQUE ET FISCAL ASPECTS4

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Chapitre 1 : Aspect juridique des contrats termeSection 1 1.1 1.2 1.3 1.4 Gnralits Dfinition des contrats terme Caractristiques des contrats terme Les diffrents types de contrat terme Division ou regroupement des contrats terme

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Section 2 : Cadre lgal des contrats terme 2.1 2.2 Elments constitutif des contrats terme Le transfert de proprit

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Chapitre 2 : Aspect fiscal des contrats termeSection 1 : Impt sur les socits Section 2 : Taxe sur la valeur ajoute Section 3 : Cas des tablissements stables des socits trangres

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DEUXIEME PARTIE : CONTRATS A TERME EVALUATION ETTRAITEMENT COMPTABLE

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Chapitre 1 : Evaluation du rsultat prvisionnel dun contrat termeSection 1 : Produits rattachables aux contrats terme 1.1 Prix de vente de base 1.2 Rvisions contractuelles des prix 1.3 Avenants 1.4 Rclamations et primes incitatives Section 2 : Charges affrentes aux contrats terme 2.1 Charges se rattachant directement au contrat 2.2 Charges indirectes 2.3 Charges non incorporables

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Chapitre 2 : Traitement comptable des contrats termeSection 1 : Les diffrentes mthodes possibles de comptabilisation dun contrat terme 1.1 Mthode lachvement 1.2 Mthode du bnfice lavancement 1.3 Mthode lavancement Section 2 : Traitement comptable des contrats dficitaires et remarques sur la permanence des mthodes Section 3 : Comparaison entre les normes comptables marocaine, franaise, amricaine et internationale en matire de comptabilisation des contrats terme.

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TROISIEME PARTIE : AUDIT DES CONTRATS A TERME Section 1 : Contexte gnral de laudit1.1 1.2 1.3 Prise de connaissance gnrale de lentreprise Analyse des contrats Dtection des risques

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Section 2 : Contrles gnraux1.1 Rapprochement entre comptabilit gnrale et comptabilit analytique 1.2 1.3 1.4 Contrle du niveau dactivit Permanence des mthodes Evaluation du rsultat

Section 3 : Contrle spcifiques aux mthodes dvaluation1.1 Objectifs spcifiques aux mthodes lavancement et du bnfice lavancement 1.2 Objectifs spcifiques la mthode de lachvement

Section 4 : Audit des provisions pour risques et charges

CONCLUSION ANNEXES BIBLIOGRAPHIE

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INTRODUCTIONLa croissance dun pays en voie de dveloppement comme le Maroc passe ncessairement par la consolidation de ses infrastructures et donc par la ralisation de grands projets dans divers domaines. Les secteurs concerns sont notamment : le btiment et travaux publics, les tlcommunications, les transports, etc. Parmi les grands chantiers que connat actuellement le Maroc et dont la ralisation stalera sur les prochaines annes nous pouvons citer : Le programme de construction du rseau autoroutier; Les chantiers de construction dunits industrielles impulss par la politique dencouragement de linvestissement. Les chantiers financs par le fonds Hassan II pour le dveloppement. Le programme de construction des 200.000 logements ; Les chantiers lis au dveloppement des tlcommunications que ce soit ceux initis par les oprateurs en tlcommunication et par lEtat (Ministre de la Dfense,) ou ceux qui seront induits par loctroi de la deuxime licence du tlphone fixe; Le chantier relatif la ralisation du port de TangerMditerrane. Les entreprises oprant au Maroc sont ainsi amenes plus quavant intervenir sur de grands projets. Ces projets ont tous en commun une dure de ralisation qui stale sur deux ou plusieurs exercices comptables ainsi quune complexit technique et juridique. Les contrats relatifs aux projets dont la dure de ralisation stale sur deux exercices ou plus sont qualifis de contrats terme par le Code Gnral de la Normalisation Comptable (CGNC).

Les contrats terme, de par leur nature et leur dure de ralisation, prsentent des spcificits fiscales et juridiques propres. Ces contrats posent galement pour lentreprise qui les ralise des problmes comptables qui peuvent tre rsums de la manire suivante : Opter pour une mthode de comptabilisation qui consiste ne constater le rsultat dgag par le contrat quau moment de lachvement des travaux ou des prestations de service. Cette option rpond mieux au principe de prudence, qui prconise de ne prendre en compte les produits que sils sont certains et dfinitivement acquis. Opter pour des mthodes de comptabilisation qui tiennent compte de lavancement des travaux ou des prestations de service. Cette option traduit le souci de mieux reflter le niveau rel de lactivit de lentreprise pendant chaque exercice comptable et dassurer la comparabilit des tats financiers dans le temps. Elle comporte toutefois, le risque de ne pas cerner correctement la ralit mouvante et techniquement complexe de ce type de contrat. Laudit des entreprises ralisant des contrats terme est galement un aspect intressant. Ainsi le travail de lauditeur se trouve compliqu par le fait que chaque contrat est une affaire spcifique avec ses particularits propres et que les tats financiers sur lesquels lauditeur doit se prononcer comportent une part destimation importante. Les aspects juridique, fiscal, comptable et daudit des contrats terme constituent le thme de ce mmoire. En matire juridique et fiscale, les questions auxquelles ce mmoire tentera de rpondre sont les suivantes : Sur le plan juridique : quelles sont les caractristiques des contrats terme et quel est au Maroc, le cadre lgal desdits contrats ?

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Sur le plan fiscal : quelles sont les rpercussions fiscales de la conclusion et de la ralisation dun contrat terme ? Ces rpercussions sont-elles diffrentes lorsque lesdits contrats sont raliss par ltablissement stable dune socit trangre ? Concernant laspect comptable des contrats terme, le mmoire a pour but : Danalyser les composantes du rsultat prvisionnel en terme de produits et de charges rattachables au contrat. Dexposer et de comparer les diffrentes mthodes possibles pour la comptabilisation des contrats terme. De mener une tude comparative entre les dispositions du Code Gnral de Normalisation Comptable, les normes franaises, les normes comptables internationales (IAS) et amricaines en matire de comptabilisation des contrats terme. Cette tude comparative a un double objectif :

Identifier les retraitements ncessaires pour le passage dune norme lautre.

Dceler les ventuelles amliorations apporter la norme comptable marocaine.

En matire daudit des contrats long terme, lobjectif du mmoire est de proposer une dmarche daudit adapte aux entreprises qui grent ce type de contrats.

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Nous dvelopperons les aspects particuliers auxquels lauditeur doit accorder une attention particulire. Nous aborderons notamment les aspects suivants : Limportance de lanalyse de lenvironnement de contrle. Les entreprises concernes sont tenues de disposer dune organisation adquate notamment en ce qui concerne la comptabilit analytique et le suivi des rsultats. Lauditeur ne peut faire lconomie dune analyse approfondie des procdures budgtaires et de contrle interne des socits en question. La ncessit dun examen dtaill des contrats : Cet examen est impratif non seulement pour vrifier la traduction comptable desdits contrats mais surtout pour dtecter les zones risque. La nature des contrles gnraux oprer. Les contrles spcifiques aux mthodes dvaluation (avancement et achvement). Enfin, et vu que les entreprises qui ralisent des contrats longue dure sont souvent tenues de constituer des provisions pour couvrir les risques et charges dcoulant desdits contrats, le mmoire proposera une dmarche daudit des provisions en question.

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PREMIERE

PARTIE

: CONTRATSFISCAL

A TERME, ASPECTS JURIDUE ET

Chapitre 1 : Aspect juridique des contrats termeSection 1 : Gnralits1-1 Dfinition des contrats terme Contrat terme, contrat longue dure, contrat des travaux des entreprises, contrat long terme, contrat de construction, sont autant de dnominations qui diffrent selon les rfrences et les normes mais dont le sens reste identique : Il sagit de contrat dont lexcution stale au moins sur deux priodes comptables. Le CGNC dfinit les contrats terme comme tant des contrats portant sur la ralisation dun bien, dun service ou dun ensemble de biens ou de services dont lexcution stale sur plusieurs exercices. Le CGNC exclue expressment de cette dfinition les contrats pour lesquels les services rendus l'arrt des comptes peuvent tre facturs. (1) La norme IAS 18 traite quant elle, des prestations de service dont lexcution dpasse le cadre dun exercice, lexception des contrats de construction traits spcialement par lIAS 11, sans doute cause de la part importante quoccupe ce genre de contrat parmi les contrats terme. La norme IAS11 dfinit les contrats de construction comme tant des contrats spcifiquement ngocis pour la construction dun actif ou dun ensemble dactifs qui sont troitement lis ou interdpendants en terme de conception, de technologie et de fonction, ou de finalit ou dutilisation. Il peut sagir donc de la construction dun actif unique, tel un stade, un immeuble, un barrage ou un tunnel comme il peut sagir de la construction dun ensemble dactifs qui sont troitement interdpendants comme des raffineries par exemple. (2)(1)

Code Gnral de Normalisation Comptable : Volume V titre V : Dispositions diverses, Pages 14 et 15. Normes Comptables Internationales dition 1999.

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La norme en question intgre parmi les contrats de construction : Les contrats de prestation de services directement lis la construction dun actif (contrats darchitecture ou dingnierie); Les contrats de destruction ou de remise en tat dactifs et de remise en tat de lenvironnement suite la destruction dactifs. 1-2 Caractristiques des contrats terme Compte tenu de leur nature, les contrats terme prsentent des

caractristiques spcifiques qui font leur particularit, nous citons notamment : Limportance, en gnral, de la dure desdits contrats qui pose la difficult de laffectation des produits et des charges aux priodes comptables sur lesquelles stend lexcution du contrat. La particularit de chaque contrat qui change en fonction des exigences de chaque client alors que les oprations industrielles traditionnelles sont rptitives et reprsentent souvent des productions en srie. Il en dcoule une impossibilit de rguler lactivit en stockant la production comme peuvent le faire les industries qui manufacturent des produits finis. Cette absence de flexibilit entrane une autre difficult, celle de la gestion de la sous activit; - Les risques lis dune part aux diffrents lments que nous venons de citer et dautre part la ncessit de prvoir avant la signature du contrat le montant des cots qui y sont lis et de pouvoir les actualiser de faon de plus en plus prcise au fur et mesure de lavancement dans lexcution du projet objet du contrat.

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Les risques affrents un contrat terme se rattachent ventuellement la nature, la situation gographique dun projet, sa complexit ou bien ces risques sont lis des vnements extrieurs peu prvisibles. 1-3 Les diffrents types des contrats terme : En gnral, le prix dun contrat est convenu entre les parties ds la conclusion de ce dernier. Toutefois, compte tenu de la longueur de la dure dexcution et des alas qui en rsultent, il est admis dans certains cas que le prix soit dtermin au fur et mesure de lavancement des travaux et /ou des services. Cest ainsi que les contrats de longue dure peuvent tre classs en deux grandes catgories : le contrat forfait et le contrat en rgie. Le contrat forfait La norme IAS 11 prcise que le contrat forfait est un contrat dans lequel lentrepreneur accepte un prix fixe pour le contrat ou un taux fixe par unit de production, soumis dans certain cas des clauses de rvision de prix, ces clauses tiennent compte des ventuelles variations des prix des matires premires utilises ou du cot de la main duvre. (1) En effet, le prix peut-tre fixe, cela signifie que lentrepreneur a d estimer lvolution des facteurs conomiques et en calculer lincidence sur le prix. Comme il peut-tre index, cest dire que ce prix unitaire ou forfaitaire sera rvis et ajust lvolution de ses composantes afin de leur faire garder une valeur conomique constante. Gnralement, la formule dindexation comporte :

une composante fixe correspondant au profit de lentrepreneur, une composante reprsentant lvolution des matires premires, et une composante reprsentant lvolution des salaires et charges connexes.(1) Normes Comptables Internationales dition 1999.

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Notons que ladite formule de rvision de prix dpend des conventions entre les parties et de la nature des travaux excuter. En rgle gnrale, le contrat forfait prsente les particularits suivantes : Le matre de louvrage (le client) na plus se proccuper du contrle des dpenses. Ce contrle est assur par le matre duvre (lentreprise). Le client ne supporte pas le risque de dpassement des cots (puisque le prix est connu la signature du contrat). Une mauvaise estimation des cots peut entraner de lourdes pertes pour lentreprise excutant le contrat. Le client est oblig de contrler lavancement physique et la qualit des travaux. Contrat en rgie Ce type de contrat est dfini par la norme IAS 11 comme le contrat dans lequel lentrepreneur est rembours des cots autoriss ou autrement dfinis, plus un pourcentage de ces cots ou une rmunration fixe. (1) Trs utilise dans le secteur de gnie civil et des prestations de services, la rgie consiste mettre la disposition dun client des moyens matriels et humains. En rgle gnrale, le contrat en rgie prsente les particularits suivantes : Il est relativement rapide tablir par rapport au contrat forfait. Lentreprise excutant le projet objet du contrat na pas intrt diminuer la qualit puisquelle serait rembourse sur la base des dpenses acceptes. Elle ne supporte pas les risques dune mauvaise apprciation des cots lors de ltablissement de loffre. En dehors de ces deux types de contrat, la norme IAS11 voque aussi les contrats pouvant comporter des caractristiques de ces deux formes, par exemple un contrat en rgie assorti dun prix maximum convenu. (1)(1)

Normes Comptables Internationales dition 1999.

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En dehors de leur type ( forfait, en rgie), la nature mme des contrats terme pose la question de leur traitement par lentreprise dans les cas suivant :

Plusieurs contrats ont t conclus par lentreprise en vue de raliser un bien ou un service unique, ou pour la ralisation de biens ou de services interdpendants.

Un seul contrat est conclu pour la ralisation de biens et services non lis.

1-4 Division ou regroupement des contrats terme Une mme entreprise peut tre engage dans la ralisation de plusieurs contrats terme ou dans lexcution dun seul contrat complexe comportant la ralisation de biens ou services interdpendants ou non. Dans de tels cas de figure le problme du traitement spar ou regroup du (des) contrat(s) en question peut se poser. Dans le cas de la ralisation de plusieurs contrats, la rgle gnrale est lapplication du principe comptable fondamental de la non compensation. En effet, un calcul global pourrait conduire compenser des pertes et des profits. La norme IAS 11 prcise bien que ses dispositions sont gnralement appliques sparment chaque contrat mais elle ajoute que dans certaines circonstances, il est ncessaire dappliquer la norme aux composantes sparment identifiables dun contrat unique ou un groupe de contrats afin de traduire la substance dun contrat ou dun groupe de contrats .(1) Il est donc admis selon la norme IAS11 de regrouper plusieurs contrats ou au contraire de diviser un contrat en plusieurs sous-ensembles diffrencis pour la dtermination du rsultat prvisionnel pour mieux reflter la substance de ce contrat ou de ce groupe de contrats.

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Regroupement des contrats terme Selon la norme IAS 11, un ensemble de contrats, quils soient passs avec un mme client ou avec des clients diffrents, doit tre trait comme un contrat unique lorsque : Cet ensemble de contrats est ngoci comme un march global ; Les contrats sont si troitement lis quils font partie dun projet unique avec une marge globale ; Les contrats sont excuts simultanment ou la suite lun de lautre, sans interruption. Division dun contrat en plusieurs sous-ensembles La norme IAS 11 stipule que lorsquun contrat concerne plusieurs actifs, la construction de chaque actif doit tre traite comme un contrat de construction distinct lorsque : Des propositions distinctes ont t soumises pour chaque actif ; Chaque actif a fait lobjet dune ngociation spare et lentrepreneur et le client ont eu la possibilit daccepter ou de rejeter la part du contrat affrent chaque actif ; Les produits et les cots de chaque actif peuvent tre identifis. (1) Ralisation dun bien supplmentaire Un contrat peut prvoir la construction dun actif supplmentaire au choix du client ou peut tre modifi pour inclure la construction dun actif supplmentaire. Selon la norme IAS 11, la construction dun actif supplmentaire doit tre traite comme un contrat distinct lorsque : Soit lactif prsente une conception, une technologie ou une fonction sensiblement diffrentes de lactif ou des actifs viss dans le contrat initial ;

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Soit le prix de lactif est ngoci indpendamment du prix fix dans le contrat initial. (1)

Section 2 : Cadre lgal des contrats terme.Comme tout contrat, le contrat terme est rgi notamment par les dispositions du dahir du 12 Aot 1913 formant code des obligations et contrats (D.O.C). Le contrat terme est consensuel cest dire quil est conclu par le seul change des volonts des parties. Il est synallagmatique dans le sens o il fait natre des obligations rciproques la charge des deux parties contractantes. Larticle 498 du D.O.C prcise les obligations du vendeur : dlivrer la chose vendue et la garantir. Quant aux obligations de lacheteur elles sont dfinies par larticle 576 : payer le prix convenu et prendre livraison de la chose. Enfin le contrat terme est un contrat titre onreux dans lequel chaque partie sengage en contrepartie de lavantage pcuniaire quelle reoit de lautre. 2-1 Elments constitutifs dun contrat terme En dehors des parties au contrat, les lments constitutifs du contrat terme sont l'objet et le prix. Le prix Compte tenu de la dure gnralement longue, de la complexit du bien et/ou service raliser et des alas qui en rsultent, il est admis que le prix soit dtermin lors de la conclusion du contrat ou dterminable au fur et mesure de lavancement des travaux. Ainsi, les parties sont libres de fixer le prix et les conditions de rvision de celui-ci. Lobjet du contrat Le contrat doit avoir pour objet lexcution dune activit par une partie au profit de lautre.(1)

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Il sagit du travail excuter par le fournisseur conformment aux stipulations du contrat et aux usages de la profession. Lobjet du contrat peut tre une chose matrielle telle que la fabrication, la construction, la transformation ou lentretien dune chose. Comme il peut tre un travail immatriel tel qu une prestation de service portant sur un conseil, une tude, etc. Dans les cas o le contrat porte sur des prestations immatrielles, les questions relatives la date de livraison de la chose objet du contrat et au transfert de proprit et de risque se posent avec plus dacuit. 2-2 Le transfert de proprit Larticle 19 du dahir du 12 Aot 1913 stipule que la convention nest parfaite que par laccord des parties sur les lments essentiels de lobligation, ainsi que sur toutes les autres clauses licites que les parties considrent comme essentielles. Larticle 488 dudit Dahir prcise que la vente est parfaite entre les parties ds quil y a consentement des contractants, lun pour vendre et lautre pour acheter, et quils sont daccord sur la chose, sur le prix et sur les autres clauses du contrat. Larticle 491 du D.O.C stipule que lacheteur acquiert de plein droit la proprit de la chose vendue, ds lors que le contrat est parfait par le consentement des parties. Il en rsulte que selon le lgislateur le transfert de proprit lieu au moment de lchange du consentement des parties tel que dcrit par larticle 488 ci-dessus. Ce transfert de proprit est indpendant de la dlivrance de la chose vendue qui aux termes de larticle 499 du D.O.C " lieu lorsque le vendeur ou son reprsentant se dessaisit de la chose vendue et met lacqureur en mesure den prendre possession sans empchement .

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A ce titre, il y a lieu de distinguer entre la vente dun bien et celle portant sur un service. Dans le cas de vente de bien la livraison constitue un indice prdterminant du transfert de proprit. Lorsque la vente porte sur un service, la dtermination de linstant de dlivrance est fonction du respect par le prestataire de son obligation. Cette obligation peut tre de rsultat ou de moyen. Dans le cas dune obligation de moyen, le prestataire nest pas tenu datteindre un but tant quil a mobilis tout ses moyens pour le faire. Dans ce cas la vente est considre comme tant ralise au fur et mesure de la ralisation des prestations. En revanche, dans le cas dune obligation de rsultat, le prestataire sengage atteindre un rsultat prcis et dtermin. Par consquent, la dlivrance ne peut tre ralise quaprs lexcution des prestations. Le lgislateur tenu compte des spcificits de certains contrats, ainsi larticle 504 du D.O.C dispose que la dlivrance doit se faire aussitt aprs la conclusion du contrat, sauf les dlais exigs par la nature de la chose vendue ou par lusage . Cest le cas notamment des contrat terme ou la chose nexiste pas encore lors du consentement des parties. La vente des choses futures rsulte des dispositions de larticle 61. du D.O.C qui dispose que lobligation peut avoir pour objet une chose future et incertaine sauf les exceptions tablies par la loi. Certes, il est vident pour ce type de vente que le transfert de proprit et de risques ne peut seffectuer au moment de la conclusion du contrat puisque la chose objet du contrat est inexistante ce moment l. Le cadre juridique des contrats terme influe de manire considrable sur leur traitement en matire comptable et fiscale, vu que la comptabilit et la fiscalit se basent souvent sur la ralit juridique des situations pour les qualifier

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Chapitre 2 : Aspect fiscal des contrats termeLa complexit des contrats terme induit des difficults dans leur traitement fiscal. Nous dvelopperons dans ce chapitre le traitement desdits contrats en matire dimpt sur les socits et de taxe sur la valeur ajoute. Nous traiterons par la suite du cas particulier des tablissements stables des socits trangres.

Section 1 : Impt sur les SocitsTenant compte de leurs spcificits et notamment de leur talement sur plus dun exercice, Le principal problme que suscitent les contrats terme en matire dIS est celui relatif la date de prise en compte des bnfices quils dgagent. Larticle 6 de la loi 24-86 relative lIS prcise que le chiffre daffaires est constitu: par les recettes et crances acquises se rapportant aux produits livrs, aux services rendus et aux travaux immobiliers ayant fait lobjet d'une rception partielle ou totale, qu'elle soit provisoire ou dfinitive . Dans sa note circulaire commentant les dispositions de larticle 6 prcit, lAdministration fiscale prcise : l'exercice de rattachement des crances est celui au cours duquel intervient la livraison des biens. En matire comptable, la livraison correspond gnralement la facturation et au dbit. Lorsque le bien livr n' a pas encore fait lobjet de facturation, la crance est ajoute aux produits d'exploitation de l'exercice par lintermdiaire d'un compte de rgularisation Inversement, lorsqu'une recette concerne un produit non encore livr, le produit comptabilis d'avance est limin par l'intermdiaire du compte produits constats d'avance ou d'un compte quivalent rattach .

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La mme circulaire dfinit la vente en tat futur d'achvement comme suit : Il s'agit d'un contrat par lequel le vendeur transfre immdiatement l'acqureur ses droits sur le sol, ainsi que sur la proprit des constructions existantes. Les ouvrages venir deviennent la proprit de l'acqureur au fur et mesure de leur excution. Lacqureur est tenu de payer le prix au fur et mesure de l'avancement des travaux. La doctrine fiscale considre le transfert de proprit comme llment gnrateur de la vente. Il y a lieu donc de considrer dans le cas de l'exemple prcit, autant de transferts de proprit que de rglements pour ouvrages excuts . Sur le plan pratique ladministration fiscale accepte que les entreprises liquident limpt sur le bnfice fiscal comportant le bnfice affrent aux contrats achevs ainsi que celui affrent aux contrats achevs partiellement. Pour limposition des bnfices des entreprises traitant des oprations de travaux, ladministration fiscale retient limposition sur le montant factur et non sur le pourcentage rel davancement des travaux. Dans le cas o le chiffre daffaires pris en compte selon la mthode de lavancement est suprieur celui factur, ladministration fiscale tient compte des donnes comptables qui sont favorables pour la perception des impts. Toutefois, il a t constat que lors de contrles fiscaux portant sur des entreprises ayant contract des marchs long terme avec des administrations publiques, les inspecteurs vrificateurs ont souvent rgularis le chiffre daffaires des entreprises concernes sur la base des dcomptes tablis par ladministration cliente bien que ces dcomptes naient t ni comptabiliss ni reconnus par les entreprises en question.

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Cette approche entrane, dans certains cas, des situations qui ne concordent pas avec la ralit des rsultats effectivement raliss, et ce, pour les raisons suivantes :

Certains dcomptes sont tablis sans le consentement de lentreprise contractante, Les dates de ralisation des travaux portes sur les dcomptes peuvent ne pas correspondre aux dates effectives de ralisation des travaux.

Ladministration fiscale a prpar rcemment un projet de note circulaire relative au secteur du btiment et travaux publics (BTP), qui se prononce notamment sur les marchs excuts pour le compte dadministrations publics. Le projet se base sur les dispositions de larticle 57 du dcret n2-99-1087 du 1er juin 2000 relatif au Cahier des Clauses Administratives Gnrales (CCAG), qui prcise que les dcomptes sont obligatoirement tablis sur la base des documents attestant lavancement des travaux. Ces documents officiels, appels attachements, donneront lieu ltablissement des dcomptes et sont conjointement signs par lentreprise et ladministration marquant ainsi un accord mutuel sur la quantit des travaux raliss une date dtermine. Tenant compte de ce qui prcde, le projet de note circulaire en question, prconise ladoption des attachements contradictoires prcits comme pice matresse de la justification du chiffre daffaires ralis assortis de ltablissement dune facture mise par lentreprise comportant la mme date que lattachement. Dautre part, le projet de note circulaire prcit traite galement du cas particulier des approvisionnements. Il sagit des avances faites lentreprise titulaire du march, par ladministration cliente, sur la base des approvisionnements faits au chantier. Ces avances sont, selon les dispositions du CCAG, dduites au fur et mesure de lincorporation de ces approvisionnements dans les ouvrages excuts. Ces avances, figurant sur les dcomptes, taient parfois considres par les inspecteurs vrificateurs comme un chiffre daffaires rsultant de travaux excuts.

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Le projet de note circulaire en question prcise de manire claire le sort fiscal de ces approvisionnements en les considrant comme des avances et non comme chiffre daffaires imposable. En conclusion et malgr les rponses apportes par la loi, la note circulaire et le projet de note circulaire prcits, certains aspects relatifs au traitement des contrats terme en matire dIS demeurent notre avis non clarifis. Ce manque de prcision dcoule notre sens essentiellement de lambigut qui peut entourer la notion de produits acquis utilise par la loi sur lIS. Ainsi comment sera trait le cas dune entreprise excutant un contrat terme et qui opte pour la comptabilisation de son rsultat lachvement sachant que les conditions suivantes sont runies :

Le contrat avec le client permet de dterminer le prix de vente avec suffisamment de certitude,

L'avancement dans la ralisation du contrat est suffisant pour que des prvisions raisonnables puissent tre faites sur la totalit des cots qui interviendront dans le cot de revient final du produit livr ou du service rendu,

Lentreprise dispose des moyens pour calculer un rsultat tenant compte de lavancement ?

Ladministration fiscale ne sera t-elle pas tente de considrer, notamment lors dun ventuel contrle fiscal, que le bnfice partiel ralis la fin de lexercice sur ce contrat est imposable lIS, vu quil sagit de produit acquis au sens de la loi susmentionne ? Nous pensons que ce risque existe pour lentreprise et sera accentu si cette dernire a adopt au cours de lexercice la rgle de la constatation du rsultat qui tient compte de lavancement pour certains ou la totalit de ses autres contrats terme. Dautant plus que le projet de note circulaire relative au secteur du BTP prcise que lapplication combine des articles dfinissant la notion du chiffre daffaires et les obligations comptables implique la prise en compte dun rsultat

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annuel tenant compte de lavancement des travaux et plus particulirement en ce qui concerne lexcution des marchs de longue dure . Il nous semble que ledit projet de note circulaire mrite dtre complt afin dapporter des prcisions claires quant au traitement notamment du cas prcit. Le sort fiscal des provisions constitues par les entreprises ralisant des contrats terme souffre lui aussi, dans certains cas, dune absence de position claire et prcise de la part de ladministration fiscale. Avant de dvelopper ci-aprs les principales provisions constitues par les entreprises excutant des contrats terme ainsi que leur traitement fiscal, nous rappelons la position de ladministration fiscale en ce qui concerne la dductibilit des provisions de manire gnrale. Selon la note circulaire de ladministration fiscale, date de 1987 commentant larticle 7 de la loi relative lIS, la provision est la constatation en comptabilit soit de la dprciation dun ou de plusieurs lments dactif non amortissable, soit dune charge ou dune perte non encore ralise et que des vnements en cours rendent probable. La dprciation, la charge ou la perte doit tre nettement prcise quant sa nature et dune valuation approximative quant son montant. Selon la mme circulaire, pour quune provision puisse tre admise en dduction, il faut quil y ait individualisation soit de llment dactif susceptible dtre lobjet de la dprciation ou de la perte soit de la nature de la charge prvoir et que le montant de cette perte soit susceptible dtre valu avec une approximation suffisante.

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Concernant cette dernire notion la circulaire en question prcise que doit tre regarde comme value avec une approximation suffisante, la provision destine faire face une charge contractuelle que faute de disposer de certaines donnes ncessaires sa liquidation une socit a dtermin en tenant compte des lments dont elle disposait alors. Il en va de mme si la charge effectivement supporte trois ans plus tard est ramene, par leffet dune transaction, un montant moins lev. Nous essayerons dans ce qui suit dappliquer les rgles ci-dessus au cas particulier des provisions gnralement constitues par les entreprises ralisant des contrats terme. Les principales provisions en question sont les suivantes :

provision pour litiges ; provision pour pnalits de retard ; provision pour frais de fin de chantier ; provision pour remise en tat des sites ; provision pour pertes stade (mthode l'achvement); provision pour pertes terminaison ; provision pour service aprs vente et garantie.

Provision pour litiges Charges concernes Ces provisions concernent les charges pouvant rsulter des lments suivants :

de la contestation des situations de travaux, de la leve des rserves, ou de garantie de "parfait achvement", d'interprtations juges extensives des obligations contractuelles, de toute autre cause de contentieux.

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Dductibilit fiscale En gnral, la dductibilit fiscale de ces provisions ne pose pas de problme si l'entreprise a la capacit de justifier la naissance du litige et lvaluation du risque en dcoulant. Provision pour pnalits de retard Charges concernes Cette provision est constitue sur la base des dispositions contractuelles et souvent, aprs mise en demeure manant du client, lorsque le march prvoit des pnalits de retard pour livraison hors dlai et que la responsabilit du fournisseur a t mise en cause ou est susceptible de l'tre. Ces pnalits tant contractuelles, elles doivent tre prises en compte pour la dtermination du rsultat terminaison. Dductibilit fiscale La provision est dductible fiscalement. Provision pour fin de chantier Charges concernes Cette provision concerne les charges que le fournisseur aura supporter du fait de la fin du chantier :

derniers travaux effectuer, notamment pour lever les rserves mises par le client lors de la rception des travaux ;

les frais de repliement, les indemnits de licenciement. etc.

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Dductibilit fiscale La provision est dductible fiscalement si le montant des charges correspondantes est valu avec prcision et non de manire forfaitaire. Provision pour remise en tat des sites Charges concernes Lorsque le march pass avec le client prvoit que l'entrepreneur rhabilite le site la fin des travaux, il convient de constituer une provision sur la dure thorique du chantier. A la clture de chaque exercice, la provision sera rajuste en fonction de la variation des cots de rhabilitation intervenus depuis la dernire clture. Dductibilit fiscale Cette provision est dductible si l'entreprise est en mesure de l'valuer avec une prcision suffisante et si elle a dress un plan d'talement dans le cas o l'excution des travaux de remise en tat se prolonge sur plusieurs exercices. Provision pour pertes stade (mthode l'achvement) Charges concernes Le calcul dune provision pour pertes stade nest applicable que dans le cadre dune comptabilisation lachvement des contrats. Les principales caractristiques de cette provision sont les suivantes :

son montant doit tre dtermin contrat par contrat, sans compensation entre contrats bnficiaires et dficitaires ;

la provision constituer est gale la marge brute ngative la date de clture, correspondant la diffrence entre la situation mrite la date de clture et le cot de production.

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Cette provision est comptabilise en provisions sur stocks et en cours. Dductibilit fiscale Cette provision est dductible fiscalement. Provision pour pertes terminaison Charges concernes Il convient, chaque clture, d'apprcier pour chaque contrat en cours, les rsultats terminaison, afin de les provisionner immdiatement dans les comptes s'ils aboutissent une perte. Les principales caractristiques de cette provision sont les suivantes :

son montant doit tre dtermin contrat par contrat, sans compensation entre contrats bnficiaires et dficitaires ;

la provision constituer est gale la marge brute ngative probable, correspondant la diffrence entre le prix de vente total des travaux et leur cot de production prvisionnel ;

Cette provision est comptabilise en provision pour risques et charges. Dans le cas d'une comptabilisation des rsultats l'avancement, il convient de corriger cette provision du rsultat dj comptabilis. Dans le cas dune comptabilisation lachvement, il convient de corriger cette provision de la provision pour perte stade ventuellement enregistre. Dductibilit fiscale La dduction de la provision est limite la perte stade, c'est dire l'excdent du cot de revient des travaux excuts la clture de l'exercice sur leur prix de vente, augment des rvisions de prix contractuelles acquises cette date.

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Provision pour garantie et service aprs vente Charges concernes Il convient de provisionner, dans l'exercice au cours duquel ont t vendus les biens ou services et a t donne la garantie, la charge prvisible correspondant ces ventes avec garanties. Toutefois, il conviendra de limiter ces provisions en fonction des assurances souscrites par l'entreprise. Dductibilit fiscale Selon la circulaire relative lIS prcite, ce genre de provision nest pas dductible.

Section 2 : Taxe sur la valeur ajouteLa plupart des contrats terme, raliss au Maroc, rpondent aux conditions dictes par les articles 1, 2, 3, 4 et 5 de la loi relative la TVA traitant du champ dapplication et notamment de la territorialit et des personnes et oprations assujetties ; ces contrats sont ce titre assujettis la TVA. Certains contrats terme, notamment dans le domaine des services, portent sur des prestations destines lexport et sont par consquent exonres de la TVA avec droit dduction conformment aux dispositions de larticle 8 de la loi relative la TVA. Certaines livraisons de biens dinvestissement ralises dans le cadre de contrats terme entrent quant elles, dans le cadre de lapplication de larticle 8-7 de la loi prcite relatif lacquisition en exonration de TVA des biens destins tre inscrits par lacqureur dans un compte dimmobilisation. Les travaux raliss dans le cadre de contrats terme mritent une attention particulire en matire de TVA. Les points prciser ce titre sont ceux relatifs au taux de TVA applicable et au fait gnrateur de la taxe.

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En matire de taux, selon larticle 15 de la loi relative la TVA, les oprations dentreprise et de travaux immobiliers sont assujetties la TVA au taux de 14% avec droit dduction. La circulaire dapplication de la loi sus-mentionne prcise que les autres oprations effectues par les entrepreneurs de travaux immobiliers demeurent soumises aux modalits dimposition qui leur sont propres. Selon la mme circulaire, les ventes, sans pose, de matriaux ou matriels fabriqus par les entrepreneurs de travaux doivent tre soumises la TVA au taux normal. En matire de fait gnrateur, la loi relative la TVA prcise que le rgime de droit commun en matire de fait gnrateur est l'encaissement. Toutefois, pour des raisons de commodit de gestion, les redevables qui le dsirent peuvent opter pour le rgime dit des dbits. Selon la note circulaire prcite, pour la dtermination du fait gnrateur de la TVA pour les oprations de travaux immobiliers, il faut entendre par encaissements taxables, toutes les sommes perues au titre d'un march de travaux quelque titre que ce soit (avances, acomptes, rglements pour soldes) et quelle que soit leur destination (achats de matires premires ou paiements des sous-traitants par exemple).

Section 3 : Cas des tablissements stables des socits trangresLes entreprises non installes aux Maroc et qui y excutent des contrats terme le font gnralement dan le cadre dun tablissement stable. La notion dtablissement stable, qui est une fiction purement fiscale, est utilise pour dterminer le droit de ladministration fiscale dimposer les bnfices des entreprises trangres exerant des activits au Maroc. La note circulaire relative lImpt sur les Socits dfinit ltablissement stable comme tout : sige de direction ou d' exploitation ;

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succursale, agence, magasin de vente; chantier de construction ou de montagne ; bureau ou comptoir d'achats exploit au Maroc o une socit trangre procde l'achat de marchandises en vue de la revente. Dans le cas o le contrat terme est ralis par une socit dun Etat li au Maroc par une convention fiscale tendant viter la double imposition, ce sont les dispositions de cette convention qui seront applicables audit contrat. Le traitement fiscal des contrats terme diffre selon lobjet du contrat :

Chantier de construction ou de montage assortis ventuellement dautres services(tudes),

Prestations de services uniquement.

Nous dveloppons ci-aprs le traitement fiscal des deux situations ci-dessus en matire dIS et de TVA. Chantiers de construction ou de montage Existence de ltablissement stable Les contrats terme ayant pour objet la fourniture et la pose de matriel ou la construction de bien sont en principe gnrateurs dtablissement stable pour les socits qui les excutent. Deux situations sont distinguer : Lentreprise trangre est rsidente dun Etat non li au Maroc par une convention fiscale : Lexcution de chantiers de montage ou de construction, est gnratrice dtablissement stable indpendamment de la dure du chantier. Lentreprise trangre est rsidente dun Etat li au Maroc par une convention fiscale : Lexistence dun tablissement stable est conditionne par la dure du chantier.

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Imposition de ltablissement stable Limposition dun tablissement stable en matire dIS, dIGR et de TVA obit en gnral aux rgles applicables aux socits installes au Maroc. Une exception ces rgles est prvue par larticle 18 de la loi relative lIS qui donne la possibilit aux socits trangres adjudicataires de marchs de travaux, de construction ou de montage dopter pour l'imposition forfaitaire lIS sur le montant total du march au taux de 8%. Le mme article prcise que lorsque le march comporte la livraison clefs en mains d'un ouvrage immobilier ou d'une installation industrielle ou technique en ordre de marche, la base imposable comprend le cot des matriaux incorpors et des matriels installs, que ces matriaux et matriels soient fournis par la socit adjudicataire ou pour son compte, facturs sparment ou ddouans par le matre de l'ouvrage. Si le traitement fiscal du matriel livr lors de lexcution dun chantier de construction ou de montage est clairement dfini dans le cadre de loption pour limposition forfaitaire, ce traitement fiscal demeure non clarifi dans le cas de limposition normale des chantiers en question. Le point qui mrite une prcision de la part de ladministration fiscale, concerne le sort de la marge ralise par la socit trangre sur le matriel import au Maroc et qui sera install ou mont dans le cadre de lexcution du chantier : Cette marge est elle imposable lIS chez ltablissement stable ou non ? Le prix correspondant ce matriel est en principe inclure parmi les produits imposables de ltablissement stable, il doit figurer la fois en produits et en charges dexploitation de ltablissement stable.

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La question se pose de savoir si lenregistrement en charges et en produits se ralise lidentique en ne faisant ressortir aucune marge chez ltablissement stable ou au contraire s il est impratif que cette opration dgage une marge raisonnable. A notre avis, la marge ralise sur le matriel livr par la socit trangre au chantier ne devrait pas donner lieu imposition au Maroc, vu que si ladite socit s'tait contente de livrer le matriel sans linstaller, cette opration naurait gnr aucune imposition lIS au Maroc. Ltablissement stable tant cr suite lexcution des travaux dinstallation, il ne devra par consquent, tre impos que sur le rsultat dcoulant de lactivit pour laquelle il a t cr. Ladministration fiscale devrait notre avis clarifier ce point pour lensemble des socits trangres, dautant plus que les socits franaises bnficient de lapplication des dispositions de laccord conclu entre le Maroc et la France le 5 dcembre 1983 qui prvoit dexclure la marge sur le matriel en question du bnfice de ltablissement stable. Prestation de services Dans le cas o le contrat terme excut par une socit trangre porte uniquement sur des prestations de services, il convient notre sens de distinguer deux situations :

Les prestations en question sont ralises en prsence dun tablissement stable ou dune base fixe daffaires au Maroc : dans ce cas lesdites prestations sont imposables lIS (ou IGR) et la TVA selon les rgles applicables aux socits rsidentes au Maroc.

Lesdites prestations ne rpondent pas aux critres ci-dessus et dans ce cas, elles sont imposables la TVA et la retenue la source sur IS ( ou IGR). Nous dveloppons ci-aprs les modalits dimposition dans ce dernier cas.

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En matire dIS En labsence de convention fiscale, les prestations de service ralises au Maroc par les socits trangres entrent dans le champ dapplication de larticle 12 de la loi relative lIS, en ce qui concerne les personnes morales, et larticle 19 de la loi relative lIGR, en ce qui concerne les personnes physiques. Les prestations en question sont imposes par voie de retenue la source opre par le client rsident au Maroc au taux de 10%. Il y a lieu de noter que larticle 7 de la loi de finances pour lanne 2001 a prcis le mode de calcul de la retenue la source sur IS qui sopre, pour les prestations payes compter du 1er janvier 2001, sur le montant desdites prestations hors TVA. Dans le cas o le fournisseur tranger prestataire de services est rsident dun Etat li au Maroc par une convention fiscale, se sont les dispositions de cette convention qui sappliquent. En matire de TVA Les prestations de services ralises au Maroc dans le cadre dun contrat terme sont taxables la TVA en vertu des rgles de territorialit dictes par larticle 3 de la loi relative la TVA, qui stipule : Une opration est rpute faite au Maroc : 1-s'il s'agit d'une vente, lorsque celle-ci est ralise aux conditions de livraison de la marchandise au Maroc ; 2- s'il s'agit de toute autre opration, lorsque la prestation fournie, le service rendu, le droit cd ou l'objet lou sont exploits ou utiliss au Maroc.

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Selon larticle 57 de la loi prcite : Toute personne n'ayant pas d'tablissement au Maroc et y effectuant des oprations imposables doit faire accrditer auprs du ministre charg des finances un reprsentant domicili au Maroc, qui s'engage se conformer aux obligations auxquelles sont soumis les redevables exerant au Maroc, et payer la taxe sur la valeur ajoute exigible. A dfaut, celle-ci et, le cas chant, les pnalits y affrentes, sont dues par la personne cliente pour le compte de la personne n'ayant pas d'tablissement au Maroc. Selon les dispositions de cet article, deux cas de figure vont se prsenter pour le client rsident au Maroc :

Lentreprise trangre a accrdit un reprsentant fiscal au Maroc et ce dernier a procd la dclaration de ladite socit la TVA : dans ce cas, le client install au Maroc verse le montant de la prestation hors taxe (aprs retenue sur lIS de 10%) lentreprise trangre et verse le montant de la TVA au reprsentant fiscal qui sera charg de la dclarer et de la verser au Trsor.

Lentreprise trangre na pas accrdit de reprsentant fiscal au Maroc : dans ce cas, le client install au Maroc est tenu de retenir la source le montant de la TVA sur les prestations objet du contrat terme et de le reverser au Trsor.

En conclusion, des zones dombre demeurent en matire de traitement fiscal des contrats terme, les situations qui attendent dtre mieux prcises sont dues soit la nature des entreprises ralisant ces contrats (entreprises trangres) soit la nature et aux spcificits des contrats en question. Tenant compte de

linterdpendance qui existe entre la fiscalit et la comptabilit, la clarification des points en question ne peut occulter les aspects comptables des contrats terme.

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DEUXIEME

PARTIE

: CONTRATS

A TERME EVALUATION ET TRAITEMENT

COMPTABLE

Chapitre 1 : Evaluation du rsultat prvisionnel dun contrat termeSelon le Code Gnral de Normalisation Comptable (CGNC), la prise en compte dun produit net au cours de lexcution dun contrat terme implique quun bnfice global puisse tre estim avec une scurit suffisante.(1) Lestimation de ce bnfice suppose la matrise de ses composantes, notamment : Le prix de vente : le CGNC prcise que ce dernier doit tre connu avec suffisamment de certitude en tenant compte de toutes les probabilits de baisse susceptibles dintervenir. Le cot de revient : Il comprend la fois les cots directs et les cots indirects jusquau stade ultime de lexcution du contrat. Ces cots sont calculs en tenant compte de toutes les probabilits de hausse susceptibles dintervenir sur les divers facteurs de production. Le CGNC subordonne la prise en compte dun produit net au cours de lexcution dun contrat terme ce que lavancement dans la ralisation du contrat soit suffisant pour que des prvisions raisonnables puissent tre faites sur la totalit des cots qui interviendront dans le cot de revient final du produit livr ou du service rendu. Le point partir duquel cet avancement est considr comme suffisant peut tre dtermin par rfrence des clefs techniques particulires chaque secteur dactivit.(1)

Code Gnral de Normalisation Comptable : Volume V titre V : Dispositions Diverses, Pages 14 et 15.

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En raison de la dure et de la complexit des contrats terme, l'valuation des rsultats prvisionnels mme si elle est faite avec un maximum de prcision, ne peut en aucun cas tre dtermine avec une parfaite exactitude. Dans tous les cas, il sera important d'actualiser d'une faon permanente les composantes du rsultat prvisionnel. Nous examinerons successivement les produits relatifs un contrat terme et les cots y affrents.

Section 1: Produits rattachables un contrat termeLes produits affrents aux contrats terme peuvent tre classs en deux grandes catgories : Les revenus figurant de manire explicite (prix de vente principal) ou implicite (rvision de prix) au contrat de base. Les revenus non identifis l'origine mais rsultant d'vnements survenus en cours de ralisation (avenant, rclamations...). 1-1 Prix de vente de base Il sagit du prix de vente principal stipul explicitement dans le contrat liant les deux co-contractants (lentreprise et son client) ds la signature dudit contrat. Si ce prix est libell en devise, lvaluation du prix de vente est ractualise chaque arrt des comptes, compte tenu du cours de clture. En cas de couverture de change, le cours terme est utilis pour lvaluation du prix de vente 1-2 La rvision contractuelle du prix Les clauses de rvision de prix intgres aux contrats doivent faire l'objet d'valuation priodique en fonction des diffrents indices les composant, afin que soit dtermin leur impact.

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1-3 Les avenants: En cours de ralisation du contrat, il est frquent que les co-contractants (entreprise et client), constatent la ncessit d'apporter des amnagements au contrat initial. Ceux-ci, s'ils prsentent videmment des cots, ils ont aussi une contrepartie financire pour l'entreprise. Ds que les travaux raliser prsentent un caractre certain, les dpenses affrentes doivent tre prises en compte dans l'valuation des budgets prvisionnels. La contrepartie financire (supplment de prix) ne sera intgre que lorsqu'elle est approuve par le client. Cette approbation prend souvent la forme dun avenant sign par les deux parties. 1-4 Les rclamations : Il sagit de toute somme que lentreprise cherche collecter auprs du client ou dune tierce partie, titre de remboursement de cots non inclus dans le prix du contrat. La prise en compte des rclamations mises par l'entreprise doit toujours tre faite avec une grande prudence. L'accord du client apparat ici primordial. En effet,

compte tenu du fait qu' la base, les rclamations n'manent que d'une partie (l'entreprise), on ne saurait se satisfaire ici d'un accord tacite. Il ne peut y avoir prise en compte d'un revenu suite une rclamation valablement prsente au client conformment aux dispositions contractuelles, sans accord explicite de ce dernier.

SECTION 2 : Charges affrentes aux contrats termeSelon les dispositions du CGNC, le cot de revient final des contrats terme comprend la fois les cots directs et les cots indirects jusquau stade ultime de lexcution desdits contrats.

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Nous notons ce titre que les indications donnes par le CGNC demeurent gnrales et quil serait souhaitable quun avis du CNC vienne dvelopper certains aspects lis lvaluation du cot dun contrat terme, tels que :

Le dtail des charges prendre en compte, Le sort des charges engages entre la date de signature du contrat et la date de dbut des travaux ou prestations. Surtout quand ces charges sont engages dans un exercice diffrent de celui de dbut des prestations ou travaux,

Etc.

Nous dvelopperons dans ce qui suit les composantes de cot dun contrat terme ainsi que quelques spcificits lies la dtermination dudit cot. En ce qui concerne les composantes de cot dun contrat terme, ces dernires sont scinder en deux catgories : Les charges directement imputables au contrat, Les charges indirectes.

2-1 Charges se rattachant directement au contrat Ce sont les cots qui sont directement imputables un contrat. L'valuation de ces cots ne pose, en principe, aucun problme particulier. Nous citons notamment: le cot de matriaux et fournitures utiliss, le cot de la sous-traitance, les cots de conception et d'assistance technique (honoraires de gomtre, d'architecte, etc.), le cot de la main d'uvre y compris l'encadrement, l'amortissement du matriel mis en uvre dans le cadre du contrat,

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-

le cot d'amene et de repliement du matriel ncessaire lexcution du contrat,

-

le cot de location des quipements utiliss dan le cadre du contrat, les frais d'approche, les cots issus des rclamations provenant des tiers, les cots estims de rectification et des travaux effectus au titre de la garantie.

Nous dveloppons ci-aprs quelques unes des charges directes prcites : 2-1-1 Le cot des matriaux : Les rgles prvues par le CGNC en matire dvaluation du cot dentre en stock sappliquent pour la dtermination du cot d'acquisition des matriaux utiliss pour lexcution dun contrat terme, ce cot est compos : du prix d'achat factur, augment des droits de douane et autres impts et taxes non rcuprables et diminu des taxes lgalement rcuprables, telle la TVA "dductible" ainsi que des rductions commerciales obtenues (rabais, remises, ristournes) ds lors que ces rductions commerciales peuvent tre rattaches chaque catgorie d'achat et qu'elles sont significatives. Les rductions de caractre financier (escomptes de rglement obtenus) ne sont pas dduites du prix d'achat, mais inscrites dans les produits financiers ; des charges accessoires d'achat engages jusqu' l'entre en "magasin". Il s'agit essentiellement des charges directes sur achats et approvisionnements. Toutefois, l'entreprise peut inclure dans le cot d'acquisition la fraction des charges indirectes susceptibles d'tre raisonnablement rattache l'opration d'achat et d'approvisionnement.

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Ces charges accessoires d'achat consistent en des cots externes ou internes, tels que :

transport ; frais de transit ; commissions et courtages ; frais de rception des marchandises, matires ou fournitures (dchargement, manutention...);

assurances transport...;

Les frais gnraux d'approvisionnement et les frais de stockage ne sont pas compris dans le cot d'acquisition sauf conditions spcifiques de l'exploitation indiquer dans l' ETIC (A1). L'approvisionnement du projet ou chantier raliser dans le cade dun contrat terme, peut s'effectuer de deux manires: achat auprs des fournisseurs ou approvisionnement auprs des magasins de l'entreprise. Ainsi les matriaux utiliss et provenant des magasins de l'entreprise doivent tre valoriss par l'utilisation de la mthode du cot moyen pondr ou la mthode FIFO (du premier entr, premier sorti). Cependant, il convient de ne pas omettre le cot des marchandises utilises et dont les factures nont pas t reues la clture, et de ne faire inclure au cot du contrat que les cots de matriaux consomms. A ce titre la norme IAS 11 prcise que : n'entre pas dans le cot du contrat, le cots des matriaux livrs sur chantier ou mis de ct sans avoir t encore installs, consomms ou mis en uvre pendant l'excution du contrat moins que ces matriaux aient t fabriqus spcialement pour le contrat.

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Les pertes et gaspillages de matriaux sont exclure du cot du contrat. 2-1-2 Cots de la main d'uvre : La valorisation du cot de la main d'uvre ncessite : La dtermination du volume horaire pass par chaque intervenant dans la ralisation du contrat : Ceci suppose un suivi du temps pass pour chaque contrat. Ce suivi est primordial dans les contrats de service o les charges de personnel constituent lessentiel du cot du contrat et o il est frquent quun mme salari intervienne de manire concomitante dans plusieurs affaires. La dtermination du temps pass par chaque intervenant seffectue laide de fiches dimputation du temps pass servies priodiquement par lesdits intervenants. Le calcul dun cot horaire par intervenant : Ce cot horaire doit couvrir lensemble des charges que supporte lentreprise (rmunration brute plus charges sociales). Il est prciser que les cots de la main d'uvre anormalement perdue sont exclus des cots incorporables au contrat. 2-1-3 Le cot de la sous-traitance Dans le cas ou lexcution dun contrat long terme ncessite lintervention dun sous-traitant, les charges relatives cette intervention sont inclure au cot dudit contrat. Le cot de la sous-traitance prendre en compte est celui correspondant aux travaux raliss. Ainsi les avances et acomptes des travaux de sous-traitance effectuer n'y sont pas inclus. Le problme peut se poser pour lvaluation des en cours lorsque le sous-traitant na pas achev ses travaux ou prestations la clture de lexercice. Il convient alors

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dvaluer les travaux ou prestations dj raliss et de les incorporer au cot du contrat. 2-1-4 L'amortissement du matriel utilis pour lexcution du contrat Les amortissements retenir pour l'valuation des cots du contrat sont ceux qui constatent les dprciations relatives aux matriels et quipements affects au projet objet du contrat. La dure d'amortissement du matriel doit tre apprcie en fonction de l'usage attendu, de l'usure physique et de l'obsolescence dcoulant de changements technologiques. 2-1-5 Les cots engags pour l'obtention d'un contrat : Entre la phase d'analyse de faisabilit d'un projet et la signature d'un contrat par le client, il peut scouler plusieurs mois pendant lesquels les bureaux d'tudes et les ingnieurs travaillent sur le projet. La question se pose de savoir si ces charges engages pour la signature du contrat doivent ou non tre imputes au cot de ce dernier. Un avis du CNC sur le traitement rserver ces charges est souhaitable, vu que le CGNC reste muet ce sujet. La norme IAS 11 ainsi que lavis du Conseil National de la Comptabilit franais n 99-10 relatif aux contrats long terme considrent que les cots directement imputables un contrat et qui sont engags pour en obtenir la signature sont incorporer au cot dudit contrat :

sils peuvent tre identifis sparment et mesurs de faon fiable. et sil est probable que le contrat sera conclu.

Lorsque les cots engags pour obtenir un contrat sont constats en charge de lexercice auquel ils se rattachent, ils ne sont pas imputs au contrat lorsque ce dernier est obtenu au cours dun exercice ultrieur.

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2-1-6 Les frais financiers Le CGNC nest pas explicite quant au traitement des frais financiers affrant un contrat terme. A notre avis il serait possible, par extrapolation, dadopter le mme traitement rserv ces frais en matire dvaluation du cot de production des stocks. Le CGNC prcise en ce qui concerne lvaluation du cot de production des articles en stock, que ce dernier ne comprend pas les charges financires, sauf conditions spcifiques de l'activit justifier dans l' ETIC (A1). Nanmoins, et toujours selon le CGNC, les charges financires relatives des dettes contractes pour le financement spcifique de production dont le cycle normal d'laboration est suprieur douze mois peuvent tre incluses dans le cot de production. A notre avis lentreprise peut opter pour lincorporation des frais financiers au cot dun contrat terme si les conditions suivantes sont runies.

La charge financire correspond des intrts de capitaux emprunts spcifiquement pour la production des biens et services objet du contrat, c'est dire qu'en labsence de ces capitaux, l'entreprise aurait de srieuses difficults financires achever convenablement le contrat qu'elle s'est engage effectuer.

La dure du cycle de production dpasse douze mois. En effet, cette condition est souvent remplie pour les contrats terme mais peut ne pas ltre pour certains contrats dont la dure ne dpasse pas douze mois mais s'tale sur deux exercices.

Les cots financiers doivent tre valus de faon fiable,

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La non interruption dans l'excution des travaux pendant une priode relativement longue, sauf pour les cas o la dure est un pralable ncessaire au processus de prparation du bien ou du service.

A notre avis dans le cas o les fonds emprunts sont placs temporairement, dans l'attente d'tre dpenss pour la ralisation des contrats, les revenus obtenus de ce placement devront tre dduits des charges financires des contrats concerns. Ainsi, les frais financiers incorporables spcifiquement un contrat doivent correspondre aux charges d'emprunts relles encourues sur cet emprunt au cours de l'exercice diminu le cas chant des revenus obtenus du placement temporaire des fonds excdentaires dudit emprunt. 2-1-7 Les frais de recherche et de dveloppement Comme pour le cot engag pour l'obtention du projet et les frais financiers, le CGNC ne donne pas de prcision particulire en ce qui concerne le traitement des frais de recherche et de dveloppement. Il est noter que le CGNC exclut ces frais du cot de production des stocks, sauf conditions spcifiques de lactivit justifier dans lETIC. A notre avis ces frais sont incorporer au cot du contrat dans la mesure ou lentreprise peut prouver que lesdits frais ont t engags pour les besoins de la commande objet du contrat. 2-1-8 Les cots estims des rectifications et des travaux effectus au titre de la garantie Les contrats terme comportent toujours des clauses particulires de garantie. Quelle que soit la nature du bien ralis ou de la prestation fournie, les obligations de l'entrepreneur ne prennent fin qu'une fois termine la priode de garantie contractuelle. En matire de grands projets, cette priode se situe souvent entre un et deux ans.

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Ainsi, lorsqu'une affaire est clture, il importe que lentreprise estime avec une grande prcision les dpenses pouvant survenir entre la rception provisoire et la rception dfinitive. Ces estimations doivent tenir compte de l'exprience passe. L'exploitation d'une comptabilit analytique performante peut permettre d'tablir des rgles statistiques sur le cot rel des prestations lies aux services aprs vente et la garantie. Les dpenses ainsi estimes viennent minorer la marge globale du contrat. Les cots estims pour achvement du contrat recouvrent plusieurs notions voisines. Celles-ci peuvent tre classes en trois catgories principales : Les dpenses lies la leve des rserves exprimes par le client sur le procs-verbal de rception provisoire. La valorisation des souhaits du client concernant des modifications et amnagements mineurs des diffrents travaux et/ou prestations raliss. Une valuation statistique des diffrentes charges intervenant en fin de contrat.

Lorsqu'en cours de contrat, des modifications sont apporter sur les lots dj raliss, les dpenses correspondantes sont assimilables des cots

supplmentaires et doivent tre intgres ce titre dans les budgets d'affaires prvisionnels. Aussi, leur prise en compte modifie l'valuation globale du rsultat prvisionnel. 2-2 Charges indirectes Il s'agit des cots qui peuvent tre affects l'activit de lentreprise dans son ensemble et qui sont susceptibles d'tre rpartis entre les diffrents contrats:

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Nous citons : Le cot d'assurance, Le cot d'tude de conception et d'assistance technique, Les frais financiers des capitaux emprunts pour l'ensemble de l'activit de l'entreprise (pour les contrats dont la dure dpasse douze mois), La main d'uvre indirecte du service technique et du service

approvisionnement, Les amortissements et l'entretien des btiments et quipements industriels, Les frais de gestion et d'administration de la production.

La rpartition des charges indirectes devra faire l'objet d'une analyse qui permettra de dterminer les charges qui sont incorporables un contrat et celles qui ne le sont pas. Cette rpartition se fera grce la comptabilit analytique l'aide de mthodes systmatiques et rationnelles, appliques de faon cohrente l'ensemble des cots ayant des caractristiques analogues. 2-3 Les charges non incorporables Parmi les charges non incorporables nous citons : 2-3-1 Frais d'administration gnrale Les frais d'administration gnrale constituent des charges de priode et ne sont pas incorporables aux cots des contrats. Il s'agit : Des frais de direction et du personnel de ladministration gnrale, Des frais de sige :

Les loyers Assurance locaux

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Entretien locaux etc .

2-3-2 Pertes et gaspillages Les pertes et gaspillages sont galement exclus des cots incorporables. Il s'agit notamment de la matire et de la main d'uvre anormalement perdues. 2-3-3 Les cots qui portent sur une activit future au titre du contrat : Il s'agit par exemple des cots de matriaux livrs aux chantiers sans tre utiliss ou consomms. 2-3-4 Les frais de recherche et dveloppement: Il s'agit des frais qui ne sont pas rattachs spcifiquement un contrat. 2-3-5 Le cot de la sous activit La quote-part des charges correspondant la sous-activit est galement exclure notre avis. En matire dvaluation du cot de production des stocks, le CGNC prcise que la quote-part supplmentaire de charges fixes unitaires rsultant d'une sous-activit caractrise de l'entreprise par rapport une capacit normale de production prtablie en fonction des caractristiques techniques de l'quipement et conomiques de l'entreprise est exclue du cot de production des stocks. 2-3-6 Frais financiers Les charges financires ne rpondant pas aux conditions dveloppes dans le point 2-1-6. 2-4 Produits venant en dduction des cots incorporables 2-4-1 Produits financiers Seul l'excdent des charges d'emprunt sur les produits financiers du mme emprunt est susceptible d'tre incorpor au cot du contrat. 2-4-2 Produits accessoires Il s'agit de revenu de la cession des quipements et matriaux la fin du contrat.

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Chapitre 2 : Traitement comptable des contrats termeSection1 : Les diffrentes mthodes possibles de comptabilisation dun contrat termeIl existe en gnral 3 mthodes pour la comptabilisation des contrats terme :

La mthode lachvement des travaux ; La mthode du bnfice lavancement des travaux ; La mthode lavancement des travaux.

Selon larticle 17 de la loi n9-88 relative aux obligations comptables des commerants, seuls les bnfices raliss la clture dun exercice peuvent tre inscrits dans les tats de synthse. Cependant, peut galement tre inscrit, le bnfice ralis sur une opration partiellement excute lorsque sa dure est suprieur un an, sa ralisation est certaine et quil est possible dvaluer avec une scurit suffisante le bnfice global de lopration . Il dcoule de la lecture de cet article que : la mthode de droit commun et celle de lachvement qui consiste ne pas enregistrer de bnfice tant que lopration nest pas totalement excute. Il est possible de comptabiliser le bnfice rsultant dune opration partiellement excute si les conditions dictes par larticle en question sont respectes. Dans son titre 5 consacr aux dispositions diverses, le CGNC ne cite que la mthode du bnfice lavancement (produit net partiel) quand il traite de la constatation dun rsultat sur une opration partiellement excute. La mthode lavancement nest pas voque tout au moins explicitement par le CGNC.

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LAvis du CNC n1 ayant consacr les dispositions du CGNC comme constituant de fait, les modalits dapplication de la loi 9-88, la question se pose quant la possibilit des entreprises dadopter la mthode lavancement non cite par le CGNC. A notre avis, Les entreprises peuvent utiliser la mthode lavancement pour les raisons suivantes :

le CGNC na pas interdit cette mthode, les disposition de larticle 17 ci-dessus sont ouvertes et voquent uniquement la comptabilisation du bnfice rsultant dune opration partiellement excute,

en pratique la prise en compte de ce bnfice peut tre ralise en adoptant soit la mthode lavancement des travaux soit celle du bnfice lavancement des travaux (produit net partiel),

la suprmatie de la loi par rapport aux dispositions du CGNC et du CNC,

Nous dveloppons ci-aprs les trois mthodes sus-mentionnes.

1-1 Mthode lachvementCette mthode consiste ne prendre en compte les produits se rattachant un contrat terme, que lors de la livraison du bien ou du service concern (lors du transfert de proprit). 1-1-2 Conditions dapplication Lemploi de cette mthode nest subordonn aucune condition, le chiffre daffaires et le rsultat ntant dgags qu lachvement des travaux et/ou prestations.

48

1-1-2 Mode de comptabilisation En cours dexcution des travaux les dpenses relatives au contrat sont enregistres en charge. Les en cours se rapportant au contrat terme sont valoriss au cot de production et constats la clture de chaque exercice. Lexcution partielle du contrat est ainsi sans incidence sur le rsultat. En fin de contrat Le produit total du contrat est constat suite la rception des travaux et/ou services par le client. Exemple : Les lments relatifs un contrats terme sont rcapituls ci-aprs hors TVA : Annes Prix de vente dfinitif Cot prvisionnel cumul Cot rel cumul 2.291.000 2.151.000 N N+1 2.950.000 2.390.000 2.320.000

Les charges se rapportant au contrat sont donc : Exercice N Exercice N+1 Total 2.151.000 169.000 2.320.000

Au cours du premier exercice les charges lies lexcution du contrat sont comptabilises normalement,

-

A la clture du premier exercice seuls les comptes de stocks sont mouvements selon l'criture suivante :

49

31-12-N

313

Produits en cours

2.151.000

713

Variation des stocks de produits

2.151.000

La mthode de lachvement na pas dincidence sur le compte de rsultat de lexercice en cours. Rsultat N Charges diverses 2.151.000 Variation des stocks de produits Solde : 0 Au cours de lexercice N+1 les charges relatives au contrat sont constates normalement.(dbit des compte de charge par le crdit des comptes fournisseurs pour 169.000) 2.151.000

-

En fin de contrat, lcriture suivante est enregistre :

50

Fin du Contrat

342

Clients et comptes rattachs

3.540.000

712

Ventes de biens et services produits

2.950.000

4455

Etat, TVA facture

590.000

-

A la clture de lexercice lenregistrement comptable est le suivant :

31-12-N+1713 Variation des stocks de produits 2.151.000

313

Produits en cours

2.151.000

Lincidence de la mthode lachvement sur le compte de rsultat de lexercice N+1 se prsente comme suit :

51

Rsultat N + 1 Charges diverses 169.000 Vente de biens et services produits Variation des stocks Solde Crditeur 630.000 - 2.151.000 2.950.000

Le degr davancement dans lexcution du contrat, la date de clture, nest pas pris en compte dans cette mthode. Cependant, et fin de respecter le principe de prudence dict par larticle 16 de la loi 9-88 relative aux obligations comptables des commerants, il y a lieu dvaluer le rsultat final par contrat afin de pouvoir constituer les provisions ncessaires. La perte latente constate la clture de lexercice est comptabiliser en provision pour dprciation des en cours. La perte supplmentaire, value la clture de lexercice pour la totalit du contrat, est comptabiliser en provision pour risque. 1-1-3 Avantages de la mthode La mthode lachvement permet une traduction comptable des obligations juridiques de lentreprise telles quelles figurent au contrat. En effet, les produits ne sont constats chez le bnficiaire quau moment de lextinction des obligations de ce dernier. Par ailleurs, le principe denregistrement dun rsultat dfinitivement acquis provenant doprations totalement excutes minimise les risques de rajustement des rsultats antrieurement dgags.

52

1-1-4 Inconvnients de la mthode Le principal inconvnient de cette mthode est dordre conomique dans la mesure o elle ne permet pas la prsentation dune image retraant fidlement lactivit de lentreprise qui lutilise. 1-2 Mthode du bnfice lavancement des travaux Cette mthode est galement appele mthode du bnfice net partiel. Elle consiste enregistrer la clture de chaque exercice le rsultat de chaque opration mme partiellement excute, le chiffre d'affaires n'tant constat qu' la fin du contrat. Lapplication de cette mthode rsulte des dispositions de larticle 17 de la loi 9-88 relative aux obligations comptables des commerants. Selon cet article et comme cit ci-avant : seuls les bnfices raliss la clture dun exercice peuvent tre inscrits dans les tats de synthse. Cependant, peut galement tre inscrit, le bnfice ralis sur une opration partiellement excute lorsque sa dure et suprieure un an, sa ralisation est certaine et quil est possible dvaluer avec une scurit suffisante le bnfice global de lopration . Nous notons que cet article fait rfrence la dure de lopration partiellement excute qui doit tre suprieure un an. Le CGNC dans sa dfinition des contrats terme nexclut pas les contrats dont la dure est infrieure un an, il insiste plutt sur ltalement de lexcution du contrat sur plusieurs exercices salignant ainsi sur les normes IAS 11 et franaises. 1-2-1 Conditions d'application Selon le CGNC, la prise en compte d'un produit net au cours de l' excution d'un contrat terme implique qu'un bnfice global puisse tre estim avec une scurit suffisante; pour qu'il en soit ainsi, il faut en rgle gnrale, que les conditions suivantes soient remplies au moment de l'arrt des comptes:

53

-

le prix de vente doit tre connu avec suffisamment de certitude en tenant compte de toutes les probabilits de baisse susceptibles d'intervenir.

-

l'avancement dans la ralisation du contrat est suffisant pour que des prvisions raisonnables puissent tre ralises sur la totalit des cots qui interviendront dans le cot de revient final du produit livr ou du service rendu. Selon le CGNC, le point partir duquel cet avancement est considr comme suffisant peut tre dtermin par rfrence des clefs techniques particulires chaque secteur professionnel.

En ce qui concerne les prvisions prcites, le CGNC prcise quen vue de garantir le caractre raisonnable de ces prvisions, un budget propre chaque contrat doit permettre d'exercer les contrles cet effet. Larticle 17 de la loi 9-88 ainsi que le CGNC voquent la ralisation certaine ; il sagit de la ralisation du contrat terme qui ne doit comporter aucun risque quant laptitude de lentreprise et du client excuter leurs obligations. Nous retenons que : 1- Si le bnfice global ne peut tre estim avec une scurit suffisante, lutilisation de la mthode des bnfices lavancement serait en contradiction totale avec les stipulations de larticle 17 ; la mthode est donc interdite en de telles circonstances. 2- En cas de perte prvisionnelle, la mthode ne peut tre utilise puisquil ny a videmment pas de bnfice partiel . 1-2-2 Mode de comptabilisation En cours dexcution du contrat

Les charges sont constates normalement Les travaux en cours sont constats leur cot de production. Aucun chiffre daffaires nest dgag.

54

Les bnfices partiels sont constats en rsultat. Lestimation du bnfice partiel seffectue en appliquant un pourcentage davancement au bnfice prvu terminaison ; le CGNC stipule que lentreprise doit justifier le bien fond du pourcentage davancement retenu. Ce pourcentage peut donc tre dtermin : Soit par le rapport Cot des travaux excuts la clture / Cot total prvisionnel terminaison, Soit par des mesures physiques ou tudes permettant dvaluer le volume des travaux ou services excuts.

En fin du contrat Lors de la facturation de lensemble des travaux rsultant du contrat, le chiffre daffaires en provenant est constat et les bnfices partiels comptabiliss antrieurement sont annuls. Exemple : Reprenons lexemple du 1.1 : Annes Prix de vente dfinitif Cot prvisionnel cumul Cot rel cumul 2.291.000 2.151.000 N N+1 2.950.000 2.390.000 2.320.000

Courant N : les charges sont comptabilises normalement

55

A la clture de N : Constatation des en cours

313

Produits en cours

2.151.000

713

Variation des stocks des produits en cours

2.151.000

Constatation du bnfice partiel Pourcentage davancement = 2.151.000 / 2.390.000 soit 90% Bnfice prvu terminaison : 2.950.000 2.390.000 = 560.000 Bnfice partiel estim = 560.000 X 90% = 504.000

34272

client, crances sur travaux non encore facturables

504.000

712

Vente de biens produits (Bnfice net partiel)

504.000

56

Lincidence sur le rsultat au 31/12/N est de 504.000 dtaille comme suit : Rsultat Charges diverses 2.151.000 Variation des stocks Vente Solde Crditeur 504.000 2.151.000 504.000

Courant N+1: les charges sont comptabilises normalement A la facturation: Enregistrement du produit dfinitif

3421

Client et comptes rattachs

2.950.000

7121

Vente de biens produits

2.950.000

Annulation des produits nets antrieurement comptabiliss

712

Vente de biens produits(Bnfice net partiel)

504.000

34272

client, crances sur travaux non encore facturables

504.000

57

A la fin de N+1 Annulation du stock initial des en cours

7131

Variation des stocks des produits

2.151.000

3138

Produits en cours

2.151.000

Incidence sur le compte rsultat Lincidence sur le rsultat en fin de contrat est de 126.000 dtaille comme suit : Rsultat Charges diverses 169.000 Vente de biens produits Vente de bien du produits net 2.950.000 - 504.000

(annulation partiel)

produit

Variation des stocks Solde Crditeur 126.000

- 2.151.000

58

1-2-3 Avantages de la mthode Le principal avantage de la mthode du bnfice lavancement consiste en le fait quelle allie la traduction de la ralit juridique du contrat avec celle conomique : en enregistrant des crances certaines (ralit juridique) en dgageant de manire chelonne des rsultats bnficiaires (ralit conomique) 1-2-4 Inconvnients de la mthode Les conditions remplir pour utiliser cette mthode sont contraignantes. Lentreprise ne peut constater de marge partielle si elle narrive pas respecter lune des conditions prcites. Ce qui ncessite notamment une organisation et un systme dinformation adquats. Le principe de prudence risque dtre altr par lutilisation de cette mthode, dautant plus quun bnfice partiel constat lors dun exercice peut tre remis en cause lors de lexercice suivant. 1-3 Mthode lavancement des travaux Cette mthode consiste constater la clture de chaque exercice lensemble des charges de production lies une opration ainsi que les produits y affrents sur la base dun pourcentage davancement. 1-3-1 Conditions dapplication En labsence dindications claires du CGNC sur les modalits et conditions de mise en uvre de cette mthode, lutilisation de la mthode lavancement implique notre avis le respect des conditions stipules larticle 17, sus-mentionn, de la loi 988 relative aux obligations comptables des commerants.

59

Toutefois, la condition relative la capacit de lentreprise dvaluer avec une scurit suffisante le bnfice global de lopration telle quelle est mentionne larticle 17 de la loi en question peut ne pas constituer une entrave lutilisation de cette mthode. En effet, il sagit dune condition remplir avant de pouvoir comptabiliser un bnfice ralis sur une opration partiellement excute, ce qui ne soppose en aucun cas lapplication de la mthode lavancement puisquil est possible denregistrer un chiffre daffaires lavancement sans pour autant dgager un bnfice et ce en limitant le chiffre daffaires au cot des travaux excuts. Il ressort de ce qui prcde que la seule condition retenir pour lapplication de la mthode lavancement, notre avis, est celle relative la ralisation du contrat qui ne doit comporter aucun risque quant lexcution des obligations contractuelles. Il reste noter que la norme IAS 11 ne pose pas de pralable lutilisation de cette mthode de mme que la norme franaise. Toutefois, trois conditions dcoulent de linterprtation de larticle L123-21 du code de commerce franais: seuls les bnfices raliss la date de clture dun exercice peuvent tre inscrits dans les comptes annuels. Peut tre inscrit, aprs inventaire, le bnfice ralis sur une opration partiellement excute et accepte par le co-contractant lorsque sa ralisation est certaine et quil est possible au moyen de documents comptables prvisionnels, dvaluer avec une scurit suffisante le bnfice global de lopration . Inventaire : cette condition implique une valuation des biens et des travaux en cours la clture de lexercice. La ralisation de cette condition parat en effet indispensable pour rattacher aux travaux excuts en fin dexercice la part de rsultat qui leur revient. Acceptation par le co-contractant : elle peut tre prvue par le contrat ou sapprcier en fonction des usages.

60

-

Documents comptables analytiques et prvisionnels : la tenue dune comptabilit analytique et dune comptabilit prvisionnelle est ncessaire. La comptabilit prvisionnelle doit permettre destimer de manire fiable le rsultat global de lopration.

1-3-2 Mode de comptabilisation En cours dexcution du contrat Toutes les charges ayant concouru lexcution du contrat sont comptabilises normalement ; A la clture de lexercice, lestimation du chiffre daffaires est enregistre de la manire suivante :

au dbit dun compte de produit recevoir au crdit dun compte de produit

Lestimation du chiffre daffaires partiel seffectue en appliquant un pourcentage davancement aux produits prvus terminaison. Ce pourcentage est dtermin : Soit par le rapport : Cot des travaux excuts la clture / Cot total prvisionnel terminaison Soit par des mesures physiques ou tudes permettant dvaluer le volume des travaux ou services excuts. En fin de contrat Lors de la livraison au client, le chiffre daffaires est normalement constat, les produits recevoir antrieurement comptabiliss sont annuls. Lcriture de produit recevoir enregistre la clture de lexercice N est contrepasse.

61

Exemple : Reprenons lexemple tudi ci-avant Annes Prix de vente dfinitif Cot prvisionnel cumul Cot rel cumul 2.291.000 2.151.000 N N+1 2.950.000 2.390.000 2.320.000

-

Courant N les charges sont constates normalement.

Courant N

6xx

Charges

2.151.000

5141

Banque

2.151.000

A la clture de N Dtermination et comptabilisation du chiffre daffaires estim la clture de lexercice : Pourcentage davancement = Chiffre daffaires estim = 2.151.000 / 2.390.000 soit 90%

2.950.000 X 90% = 2.655.000

62

31-12-N

3427

Client, facture tablir et crance sur travaux non encore facturs

3.186.000

712

Vente de biens produits

2.655.000

4458

TVA rgulariser

531.000

Incidence de la mthode lavancement sur le compte de rsultat de lexercice en cours : Rsultat N Charges diverses Solde Crditeur 2.151.000 504.000 Vente de biens produits 2.655.000

Dbut N+1, il y a lieu de contre-passer lcriture de produit recevoir enregistre la clture de lexercice N.

63

1-1-N+1

712

Vente de biens produits

2.655.000

4458

TVA rgulariser

531.000

3427

Client, facture tablir et crances sur travaux non encore facturs

3.186.000

A la livraison, la facture est normalement enregistre :

Fin du contrat

342

Clients et comptes rattachs

3.540.000

712

Vente de biens produits

2.950.000

4455

Etat, TVA facture

590.000

64

Incidence de la mthode lavancement sur le compte de rsultat : Rsultat N + 1 Charges diverses Solde Crditeur 169.000 126.000 Vente de biens produits Vente de biens produits 2.950.000 -2.655.000

1-3-3 Avantages de la mthode Le principal avantage de la mthode du bnfice lavancement consiste en le fait quelle allie la traduction de la ralit juridique du contrat avec celle conomique : en enregistrant des crances certaines ( ralit juridique), en dgageant de manire chelonne des rsultats (ralit conomique).

1-3-4 Inconvnients de la mthode Les conditions remplir pour utiliser cette mthode sont contraignantes. Lentreprise ne peut constater de marge partielle si elle narrive pas respecter lune des conditions prcites. Ce qui ncessite notamment une organisation et un systme dinformation adquats. Le principe de prudence et la notion dimage fidle risquent dtre altrs par lutilisation de cette mthode, dautant plus quun bnfice partiel constat lors dun exercice peut tre remis en cause lors de lexercice suivant.

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Comparaison des rsultats selon les trois mthodes Nous rcapitulons ci-aprs les rsultats dgags selon chacune des trois mthodes dans le cas de lexemple tudi ci-avant : Mthode lachvement Mthode du bnfice lavancement 504.000 126.000 630.000 Mthode lavancement

Exercices N N+1 Total 0

504.000 126.000 630.000

630.000 630.000

Section 2 : Traitement comptable des contrats dficitaires et remarques sur la permanence des mthodes2-1 Traitement comptable des contrats dficitaires : 2-1-1 Principes Si une perte globale est probable en fin de contrat, le respect des principes comptables gnraux et, notamment, du principe de prudence implique la constatation dune provision. Le CGNC stipule Toute perte future probable doit tre provisionne pour sa totalit, ds lors que laccord des parties est dfinitif, mme si lexcution du contrat na pas commenc. La provision doit couvrir la perte probable terminaison sous dduction des pertes dj constates lavancement. La perte globale terminaison est la diffrence entre lensemble des cots et lensemble des produits relatifs au contrat tels quils sont probables en fin de contrat.

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2-1-2 Mthode de comptabilisation Mthode lachvement La perte probable est comptabilise au crdit des comptes suivants : 3913 Provision pour dprciation des produits ou services en cours concurrence de la valeur comptable des stocks den cours la clture de lexercice, 151 Provision pour risque pour lventuel excdent de la perte probable sur la valeur comptable des en cours. Mthode du bnfice lavancement La mthode du bnfice net partiel est incompatible avec la perspective dune perte terminaison puisque son application implique au pralable que le bnfice global de lopration soit estim de faon fiable Mthode lavancement La perte probable sous dduction des pertes dj constates lavancement est comptabilise au crdit du compte 151 provision pour risque. 2-2 Permanence des mthodes 2-2-1 principe et possibilits de drogation Le choix de la mthode de comptabilisation des contrats terme revient l'entreprise. Sachant que la mthode l'achvement est obligatoire si les conditions ncessaires la mise en uvre des mthodes l'avancement ou du bnfice lavancement ne peuvent tre remplies. Comme il ressort de lexemple tudi ci avant, le rsultat dgag par lentreprise peut varier considrablement selon la mthode adopte.

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Quelle que soit la mthode retenue, elle doit tre applique dans le respect du principe de permanence des mthodes. Larticle 13 de la loi comptable stipule: La prsentation des tats de synthse comme les modalits dvaluation retenues ne peuvent tre modifies dun exercice lautre. Par ailleurs, pour un mme contrat, la mthode initialement choisie ne peut tre modifie en cours dexcution , en effet le CGNC stipule loption retenue pour chaque contrat engage lentreprise jusqu' la ralisation complte de ce contrat . Nous en dduisons quil est possible pour une mme entreprise dadopter des mthodes de comptabilisation diffrentes pour les contrats quelle gre. Les risques de drapage lis cette possibilit nont fait lobjet au Maroc daucune prcision, avis ou recommandation de la part du CGNC ou du CNC. La Commission des Oprations Boursire (COB) en France a, quant elle, mis un avis ce sujet (Bulletin n177 de