Droit fiscal - Arpia.be - Website of Peter Craddock, … · Web viewDroit fiscal 2010-2011 Valérie Nicaise Introduction Nous verrons les aspects constitutionnels (compétences) et

Droit fiscal2010-2011Valérie Nicaise

Introduction

Nous verrons les aspects constitutionnels (compétences) et la TVA.On peut le contacter par email. Les documents seront sur icampus et notamment des exemples de questions d’examen.

Le droit fiscal est une matière qui bouge énormément : il y a des nouvelles lois tout le temps. Tous les jours une ou plusieurs dispositions fiscales sont modifiées. C’est plus lié à la vie économique.

Il y aura des syllabus mais il faut aussi connaitre le cours oral. Au cours oral, il insiste sur certains aspects et met en contexte avec des exemples de l’actualité ou jurisprudentiels.

Examen écrit avec des questions sur les deux parties. Il y a des cas pratiques simplifiés qui font appel aux notions vues au cours pour Traversa. Il faut appliquer la théorie vue au cours.

Il y a beaucoup de lois fiscales. Pour l’examen, on ne doit pas avoir un code fiscal exhaustif. Dans la partie générale, on aura des normes de base qui parlent du domaine fiscal. On peut avoir les lois à l’examen mais également la jurisprudence (fortement encouragés de la lire et de la prendre avec nous). Pour la TVA on verra par exemple que ce sont les arrêts de la CJCE qui sont le pilier de la matière.

Remarque: Quelle langue parle le droit fiscal ? La plus grande partie de la doctrine en Belgique est écrite en néerlandais. Le droit fiscal international et européen parle anglais.

Droit fiscal – Valérie NICAISE – Master 1 (2010-2011)

POURQUOI ÉTUDIER LE DROIT FISCAL ?

Pour apprendre à répondre à certaines questions qui entourent tout d’abord la notion même de droit fiscal (qu’est-ce que le droit fiscal par exemple, qu’est-ce que l’impôt ? Quelles autorités peuvent prélever l’impôt ? Qui doit payer l’impôt et qui ne doit pas ? Comment le payer ? Quelles sont les garanties des contribuables ? Répartition des compétences entre autorités publiques ?)

Cette étude prend toute son importance dans l’actualité. Il y a deux nouvelles qui font la une depuis des années : la crise financière et le conflit politique et institutionnel belge. Ces deux phénomènes sont intimement liés au niveau fiscal.

- La crise économique Elle a en outre été le résultat de différentes personnes qui ont été expulsées,… Il y a eu une baisse des recettes fiscales qui s’en est suivie puis une crise financière. Sur la richesse créée tous les états du monde perçoivent l’impôt. Quand les richesses diminuent sur un territoire, les recettes diminuent. L’année passée les recettes fiscales on chutées de 95 milliards d’euros à 86 milliard pour la Belgique. C’est bien plus que dix pourcents : il a fallu fonctionner de la même manière mais avec moins de budget. D’où l’augmentation du déficit. Peut-on donc continuer avec le même modèle fiscal ? Le système fiscal tel qu’on le connaît maintenant connaît des risques de stabilité en période de crise. Car cela conduit à des baisses drastiques des impôts en tant de crise et cela a un impact sur le bien être général des citoyens et des entreprises car les institutions ont moins d’argent.

- On ressent aussi une crise institutionnelle. La pierre sur laquelle les négociateurs ont buté a été de nature fiscale et financière. Le moment de la rupture des négociations a été lorsque du coté francophone on a voulu un refinancement de la région bruxelloise sans l’inclure dans la réforme de la loi de financement comme le voulaient les flamands. Cette loi attribue des ressources financières et fiscales aux régions et communautés.

Tant d’un point de vue international que d’un point de vue national la fiscalité est au cœur du débat public. Nous verrons donc rapidement les aspects politiques et économiques du droit fiscal pour coller à l’actualité.

Aperçu historique

Revenons en arrière… La fiscalité a toujours été un élément important de l’évolution des états. Prenons les révolutions française et américaines.

En 1788, il y a eu deux famines en France et cela a appauvri la bourgeoisie et les paysans mais la pression fiscale a augmenté à ce moment là. Louis 16 maintient des impôt alors qu’ils sont moins riches : il faut s’attendre à des troubles politiques importants qui étaient aussi générés par l’inégalité fiscale. La noblesse et le clergé avaient des privilèges fiscaux donc il y avait une inégalité dans la charge de l’impôt. Avec tout ca on a eu la révolution française.


La révolution américaine était importante aussi pour la fiscalité. Avant c’était des colonies du royaume d’Angleterre, qui n’était pas souveraines. Les lois des impôts étaient votées par le parlement britannique à Londres. Ce parlement a voulu instaurer un nouvel impôt sur le thé à destination des états Unis, supportés par les habitants des colonies américaines. Cela a provoqué la Boston Tea Party : des colons américains qui se sont rués dans le port de Boston sur les bateaux de thé et ont jeté les caisses d e thé à la mer : cela a déclenché la révolution américaine.

On peut voir que la fiscalité a un impact direct sur certains phénomènes historiques très connu.

Prenons aussi l’Union Européenne. La première mise en commun forte au niveau européen c’était l’Union douanière : ce sont des impôts ! C’est ce processus qui a été le précurseur de l’union économique et politique, toujours en évolution.

On retrouve une double tension en matière fiscale :

- Verticale Qui doit percevoir l’impôt ? Quel niveau de pouvoir ? Faut-il le centraliser ou au contraire le décentraliser ? Les arguments en faveur d’une plus grande centralisation, c’est d’avoir un impôt identique sur tout le territoire (exemple pour une société qui a des entreprises dans les 27 pays, ils veulent les mêmes taux partout) qu’on retrouve notamment pour l’impôt des sociétés. D’autres veulent un impôt décentralisé, régionalisé, pour permettre au législateur régional d’être plus attentif aux attentes de sa population. L’impôt est quelque chose de trop lié à un contexte social pour être centralisé. Par exemple pour les entreprises. Donc c’est un paradoxe : centraliser ou décentraliser ?

- Horizontale C’est au niveau de la répartition de la charge fiscale entre les différents contribuables. On retrouve cette tension fort entre équité sociale (l’impôt doit être juste et toucher tous les contribuables selon leurs capacités) et efficacité (du rendement de l’impôt et/ou efficacité économique aussi : il faut adapter la fiscalité à la réalité économique, diminuer l’impôt pour augmenter le rendement…).

Tension entre justice fiscale et efficacité.

Etant donné que la fiscalité est si vaste et touche tant de personnes, le domaine de la fiscalité touche un tas de métiers et de secteurs. Derrière l’impôt il y a toujours des personnes : qui le payent et d’autres qui l’appliquent. Les métiers de la fiscalité sont comme illimités. On trouvera des gens qui font de la fiscalité dans tous les domaines (avocats, notaires, magistrats, administration publique, institutions européennes et internationales, entreprises, ASBL). Quelle que soit la matière qu’on fasse, il faut avoir des réflexes car en tant que contribuable on sera confronté à ce type de règle.


Définition à donner au droit fiscal

Ce droit est lié avec l’impôt mais pas uniquement. Dans le syllabus il y a plusieurs définitions qui sont utiles en guise d’introduction.

- Jean van Houtte

Une définition vient de Jean van Houtte. Il définit le droit fiscal comme « l’étude juridique de la fiscalité ». Cette définition met l’accent sur le fait que l’impôt fait naitre une créance de l’état vis à vis du contribuable. C’est un rapport d’obligation au sens du droit fiscal et non du droit civil.Donc le rapport entre état et contribuable est un rapport obligatoire et non voulu : l’état peut exiger que les citoyens lui versent une partie de leur revenu ou de leur patrimoine.

Il faut compléter cette définition car là on dirait un rapport purement unilatéral : c’est l’état qui a une créance et le contribuable a une dette. Il y a en fait aussi un tas d’obligations qui pèsent sur l’état : cela peut être vu comme des droits du contribuable.

Donc au delà du caractère obligatoire, il y a aussi des droits que le contribuable a. L’état impose l’impôt dans les formes et les manières imposées par le droit fiscal. Donc ce droit est en quelque sorte la traduction juridique d’une atteinte à la liberté des citoyens. Mais c’est aussi un droit qui a la forme de la protection des contribuables : il encadre le pouvoir de l’administration et du législateur fiscal notamment dans la dette d’impôt : elle ne peut être fixée hors le cadre légal. Ce principe de la légalité est un droit du contribuable. Le particulier peut demander que l’administration n’applique et ne demande que ce qui est prévu par la loi. La dimension centrale de la loi en matière fiscale doit être vue comme une garantie du droit des contribuables.

- Définition politique

Une autre définition parle de répartition entre l’état et les contribuables. C’est une définition politique car c’est le droit fiscal tel qu’il serait idéalement mis en œuvre : il faudrait idéalement fixer la participation selon la capacité à donner une partie de leurs ressources aux institutions publiques. C’est un idéal et ce n’est pas toujours le cas. Le législateur peut décider de réduction d’impôt pour des motifs qui ne soient pas sociaux. De même pour l’exonération.Par exemple, en matière de fiscalité environnementale, lorsque l’état fait une mesure fiscale pour encourager la vente de panneau solaire. Le but, ce n’est pas de s’assurer que les personnes qui profitent de l’exonération sont des personnes qui ne pourraient pas payer les impôts. On veut en vendre donc on fait une politique générale via l’outil fiscal mais cela n’a rien à voir avec la capacité contributive.

- Tiberghien

Tiberghien a une définition beaucoup plus concrète : le droit fiscal est un droit né dans des époques et des morceaux séparés, dont les textes sont écrits à la hâte. Il parle aussi d’idéologie et de chaos désordonné. C’est utile car cela permet d’aborder le droit fiscal avec de la philo.


On est souvent devant des textes qui ont été modifiés très vite, écrits très vite ou qui ont perdu en cohérence. Donc il faut réussir à expliquer ces textes par des contraintes politiques. Ils sont votés sous la pression d’idéologies diverses et changeantes. Par exemple, certains lobbys revendiquent des mesures fiscales et quand c’est efficace ils les obtiennent mais c’est dur après coup d’insérer ces mesures fiscales dans une politique fiscale plus générale. On a voulu baisser la TVA dans les restaurants par exemple mais ce qui a motivé le législateur, cela a été de faire un geste pour le secteur. Cela explique la ratio legis de cette modification mais on ne peut pas insérer cette mesure dans la philosophie générale de la TVA car cela échappe à une idée globale de cet impôt. Cette mesure ne s’explique que par une mesure ponctuelle et par la volonté de faire un geste pour un secteur. Il y a un tas d’exemples de mesures votées de la sorte donc dans le cadre d’un accord entre pouvoirs politiques (ou certains qui font une pression sur le pouvoir politique). Nous, on ne sait pas ce qui se passe derrière chaque mesure d’impôt ou de TVA mais on va essayer de décoder ce qui se passe derrière pour comprendre qu’on n’est pas devant un tout cohérent ou un code bien agencé. C’est un ensemble parfois disparate de mesures qui poursuivent des objectifs différents.

Donc le droit fiscal, ce sont les règles qui sont relatives à - l’établissement (création d’impôts), - la perception (l’administration fiscale se fait verser l’impôt par le

contribuable) - la contestation des impôts (le contribuable n’est pas d’accord).

Ce sont des règles qui déterminent la nature et l’étendue : o des pouvoirs d’imposition de l’autorité publiqueo des obligations des contribuables.

Objectif

L’objectif du droit fiscal, c’est de répartir les couts du financement des autorités et des politiques publiques. Ce n’est pas l’objectif exclusif car certaines règles fiscales ne sont pas motivées par un besoin de financement des services publics (mais on utilise la fiscalité comme instrument au service d’autres branches de droit ou de politique générale).

Droit fiscal et branches du droit

On a des cours séparés donc ca laisse à penser que les branches du droit sont hermétiques. Mais le droit est un et unique. On s’en fout que la réponse à un problème soit sous le label fiscal, des biens, des obligations,… Même dans des problématiques purement fiscales, on doit jongler avec les différentes branches du droit. Donc on doit être sensibilisé à l’interdisciplinarité qu’il y a dans le droit lui-même.

- Le droit fiscal est une branche de droit public au sens strict

On est dans un rapport vertical entre l’état, les institutions publiques et le citoyen.

o Ce sont les institutions de droit constitutionnel qui vont prélever l’impôt.


o C’est aussi une branche de droit administratif spécial car c’est un droit administratif appliqué à une administration particulière. Il y a des recours spécifiques, des agents spéciaux avec des pouvoirs particuliers. Mais c’est une logique administrative et les principes de bonne administration doivent être respectés.

Comme cela fait partie du droit public, il y a une grande importance accordée aux droits de l’homme et libertés publiques. Dans la jurisprudence du Conseil d’Etat pour les libertés des citoyens, cela parle souvent de fiscalité. En effet la fiscalité restreint les libertés… Certains arrêts même de la CEDH portent sur le droit fiscal, même si a priori cela ne rentre pas dans le champ d’application de la Convention. Il y a aussi tout un tas de libertés des traités européens qui ont des rapports avec le droit fiscal.

- De plus, le droit fiscal entretient beaucoup de rapports avec le droit privé.

La cour de cassation a dit que les principes du droit civil dominent le droit fiscal tant que celui-ci n’y a pas dérogé. Donc sauf dérogation expresse, on applique les principes du droit civil en droit fiscal. On ne va pas appliquer le droit des contrats dans les rapports entre fisc et contribuable car le droit fiscal y déroge spécialement. Par contre pour les impôts qui s’appliquent à des immeubles par exemple, il faut aller voir une définition pour le mot immeuble etc dans le droit civil. Le droit fiscal s’appuie donc sur la jurisprudence et les règles de droit civil.

En matière d’impôt des sociétés, le droit civil au sens large s’applique. Le droit civil privé englobe le droit des sociétés et le droit comptable. Tant que la loi fiscale ne prévoit pas quelque chose d’autre pour l’impôt des entreprises on applique des règles tirées du droit comptable.

- Niveau international

Tous les concepts juridiques tirés du droit international et européen priment sur le droit national. Donc quand on reprend un terme d’un traité, on fait référence aux sources européennes et internationales et pas aux sources belges. Pour la TVA, il y a une directive européenne et quand on la met en œuvre, on interprète la TVA à la lumière de la jurisprudence de la CJCE et des directives européennes.

- Procédure

En matière procédurale également, les procédures fiscales sont réglées par le droit judiciaire commun donc par le code judiciaire. Le code judiciaire nous explique la manière selon laquelle le juge va trancher.

- Droit pénal

Un autre lien qu’on peut faire c’est avec le droit pénal.


On peut faire des liens au niveau de l’approche. L’atteinte aux libertés individuelles est sans commune mesure avec le droit fiscal mais néanmoins, ce sont deux branches du droit où les libertés individuelles sont mises à mal. En droit fiscal c’est dans la détermination de la dette d’impôt donc l’atteinte est moins importante. Mais du coup il y a aussi une interprétation restrictive qui s’applique, de matière à éviter une intrusion trop grande dans les libertés individuelles.

Il y a aussi du droit pénal fiscal : il s’occupe des crimes et délits d’argent. Un crime d’argent typique, c’est la fraude fiscale. Il arrive que des procédures fiscales débouchent sur des véritables procès pénaux. Quand on veut éviter l’impôt de manière illégale et avec intention frauduleuse, on commet un délit : on va appliquer droit fiscal et droit pénal de façon simultanée.

- Droit social

On peut encore faire des liens entre droit fiscal et droit social. L’impôt des personnes physiques frappe les revenus du travail, tout comme les cotisations de sécurité sociale. La définition de rémunération du droit fiscal découle de l’interprétation de la législation en matière de droit social. De même, entre cotisations de sécurité sociale et impôt, il y a des liens à faire même si ce sont des concepts distincts.

Encore un mot sur le droit fiscal européen et international

Nous sommes dans un mouvement d’européanisation importante de la fiscalité donc de plus en plus de règles fiscales trouvent leur source dans le droit européen. C’est vrai pour la TVA mais aussi pour les impôts sur les revenus. Pour la TVA il y a de nombreux traités internationaux conclus par la Belgique. Il y a des conventions préventives de double imposition : deux pouvoirs fiscaux souverains se mettent d’accord pour limiter leur prétention fiscale afin de limiter la charge fiscale qui pose sur les citoyens entre ces deux états. C’est bilatéral. On parle d’une centaine de traités signés par la Belgique. Mais la cour, quand elle les applique, doit les interpréter selon le droit international !

DROIT FISCAL ET FISCALITÉ…

Pour revenir sur cette distinction entre droit fiscal et fiscalité, il faut comprendre que pour bien cerner le droit fiscal et le comprendre, il faut sortir du droit. Le droit fiscal étudie les phénomènes de la fiscalité mais il y a d’autres branches et d’autres sciences qui peuvent permettre de mieux les comprendre. Par exemple : la science de la fiscalité : l’impact économique de la fiscalité est fondamental pour définir une règle fiscale. Il faut définir l’impact sur l’économie ou sur les citoyens et pour cela on fait appel à des outils purement économiques. Il ne suffit pas de faire adopter des règles par un parlement dans le respect des règles, il faut aussi que les règles prennent en compte la réalité économique à laquelle elles vont s’appliquer.

Pour compléter la connaissance globale de la fiscalité, il y a aussi la psychologie et la sociologie fiscales. On regarde comment les gens réagissent à certains impôts car


certains sont mieux acceptés que d’autre. Quel est l’impôt qui s’adaptent le mieux à cette réalité sociale ? C’es très utile pour arriver à définir le système fiscal idéal.

Quand on voit les exemples sur la révolution américaine et française, on voit que la dimension historique est également très importante pour comprendre la fiscalité. C’est une succession de mesures qui évoluent et se transforment à travers les siècles et il faut pour chaque mesure comprendre pourquoi elle a été adoptée.

La philosophie et l’éthique s’intéressent aussi de près à la fiscalité. On regarde ce qu’est une mesure juste, un impôt juste,…

Il faut donc aller voir au delà du droit fiscal pour avoir un éclairage différent mais complémentaire à ce domaine.


INTRODUCTION SUR LE SYSTÈME FISCAL BELGE : GRANDS TRAITS Si on se place dans une perspective historique, il faut savoir que durant tout le 20è il y avait deux phénomènes :

- Augmentation considérable du volume des recettes fiscales perçues par l’état. Maintenant nous sommes pratiquement à la moitié du PIB, avant quelques pourcents. Donc la moitié de la richesse produite par l’ensemble des activités économiques sur le territoire est perçue sous forme d’impôt. Augmentation quantitative des impôts mais aussi augmentation des services publics,…

- Augmentation du nombre des impôts. Avant il y avait les droits de douane, les droits d’enregistrement (on ne voyait que ça en 1902 au cours de droit fiscal mais maintenant on y passera 2 heures !) mais aussi les accises sur certains produits. Avec tout ca on arrivait presque à définir le budget de l’état mais actuellement ce n’est que 15 pourcent !

Le premier séisme cela a été l’impôt sur le revenu à la suite de la première guerre mondiale. Cela concerne les entreprises et les personnes physiques. Certains pays européens avaient ca depuis le 18e !Après la deuxième guerre mondiale, deuxième gros séisme : apparition de la TVA. Avec tout ça, on est à près de 80% des recettes perçues par l’état fédéral. Diversification du nombre d’impôts (encore d’autres !) qui tous ensemble constituent environ la moitié du PIB.

Pour avoir une idée : quelques chiffres

Si on prend les chiffres de 2009, le montant total des recettes fiscales perçues en 2009 c’était 86 milliards d’euro. Mais il y a d’autres types de rentrées qui valent 95 milliards d’euros. Donc on voit quand même que les recettes fiscales sont très importantes (en 2008 les recettes fiscales c’était 93 et demi et les recettes de l’état 90 seulement). Les recettes fiscales sont très importantes dans le financement de l’état, cela équivaut globalement aux recettes de l’état lui-même.

L’état belge reverse une partie considérable des recettes fiscales à d’autres autorités. L’état fédéral n’en dépense que 35 milliards sur 95. Le reste des recettes fiscales va aux régions, aux communautés, communes, Union européenne. Il y a également la sécurité sociale ! Si on enlève l’argent qu’on donne à l’UE (2 milliards d’euros), la sécurité sociale (14 milliards du budget fédéral, en plus bien sur des cotisations sociales qui vont directement à la sécurité sociale !), les communautés les régions (35 milliards), on arrive à un chiffre bien plus bas ! On a un fédéralisme assez poussé par rapport à nos voisins car les régions et les communautés dépensent déjà autant que l’état fédéral, hors sécurité sociale. Donc on a déjà un fédéralisme fortement orienté vers les régions. Il y a le problème de la


responsabilisation car là on ne regarde que les données brutes et combien d’argent est versé à qui,…

Donc contrairement aux apparences, l’état ne dépense qu’un peu moins d’un tiers de ce que les contribuables lui donnent.

Si on doit segmenter les recettes fiscales en fonction des types d’impôt, on voit : - Impôts sur les revenus : 55% quand ca va bien (l’année passée dans la crise

c’est ce qui a fort baissé avec l’impôt des sociétés et des personnes physiques)- TVA : 30% (normalement 25% mais en période de crise cela s’avère plus

stable que l’impôt sur les revenus)- Les accises : 7-8- Droit d’enregistrement : 7-8- Droits de douane perçus par la Belgique pour l’UE : 2-3 pourcents.

Prédominance de l’impôt sur les revenus.

C’est un pays qui perçoit le plus d’impôt, c’est celui qui taxe le plus les revenus d travail mais c’est celui qui taxe le moins la consommation (la TVA par exemple). Il taxe relativement peu le patrimoine et les revenus du patrimoine (liés à l’investissement dans immeubles et biens meubles : actions, obligations,…)

Il y a toute une série de choses sur les fonctions du système fiscal dans le syllabus, c’est juste pour notre information. On va les reprendre le long du cours pour comprendre les différentes mesures qui sont prises mais c’est tout.


28/09/2010

CHAPITRE 1 : L’IMPÔT Dans son expression la plus réductrice, le droit fiscal est le droit de l’impôt.

Section 1. Définitions et caractéristiques

Principes généraux du droit fiscal : ensemble des règles qui s’imposent à tous les impôts quels qu’ils soient. Ils servent de fondement juridique à la relation entre état (autorité publique) et contribuable.

On va voir l’ensemble des contraintes quand l’autorité publique veut avoir recours à l’impôt pour se financer. Car c’est surtout des contraintes… Nous avons vu que c’est surtout l’impôt qui finance l’état.

Nous allons tenter de définir ce qu’est un impôt de deux manières : - Analytique, fixe : prendre les définitions qu’on trouve dans la jurisprudence- Dynamique, par opposition : on compare à d’autres formes de prélèvements

obligatoires. On regardera des décisions illustratives du fait qu’il n’est pas toujours facile de faire la distinction

On a la jurisprudence de la Cour de cassation et de la cour constitutionnelle : elles ne sont pas toujours d’accord en droit fiscal. Par exemple les définitions sont différentes car elles mettent l’accent sur des choses différentes mais elles ne sont pas nécessairement inconciliables.

1. Cour constitutionnelle

Deux éléments pour la cour constitutionnelle

- L’impôt constitue un prélèvement pratiqué par voie d’autorité.- Il est inscrit à son budget (référence à l’unicité budgétaire) et ne constitue pas

la contrepartie d’un service (élément essentiel pour le différencier de la redevance).

2. Cour de cassation

Pour la Cour de cassation, il y a plusieurs éléments : - L’impôt est un prélèvement pratiqué par voie d’autorité- Par l’état, les communautés, les régions, les provinces et les communes- Sur les ressources des personnes qui y vivent ou y possèdent des intérêts.- Pour être affecté au service d’utilité publique

(Référence au fait que l’impôt a une destination indéterminée : on verse en général puis c’est réparti).

L’impôt trouve sa justification en lui-même : dans le pouvoir reconnu à l’autorité publique de percevoir l’impôt et non dans l’éventuelle contrepartie que le contribuable recevrait de l’autorité publique.


1) L’impôt est un prélèvement pratiqué par voie d’autorité

Dès lors que le fondement de l’impôt est la puissance publique, le rapport qui nait n’est pas un rapport typique du droit privé lié à l’autonomie de la volonté. Donc les règles du droit des obligations ne s’appliquent pas quand ces règles font appel à un principe d’égalité des parties ou d’autonomie de la volonté.Par ailleurs, un tas de règles concernant le droit des tiers au contrat ne vont pas s’appliquer non plus.

De même le fait que le fondement c’est la puissance publique, cela comme conséquence qu’elle a des pouvoirs spéciaux, exorbitants du droit commun. Le fisc par exemple. Ils ont aussi des privilèges et notamment pour percevoir l’impôt : par exemple la dette d’impôt est due sans intervention d’un quelconque juge. Quand bien même le contribuable voudrait contester, il faut payer puis contester. Hors du cadre de droit civil mais plutôt dans le privilège d’exécution d’office du droit administratif (privilège du préalable).

De même, cela signifie que l’impôt existe sans contrepartie de l’état : pas de redevance, ou pas de prix comme en droit privé.

De plus l’impôt a aussi comme caractéristique de ne pas être une confiscation. Quand un individu prend une partie de la propriété d’un autre, c’est une confiscation. Nous verrons les différences qui séparent ces deux notions.

2) Autorité publique : Par l’état, les communautés, les régions, les provinces et les communes

De nombreuses autorités peuvent percevoir l’impôt en Belgique, nous le voyons dans la définition supra. Les modalités sont différentes. On parle chaque fois d’autonomie fiscale mais c’est plus ou moins limité selon qu’on parle de l’état fédéral ou des communes.Il n’y a pas ou pas encore d’impôt européen mais s’il venait à voir le jour la Cour adapterait sa définition.

3) Sur les ressources d’une personne

La cour parle aussi d’un impôt prélevé sur les ressources d’une personne. C’est volontairement extrêmement large car on trouve une très grande variété d’impôts.L’impôt frappe toujours une manifestation de richesse : une ressource. Mais cette ressource peut prendre plusieurs formes :

a. les revenusb. le patrimoine, la propriétéc. l’utilisation de son patrimoine : impôt sur la consommation, sur la

dépense.La TVA par exemple voit la consommation comme une manifestation de richesse. Si j’ai suffisamment de richesse pour avoir une voiture, cela justifie qu’on perçoive un peu d’argent sur cet achat.


« Les ressources des personnes » : personnes, c’est large : personne physique, morale,… Ces personnes peuvent être soumises à l’impôt de la même manière comme la TVA mais parfois c’est différent : l’impôt sur le revenus :

d. impôt sur les revenus des personnes physiquese. impôt sur les revenus des personnes moralesf. impôt sur le revenu des sociétés

On peut aussi parler de personnes morales de droit public : elles peuvent aussi être assujettie à l’impôt. En principe elles sont assujetties à la TVA. Cela peut paraître bête quand l’état est redevable de la TVA à l’égard de lui même mais c’est pour des motifs d’égalité…

4) Qui vivent sur le territoire de l’état ou y possèdent des intérêts

Ces personnes soit vivent sur le territoire des autorités publiques, soit elles y possèdent des intérêts. Pour cela il faut comprendre la fiscalité internationale.

La cour a en effet en tête la distinction fondamentale entre personnes résidentes et non résidentes en droit fiscal international :

a. personnes résidentes : vivent de manière durable dans un état. Du coup l’état les considèrent comme des contribuables dont l’obligation fiscale est extrêmement large : elle est illimitée car ils devront payer l’impôt sur le revenu sur l’ensemble des revenus qu’ils ont perçu dans le monde : taxation sur le revenu mondiale. La Belgique arrive donc à taxer des revenus qui nous viennent d’Australie.

b. non résidentes : ceux qui ne vivent pas de manière durable dans un état. Mais ils sont tout de même taxables en Belgique s’ils ont un lien suffisant avec le territoire belge. Par exemple un étranger qui a des immeubles en Belgique, ou qui a investi dans une société belge. Les revenus générés par son activité en Belgique sont taxables par la Belgique.

Cette partie de la définition renvoie à cette distinction.

5) Affecté au service d’utilité publique, d’utilité générale

Il est indistinctement affecté au budget de l’autorité publique qui le prélève. Donc a priori il n’est pas affecté à l’intérêt particulier de la personne qui le paye (donc pas la contrepartie de quelque chose) et a priori on ne décide pas à l’avance de l’affectation qu’on va donner à l’impôt. Cela renvoie à un principe des finances publiques : toutes les recettes et toutes les dépenses doivent figurer au budget et toutes les recettes doivent couvrir toutes les dépenses : on ne peut pas désigner une recette comme finançant une dépense particulière.

Il y a des exceptions : quand l’autorité prévoit de créer un lien entre un impôt particulier à une dépense. Par exemple utiliser les ascises sur le tabac pour financer les soins de santé. Ça rend les impôts plus acceptables donc un lien est fait mais cela n’a aucun lien avec la validité de l’ascise sur le débat. Donc si le législateur décide en une fois d’affecter l’ascise sur le tabac pour financer


un circuit de formule 1, il n’y a pas de recours possible de ceux qui ont payé. Car cela reste un impôt, cela ne modifie pas la définition.

Le principe de la non affectation est interprété de manière très souple sauf par la CC en matière de cotisations de sécurité sociale pour éviter de mélanger les deux…

Section 2 : Distinction avec d’autres prélèvements publics obligatoires

1. La redevance

Notion différente de celle d’impôt. On insiste car beaucoup de termes différents sont utilisés pour décrire les prélèvements mais très souvent la différence de terme ne définit pas une différence réelle. Donc par exemple on utilise le mot taxe dans la TVA mais le législateur n’a pas voulu donner une nature autre que celle d’impôt. De même quand il utilise le mot cotisation : très souvent alors la cotisation est un impôt (sauf pour la sécurité sociale, on y reviendra). Il y a aussi les droits : d’enregistrement, de douane,… Cela ne change rien ; c’est toujours des impôts. Le terme n’a pas d’incidence sur la notion d’impôt.

Le mot ne va jamais empêcher un juge de décider s’il s’agit d’un impôt ou d’un autre prélèvement. Il faut regarder les critères de la jurisprudence.

Reprenons la redevance. Il arrive qu’on utilise aussi le mot rétribution. Pas d’incidence sauf pour l’interprétation de l’article 173 de la constitution que nous aborderons plus tard.

La redevance c’est une somme que l’on paye pour utiliser un service (définition non juridique). Le prix c’est dans un rapport de droit privé mais ici c’est un peu la même chose mais dans un rapport de droit public : donc cela veut dire que l’autorité fournit un service mais dans des circonstances un peu particulière : on peut parler de monopole ou de quasi monopole de droit ou de fait. Par exemple, la redevance de stationnement : on bénéficie d’un service mais il n’y a que la commune qui est en mesure de nous autoriser à stationner, sauf parking privé. Ce n’est donc pas un rapport typique de droit privé, il y a quand-même cette idée de monopole de la commune.

Critères jurisprudentiels

Pour éviter qu’on confonde redevance et impôt, la jurisprudence a élaboré un tas de critères.

Pourquoi une autorité aurait un intérêt à faire passer un impôt pour une redevance ? Car le contribuable a un tas d’avantages dans le cas des impôts, qu’il n’a pas dans le cas de la redevance. Donc pour protéger le contribuable, la jurisprudence a défini la redevance sur la base de deux critères et un troisième facultatif.


1. Le critère de la spécialité

On entend par spécialité le fait que le cout, la somme versée par le redevable à l’autorité, est en lien direct immédiat avec un service que cette autorité rend. Si le lien est trop ténu, pas clair, pas individualisé, ce critère n’est pas rempli.Par exemple, si on nous demande une redevance pour la purification de l’air dans le centre ville, prélevée par la Région bruxelloise mais qu’on habite dans une commune loin du centre, on peut argumenter qu’il ne s’agit pas vraiment d’une redevance car pas de lien direct entre bénéficiaire du service et la somme qu’on paye.Remarque : si un prélèvement qualifié par une autorité publique l’est erronément, il n’est pas nul mais il est juste requalifié. Et alors éventuellement il pourrait être contraire à la constitution,… mais juste le fait de mal qualifier n’a pas d’office pour incidence qu’il soit nul.

2. La proportionnalité

Entre l’intérêt du service et la hauteur du montant qu’on paye. On ne va pas aller estimer le cout du service mais le juge va regarder si le prix fixé par l’autorité publique est raisonnable.

Ces deux critères rentrent dans la définition des deux cours pour la redevance.

3. Le caractère facultatif

Il est vrai qu’à première vue si l’on est dans le cadre d’une somme qu’on paye pour un service, on peut toujours dire qu’on ne veut pas le service et donc je ne veux pas de la redevance. Mais en pratique la jurisprudence admet que des sommes payées à l’autorité de manière obligatoire peuvent également être des redevances. C’est par simplicité, du moment que les deux autres critères soient remplis.

Exemple : redevance obligatoire pour l’enlèvement des sacs poubelles. Le caractère obligatoire enlève-t-il la qualification de redevance ? Non sauf si on présume de manière irréfragable qu’on bénéficie toujours du service fourni. C’est dur à établir… mais en ce qui concerne l’enlèvement des déchets, on peut présumer que si on est domicilié à une certaine adresse on va bénéficier du service : un employé communal ne doit pas vérifier qu’on dépose bien des poubelles.

Application : arrêt 194193 de la CE du 15 juin 2009

Cela concerne des charges d’urbanisme. Ce sont des sommes qu’une commune ou une région (donc le pouvoir public en charge de l’urbanisme) impose à une personne privée qui réalise des travaux de construction. L’idée ce n’est pas de punir les gens qui construisent mais on va compenser les couts supplémentaires pour la région liés à la construction d’un immeuble ou son agrandissement. Exemple : mettre un nouveau trottoir, mettre de l’éclairage public, raccord en eau et en électricité,..La question qui a du être tranchée par le conseil d’état était la suivante : la région bruxelloise avait autorisé le gouvernement bruxellois ou le collège des bourgmestres et échevins a fixer les charges d’urbanisme selon des directives : phénomène de délégation. En principe c’est interdit en matière fiscale. Mais les personnes qui


devaient payer voulaient convaincre le CE que c’était un impôt car si c’était autre chose les garanties de l’impôt n’étaient pas applicables. Ils ont dit que c’était un impôt car pas de lien direct entre somme payé et service rendu et pas de rapport proportionnel entre couts engendrés par la collectivité et le montant de ces charges d’urbanisme calculé au mettre carré.

L’ordonnance prévoyait deux cas de figure : nouvelle construction, modification de l’affectation d’un immeuble existant. Le CE a changé son approche : pour la construction, ces charges sont justifiées et proportionnées comme c’est par mettre carré. Mais pour la modification de l’affectation, c’est un autre cas de figure et le rapport de proportionnalité disparaît. Quand la construction reste la même, le CE considère que le rapport est excessif donc il ne peut pas s’agir d’une redevance. Donc il s’agissait d’un impôt. Et il n’y avait plus de dimension proportionnée dans l’établissement de cet impôt.

Ce qui semble théorique a un impact important sur les finances publiques et les sommes dues par les citoyens devant les tribunaux.

2. Les cotisations de sécurité sociale (parafiscalité)

Dans un premier temps si on analyse la différence, c’est pratiquement la même chose dans les caractéristiques purement matérielles, indépendamment du traitement juridique. Car la cotisation de sécu sociale, c’est un prélèvement proportionnel prélevé sur les revenus du travail, qui ouvre le droit aux prestations sociales mais vu la situation actuelle de la sécu sociale, le rapport direct de proportionnalité entre montant et prestations n’est plus vraiment établi.

On vient d’un système de sécu sociale basé à l’origine sur une solidarité forte entre travailleurs : caisses d’assistance mutuelle pour les ouvriers. Ils cotisaient et quand ils étaient dans le besoin, ils avaient une prestation. C’est la base de notre système mais celui-ci s’est étatisé et puis on a étendu l’obligation de cotiser aux travailleurs mais aussi aux employeurs, l’état participe au financement de la sécu sociale par l’impôt (triple financement donc). Mais les prestations ont été de plus en plus étendues : on peut en bénéficier sans avoir travaillé : étendu aux membres de la famille, aux étudiants.

Mais maintenant le rapport entre le fait de payer un montant pour bénéficier de la sécu sociale et de bénéficier de la sécu n’est plus aussi net qu’avant. Un tas d’arguments plaident pour diminuer la distinction.

Quand on regarde l’impôt sur les revenus du travail, la CC maintient que les cotisations de sécu sociale ne sont pas des impôts.

Arrêt du 10 février 1999 : 14/99

Une loi avait habilité le gouvernement à modifier le système de sécurité sociale et le roi en avait fait usage pour modifier le seuil à partir duquel un travailleur indépendant complémentaire devait payer des cotisations sociales. Donc c’est un salarié qui a une petite activité d’indépendant à côté de ca. Sous un certain montant, il ne faut plus


payer de cotisations sociales : le seuil était de 32 000 francs. Le roi a fait passer ce seuil de 800 à 400 euros : c’est très significatif. Donc on a substantiellement modifié le niveau à partir duquel il fallait payer des cotisations sociales. On pouvait présumer que si c’était un impôt c’était une habilitation contraire à la constitution et donc une personne a fait un recours à la CC pour faire annuler la loi d’habilitation.La CC a considéré qu’il y avait sans doute ce principe en matière fiscale mais qu’on n’était pas en matière fiscale : c’est un prélèvement mais pas un impôt : les cotisations de sécu sociale servent à financer la sécu sociale donc elles ne sont pas affectées au budget général de l’état et donc ce ne sont pas des impôts. Application très rigide du principe de non affectation de l’impôt.

C’est intimement lié aux circonstances : notre système de sécu sociale est construit pour une bonne partie sur des AR donc si la CC avait dit que c’était des impôts, on aurait plus de fondements juridiques pour notre système de sécu sociale ou presque. Toutes les garanties des impôts ne sont pas applicables pour les cotisations de sécu sociale !

Remarque : pour l’examen, il nous donne des cas pratiques où il faut appliquer ce qu’on a vu notamment dans les arrêts.

Cotisations sociales : même si selon ses caractéristiques non juridiques cela ressemble à l’impôt, la CC dit que ce n’est pas un impôt.

Il y a un tas d’impôt qui financent en partie la sécurité sociale même la TVA par exemple mais ce n’est pas pour ça que ce n’est plus un impôt !

3. Amendes et sanctions

On voit que l’objectif de l’état n’est pas le financement de l’autorité publique mais c’est un objectif dissuasif dans un domaine le plus souvent non fiscal.Il peut arriver qu’on hésite sur la qualification d’un prélèvement car l’impot peut aussi avoir un objectif dissuasif et particulièrement dans le cadre de la fiscalité environnementale : là le législateur veut orienter le comportement des individus avant de procurer des recettes à l’état.

4. Prélèvements sui generis

Prélèvements non identifiables que le législateur adopte parfois : il ne faut pas toujours qualifier, le législateur peut se contenter de nommer comme il l’entend et s’il n’y a pas de recours où le juge doit trancher, cela reste indéterminé.

Parfois il y a des différences énormes d’interprétation entre cours suprêmes. Prenons un prélèvement qui n’existe plus actuellement : il avait été institué par la Communauté française, compétente en matière culturelle notamment et en matière de média. Pour soutenir la presse écrite la communauté avait initié une « compensation » perçue sur les recettes publicitaires des chaines de télévision et ensuite reversées aux éditeurs de la presse écrite : car plus les gens regardent la télé moins les gens lisent le journal donc les recettes publicitaires des journaux baissaient. Pour maintenir une presse libre et diversifiée, il fallait absolument verser de l’argent aux éditeurs.


Les annonceurs publicitaires des chaines télévisées ont contesté cet impôt. C’était justement une habilitation extrêmement large donc une qualification comme impôt aurait réduit celui-ci à néant.

Recours devant les tribunaux et la cour d’appel décide de poser une question à la CC pour savoir si ce prélèvement était conforme au principe de la légalité de l’impôt car il y avait ce problème d’habilitation.Est-ce que ce prélèvement est conforme au principe de la légalité de l’impôt ? Pour commencer la cour ne répond ni oui ni non mais explique pourquoi elle peut requalifier la question et donc la notion d’impôt donnée au prélèvement. Ensuite elle analyse ce prélèvement et considère qu’il ne s’agit pas d’un impôt : elle le qualifie de mécanisme de compensation entre deux secteurs de la presse : écrite et audiovisuelle. Si la compensation en cause s’apparente à un impôt ça n’en est pas un… Donc la CC renvoie à la cour d’appel car pas lieu de répondre puisque pas un impôt.

Mais la Cour d’appel considère que c’est un impôt car prélevé sur des ressources avec toutes ses caractéristiques.

Pourvoi en cassation qui s’en suit : l’arrêt se trompe dans la qualification de cette compensation financière et ne suit pas l’arrêt de la CC. La Cour répond qu’elle ne se sent pas liée par la qualification de la CC, qu’elle considère que la CC n’a tout simplement pas répondu à la question posée par la Cour d’appel, que la cour d’appel a qualifié correctement le prélèvement comme impôt.Donc la Cour sous entend que la CC a été au delà de sa compétence : elle n’a pas répondu à une question en considérant que la question était mal posée.

Section 3 : Définition des éléments constitutifs de l’impôt

En ce qui concerne l’impôt on peut aussi définir les éléments qui le constituent et plus juste l’impôt lui-même.Lorsqu’on parle d’éléments constitutifs, on se met à un double niveau :

- déterminer le champ d’application de l’impôt- calcul de l’impôt

§1. Champ d’application de l’impôt

En ce qui concerne le champ d’application de l’impôt :

1. Matière imposable

C’est comme la ressource économique sur laquelle porte l’impôt. C’est un concept qui n’est pas très juridique, pas souvent utilisé dans la législation : utilisé juste dans les règles de répartition de l’impôt entre état et régions. Mais cela doit s’entendre en fait comme le fait générateur…

2. Fait générateur

On dit aussi assiette parfois mais c’est plus indéterminé.


Le fait générateur c’est l’ensemble des conditions qui sont d’ordre matériel, d’ordre personnel, spatial, temporel : l’ensemble des conditions qui doivent être remplie pour donner naissance à la dette d’impôt.

Précisons que ce n’est pas parce que l’impôt est né qu’il est du. Un impôt existant n’est pas pour autant exigible tout de suite : fait générateur et moment de l’exigibilité ne se recoupent pas toujours. Il faut d’abord que toutes les conditions soient là avant le recouvrement de l’impôt. Le fait générateur parle de la constitution et l’existence de l’impôt.

Cela différencie les impôts : dans le cas par exemple de l’impôt sur les revenus, le fait générateur c’est un état : il faut être un habitant du royaume donc un résident du territoire belge pour payer l’impôt sur le revenu des personnes physiques. Sinon la base imposable est de 0.

Dans d’autres types d’imposition, le fait générateur est la réalisation d’un acte : démarche active de la part de la personne imposable. Cela peut être réaliser un acte purement matériel (par exemple on va en voyage au japon et on achète plein de Play Station avant de rentrer mais le simple fait de faire entrer sur le sol belge des biens provenant hors de l’UE implique qu’on va devoir payer TVA + droits de douane : on ne nous demande pas si on les a volées ou construites, il faut juste les avoir amenées en Belgique). Mais cela peut aussi être une opération juridique : on vend un bien par une relation contractuelle avec autrui : à la suite du transfert on est redevable d’un impôt, c’est le cas par exemple des droits d’enregistrement. En matière de TVA quand on réalise un service ou qu’on vend un bien on est redevable de la TVA.

C’est important de comprendre que le fait générateur va déterminer plein de conséquences sur notre situation de contribuable : savoir si on doit payer l’impôt ou pas, quand on doit payer, où on doit payer l’impôt. Selon qu’on réalise un revenu en 2009 ou en 2010, on va devoir le déclarer en 2010 pour 2009 ou en 2011 pour 2010 donc cela a un impact ! Le moment où on verse ne modifie pas le fait qu’on doive payer l’impôt sur le revenu mais c’est le moment qui détermine quand on va devoir payer l’impôt.

De même si on perçoit notre salaire en Belgique ou ailleurs, des législations différentes vont s’appliquer. Pour éviter les doubles impositions, il y a aussi un traité international entre France et Belgique qui va s’appliquer. Donc c’est important de savoir où on a travaillé et où on a été payé.

Donc le fait générateur est très important et notamment en droit international ! Car les taux sont très différents, par exemple Monaco n’est pas la Belgique donc cela peut avoir une incidence sur notre dette fiscale…

3. La personne imposable

C’est important d’en parler car souvent dans les mécanismes fiscaux ce n’est pas une personne qui intervient mais plusieurs, avec un traitement fiscal différent. La notion centrale est celle de contribuable, de redevable, d’assujetti,… : c’est la personne qui est légalement redevable de l’impôt. On lui donne


différents noms selon le type d’impôt : par exemple pour la TVA c’est un assujetti.

Il faut distinguer cette notion d’une notion économique ; celle qui supporte économiquement l’impôt. L’impôt s’applique dans une société où les personnes ont des relations économiques entre elles donc la richesse tourne et passe d’une main à l’autre. Puisqu’il y a beaucoup d’échanges, il se peut que la personne considérée comme redevable arrive à faire supporter le poids de cet impôt, économiquement, par une autre personne. Par exemple dans le cas de la TVA : dissociation entre la personne qui doit l’impôt au fisc (le vendeur) et la personne qui paye économiquement la taxe (l’acheteur). Donc si l’état constate que la TVA n’a pas été payée, en principe il ne pourra se retourner que contre le vendeur. Mais néanmoins le vendeur va rétrocéder la taxe au trésor si on paye cette TVA comme il se doit.

Il y a donc une distinction importante !Exemple : l’impôt des sociétés est payé par les bénéfices, qui vient de l’argent indirectement du client. Donc le client, sans le voir, paye une partie des impôts de la société. On observe très souvent un glissement au point de vue économique de la charge de l’impôt.

Par exemple : on a interdit qu’en matière de PI le bailleur puisse le faire supporter par le locataire en matière de bail de résidence principale. Donc le législateur prend cette dissociation en compte.

Il y a souvent une troisième personne qui intervient car l’état la considère come particulièrement bien mise pour prélever l’impôt à sa place.Par exemple : j’ai un million d’euros sur mon compte et je vais percevoir un intérêt, versé par la banque. Mais c’est soumis à l’impôt sur les revenus puisque c’est un revenu comme un autre. Mais ici c’est la banque qui le prélève : elle verse les intérêts nets d’impôts et le précompte mobilier sera versé directement à l’état : donc dans ce cadre la banque agit un peu comme un percepteur d’impôt ! C’est encore différent du contribuable légal ou économique : elle est indiquée comme la personne qui doit payer l’impôt mais c’est aussi celle qui doit prélever l’impôt à l’égard d’un tiers.

Quand on va travailler on ne verra jamais avec exactitude ce qu’on va payer comme impôts sur les revenus car le PP est déjà prélevé par l’employeur : aussi une situation de percepteur d’impôt.

§2. Bases pour le calcul de l’impôt

Trois notions essentielles pour le calcul de l’impôt :

1. La base imposable

C’est traduire en argent la valeur sur laquelle on va percevoir l’impôt. C’est la valeur de la matière imposable si on veut. L’impôt sur le revenu du travail : la base imposable c’est notre salaire.


Dans le cas de la TVA pour une voiture, c’est la valeur de la voiture.

Notion toujours exprimée en argent.

C’est calculé de manière différente selon le type d’impôt mais pour des raisons extra fiscales il arrive que le législateur décide fictivement de ne prendre en compte qu’une partie de notre base imposable. La base la plus large c’est le revenu perçu pendant toute une année : c’est la base imposable. Par exemple 20000 euros. Mais le législateur ne veut pas taxer des gens qui ont trop peu pour vivre donc les premiers 6000 euros d’une personne ne seront jamais taxés. C’est une exonération de base imposable. Donc pour le calcul de l’impôt on ne tiendra compte que de 14000 euros et pas 20000. C’est amputé pour des raisons extra fiscales.

2. Le taux

Ce n’est pas toujours un pourcentage : il y a différentes formes.

Le taux fixe Montant d’impôt toujours le même peu importe la base imposable. Par exemple ce sont les droits d’enregistrement.

Le taux proportionnel C’est l’idée de l’impôt : pourcentage qu’on fixe sur la base imposable et ca donne l’impôt. Prenons la TVA c’est 21%. Parfois on a plusieurs taux proportionnels : la TVA on verra qu’il y a le taux réduit.

Le taux progressif Il augmente avec la valeur de la base imposable. Plus on gagne de l’argent, plus on va nous appliquer un taux élevé : on découpe notre revenu en tranche et à chaque tranche on applique un taux progressif.Cela ne signifie pas qu’on applique 45% à tout notre revenu si on est bourré de thune mais juste à la tranche la plus haute. Mais il faut se rendre compte que le taux le plus haut qu’on va nous appliquer (50% en Belgique) c’est le taux marginal : applicable à chaque euros en plus qu’on va gagner en plus de ce qu’on gagne déjà. Ce n’est pas pareil que le taux moyen ! Ca c’est la moyenne des différents taux qu’on va nous appliquer et ca sera généralement plus bas. Par exemple, on gagne 25 000 euros et on sera taxé avec un taux marginal de 45 % (seule une partie sera soumise à ces 45%) mais le taux moyen ne sera par exemple que de 30% par exemple car on va d’abord nous appliquer le taux d’exonération puis une tranche avec 25 puis 30 puis 35 puis encore une tranche avec 40 et une dernière avec 45.

3. Les réductions d’impôt

Après avoir payé l’impôt on peut être bénéficiaire de réduction d’impôt : cela intervient après avoir calculé l’impôt mais c’est la même finalité que les exonérations de base imposable : le législateur va donner un bonus en diminuant l’impôt qui est du : article 145 et suivant du code d’impôt sur les revenus par exemple pour l’impôt sur les revenus,…


Exemple : on achète une porte blindée pour notre maison,…A ne pas oublier en plus du calcul de l’impôt !

CHAPITRE 2 : LES SOURCES DU DROIT FISCAL


Section 1 : La fiscalité internationale

§1. Principe

La fiscalité internationale est un domaine en pleine expansion. Le droit fiscal international est composé de traités internationaux conclus par les Etats du monde entier, y compris la Belgique, et qui visent à protéger les contribuables contre un phénomène qui est celui de la double imposition.

La situation la plus typique, c’est le conflit sources-résidences. La Cour de cassation parle de l’impôt comme un prélèvement de personnes qui vivent sur un territoire ou y perçoivent un intérêt. La plupart des Etats, comme la Belgique, imposent également leurs résidents et les ressources des non-résidents qui sont situés sur leur territoire. Si deux pays appliquent simultanément leur législation, la conséquence de cette double application sera une double imposition. Si on est résident belge et qu’on a des actions dans une société espagnole, on reçoit des dividendes de la société espagnole taxées en Espagne une 1ère fois et en Belgique une 2ème fois. Si chaque fois qu’on reçoit un revenu d’un pays et qu’il arrive en Belgique, on est donc taxé deux fois, ça constitue un frein à l’investissement. Les Etats ont souhaité limiter, dans la mesure du possible, le fait d’imposer deux fois le même type de revenus. D’où l’émergence des conventions préventives de la double imposition.

Sinon le même contribuable va être taxé deux fois pour la même activité. D’une part parce qu’il réside sur le territoire d’un premier Etat, d’autre part pace qu’il contribue à l’évolution économique d’un autre Etat.

§2. Types de conflit

1. Le critère territorial

On a des conflits résidence-source, c'est-à-dire entre le pays de la résidence du contribuable et de la source du revenu. Généralement, on reste dans le cadre de l’impôt sur le revenu, même si on peut avoir une double imposition pour tous les impôts en principe. La situation la plus typique est le conflit source-résidence.

On peut avoir d’autres situations, dès lors que les critères de rattachement utilisés par les Etats ne sont pas toujours d’ordre territorial.

2. Le critère personnel

Quelques rares Etats utilisent d’autres critères que le critère territorial : c’est le critère national : quand on a la nationalité d’un Etat, on doit payer des impôts au trésor de cet Etat. Aux USA, ce critère est retenu. En Belgique, par contre, les ressortissants ne sont pas taxés. Si un Belge va vivre en Australie et qu’il n’a aucun lien économique avec la Belgique, il n’est pas soumis à l’impôt belge. Au niveau de la responsabilité fiscale, les USA assimilent les Américains et les personnes qui ont vécu longtemps aux USA. Il s’agit d’un frein fiscal à l’émigration.


C’est le cas des USA. La Belgique, par contre, ne taxe pas ses ressortissants qui n’ont plus aucun lien économique avec elle.

3. Le critère fonctionnel

C’est un critère plus marginal. Il s’agit d’une particularité des organisations internationales. Lorsqu’une personne travaille pour une organisation internationale, elle est contribuable de cette organisation, peu importe l’Etat où elle se trouve.

Sur les revenus des fonctionnaires de l’UE qu’ils perçoivent de l’organisation internationale dans laquelle ils travaillent, sont perçus des impôts par l’organisation.

Pourquoi? Que diraient les autres EM si la Belgique taxait tous les travailleurs de l’UE à Bruxelles? La Belgique ne peut pas taxer les revenus des fonctionnaires européens qui travaillent sur son territoire. Si elle le faisait, elle récupérerait une partie de ce qu’elle a versé à l’UE et contribuerait moins que les autres Etats. Elle récupérerait alors une partie de ce qu’elle a payé à l’UE puisque chaque EM de l’UE paie pour financer les institutions européennes et ses fonctionnaires. Donc l’ensemble des Etats membres d’une OI accepte ce critère fonctionnel. La souveraineté de l’Etat sur lequel est l’organisation internationale est limitée. Lorsqu’on sort du revenu donné au fonctionnaire, l’Etat où est située l’organisation retrouve une compétence fiscale, par exemple en matière immobilière, ou en matière de taxes de circulation, sauf immunité plus importante.

Il y a une multiplicité de critères de rattachement. Si on regarde dans le droit fiscal belge, on voit que de très nombreuses dispositions visent des revenus étrangers. On peut imaginer que si tous les Etats du monde ont un système semblable au système belge, la double imposition est presque inévitable.

§3. La double imposition

1. Définition

A) La double imposition juridique dans le cadre international

Quand deux Etats imposent sur le même revenu, dans le chef d’une même personne, pour une même année.

B) La double imposition économique

Il y a également des situations de double imposition qui ne rentrent pas dans le domaine de la double imposition juridique. C’est ce qu’on appelle la double imposition économique : deux impositions dans le chef de deux contribuables différents. L’exemple le plus typique, c’est dans le cadre des dividendes versées par une société à un actionnaire. Les dividendes sont taxées dans le chef de la société, et ensuite taxées une seconde fois dans le chef de l’actionnaire. Si ça se passe dans deux Etats différents, un parlera de double imposition économique internationale.

2. Les conventions préventives de double imposition


Ces situations de double imposition existent s’il n’y a pas d’accord entre les Etats, et dans d’autres cas malgré l’existence de traités internationaux. Les Etats concluent souvent des conventions pour limiter la double imposition. Ces conventions forment une grande partie de la fiscalité internationale, mais elles ne permettent pas de limiter d’office la double imposition.La Belgique a conclu environ 90 conventions préventives de la double imposition. Elle en a même conclu en matière de droits de succession (mais seulement 2).

3. Accords d’échange de renseignements

Outre les conventions préventives de la double imposition, on a aussi des accords d’échange de renseignement. Il peut arriver que, pour différentes raisons, quand un Etat ne souhaite pas conclure de convention préventive de la double imposition, on fait un accord d’échange de renseignements qui permet aux Etats de se demander mutuellement des informations sur la situation de leurs contribuables.

On a un accord d’échange de renseignements, entre autres, entre la Belgique et les Seychelles. Beaucoup d’accords ont été conclus ces dernières années car la Belgique a été jugée mauvais élève, a été mise sur une liste « grise » comme un Etat qui, en matière fiscale, faisait de la rétention d’informations. Pour sortir de cette liste grise, la Belgique a du montrer sa bonne volonté et donc a signé un grand nombre d’accords portant sur l’échange de renseignements.NB : Pas juste un échange de renseignements comme avec Andorre (pas encore en vigueur) : avec les Seychelles c’est vraiment une convention pour éviter la double imposition.

4. Autres

- Il existe des traités d’investissement : conclus entre une partie (souvent un pays industrialisé) et une autre (souvent un pays en voie de développement) et qui permettent de tabler sur certains éléments permettant un bon rapport entre les investisseurs étrangers et les pays en voie de développement.

- Il existe aussi des conventions privées entre Etats sur la fiscalité.

Il y a des traités entre une partie, généralement un pays industrialisé, et un autre pays, généralement en voie de développement, qui prévoient toute une série de droits pour des investisseurs d’un pays souhaitant investir dans un autre. Souvent, on rajoute dans ces traités, des dispositions fiscales, telles que l’interdiction de discrimination entre investisseur étranger et local.

Il y a une dimension fiscale dans tous les accords qui ont conduit à l’organisation mondiale du commerce.

A. Modèles OCDE et ONU

Ces conventions suivent un modèle : une convention qui a été écrite au sein d’une organisation internationale qu’est l’OCDE (organisation pour la coopération et le


développement économique). La tâche de cette organisation est de proposer aux Etats un modèle pour conclure une convention fiscale bilatérale. Ce modèle a connu un grand succès (pratiquement toutes les conventions signées sur la Belgique se basent sur le modèle), et ça permet de faciliter les négociations entre différents Etats. Il existe depuis longtemps des modèles en matière de convention fiscale. Ca a commencé déjà dans les années ’20, avec la société des nations, l’ancêtre de l’ONU. Après la 2ème

guerre mondiale, l’OCDE a pris le relais. L’ONU a son modèle, mais il est différent, il tient plus compte des spécificités en voie de développement. Le modèle OCDE instaure une convention qui avantage les pays industrialisés.

Exemple : le modèle OCDE prévoit que les redevances (c'est-à-dire la rémunération pour l’utilisation d’un brevet, d’une marque, d’un savoir-faire) payées d’un Etat à un autre ne sont pas imposables dans l’Etat de la source. C'est-à-dire que l’Etat où la marque, le brevet est utilisé ne peut pas taxer la rémunération qu’une entreprise de cet Etat verse. Si on applique ça à une situation normale de rapport avec les pays en voie de développement, ceux qui détiennent les brevets sont les pays industrialisés tandis que ceux qui payent sont les pays en voie de développement. Le prix ne serait taxable que dans le pays industrialisé. Le modèle ONU prévoit que le pays en voie de développement peut aussi taxer les redevances.

B. Modèle belge

La Belgique a aussi son propre modèle, il sert de base de négociation. La Belgique ne conclut pas tout sur base de ce modèle, mais c’est un point de départ.

Si on regarde le modèle OCDE, il est révisé régulièrement (dernièrement 2010). Pendant ce cours, on va se référer au modèle OCDE. Ce modèle comporte une 30aine d’articles, qui visent uniquement l’impôt sur la fortune et les revenus, et il prévoit des dispositions sur son champ d’application, ainsi que certains définitions. On a l’équivalent des articles 6 à 22 qui répartissent le pouvoir d’imposition entre Etats. L’article 6 traite des revenus immobiliers qui ne sont taxables que dans l’Etat où est situé l’immeuble. On met en location un immeuble en France, les loyers ne sont taxables qu’en France, selon le modèle OCDE.

5. L’élimination de la double imposition

L’article 23 du modèle OCDE nous donne une réponse pour cette question. L’Etat a le choix : soit le crédit, soit l’exemption. La Belgique applique la méthode de l’exemption, c'est-à-dire que le revenu étranger n’est simplement pas taxé, il est exclu de la base imposable.

Section 2 : La fiscalité européenne

§1. Généralités


L’Europe fiscale a connu un bouleversement avec l’entrée en vigueur du traité de Lisbonne. On a changé de terminologie. On parle du droit de l’Union européenne. On a aussi renuméroté tous les articles.

« L’UE n’a pas de compétence fiscale car il n’y a pas d’impôt européen » est une phrase que l’on a déjà entendue. Il n’y a pas d’impôt européen dans le sens où les Etats membres n’ont jamais accepté que l’UE, en tant que collectivité politique, puisse lever un impôt, en déterminer les éléments essentiels, et en percevoir les recettes. Aucune souveraineté fiscale pour l’UE donc.

Cet état des choses ne signifie pas que l’UE n’a aucune compétence en matière fiscale, ou n’agit pas en matière fiscale. L’UE a des compétences fiscales, elle a le pouvoir de limiter la souveraineté fiscale des Etats membres. L’UE dispose de compétences fiscales dans le but de réaliser ses objectifs.

Quel est l’objectif principal de l’UE ? Un marché commun devenu le marché intérieur: c’est un espace où les personnes et les marchandises peuvent circuler librement, sans entraves, sans frontières économiques. Les entraves aux mouvements peuvent être de nature fiscale et c’est à ce titre que l’UE a des compétences fiscales.Quelles sont-elles ?

- Les compétences en matière d’harmonisation fiscale ;- Les libertés de circulation, au sens le plus traditionnel, peuvent être

directement appliquées par le juge national, par la CJCE, à toute législation qui constituerait une violation de ces libertés de circulation ;

- L’interdiction des aides d’Etat.

§2. Compétences fiscales de l’UE

1. L’harmonisation

A. Impôts directs et indirects

En ce qui concerne l’harmonisation, il faut l’entendre de manière différente selon qu’elle porte sur les impôts directs et indirects.

- Un impôt direct est un impôt sur le revenu ou un impôt sur le patrimoine.- Les impôts indirects portent sur des opérations économiques particulières, par

exemple la taxe sur la valeur ajoutée.

B. Compétence d’harmonisation fiscale de l’UE

1. Dispositions légales

Dans le traité, on a un chapitre intitulé « dispositions fiscales » (articles 110 à 113). Les articles 111 et 112 n’ont jamais été appliqués. L’article 110 est une variation du principe de non discrimination (il interdit aux Etats de taxer plus lourdement les produits d’autres Etats membres que les produits nationaux). Le 113 est véritablement la disposition qui autorise l’UE à adopter des actes, principalement des directives d’harmonisation, en matière de fiscalité indirecte.


2. Notion

L’harmonisation, c’est une méthode d’adoption de la norme qui consiste à déterminer les éléments essentiels d’un impôt (dans ce cas-ci) et de laisser d’autres autorités (ici les Etats membres) mettre en œuvre ces directives d’harmonisation de la manière qu’ils jugent la plus opportune. Les Etats membres gardent une marge de manœuvre.

En matière de douane, et c’est le seul exemple, les Etats membres n’ont plus rien à dire car tout a été réglé. Pour les autres matières, on a des directives d’harmonisation à mettre en œuvre par les Etats.

Les impôts harmonisés au niveau européen : la TVA, les accises, les impôts sur les apports en société de capitaux (les droits d’apports principalement).

3. En matière d’impôt direct

On ne retrouve pas, dans le traité, explicitement une compétence de l’UE en matière d’impôt sur les revenus. Néanmoins, un article du traité peut être utilisé pour toutes les matières, du moment que ce soit utile à l’établissement du marché intérieur : l’article 115 du TFUE. Sur cette base, le conseil a adopté certaines directives en matière d’impôt direct. En matière d’impôt, tant direct qu’indirect, il faut l’unanimité des Etats membres au sein du conseil pour adopter l’impôt. Il y a donc relativement peu d’harmonisation en matière d’impôt direct. Le but de ces textes est d’éviter la double imposition internationale pour certains opérations : les réorganisation des sociétés au niveau européen, les transferts de dividendes entre sociétés appartenant au même groupe et situées dans des Etats membres différents, et les transferts d’intérêts et de redevances entre sociétés de groupes multinationaux.

4. L’impôt des personnes physiques

L’harmonisation est quasi nulle. Il y a une directive (la directive épargne). Si on est titulaire d’un compte au Portugal, automatiquement, chaque fois qu’on percevra des intérêts de ce compte, le Portugal transmet automatiquement l’information au fisc belge. Si on n’a pas déclaré ces intérêts, on va avoir un problème avec le fisc belge. Cette directive a connu un succès inattendu dès lors qu’il a été appliqué au-delà de l’UE. Depuis la directive 2003-48, il existe un système qui permet l’échange d’information automatique en matière d’intérêt de l’épargne.

2. Les libertés de circulation

Des dispositions, parfois antérieurs à l’adhésion à l’UE, qui sont des violations à la liberté de circulation existent encore dans différents Etats : soit il s’agit de discrimination, soit il s’agit d’une taxation plus lourde pour les activités transfrontalières que les activités nationales.

3. L’aide d’Etat

Pas d’aide fiscale aux entreprises. Certains négociateurs croient qu’en transférant des compétences fiscales aux régions, il y aura des cadeaux faits aux entreprises


régionales. Le droit européen s’applique aux Etats et, si demain, la région flamande obtient l’autonomie fiscale en matière d’impôt sur les sociétés, elle ne pourra conférer d’aides d’Etats.

4. Le code de conduite en matière de fiscalité des entreprises

Formellement, ce code de conduite n’est pas obligatoire pour les Etats membres.

Néanmoins, il contient un engagement de tous les Etats membres de mettre fin à la concurrence fiscale dommageable.

Ce document est important car il part d’un constat : il y a des limites à ne pas franchir quand on souhaite utiliser la fiscalité pour exploiter les capitaux étrangers. Il y a des mesures qui sont excessives, qui introduisent des distorsions de concurrence, ces mesures ne sont pas justes. On peut utiliser l’instrument fiscal pour attirer les investisseurs, mais ces mesures fiscales ne peuvent être excessives.

En 1999, les Etats membres ont adopté ce code de conduite, ont fixé certains critères concernant la définition d’une mesure fiscale dommageable, ont demandé à un groupe de suivi de lister, dans l’ensemble des Etats membres, les mesures correspondant à ces critères. Et les Etats membres se sont engagés à supprimer ces mesures. Indépendamment d’un texte contraignant, les Etats membres se sont mis d’accord pour, tous ensemble, supprimer certains régimes fiscaux considérés comme dommageables. Il y en avait, au début, plus d’une 60aine de ces régimes fiscaux.ils avaient comme caractéristique de viser des non résidents et de leur offrir un régime fiscal sur mesure, complètement différent du régime appliqué à d’autres sociétés normales (c'est-à-dire des sociétés résidantes). La Belgique a du supprimer le régime des centres de coordination, qui consistait à autoriser des entreprises, sur agrément du ministre, à être faiblement taxées à l’impôt des sociétés, selon des critères dérogatoires à ceux de l’impôt sur les revenus. C’était sur base d’un arrêté royal.

§3. Les sources du droit fiscal belge

1. La Constitution

Si on regarde dans la Constitution, aux articles 170 et suivants, on voit le titre intitulé « des finances ». Ces articles s’insèrent dans le système juridique mis en place par la Constitution. Certains sont une application particulière de principes énoncés à d’autres articles, d’autres sont spécifiques à la matière fiscale.

Si on prend les différents articles, on voit que l’article 170 a une double fonction : il fonde l’autonomie fiscale des différentes autorités publiques qui peuvent percevoir l’impôt et, deuxièmement, il est la base juridique du principe de la légalité en matière fiscale. L’article 172, c’est le principe d’égalité qui reçoit une application particulière en matière fiscale dans le sens où le constituant prévoit un article spécifique pour les impôts, qui n’est dans les faits, que l’application du principe général d’égalité et de non discrimination. L’article 173, quant à lui, traite des rétributions. Cet article, peu clair, a comme fonction principale de fonder l’autonomie fiscale d’autorité publique que sont les polders et les watring. Cet article fonde le pouvoir des différentes autorités publiques visées par l’article 170 à établir des redevances. On ne doit pas


savoir donner notre interprétation de l’article 173. Les articles 174 et suivants traitent du financement des communautés et des régions. La Constitution renvoie à une loi spéciale, prise en application de ces articles de la Constitution. La loi spéciale qui fixe à la fois certaines compétences spéciales des régions et des communautés et leur financement, est la loi spéciale de financement de 1989, dont on parlera plus tard.

2. La loi

Volontairement, on met la loi au-dessus des décrets et ordonnances car la loi et le décret n’ont pas la même valeur en droit fiscal.

A. Importance de la loi

La loi fédérale a un rôle fondamental en matière fiscal, ça reste la source principale de droit fiscal en Belgique. La première raison est purement factuelle :

- La plupart des impôts perçus en Belgique sont des impôts de compétence fédérale. Les textes qui régissent ces impôts sont donc des lois fédérales (impôt sur les revenus, tva, accises font l’objet de législations fédérales).

- D’après la Constitution elle-même, la loi fédérale peut limiter la compétence fiscale d’autres autorités publiques. Si on lit l’article 170, on voit que, tant pour les régions, communautés provinces et communes, le constituant prévoit que la loi ordinaire peut venir apporter des dérogations aux compétences de ces autorités.

B. Tempérament

Il est vrai que c’est la loi fédérale qui institue la plupart des impôts prélevés en Belgique. Néanmoins, au niveau de la répartition de la recette de ces impôts, c’est l’Etat fédéral qui en profite le moins, il distribue une grande partie des recettes perçues, même pour des impôts qui sont de sa compétence exclusive.

3. Le décret et l’ordonnance

A. Le pouvoir fiscal propre des collectivités fédérées et ses limites

- Principe

Les régions et les communautés peuvent lever l’impôt. Ces décrets et ordonnances fiscales sont d’au moins deux natures, les compétences fiscales des régions et des communautés ne sont pas uniformes. Le principe est qu’elles peuvent instituer n’importe quel impôt.

- Exceptions

Selon le texte de la Constitution, il y a un bémol : la loi fédérale peut venir apporter des exceptions à cette autonomie fiscale.


Des lois fédérales (loi ordinaire du 23 janvier 1989, et article 11 de la loi de financement du 16 janvier 1989) a déclaré qu’il ne peut y avoir de décret et d’ordonnance quand une loi fédérale a déjà été proclamée en la matière, quand il n’y a pas d’imposition nationale. Il reste peu de marge pour les régions et communautés

La seconde limite, c’est le fait que les régions et les communautés ne peuvent porter atteinte à l’union économique et monétaire. Cette union, c’est la traduction, dans le langage de la Cour constitutionnelle, du marché intérieur qui existe au niveau européen, à la différence que l’union économique et monétaire vise les solutions internes à la Belgique. Ensuite, il y a les limites imposées par le droit européen

Limite territoriale ne concernant que les communautés françaises et flamandes : ces communautés n’ont pas de territoire déterminé. La région bruxelloise appartient aux deux communautés, sans aucune distinction territoriale. La communauté française et flamande n’ont pas de territoire, elles ne peuvent pas non plus déterminer leurs contribuables. Les communautés françaises et flamandes ne peuvent percevoir l’impôt, faute de territoire.

Le principe de proportionnalité : les communautés et régions ne peuvent, dans l’exercice de leurs compétences, porter atteinte aux compétences d’autres entités politiques et donc ne peuvent instituer un impôt qui aurait, comme conséquence, de limiter de manière excessive, l’exercice par une autre autorité politique de sa compétence fiscale ou de toute autre compétence.

Exemple (arrêt 195-2004 du 1 er décembre 2004): la région wallonne avait fait un recours à la Cour constitutionnelle contre l’Etat fédéral car ce dernier avait institué des éco-taxes sur certains emballages. La région wallonne alléguait que, dès lors que les régions étaient compétentes en matière d’environnement, le fait pour le législateur de légiférer en matière d’éco-taxe portait atteinte au principe de proportionnalité. L’exercice de cette compétence avait un impact disproportionné sur l’exercice de la compétence de la région wallonne en matière d’environnement. La Cour a dit qu’elle ne voyait pas comment il pouvait y avoir atteinte au principe de proportionnalité dès lors que le fait d’instituer une éco-taxe allait dans la direction qui était celle choisie par la région wallonne en matière de politique de l’environnement. L’exercice de ces compétences était complémentaire.

B. Les compétences fiscales transférées

Les impôts fixés par les communautés et régions ne rapportent quasiment rien. C’est pourquoi il a été décidé dans la loi spéciale de financement de transférer des impôts, qui étaient fédéraux, et qui sont devenus régionaux.

- Les impôts régionaux

On distingue les impôts propres et les impôts régionaux, qui sont des impôts transférés du fédéral vers le régional. Il y a 12 impôts régionaux (loi spéciale de financement, article 3), et il s’agit essentiellement des droits de succession, des droits


d’enregistrement, des impôts sur les véhicules et de certains autres impôts. Pour ces 12 impôts, les régions déterminent la base d’imposition, le taux, et les exonérations ; et ont droit aux recettes. Là, il s’agit de recettes plus substantielles (en région bruxelloise, plus de 50% du budget repose sur ces ressources). Ces impôts étaient fédéraux donc les textes qui continuent de servir de base à la législation régionale sont les anciens textes fédéraux qui, maintenant, peuvent être modifiés par les régions comme elles l’entendent.

La compétence en matière de droit de succession a fait que, maintenant, on a trois codes de droits de succession, qui sont pour la plupart identiques mais qui deviennent quand même différents.

La loi spéciale de financement prévoit également des critères pour éviter la double imposition, des critères de rattachement donc.

En ce qui concerne ces impôts, il faut savoir qu’ils sont perçus par le niveau fédéral tant que les régions ne font pas la déclaration de vouloir les percevoir eux-mêmes.

- Les impôts conjoints

Permettent de participer aux recettes, mais ne confèrent aucune compétence en matière de base imposable et d’exonération. Le seul impôt conjoint est l’IPP. Mais une fois que l’impôt est calculé, dans un cadre limité par la loi spéciale (6,75%), les régions peuvent décider soit d’augmenter, soit de diminuer l’impôt dû, mais sans toucher à la base imposable.

- Les impôts partagés

Prévoient juste une participation des communautés à leurs recettes. Il s’agit de la TVA et de l’IPP.

4. Le règlement-taxe

A. Le pouvoir fiscal propre des provinces et des communes

On en parle car elles ont l’autonomie fiscale : pied d’égalité d’avec l’état fédéral.Elles n’ont pas le même rang, elles sont subordonnées mais si demain une commune décide d’instituer un impôt, elle a le pouvoir constitutionnel de le faire. Autonomie de principe.

Cette autonomie est tempérée par un tas de principes :- le droit fiscal international et européen- la loi : quand elle prévoit une exception à l’autonomie des provinces et des

communes, cette autonomie est réduite.

Mais il y a également des limites propres : celles de la tutelle. Cela vient du fait que ce sont des pouvoirs subordonnés. Les provinces et les communes ne peuvent adopter que des règlements comme ce sont des pouvoirs subordonnés. De plus ils doivent être conformes à toutes les lois. Ils ont un champ d’application potentiellement plus limité de la loi (voir l’interdiction de la rétroactivité).


Puisque cette autonomie est très limitée (plusieurs lois limitent leurs compétence, exemple article 464 du code d’impôt sur les revenus : pas d’impôt pour personnes physiques et sociétés), il a fallu, comme pour les Régions, que l’état fédéral consacre des compétences fiscales spécifiques, qu’il transfère un pouvoir d’imposition aux provinces et aux communes : les compétences fiscales dérivées.

B. Les compétences fiscales dérivées des provinces et des communes

Pas attribué par la constitution mais par l’état fédéral. C’est la principale source de financement des provinces et des communes.

Ce sont des additionnels : droit de pouvoir percevoir un certain pourcentage d’un autre impôt. Donc pour avoir des additionnels, il faut d’office un autre impôt d’abord.

- Les communes peuvent percevoir des centimes sur le précompte immobilier et aussi des additionnels à l’IPP : impôt sur les personnes physiques. Ces additionnels varient selon les communes : elle est libre d’imposer le taux qu’elle souhaite. Certaines communes ont même des taux zéro, d’autres ont des taux élevés. La différence peut être énorme car si on paye un impôt de 100, on devra payer 100+0 à Knokke mais ailleurs ça peut être 100 + 8.

- Les provinces peuvent prélever des centimes additionnels au précompte immobilier, comme les communes. Mais pas à l’impôt des personnes physiques.

Pour avoir un exemple de primauté du droit européen et du droit international, même sur le niveau communal : 468 bis du code d’impôt sur les revenus. Les communes sont autorisées par la loi à prélever les additionnels sur les revenus de leurs résidents, perçus à l’étranger ; il se peut qu’une personne soit résidente dans une commune en Belgique mais elle a des activités dans d’autres états.Il faut qu’il y ait une convention entre la Belgique et l’autre état donc une exemption d’impôt. Mais on autorise la commune à néanmoins percevoir des additionnels sur l’impôt qui théoriquement serait dû en Belgique (en vrai il n’est pas dû car il est dû à l’autre état). Une référence est faite au droit international car pour que les communes puissent faire cela il faut que la convention préventive de double imposition l’autorise expressément. Cela existe depuis 2002 mais avant la cour de cassation disait que les communes ne pouvaient pas prévoir d’additionnels car le droit international primait sur le droit des communes.

ARRÊT 1E JUILLET 2010 : 233-09Dans cet arrêt Beeckman, on a considéré qu’il y avait une discrimination concernant la manière dont on appliquait les additionnels communaux aux revenus d’investissement (les revenus mobiliers : les intérêts, les dividendes) selon que ces revenus étaient perçus par des résidents belges et qu’ils investissaient en Belgique ou à l’étranger. Donc le résident d’une commune belge, s’il percevait des revenus mobiliers de source belge, il ne faut pas payer les additionnels communaux.Mais si ca vient d’un débiteur d’un autre état membre, il doit payer les additionnels communaux. Différence de traitement qui n’est pas justifiée.


On voit donc qu’il faut regarder le droit européen !

5. La jurisprudence

Ce n’est donc pas un acte qui a une portée générale mais c’est quand-même une source à avoir à l’esprit. C’est bien sur toujours inférieur à la loi et au règlement.

La jurisprudence fiscale est en constante évolution, énormément d’arrêts sont rendus chaque jour. Il faut surtout regarder les cours suprêmes : cour constitutionnelle, cour de cassation et conseil d’état.Le conseil d’état peut annuler les actes administratifs. Parmi ceux-ci les règlements communaux sont annulables. C’est surtout à ce titre que le conseil d’état intervient dans le contentieux fiscal. Pour le reste tout le contentieux fiscal est réservé par la loi et la constitution au pouvoir judiciaire.

Un jugement d’un tribunal peut toujours être annulé par une cour d’appel. Donc même si cela parle de droit fiscal, pas de confirmation de la cour de cassation donc ce sont des jugements moins intéressants.

- La CEJ

Elle a une jurisprudence régulière qui s’applique directement en Belgique. Les fonctionnaires de l’inspection fiscale doivent la connaître. Sur la base de ces arrêts ils peuvent revoir leur position. Le poids de ces arrêts commence à rentrer dans les mœurs fiscaux.

- La CEDH

En principe pas applicables aux matières fiscales sauf quelques exceptions infra.

6. La circulaire et la doctrine administrative

a. La circulaire

Les circulaires sont super nombreuses en matière fiscale. Certains commencent tout un code fiscal !Exemple : le commentaire du code d’impôt sur les revenus, le manuel de la TVA.

Une circulaire ne prime pas sur la loi mais si on y trouve une interprétation qui conforte notre point de vue car nous ne sommes pas tenus par la circulaire mais le fonctionnaire oui. Le risque, c’est que l’interprétation que contient la circulaire pourrait être infirmée par la jurisprudence : la jurisprudence va alors primer.

b. La doctrine

La doctrine fiscale a une autorité limitée. Il y a de nombreux ouvrages mais quand on a la possibilité d’appuyer nos dires sur ceux de fiscalistes reconnus, cela peut


influencer un juge. Quand il n’y a aucun support ni dans la loi ni dans les circulaires on peut se baser sur la doctrine en espérant que le juge nous suive.

LES DÉCISIONS ANTICIPÉES EN MATIÈRE FISCALE

Les ruling sont nouveaux en matière fiscale. Ils ‘agit en fait d’un mécanisme mis en place pour rassurer le contribuable : amener de la sécurité juridique. C’est ouvert à tout contribuable pour tout type d’impôt prélevé par l’état fédéral. On peut demander une décision anticipée au SDA : celle-ci va donner des informations sur le traitement fiscal à respecter. L’opération envisagée ne doit pas encore avoir eu lieu. Par exemple on a une société qui voudrait absorber une autre : on regarde le traitement fiscal applicable. On peut demander un ruling sur toutes les matières.

Pourvu qu’on n’ait pas encore réalisé l’opération, la SDA va nous répondre et cette décision, si on la suit, nous protège de toute action de l’administration fiscale postérieurement : lors de l’application de l’impôt. L’administration fiscale est en effet tenue de respecter les décisions anticipées.

C’est une source très connue, très pointue. Toutes les décisions sont publiées et l’administration fiscale y est tenue. Si on peut produire un ruling à l’appui de la thèse qu’on défend, l’administration fiscale y sera très sensible.

Sources très variées et nombreuses : veiller à les combiner tout en respectant la hiérarchie des normes.

Section 4. Les principes qui encadrent l’adoption et la validité de la règle fiscale

Le législateur fiscal, qui dispose de ce pouvoir sur la base de la constitution ou d’un autre texte, a toujours des limitations à son pouvoir. Des principes encadrent son pouvoir pour éviter les abus.Pouvoir intrusif donc important de le baliser.

§1. Les principes formels d’exercice du pouvoir d’imposition

Ces principes ont plus trait à la forme de la loi ou du règlement fiscales : règles qui déterminent les modalités procédurales qui sont imposées au législateur fiscal.Les principes matériels contiennent les principes quant aux limitations qui ont trait au contenu de l’impôt en tant que tel donc ne portent pas sur les modalités procédurales.

1. Le principe de la légalité et du consentement à l’impôt

a. L’article 170 de la constitution


Cet article dit qu’aucun impôt ne peut être institué que par une loi. Cela veut dire que la loi joue un rôle essentiel dans l’institution de l’impôt. De quelle manière ? Faisons une remarque terminologique : « par la loi ». La constitution ne dit donc pas « en vertu de la loi » dont la portée serait plus large. « En vertu de » ouvre la délégation ou l’habilitation.

I. PORTÉE DU PRINCIPE

Interdiction de la délégation

Cela veut dire que la loi joue un rôle essentiel dans l’institution de l’impôt. De quelle manière ? Faisons une remarque terminologique : « par la loi ». La constitution ne dit donc pas « en vertu de la loi » dont la portée serait plus large. « En vertu de » ouvre la délégation ou l’habilitation.

Donc ici, on voit que comme l’impôt doit être institué par la loi, c’est au moyen et uniquement au moyen d’une loi.

La plupart de la doctrine dit que c’est un choix conscient et qu’il était dicté par ce qui s’était passé sous le régime hollandais où le roi pouvait instituer l’impôt, dès lors qu’il lui suffisait d’avoir une habilitation législative (la constitution utilisait les termes « en vertu de la loi »). Comme il a abusé de son pouvoir, on a changé les mots pour être sur que le roi ne puisse pas seul instituer un impôt seul, en se faisant habiliter par le parlement.

Comme on parle d’un principe, il y a aussi des exceptions.

II. EXCEPTIONS ET TEMPÉRAMENTS

- Eléments essentiels

On ne peut pas demander au législateur de régler tous les éléments de l’impôtCertains éléments sont essentiels, d’autres plus accessoires. La compétence de déterminer le taux d’imposition est une compétence beaucoup plus importante que déterminer la couleur du formulaire des déclarations fiscales.

Délégation autorisée pour des éléments accessoires. Le taux, la base imposable, les personnes imposables, certaines règles de procédures fiscal qui portent atteinte au droit des citoyens sont des éléments essentiels : on les détermine au cas par cas. Mais là, pas de délégation !

Une disposition légale qui dit que les redevables de l’impôt seront déterminés ultérieurement par AR : typiquement inconstitutionnel car contraire au principe de la légalité.

On retrouve cette caractéristique dans de nombreux autres états. C’est une des toutes premières revendications de nos démocraties : le fait de pouvoir consentir à l’impôt. La Révolution américaine parlait de no taxation without representation.


$L’idée derrière le principe de égalité c’est que l’ensemble de la population doit pouvoir accepter de payer l’impôt et que cet impôt ne peut pas lui être imposé sans consentement (pas un consentement individuel mais collectif).

- Jurisprudence : circonstances particulières

Il peut arriver que des circonstances particulières contournent le principe de légalité : le parlement délègue au gouvernement la compétence de fixer des taux, de déterminer des contribuables,… « Le gouvernement a le droit de fixer le taux » : on trouve cela dans pas mal de lois. Donc la cour constitutionnelle a du trancher ces questions. Elle a tranché cela de manière nuancée, sans dire que c’était d’office inconstitutionnel. Elle a fixé des conditions. Le principe, c’est que c’est interdit mais elle admet des exceptions même si cela porte sur des éléments essentiels. Il faut que cela respecte des conditions qu’elle détermine pour que cela soit considéré comme conforme à la constitution.

1. Circonstances particulières Il faut que le législateur démontre à la cour qu’il n’a pas eu le choix : par exemple il a du déléguer car le processus parlementaire était trop long et qu’il fallait agir dans l’urgence.

2. Délégation très claire Puis il faut ensuite que le texte par lequel le parlement a délégué à l’exécutif soit précis. Il faut que l’habilitation conférée ressorte clairement du texte : quel est le pouvoir exact qui est délégué. Habilitation expresse et sans équivoque.

3. Limitée dans le temps Le parlement ne peut pas abandonner le pouvoir d’instituer l’impôt de manière illimitée. La fixation de la période est très importante pour les 4è et les 5è critères car il est fondamental qu’à la suite de l’habilitation que le parlement ratifie les arrêtés pris par le gouvernement.

4. Arrêtés ratifiés par une loi Fondamental que le parlement se réapproprie les arrêtés pris par le gouvernement. La procédure parlementaire va suivre son cours et les arrêtés seront repris et donc auront force de loi.

Il faut que le délai soit fixé dans la loi si possible.

5. Sous peine d’être privés d’effets Si l’arrêté pris par le gouvernement sur délégation du parlement n’est pas ratifié dans le délai, il est purement et simplement privé d’effets. Donc il est fondamental que si jamais le parlement considère que le gouvernement a été trop loin ou pas dans le bon sens, qu’il soit privé de pouvoir d’instituer l’impôt : ce qui a été pris comme acte est privé d’effet avec portée rétroactive.

Sous réserve de ces 5 conditions, la cour constitutionnelle considère qu’on peut contourner le principe de légalité selon lequel le gouvernement ne peut pas fixer d’impôt.


Arrêt de la cour constitutionnelle du 13 mars 2008 : 54-2008 Il regroupe plusieurs problématiques vues au cours. L’état fédéral a toujours besoin d’argent et une des manières de s’en procurer, ça serait de rembourser des avantages dont on aurait injustement bénéficié. C’est en effet plus facile à accepter pour l’opinion publique. Mais il y a une controverse depuis plusieurs années entre l’état fédéral et des entreprises du secteur de l’énergie et notamment Suez. L’état dispose d’une rentrée d’argent bon marché.

Pour l’année 2007, l’état belge avait institué une contribution de la manière la plus neutre possible. Elle était à charge du secteur gazier. Il faut savoir que l’état, avant de l’instituer, avait un peu négocié avec Suez. Mais il fallait habiller cela sous une forme juridique ; l’état adopte une loi et fixe le montant de la contribution à 100 millions et Suez est en tout cas redevable.Un recours est introduit par une filiale du groupe et plusieurs arguments sont invoqués pour dire que cette contribution est illégale. Parmi les arguments, une des arguments dit que le texte de la loi est beaucoup trop imprécis : cela viole le principe de la légalité car tous les éléments de l’impôt ne sont pas fixés par la loi.Il est vrai qu’à la lecture du texte de la loi, on voit que sont indiquées comme redevables les entreprises participantes de gaz, définies comme les entreprises acceptant la contribution. Ce n’est donc pas très clair, c’est un serpent qui se mord la queue.

La cour constitutionnelle considère que quand bien même c’est mal écrit, le prélèvement est pratiqué par voie d’autorité.Mais comme c’est un impôt, la cour dit que cela doit respecter le principe de la légalité mis à l’article 170. Elle considère que les redevables de la contribution ne sont pas désignés dans le texte de la loi. Donc se pose la question de savoir si le législateur aurait habilité l’exécutif à désigner lui-même le redevable : aurait été inconstitutionnel sous réserve des conditions.Mais la cour voit que nul part dans la loi le législateur n’a habilité l’exécutif à désigner les contribuables.

Dans les discussions devant la cour, l’état a fait valoir qu’il avait eu un accord avec Suez, mais il ne s’agissait pas d’un élément suffisant pour pouvoir renverser cette inconstitutionnalité manifeste : c’est un impôt qui ne détermine pas de manière précise les redevables et qui, de surcroit, ne contient pas d’habilitation.

La cour conclut donc à l’inconstitutionnalité de cette contribution. Il est intéressant de savoir que cette contribution était fixée pour une seule année et l’état fédéral a fait valoir qu’il souhaitait que les effets de l’arrêt de la cour soient limités dans le temps (pas rétroactif). Mais dès lors qu’il s’agissait d’une contribution uniquement pour 2007 et de demander une limitation des effets pour le passé, cela avait pour effet de valider la contribution. Et c’est ce que la cour a fait : c’est inconstitutionnel et j’annule la loi, certes. Mais seulement à partir de 2008 : donc comme c’était une loi de 2007 cela n’a eu qu’aucun effet.

Donc Suez a du payer une contribution de 100 millions alors que c’était inconstitutionnel !

Chemin suivi :


- Est ce un impôt ?- Eléments essentiels ?- Habilitation qui respecte les conditions de la Cour constitutionnelle ?

On voit bien ce parcours et la cour dit que c’est contraire à la constitution.

b. L’article 173 de la Constitution

La formulation de cet article n’est pas clair mais dans son interprétation la moins polémique possible, il peut être vu comme étendant le principe de la légalité de l’impot à certains types de redevance obligatoire.

B. Le principe de l’annualité

Avant même de penser au contenu de la loi fiscale, il faut avoir ça en tête.

C’est à l’article 171 : cet article fonde l’obligation pour le parlement d’instituer les impôts par la loi (170) et de chaque année autoriser l’exécutif (le gouvernement) à percevoir l’impôt.Donc chaque année le parlement doit confirmer les lois fiscales. Ca ne veut pas dire que les lois fiscales n’ont qu’une validité d’un an mais cela veut dire que l’administration fiscale doit être autorisée chaque année. Cela complète donc bien le principe de la légalité de l’impôt.

On parle aussi d’annualité dans un tout autre contexte : en ce qui concerne l’impôt sur le revenu. Il ne faut pas confondre les deux. Dans le cas de l’impôt sur le revenu, la période temporelle sur laquelle est perçue l’impôt est une période d’un an. Donc on sera imposé en 2010 sur tous nos revenus de 2009. Principe légal limité à l’impôt sur le revenu : rien à voir avec la même annualité ici.

Arrêt du 26 avril 2006 : 59-2006

La cour constitutionnelle a détaillé le contenu du principe d’annualité.Il s’agissait d’une cotisation (souvent des termes sans contenu où la jurisprudence doit qualifier elle-même) fédérale destinée à compenser la perte des communes résultant de la libéralisation du marché de l’électricité.On justifie la chose en donnant un nom barbare. L’état n’utilise pas le terme impôt… Pour compenser les parts de marchés que les intercommunales ont perdu, l’état fédéral institue un impôt sur les différents opérateurs. Il est destiné à pétré répercuté sur les consommateurs. Il est attaqué par une entreprise active sur le secteur de l’électricité et d’autres associations qui représentent les intérêts de cette entreprise.

Ils disent que cette cotisation a été instituée pour une période supérieure à un an. La cour a ici bien senti que soit ils n’avaient rien compris au 171 ou bien ne l’avait pas lu… Donc la cour va bien rappeler le principe.Le principe de l’annualité, ce n’est pas l’obligation pour le législateur d’instituer des impôt que pour le délai d’un an. Il est tout à fait possible d’avoir des lois fiscales qui durent jusqu’à ce qu’elles soient abrogées. La seule particularité c’est qu’elles ne sortent leurs effets que si elles sont validées chaque année.


171 n’empêche pas que les lois fiscales soient instaurées pour une durée illimitée.

Pas confondre l’autorisation de prélever l’impôt et la validité de loi fiscale.

C. Les principes de sécurité juridique et de la non rétroactivité de la règle fiscale

A. La non rétroactivité, une recommandation pour le législateur ?

On va les voir ensemble car si on se base que sur les textes légaux et sur les arrêts de la cour de cassation, la non rétroactivité est un principe de rang légal. Prenons l’article 2 du code civil. Selon la cour de cassation, dès lors que l’interdiction de la rétroactivité est contenue dans une loi, il est possible pour le législateur d’y déroger : il suffit d’adopter une nouvelle loi. Dès lors que la loi postérieure est incompatible avec une antérieure cela abroge.Mais ce qui est interdit ce sont des règlements rétroactifs.

B. La sécurité juridique, un principe fondamental

Mais cette vision est très restrictive car on pourrait considérer ce principe comme fondamental. Ce principe est comme un droit de l’homme : il est accepté par la CEDH !Donc cela a amené la cour constitutionnelle a donné une valeur différente au principe : on lui donne une portée constitutionnelle en le liant au principe de la sécurité juridique.Même si ce n’est pas écrit, la cour dit qu’il y a un principe de sécurité juridique dans la constitution. Ce principe protège le citoyen contre l’état et donne le droit au citoyen de connaître à l’avance les règles qui lui seront appliquées.

Donc cela a conduit la cour constitutionnelle a interdire la rétroactivité. Comme elle consacre le principe, elle peut apprécier elle-même les exceptions.

La rétroactivité est permise dit la cour, si elle est justifiée pour réaliser un objectif d’intérêt général. C’est une notion très large mais cela implique que le législateur démontre devant la cour qu’il avait de bonnes raisons pour adopter ce texte rétroactif.

Ans certains cas la cour dit que la rétroactivité est dommageable et donc doit être interdite. C’est quand le législateur essaye, par l’adoption d’une loi rétroactive, d’influencer des litiges en cours : de trancher des contentieux en cours.Donc il va couper l’herbe sous le pied aux citoyens qui sont en conflit devant une juridiction. Dans ce cas là, le législateur doit faire valoir des circonstances exceptionnelles ou des motifs impérieux d’intérêt général (donc contrôle et motivation renforcés en somme).

Arrêt 199-2009En 2009, le 17 décembre, dans l’arrêt 199-2009, la cour met fin à une controverse qui a été répercutée dans toute la presse : suite à un arrêt de la cour de cassation, 200 communes belges sur un peu moins de 600, se sont retrouvées dans une situation financière critique car par un changement de jurisprudence la cour de cassation avait de facto considéré que la plupart des additionnels communaux à l’impôt des personnes physiques fixés par ces 200 communes avait été fixés par un règlement


rétractif et que donc même avec une conception étroite du principe de rétroactivité (de valeur légale) ces règlements étaient illégaux.Pourquoi ? Car dans l’impôt sur les revenus, on a l’exercice imposable (l’année où on gagne de l’argent) et le moment où on lève l’impôt (l’année d’après souvent). La cour va dire que les communes doivent fixer le taux des additionnels communaux durant l’exercice imposable et pas l’année d’après mais c’est ce que 200 communes faisaient !L’état fédéral est alors intervenu en adoptant une loi qui confirmait rétroactivement tous les règlements communaux intervenus trop tard. Donc ca limitait les recours introduit par plein de contribuables sur base de l’arrêt de la cour de cassation.

Tout cela s’est retrouvé devant la cour constitutionnelle mais celle-ci dit qu’il y a des circonstances exceptionnelles : ces communes risquent de se retrouver dans des circonstances financières très graves. On peut quand même se demander si on peut admettre cela comme circonstances exceptionnelles. La cour constitutionnelle l’a fait mais d’autres juridictions sont beaucoup moins sensibles. Prenons la CJCE : si un état invoque les effets budgétaires d’un arrêt, elle n’y sera pas sensible…

11/10/2010

§ 2. Les principes matériels d’exercice du pouvoir d’imposition

On va voir les contraintes sur les éléments de l’impôt. Mais ces contraintes sont faibles : le législateur a une grande marge de manœuvre. Cela ne veut pas dire qu’i n’y a pas de jurisprudence mais les tentatives des justiciables pour désigner un impôt illégal et ne pas le payer sont rarement reçues car les juges se disent que le législateur sait ce qu’il fait et il doit rester à sa place : il ne peut pas se substituer au législateur fiscal (souvent le gouvernement qui dépose des projets de loi en décident le type de richesse à frapper d’impôt).Il y a aussi d’énormes contraintes budgétaires qui posent sur les juges. Vu l’impact de l’abolition de la distinction entre cotisations sécurité sociale et impôt, la cour constitutionnelle a préféré la maintenir. Les différentes juridictions tendent à cette même attitude : relative confiance en le législateur.

1. Le principe d’égalité et de non discrimination

C’est un principe multiforme qui peut s’appliquer à toutes les branches du droit.Il est principalement appliqué par la cour constitutionnelle dans le cadre de recours en annulation ou recours préjudiciel : le justiciable ou le juge demande si la loi n’établit pas une distinction injustifiée entre les justiciables.

Regarder si ce sont des situations comparables But poursuivi par le législateur Examiner si la distinction établie par le législateur est adéquate par rapport au

but poursuivi et proportionné par rapport au but.

Plein d’exemples en matière fiscale dans la jurisprudence de la cour. Plusieurs dizaines cette année ci par exemple.


Exemple : C’est rare mais la cour a admis l’inconstitutionnalité d’un disposition fiscale : le législateur avait institué un avantage fiscal (la déduction pour investissement) pour encourager les entreprises à investir dans du matériel etc. Elles avaient une réduction d’impôt si elles faisaient ca. Mais il y avait des conditions et notamment des conditions spécifiques aux seuls titulaires des professions libérales : ils sont imposables sur leurs revenus, comme els entreprises commerciales (appelé profit) mais donc même type d’imposition.

Sauf que pour eux le droit à cette réduction d’impôt était subordonnée au fait de n’avoir occupé aucun travailleur durant l’année précédent l’année où il faisait la demande de la réduction et ils devaient avoir engagé du personnel lors de l’année où ils avaient bénéficié de la réduction d’impôt. Il y avait donc une condition d’emploi mais les entreprises commerciales ne devaient pas respecter ça. Donc certains titulaires d e profession libérales vont devant la cour en disant que cette condition était imposée de manière discriminatoire. Donc ici le problème n’est pas de savoir si c’était constitutionnel comme condition mais plutôt de savoir si imposer cette condition à certains et pas à d’autres ne violait pas le principe d’égalité.La cour demande à l’état belge de motiver son choix, de la justifier ; ils disent que c’est pour créer de l’emploi. La cour dit que c’est légitime mais la cour n’a pas pu comprendre si le législateur voulait inciter la création d’emploi, pourquoi seulement au profit des entreprises libérales ? Aucun motif rationnel dans ceux invoqués par l’état belge. Donc la cour conclut à l’inconstitutionnalité de la mesure.

Si on lit la jurisprudence de la cour, on trouve souvent des arrêts difficiles à comprendre. En effet ils ont souvent trait à la procédure fiscale. Il y a beaucoup de distinctions de droits procéduraux entre les contribuables. Et c’est ce qui explique que les juges de la cour ont une certaine attitude : il y a un domaine où ils ont peur pour la procédure, c’est le domaine fiscal. Car les mécanismes sont très particuliers et demandent une étude approfondie : on ne voit pas directement la différence de traitement qu’il pourrait y avoir. Parfois compréhension difficile.

Principe général applicable à toutes les branches. Il faut avoir en tête qu’il y a peut-être par hasard des questions sur les violations du principe d’égalité. Dès qu’on voit qu’un impôt fait la distinction entre des contribuables, il y a au moins lieu de se poser la question de savoir si cette différence est justifiée et proportionnée.

Cela peut aussi être appliqué par le conseil d’état (beaucoup pour les règlements taxes) et par les cours et tribunaux de l’ordre judiciaire. Si un juge constate qu’un AR est contraire au principe d’égalité il peut refuser de l’appliquer : c’est dans la constitution. Il va d’abord poser une question préjudicielle à la cour constitutionnelle.Si à première vue le juge sent qu’il y a à la fois une violation de la constitution et des traités européens, il peut y avoir une question éventuelle à la cour de justice. Mais dans le cas d’une double violation, donc que faire ? Récemment on a insaturé un principe de primauté du droit constitutionnel sur le droit européen, d’un point de vue purement procédural. S’il faut pauser deux questions, le juge est tenu de poser


d’abord la question de droit interne à la cour constitutionnelle avant la CJ. Néanmoins il y a un recours pendant devant la cour contre cette loi.

N’y a-t-il pas une limite dans les impôts ? Jusqu’ou peut on aller ? On peut se poser des questions :

- doit on interdire la double imposition : taxer deux fois la même richesse- est-ce que le même impôt peut me taxer de 100% de ma richesse ?

En France, une mesure fiscale voulue par le gouvernement c’est le bouclier fiscal. C’est voté mais a du mal à passer : limites de l’état à prélever l’impot sur un même contribuable.

2. L’interdiction de la double imposition et l’interdiction du prélèvement confiscatoire

International

En droit fiscal international, il y a des conventions préventives de double imposition. Cela limite les deux états qui ont conclu une convention de taxer le même contribuable pour le même revenu dans la même période. La plupart du temps on arrive à limiter cette double imposition.

Et en droit interne ?

Si on regarde la jurisprudence de la cour de cassation on voit qu’il y a un principe d’interdiction de la double imposition mais il a une portée très réduite : il permet au contribuable d’être protégé que dans le cas où on lui réclame

- deux fois le même type d’impôt - pour le même revenu, - pour la même période et - lorsque c’est la même autorité publique qui le lui réclame.

C’est une conséquence du principe de la légalité. Dès lors qu’une loi autorise l’administration fiscale à prélever un impôt auprès d’un contribuable, elle n’autorise pas à le faire deux fois.Si on reçoit deux avertissements extraits de rôle pour la même chose, on peut faire valoir le principe de double imposition.

A contrario

Mais a contrario, dans tous les autres cas, pas d’application du principe. Par exemple on peut percevoir deux impôts sur la même richesse et c’est très courant. Prenons la cigarette : on prélève les assises et la TVA. On a donc une double imposition, de même pour les carburants. Voilà pourquoi dans leur prix, le total des impôts représente plus que la totalité de l’achat.

- Deux pouvoirs différents


Il arrive aussi que deux pouvoirs différents prélève un même impôt sur le même contribuable sur la même richesse : c’est d’ailleurs dans la constitution. Les communes par exemple peuvent percevoir des additionnels sur l’impôt des personnes physiques. On a donc une double imposition : deux pouvoirs distincts qui prélèvent le même impôt sur la même richesse.On pourrait même avoir une triple imposition car les régions, même si elles ne le font pas, peuvent prévoir des suppléments à l’impôt.

- Deux personnes différentes

Il y a aussi la double imposition économique : la même richesse est imposée deux fois mais auprès de deux personnes différentes.Exemple : une société distribue des dividendes à ses actionnaires : la société est imposée sur ses dividendes et puis l’actionnaire lorsqu’il les reçoit, va payer l’impôt sur les revenus par le précompte immobilier. On a donc deux contribuables différents mais double imposition.

Lorsqu’on refuse la déduction d’un revenu auprès d’un contribuable et qu’on taxe le même impôt auprès d’un autre contribuable, il y a aussi double imposition. ( ?)

Double imposition existe mais champ d’application très faible.

3. Le principe de la capacité contributive

A partir de quand un impôt deviendrait-il inconstitutionnel ?

A priori il n’y a pas de limites. Il y a un arrêt de la cour constitutionnel qui est intéressant mais pas de consécration d’un principe de l’interdiction de l’impôt excessif mais néanmoins cela a annulé un décret régional qui portait le taux d’imposition à 90%. Interdiction du prélèvement conservatoire.

Ce décret venait de la région wallonne en matière de droits des successions. La région a cette compétence et elle voulait porter le taux à 90% dans certains hypothèses : lorsque la personne qui reçoit la succession n’a aucun lien de parenté avec le succédé et lorsque la succession dépasse un certain montant : 175 000 euros.

Il y a eu un recours à la cour constitutionnelle : elle était mal prise car elle avait accepté un taux de 80 % l’année passée. Mais difficile de se dire que cela ne posait aucun problème. Plutôt que de simplement dire que c’était trop élevé, la cour a voulu se baser sur le droit civil : le sens de la législation des successions qui organise la liberté de la personne qui va décider de léguer ses biens à qui elle veut. Sur base de ces objectifs, elle va considérer que l’impôt prélevé par la région wallonne a comme conséquence de rendre cette liberté totalement ineffective. Car l’effet de l’impôt est finalement un empêchement de donner une succession à quelqu’un d’autre de sa famille.Donc par ce biais là (atteinte disproportionnée à la liberté du testateur) la cour considère que le taux est excessif.

Mais pas une consécration d’une manière générale qu’il y a des impôts trop élevés.


On ne connaît pas en Belgique comme en Italie, Espagne, un principe de la capacité contributive. Dans ces pays ce principe a une valeur constitutionnelle et oblige le législateur fiscal à fixer les impôts en fonction des possibilités financières des contribuables qui seront appelés à le payer. Cela permet aux juges d’aller beaucoup plus loin dans la rationalité de l’impôt.

Mais comme notre constitution est vieille et que la capacité contributive est typique du 20è, on n’a pas ce principe.

Mais il arrive que par le biais du principe d’égalité et de non discrimination les différentes juridictions appliquent de manière cachée ce principe de capacité contributive : référence aux facultés contributives par le conseil d’état par exemple.Mais donc le contribuable peut transformer la violation du principe de capacité contributive en une violation du principe d’égalité : je suis imposé sur la base de critères irrationnels et moi ca ne tient pas compte de ma faculté contributive.

Exemple : arrêt de la cour constitutionnelle n°4 2008 (électricité et cotisations sur un seul secteur économique). Dans ce cadre là à travers le principe d’égalité et de non discrimination ; la cour a examiné la constitutionnalité de ne taxer que certaines entreprises et pas d’autres. Dans cet arrêt la cour va assez loin : elle donne raison au législateur mais cela a un sens de donner tel impôt.

On arrive à pallier parfois à l’absence du principe de capacité contributive en Belgique par cet autre principe.

4. Les droits et libertés économiques

Il ne fait pas voir l’impôt uniquement sous son angle économique : dans les journaux on voit que c’est pour dynamiser l’entreprises,…Mais en ce qui concerne les libertés économiques, on a un mécanisme qui protège les entreprises et les travailleurs contre toute règle fiscale qui aurait pour effet de les empêcher de développer une activité économique.

Grande similitude au niveau européen et belge ici. - Au niveau européen il y a les libertés de circulation dans le traité. - Au niveau belge, il y a le principe de l’union économique et monétaire.

Principe jurisprudentiel inventé par la CC : principe très large qui contient les libertés de circulation dans la même acception que celle de la CJCE mais dans un cadre purement belge.

Dans le traité pour le fonctionnement de l’union, les libertés de circulation des marchandises, des services, des capitaux et des personnes ont été insérés pour empêcher les obstacles posés par les états membres aux échanges entre états membres. Les états signataires n’avaient pas pensé à des obstacles qui seraient internes aux états membres.

Donc la cour a inventé le principe d’union économique et monétaire en 88 lorsqu’elle a eu a jugé de la constitutionnalité de la taxe wallonne sur les exportations d’eau.


La taxe était imposée à chaque fois que l’eau wallonne sortait du territoire sauf sous la forme de bouteilles. Pour éviter tout problème avec le droit européen, le législateur avait exclu du champ d’application les exportations à destination d’autres états membres. Donc seuls les exportation à destination de la région bruxelloise et flamande sont taxées. La cour constitutionnelle n’a pas sous la main une règle à appliquer dans une situation problématique dans un état fédéral. Donc elle sort ce principe en disant qu’il en va à l’intérieur de la Belgique comme à l’intérieur de l’union une liberté de circulation des mécanismes qui découle de l’union économique et monétaire : cela interdit de taxer le transfert d’eau d’une région à l’autre.

Arrêt récent

Elle a appliqué cette jurisprudence à nombreuses reprises jusqu’au 8 juillet 2010 encore. Dans cet arrêt elle fait référence aux libertés de circulation et en plus elle applique sa jurisprudence dans une situation identique à celle qui avait déjà été tranchée par la CJCE. Une législation de la région flamande prévoyait en matière de droits de succession un taux de 0% pour la transmission d’entreprises. Souvent il fallait vendre l’entreprise pour savoir payer les droits de succession mais du coup mauvais pour l’économie. La région flamande assorti ce privilège fiscal de certaines conditions et notamment celle consistant à avoir occupé au moins 5 travailleurs durant les 3 années précédent les faits sur le territoire de la région flamande.

Un président flamand décède : il est propriétaire d’une entreprise qui occupe au moins 5 travailleurs depuis de longues années mais pas situés en Flandre mais aux Pays Bas. L’administration fiscale refuse d’appliquer l’exonération. Recours à la cour de justice : arrêt Geurt et Vochtens (?) de 2007 : violation de la liberté d’établissement. En 2010 la cour constitutionnelle décide sur un cas identique (région wallonne et plus pays bas) que c’est la violation de l’union économique et monétaire. Et la cour fait une référence expresse à cet arrêt de la cour de justice : symétrie entre les libertés de circulation au niveau européen et le principe d’union économique et monétaire au niveau belge.

Donc on peut transvaser toute la jurisprudence européenne au niveau belge. Il faut garder cela à l’esprit si on veut faire une réforme fiscale et transférer des compétences aux régions et communautés.

Certaines lois limitent les capacités fiscales de certaines autorités publiques pour garder l’unicité du territoire. Exemple : loi de 1860 qui abolit les octrois communaux : taxes sur la circulation des biens levées par les communes. L’état central avait voulu l’abolir car anti économique et rend même difficile le commerce d’une commune à une autre.C’est la même philosophie que l’abolition des droits de douane dans l’intérieur de l’UE.

5. Les droits fondamentaux


Contenus dans la constitution ou le droit supra national. Comme tout législateur, le législateur fiscal doit les respecter.

- Droit au respect à la vie privée et familiale (constitution et CEDH)

On peut l’invoquer par exemple lorsque le législateur établit une distinction entre personnes mariées et non mariées et que cette distinction est considérée comme disproportionnée.C’est ce principe qui a conduit le législateur à ouvrir les avantages fiscaux des personnes mariées aux cohabitants (en particulier légaux).

- On a aussi des situations où le droit fiscal met en œuvre certains principes reconnus par la constitution.

Par exemple, il y a un régime fiscal de faveur pour des institutions d’enseignements ou des lieux de culte, c’est une transposition fiscale du principe de liberté d’enseignement ou liberté de culture. Aucun juge ne dit ca mais analogie.

RemarqueImportante jurisprudence qui consacre l’application des droits et libertés en matière fiscale. Mais peu d’arrêts de la CEDH en matière des droits de l’homme. En effet, en principe cette matière échappe au contrôle de la CEDH car cela s’applique en matière civile ou pénale (et le fiscal n’est aucun des deux). Donc les règles purement fiscales ne peuvent pas être soumises au contrôle de cette cour.Mais à chaque fois que le droit fiscal comporte une dimension pénale (très fréquent : toutes les règles fiscales sont assorties de sanction pénales et peuvent donc déboucher sur une condamnation pénale) la convention retrouve à s’appliquer par le biais du pénal. Mais en principe exclu.


Section 5 : Les principes qui s’appliquent à l’administration, au juge fiscal et au contribuable : application et interprétationQuels sont les principes qui sous-tendent la relation entre nous et l’administration ?

Article 170 de la constitution + Principe de l’ordre public.

§ 1. Les principes découlant du caractère d’ordre public de la règle fiscale

Ordre public : Règles à ce point importantes au sein d’une société qu’on n’autorise pas les individus à y déroger même s’ils le souhaitent. Tout est d’ordre public dans le droit fiscal car on touche aux intérêts essentiels de l’état dit la cour.

Concrètement, l’obligation fiscale est indisponible : on ne peut pas y toucher. Le rapport entre état et contribuable ne peut pas être altéré même avec leurs consentements.

1. L’obligation de payer l’impôt légalement dû

Tout d’abord, il faut payer l’impôt, tel qu’il est prévu par la loi (principe de la légalité). Néanmoins il y a une incidence pour l’administration et le contribuable :

Le contribuable doit payer l’impôt, dans les formes et délai prévus par la loi. Il ne peut invoquer un motif de quelque ordre que ce soit pour se soustraire à l’impôt légalement du. Impact au niveau de la compensation : on ne peut pas refuser de payer l’impôt si l’état nous doit quelque chose.

Exemple : cour d’appel de Bruxelles : un militant pacifique refuse que ses impôts finance la guerre et il paye une partie du montant des impôts qu’il doit à un fond privé pour la paix. Bien évidemment l’administration dit que ca ne va pas mais devant le tribunal il invoque un droit qu’il aurait de ne pas financer un droit de ne pas financer un état qui fait la guerre. Mais la cour applique juste le principe de légalité : pas d’objection de conscience en matière fiscale.

2. La loi (et la loi seule) détermine qui est redevable de l’impôt

La loi désigne qui doit payer l’impôt et cette personne ne peut pas reporter cette obligation sur une autre personne. Il faut nuancer. Ce qui est interdit c’est de conclure une convention entre personnes pour transférer la qualité de contribuable.Ce qu’il est permis de faire c’est de s’accorder sur la contribution à la dette : rembourser ce que l’autre doit à l’état. A l’aurait légalement payé mais il peut ne pas le supporter économiquement.


L’administration ne peut pas réclamer plus ou moins que l’impôt qui est effectivement du.

o Elle ne peut pas réclamer plus : donc l’administration ne peut pas par circulaires par exemple consacrer une interprétation extensible de la loi qui aurait comme impact de rendre la dette d’impôt des contribuables plus importante. L’administration a le droit de prendre des circulaires et répondre à des questions parlementaires mais cela ne va qu’expliquer et non rajouter.

o Ni moins. L’administration est tenue par la loi mais aussi quand la loi adopte des dispositions à notre avantage. Si on oublie de demander une réduction d’impôt obligatoire dans notre cas, l’administration est tenue de nous l’appliquer. Certaines doivent être demandées mais de manière générale c’est à l’administration de l’appliquer automatiquement.

3. L’administration fiscale et le contribuable ne peuvent pas transiger sur le montant de l’impôt

Pas possible d’avoir un accord avec l’administration. Si sur la base de la loi on a gagné 10 millions d’euros mais non imposables, on veut demander une contribution volontaire : mais ca serait aussi illégal comme accord : cela fonctionne dans les deux sens.

Cette interdiction de principe ne résiste pas à la réalité dès lors que tous les jours l’administration fiscale crée des impôts. Il y a certaines exceptions et on admet (parfois la loi elle même) que l’administration et le contribuable peuvent parfois faire des accord.

Comment concilier le fait qu’on ne puisse pas transiger et le fait que des accords sont possibles ? Car il existe certaines exceptions à l’interdiction de transiger. On peut les classer en quatre types :

o On peut transiger, conclure un accord, sur des faits matériels qui sous-tendent le calcul de la base imposable pour autant que ces faits soient suffisamment établis. Parce que c'est la loi qui est d’ordre public, mais les faits peuvent faire l’objet d’un accord.Exemple : quand il faut déterminer des faits. Il y a beaucoup de dispositions légales qui nécessitent que l’administration connaisse la situation factuelle dans laquelle on se trouve (par exemple on peut déduire des frais proportionnels : soit on les détermine sur base forfaitaire soit sur base réelle et il faut prouver la réalité des faits professionnels). Il arrive qu’il y ait des bien qu’on utilise à la fois pour le privé et le professionnel : la voiture par exemple. Le nombre de kilomètres, c’est une réalité de fait. Mais la plupart des contribuables ne comptent pas le privé et le professionnel. Donc l’administration fiscale va nous poser des questions mais ne va pas dire que tout est privé. Sur la base de faits, on va avoir une fraction des kilomètres totaux de la voiture.Ce qui est déterminé par accord c’est le montant des kilomètres privés ou professionnels.


o L’administration a une certaine latitude en termes de dettes d’impôts : l’administration peut transiger sur les amendes, les intérêts et sur d’autres frais. C’est tout ce qui concerne l’accessoire de l’impôt. Exemple : Sur l’intérêt, on peut arriver à un accord car cela ne relève que du fait. Souvent, pour éviter le procès (procédure longue et dangereuse), l’administration propose souvent une réduction d’amende quand il y a fraude fiscale.

o Lorsque la loi fiscale prévoit elle-même la possibilité d’un accord (articles 49 et 50 du CIR). Exemple : en matière de frais professionnels, comme le prévoit le code d’impôt sur les revenus.

o Contribuables dans une situation très délicate : la loi suspend l’exigibilité de l’impôt : l’impôt est là et dû mais l’administration ne va pas la réclamer : surséance indéfinie.

o Le ruling : le contribuable peut obtenir une décision anticipée en matière fiscale qui formalise un accord. Quand on prévoit de faire une opération d’une certaine importance, ces opérations peuvent avoir des conséquences fiscales importantes, ce qui implique que le contribuable ne veut pas prendre de risque. Pour s’assurer que les conditions sont biens respectées, le contribuable va demander une décision anticipée. Il va demander à l’administration si cette opération correspond bien à l’application exacte de la loi. Il arrive dans le cadre de ces ruling qu’on négocie. Il y a une certaine marge de manœuvre. Une discussion a lieu et parfois on a une décision qui intervient : différent de ce que le contribuable avait prévu mais équivaut à un accord entre les deux.

Parfois, en matière d’impôt sur les revenus, certaines dispositions prévoient explicitement le recours à une décision anticipée.

4. Charge de la preuve fiscale

En matière de charge de la preuve : c'est à l’administration de prouver que le contribuable est bien soumis à l’impôt, sauf exception parce que parfois pour certaines déductions c'est au contribuable d’apporter la preuve, notamment en matière de frais professionnels. Articles 49 et 344 § 2 CIR.

La charge de la preuve peut être renversé dans le cas par exemple de la taxation d’office : on n’a pas rendu sa déclaration donc l’administration va fixer elle-même notre impôt en évaluant elle-même nos revenus mais on devra prouver par après si ce n’est pas exact.

Autre exemple : article 54 du code d’impôt sur les revenus

5. La procédure fiscale est attachée au principe d’ordre public

Les règles de droit fiscal, de par leurs natures d’ordre public, rendent le non respect de celles-ci sujettes à nullité. Le principe d’ordre public vaut aussi pour la procédure, le juge peut donc soulever d’office.


Le juge doit regarder lui-même si tout est ok. Il y a un recours administratif préalable mais si on oublie de le faire et qu’on va directement devant le juge et que le l’état belge ne dit rien, le juge va regarder lui-même si on a fait le détour administratif : si non, irrecevable.

§ 2. L’interprétation de la loi fiscale

Il y a tous les principes qui découlent du fait que la loi fiscale est d’ordre public mais il y aussi les principes d’interprétation.

1. Le droit fiscal est de stricte interprétation

Comment interprète-t-on une loi fiscale ? Le droit fiscal est particulier parce qu’en matière fiscale on interprète toujours les lois de façon stricte, cela découle du principe de la légalité (article 170 de la Constitution). On ne peut interpréter extensivement une disposition fiscale, c'est une consigne pour le juge. Un impôt sur les chiens et les chats ne peut être interpréter sur tous les animaux domestiques. Sinon, ce serait une interprétation par analogie.

L’interprétation par analogie est interdite : on ne peut pas étendre l’impôt car cela serait alourdir des obligations du contribuables.

Si le texte de la loi est clair, on recourt à l’interprétation textuelle en se basant sur le sens courant des mots utilisés.

Si la loi est peu claire, on va aller voir les travaux préparatoires. Mais il arrive que le législateur n’ait pas bien saisi la portée de ce qu’il vote : discordance entre volonté du législateur et texte. On donne la primauté au texte.

Exemple : but d’un impôt de stimuler la création artistique et littéraire. Donc on prévoit un taux de taxation très attirant pour les droits d’auteur. : moins de 10%. Si on lit les débats parlementaires, on voit qu’on pense aux jeunes artistes. Mais si on regarde le texte de la loi : on ne voit que droits d’auteurs et on ne parle pas d’artistes. Mais en droits intellectuels, droits d’auteurs est beaucoup plus large que les rémunérations d’artistes.Exemple : une personne qui a fait un modèle de char d’assaut est protégée par un droit d’auteur. Donc les revenus qu’il a tiré de la vente de ce char, ce sont des droits d’auteur. Donc il pourrait bénéficier de la réduction d’impôt mais dans la tête du législateur, il n’aurait pas pu.

Toujours le texte qui prime, c’est seulement quand l n’est pas clair qu’il faut aller voir l’intention du législateur.

Il y a encore une deuxième règle qui se rapproche du droit pénal.Cela implique aussi un adage latin « IN DUBIO CONTRA FISCUM », si il y a un doute sur la loi on interprète contre l’administration fiscale, en faveur du contribuable. Il y a doute quand l’interprétation n’est pas clair, qu’on ne peut pas déduire le sens véritable de la disposition dans les travaux préparatoires, les codes,…pour qu’il y ait un doute véritable, il faut déjà aller loin, ce sont des hypothèses marginales. C'est notamment ce qu’a dit un avocat général à la cour de cassation : l’interprétation stricte n’impose


pas une interprétation purement mécanique car il y a quand même des choix politiques, des choix en matières de justice et de morale,…On n’utilise cela que quand on hésite entre deux interprétations qui se valent. Mais il ne faut pas croire que les juges vont systématiquement favoriser le contribuable : ce n’est pas le cas !

Il faut aussi respecter le sens de la règle fiscale : être appliquée, éviter les fraudes, avoir une personne de bonne foi,… Donc il ne faut pas trop appliquer cet adage, il faut faire attention.

2. « Le droit commun régit le droit fiscal »

Le droit commun c'est le droit civil au sens large : toutes les règles du droit commun sont applicables au droit fiscal, pour autant que la loi fiscale n’en ait pas décidé autrement. Le principe dégagé par la Cour de cassation trouve dès lors à s’appliquer lorsque la loi fiscale utilise un terme de droit commun sans lui attribuer une portée ou un sens différent. C’est ainsi qu’il convient de se référer au droit civil pour déterminer le sens de nombreux termes utilisés par le législateur fiscal.

Lorsqu’un terme d’une loi fiscale n’est pas défini et qu’il existe en droit civil ou commercial, il faut utiliser l’interprétation qui existe en droit civil ou commercial. Tant qu’il n’y a pas de dérogation expresse, cela aura le sens qu’ils ont en droit civil.

Exemple : conjoint ou cohabitant : on va utiliser le droit civil de droit de la famille. De même pour la constitution de droits réels qu’on fait souvent en droit fiscal (car taux plus intéressants en droit fiscal) : la portée du terme usufruit est la même en droit fiscal et en droit civil.C’est pareil pour la responsabilité : 1382 et suivants s’appliquent aussi dans certains cas de responsabilité fiscale et notamment le cas de la responsabilité des sociétés.Encore une application du principe : le droit fiscal des sociétés se base sur le droit fiscal certes mais aussi sur le droit comptable : on détermine le bénéfice imposable avant tout sur les règles du droit comptable puis on applique les éventuelles corrections fiscales.

Ce principe a été reconnu par la cour de cassation. Il y a des exceptions à ce principe :

Lorsque le droit fiscal donne une interprétation autonome qui n’est pas la même qu’en droit civil. Cette définition autonome peut parfois être liée à l’influence communautaire.On s’explique. Quand c’est régit par des normes supra nationales principalement, ces normes priment sur le droit national, y compris dans l’interprétation.Prenons la TVA : si un terme est défini dans la directive TVA, on ne peut pas l’interpréter en référence au droit civil belge. Plusieurs arrêts de la CJ : le contribuables ou l’administration ont voulu donner certaines significations du droit interne à des concepts mais la cour a refusé car cela doit être interprété de manière autonome et pas en fonction du droit civil national.

- Arrêt Kitel- Arrêt Temco : location immobilière


Deux arrêts où on a voulu tirer une interprétation du droit civil belge mais deux condamné : elle a consacré une interprétation autonome des termes fiscaux de la directive TVA.

§ 3. La distinction entre l’évitement licite de l’impôt et la fraude fiscale

Le caractère d’OP de la loi fiscale et l’interprétation stricte de celle-ci restreignent le pouvoir de l’administration fiscale et corollairement protègent la liberté d’action du contribuable. Il y a une tension entre la liberté du contribuable et le pouvoir de l’Etat, la nécessité de percevoir l’impôt et le caractère d’ordre public de la loi fiscale. Ou tracer la limite entre ce qui est permis et ce qui ne l’est pas ? Il y a une importante jurisprudence à ce sujet et la réponse n’est pas toujours claire. Il y a certaines balises pour affiner l’analyse et commencer à raisonner.

Fraude fiscale : violation de la loi fiscale avec l’intention de la violer.Evitement licite de l’impôt : attitude consistant à ne pas violer la loi fiscale tout en voulant diminuer la charge d’impôts.

On distingue évitement matériel de l’impôt (ne pas fumer pour ne pas payer l’impôt des cigarettes) et évitement juridique (éviter de payer l’impôt par un montage juridique, tout en restant dans la légalité : ne pas payer les droits d’enregistrement sur l’achat d’une maison : on demande au propriétaire de la maison de nous constituer un droit d’emphytéose sur la maison presque comme si on était propriétaire mais droits d’enregistrement beaucoup moins élevées : autre figure juridique juste pour payer moins d’impôt : on a tout à fait le droit de le faire).

11/10/2010

La procédure fiscale => pas pure matière d’examen mais bien lire pour connaître les termes qui risquent de surgir dans les casus à l’examen. Dans le syllabus +/- 15 pages à ne pas voir.

1. La recherche de la voie la moins imposée

Ce principe ressort de la jurisprudence de la Cour de Cassation. On a le droit de ne pas payer le plus d’impôt possible. On repense ici à l’évitement licite de l’impôt.

Le principe en droit fiscal est que « lorsque les contribuables acceptent toutes les conséquences de leur acte et ne violent aucune obligation légale, le fisc doit accepter l’existence de cet acte même si l’objectif visé est l’évitement ou la diminution de l’impôt ». Le point de départ de la réflexion est la jurisprudence de la cour de cassation qui consacre la liberté de la recherche de la voie la moins imposée, le contribuable est libre, libre de sciemment vouloir diminuer sa dette fiscale. Il faut qu’il le fasse de façon légale, mais l’intention est quelque chose qui peut être considéré comme moralement répréhensible, mais qui n’est pas illégale.


Comment réduire l’impôt ?

L’évitement matériel

Le débitement matériel de l’impôt. Le contribuable ne peut être tenu de créer de la matière imposable. C'est faire en sorte que le fait générateur ne se produise pas ou différemment du point de vue des éléments de fait qui donnent lieu au paiement de l’impôt. Exemple : la façon la plus facile de ne pas payer la taxe de circulation ? Ne pas acheter de voiture.

On se met hors des conditions de naissance de la dette fiscale, mais en évitant de commettre l’acte qui donne lieu au paiement de l’impôt. L’évasion fiscale : on transfère sa résidence d’un pays à un autre. On ne sera plus assujetti à l’impôt des personnes physiques. Certaines dispositions interdisent de bénéficier fiscalement du transfert de résidence, les impôts de sortie. Cependant il y a la liberté communautaire de liberté de circulation.

L’évitement juridique

C’est le fait d’organiser ses transactions en utilisant dans le système juridique des notions, des concepts, des types de transaction qui aboutissent à un résultat fiscal favorable par rapport à d’autres types de transactions.

Exemple : on veut occuper un immeuble : on peut soit faire un bail, soit faire constituer un droit réel d’emphytéose. Ce sont deux figures juridiques différentes qui aboutissent plus ou moins au même résultat, mais qui auront des conséquences fiscales différentes. Le droit d’emphytéose est soumis à un droit d’enregistrement beaucoup moins élevé. L’évitement juridique reste licite. Ex. Une commune décide de taxer les bars publics : les exploitants de dancing transforment ceux-ci en cercles privés. Ex. Taxe élevée sur les dividendes : les contribuables préfèrent financer une société par l’octroi d’un prêt, et donc recevoir des intérêts.

2. La fraude fiscale et la simulation

Il existe donc une limite entre d’une part, la fraude fiscale proscrite sous peine de sanctions pénales et d’autre part, l’évitement licite de l’impôt autorisé.

La fraude peut se définir comme étant une infraction à la norme fiscale commise dans le but d’éluder l’impôt. Le contribuable cherche à échapper à l’application de la loi ou désire réduire la charge fiscale en recourant à des pratiques frauduleuses. La fraude est une violation de la loi fiscale :

Elément matériel : violation des règles fiscales Elément intentionnel : il faut le faire volontairement (articles 449 et 450 du CIR).

Si on oublie, il n’y a pas fraude, mais il y aura une amende administrative. Un cas de fraude, c'est lorsque un commerçant vend des biens sans application de la TVA, au


noir. On fait faire des travaux chez soi sans appliquer la TVA. On dissimule une partie du prix de vente lors de l’achat d’une maison, pour ne pas payer les 12,5% sur l’entièreté du prix. La fraude se distingue de l’évitement licite de l’impôt ou l’évasion fiscale (qui est un principe licite). L’évasion c’est la délocalisation de capitaux.

L’évasion fiscale n’est pas illégale. Ex : l’évasion internationale. On déplace ses capitaux d’un pays à l’autre pour payer moins d’impôt. Bien sûr il ne faut pas qu’il y ait de règles qui interdisent cela mais sinon c’est tout à fait permis (ou alors juste moralement répréhensible). La confusion entre les mots évasion et fraude vient du fait que dans d’autres langues, notamment en Anglais, le terme évasion signifie fraude (=tax evasion).

S’apparente à la fraude en droit fiscal la simulation. La simulation c'est lorsqu’on déguise un acte sous la forme d’un autre, on simule une vente par exemple pour échapper aux droits de donation. Il y a simulation lorsque les parties font un acte apparent dont elles conviennent de modifier ou de détruire les effets par une autre convention, demeurée secrète (appelée contre-lettre). Le vendeur donnera à l’acheteur de manière cachée le prix en espèce. Il y a deux actes : l’acte réel et l’acte apparent. En droit civil il n’y a pas de connotation pénale. Si on fait cela à des fins fiscales, c'est de la fraude. Quand on simule on se soustrait illégalement à l’application de la loi fiscale. Le comportement de dissimulation peut porter sur :

- Les conditions de l’acte juridique (Ex. vente pour contrepartie supérieure au prix qui est présenté au fisc).

- La nature juridique de l’acte, en apparence et vis-à-vis du fisc, les parties ont réalisé une vente ; en réalité, il s’agit d’une donation déguisée.

Où placer la frontière entre évitement juridique de l’impôt et fraude (en particulier la simulation). Dans les deux cas, on joue avec les règles juridiques existantes. On construit des opérations juridiques pour diminuer la charge fiscale. Pour comprendre la limite, il faut plonger dans la jurisprudence et voir quelle a été la réaction de cette jurisprudence à certaines tentatives de l’administration d’interpréter des règles fiscales d’une certaine manière.

3. La position de la jurisprudence sur l’étendue de la notion de fraude

Comment la jurisprudence a tranché en ce qui concerne l’application de théories importées d’autres domaines du droit pour définir l’évitement.

A. Le rejet de la théorie de la fraude à la loi et de la théorie de la réalité économique

- La théorie de la fraude à la loi

C’est une théorie doctrinale de droit civil. L’idée est celle de sanctionner des mécanismes qui sont formellement respectueux de la loi, mais qui en trahissent l’esprit. Il s’agit de sonder l’intention des parties pour voir si finalement, même si légaux, les mécanismes ne cherchent pas à contourner la loi. Il y a des manières normales de faire et des manières anormales.


Définition de Vidal « il y a fraude à chaque fois que le sujet de droit parvient à se soustraire à l’exécution d’une règle obligatoire par l’emploi à dessein d’un moyen efficace qui rend ce résultat inattaquable sur le plus du droit positif ». L’administration a essayé d’appliquer cette théorie et la cour de cassation l’a refusée, déjà en 1961.

Arrêt Brepols du 6 juin 1961

La société Brepols était une société prospère qui avait des rentrées régulières d’argent et donc une société qui était imposable à l’impôt des sociétés. Cette société imagine un montage pour faire des économies. Elle a créé une autre société à qui elle apporte toute sont activité. Ensuite elle consent un prêt à la société qu’elle vient de créer à un intérêt relativement élevé. La conséquence c’est que l’activité passe de la première à la seconde mais celle-ci doit rembourser des intérêts à la première. Ces intérêts élevés viennent en diminution du bénéfice imposable (les intérêts sont taxés pus faiblement). Au lieu de payer l’impôt des sociétés sur le bénéfice de l’activité la société, Brepols arrivait à diminuer de cette façon sa charge fiscale. L’administration considérait donc qu’il s’agissait d’une fraude à la loi et elle a rectifié la situation de la société Brepols. Mais la société Brepols a saisit le juge car rien dans les textes n’interdisait ce qu’elle faisait.

Dans cet arrêt, la Cour de cassation rejette la théorie de la fraude à la loi : « attendu que il n’y a ni simulation prohibée ni fraude fiscale lorsque en vue de bénéficier d’un régime fiscal plus favorable, les parties, usant de la liberté des conventions, sans toutefois violer aucune disposition légale, établissent des actes dont elles acceptent toutes les conséquences, même si la forme qu’elle leur donne n’est pas la plus normale ».

La cour considère donc que les contribuables sont en droit d’organiser leurs activités comme ils l’entendent même dans l’objectif unique de diminuer leur charge fiscale même si les actes qu’ils posent sont étranges, du moment qu’ils ne violent pas des règles prévues par le droit.

Jurisprudence confirmée avec l’arrêt MAAS INTERNATIONAL du 27 février 1987. La cour de cassation refuse qu’au nom d’une idée d’anormalité on déduise la fraude alors qu’aucune règle légale n’est violée. Même si les parties donnent une forme étrange à leurs opérations, il n’y a pas fraude tant qu’une règle légale n’est pas violée.

- La théorie de la réalité économique

Une autre thèse refusée par la cour de cassation. Théorie selon laquelle une opération qui n’est pas économiquement justifiée ne peut être acceptée. Il faut que les actes posés par les contribuables aient une rationalité économique (pas seulement fiscale). Parfois les contribuables réalisent des opérations seulement pour réduire un impôt, on ne peut le justifier autrement.

Cette théorie a été reconnue par la Cour d’appel d’Anvers dans l’arrêt Ines : le seul but de la société était d’utiliser des pertes pour diminuer la base imposable de la société absorbante, racheter une société qui fait des pertes. Fiscalement cela a du sens, pas économiquement. La Cour de cassation va se prononcer sur l’existence de la


théorie de la réalité économique dans un arrêt du 29 janvier 1988 : elle condamne cette théorie selon laquelle il y aurait un principe général de droit consacrant la nécessaire réalité économique des actes posés par le contribuable.

La Cour de cassation maintien son raisonnement dans l’arrêt Au Vieux Saint Marin (1999) en considérant que de telles absorptions (d’une société) sont acceptables et que, faute de simulation, il n’y a pas de fraude fiscale. L’administration a essayé d’appliquer la théorie de la réalité économique, mais cela a été refusé. Motif de la cour de cassation : pas de principe en droit fiscal qui dit qu’il faut tenir compte de la réalité économique.

- L’inopposabilité du fisc des conventions illicites non simulées conclues dans le but de réduire la charge fiscale

Cas où la cour a donné raison à l’administration. Que se passe-t-il quand les parties ont violé une règle légale, mais qui n’est pas fiscale ? Un pharmacien avait cédé sa pharmacie à un autre pharmacien. Le prix convenu était le prix effectivement payé, néanmoins ce prix ne respectait pas des règles spécifiquement applicable à la valorisation des pharmacies, mais ces règles étaient contenues dans un texte uniquement applicable à la profession, pas un texte fiscale, plutôt un texte déontologique. Lorsque les parties violent une disposition légale, mais pas fiscale, l’administration peut-elle modifier le traitement fiscal de l’opération ? La cour de cassation a dit oui.

En l’occurrence, dans l’arrêt de 1999, la Cour de cassation a admis un nouveau cas d’inopposabilité au fisc « l’administration peut demander qu’un acte juridique lui soit pas opposé, lorsqu’il viole une règle de droit d’ordre public, en vue d’éviter des impôts ».

Elle a affiné son résonnement. Si le contribuable viole une règle, quelle qu’elle soit, et que l’administration trouve que le but est bien de diminuer la charge fiscale et bien l’administration peut considérer qu’il y a simulation et donc de substituer sa vision juridique à celle du contribuable.

L’administration a considéré que le prix avait été simulé et elle a redressé le contribuable en augmentant le prix fixé par convention, ce qui a augmenté la base imposable du vendeur. Si le contribuable viole une disposition légale qu’elle quelle soit, il n’a plus le choix de la voie la moins imposée. Que se passe-t-il lorsqu’on est dans une hypothèse de fraude, de simulation, il est permis à l’administration de requalifier. Remarque : c'est la position traditionnelle. On va voir en matière TVA il existe en droit communautaire une théorie générale de l’abus qui est un moyen de lutter contre l’évasion fiscale qui est beaucoup plus large que l’actuelle jurisprudence de la cour de cassation car cette théorie permet aussi de sanctionner des comportements légaux, mais anormaux.

B. La position actuelle de la jurisprudence et les possibles évolutions de celle-ci

Comme on le voit, la jurisprudence de la cour de cassation est favorable au contribuable (la preuve de la simulation doit être apportée par l’administration fiscale), elle ne sanctionne que le purement illégal, le reste est considéré comme


permis. La jurisprudence actuelle de la Cour de cassation consacre une approche basée sur l’examen des conséquences juridiques des actes passées par les parties, et non sur l’analyse des motifs qui ont présidé à de tels actes. On n’applique pas la théorie de l’abus de droit. Ce n’est pas le cas dans tous les pays. L’Etat et le législateur ont introduit des mesures anti-abus. La CJCE elle a accepté l’abus de droit en matière fiscale.

Ex : En principe les universités ne peuvent pas se faire rembourser la TVA. C’est gênant surtout lorsqu’elles font construire des bâtiments. Des universités anglaises ont prévu tout un montage pour arriver à se la faire rembourser. Rien d’illégal dans leur montage. Mais la CJCE a dit que l’on se trouvait dans un cas d’abus de droit, un cas de pratiques abusives. Sa jurisprudence s’incorpore aux directives européennes et s’impose aux juridictions nationales. C’est pourquoi le législateur Belge a la suite de ces arrêts a modifié le code de la TVA en y insérant la notion de pratiques abusives et donc maintenant on connaît en droit belge de la TVA le principe de l’abus de droit. C’est une avancée jurisprudentielle et c’est un premier tempérament à la jurisprudence de la cour de cassation. La cour de cassation ne peut plus appliquer Brepols aux affaires sur la TVA.

On voit aussi que la cour de cassation commence à développer d’autres théories moins favorables au contribuable. Par exemple, en principe on peut déduire ses dépenses professionnelles. Mais récemment la cour de cassation a considéré que certaines dépenses réalisées par des sociétés ne pouvaient pas être déduites car ces dépenses n’avait pas de liens avec l’activité économique (elles avaient pour unique but de diminuer la charge fiscale). Il faut retenir que en matière de frais professionnels la cour de cassation a développé une jurisprudence plus restrictive => volonté de limiter des comportements jugés abusifs.

Il faut savoir que dans les années 80 on était arrivé à des sommets d’ingenieurie fiscale. Certaines banques sollicitait des clients (ex : des supermarchés, des boucheries, des cimenteries etc.) en leur proposant de reprendre un prêt pris par leur succursale en Corée du Sud de 5 milliard pendant une semaine et que cela allait générer des intérêts que les clients allait fictivement payer. Et que ces intérêts pourraient être déduit des impôts…En gros ces entreprises ne paieraient plus d’impôts du tout. Beaucoup d’entreprises belges sont rentrées dans ces montages.

Typiquement, ce qui arrive c'est que l’administration fiscale se voit confrontée à un nouveau montage, exemple : des directeurs de société, plutôt que de recevoir des dividendes se font payer par des intérêts moins taxés. Que fait le législateur ? Il a inséré des dispositions pour faire en sorte qu’au-delà d’un certain montant, les intérêts reçus subissent le même traitement fiscal que les dividendes. Ce sont des dispositions anti-abus.

On constate toutefois une tendance récente de la Cour de cassation, probablement inspirée par la jurisprudence de la CJCE, à qualifier certaines opérations d’abusives (opérations qui ne sont pas illégales mais dont le fisc refuse de reconnaitre les effets fiscaux, parce que ces opérations seraient « anormales ». Ex. Article 49 du CIR.


La jurisprudence va donc probablement évoluer en suivant la cour de justice européenne.

4. Les mesures de lutte contre l’évasion et les abus

Le fait pour le législateur d’avoir fixer un forfait pour les frais de déplacement pour éviter les abus c’est une mesure anti-abus particulière.

La cour de cassation a refusé la théorie de la réalité économique, et bien le législateur a repris cette théorie à plusieurs endroits du code. Ex : lorsque deux sociétés veulent fusionner elles doivent prouver que cette fusion repose sur des motifs économiques valables (art. 183bis). Il faut donc une loi pour appliquer cette théorie. C’est également une mesure anti-abus particulière.

Au-delà de mesures anti-abus particulières, il y a aussi des mesures anti-abus générales censées s’appliquer à l’ensemble des situations d’abus. Cette disposition c'est l’article 344 § 1 du CIR (Ex. Article 59 du Code de la TVA). Les mesures anti-évitement sont en principe autorisées, à la condition qu’elles respectent les normes et les principes constitutionnels et droit international et communautaire qui s’imposent à elles.

La mesure a pour but d’apporter une limitation au droit de choisir la voie la moins imposée. Il ne s’agit pas d’une mesure anti-fraude mais d’une mesure anti-évasion. Attention on ne parle que la qualification de l’acte et non de l’acte en lui-même. Cette disposition donne le pouvoir à l’administration de requalifier une opération réalisée par un contribuable, en transformer l’étiquette pour lui appliquer le traitement fiscal le plus conforme à la réalité de l’opération.

En appliquant cet article, l’administration ne va pas considérer que l’opération n’a pas eu lieu, elle va simplement changer l’étiquette.

L’article 344 § 1 distingue deux cas où la requalification est envisageable : Le cas de l’acte juridique unique susceptible de plusieurs qualifications (rare) Le cas des actes juridiques multiples concourant à l’accomplissement d’une même

opération.

Ce qu’il faut savoir c'est que cette disposition, bien qu’introduite en 1993, a été très peu pratiquée. Pourquoi ? L’administration doit respecter les effets des opérations réalisée par les parties et donc ne peut requalifier que si l’étiquette qu’elle se propose de donner est celle d’une opération qui a les mêmes effets juridiques.

Exemple : tentatives de l’administration de requalifier des usufruits en baux. Dans ce cadre, un usufruit ressemble à un bail, mais les cours et tribunaux n’ont jamais accepté la requalification car les effets juridiques sont différents. Usufruit : constituer un droit réel pour l’usufruitier. Le bail : constituer un droit de créance personnel au profit du locataire. Ce sont des effets différents et donc 344 du code d'impôt sur les revenus ne s’applique pas.

Cet article a le mérite d’exister, même s’il n’est pas appliqué, peut être aussi du fait de sa formulation malheureuse.


Plusieurs cas d’application

- Le contribuable accomplit un acte particulier et l’administration substitue une qualification à cet acte particulier.C’est théorique car s’il y a plusieurs figures juridiques dans le droit belge, c’est parce qu’elles correspondent à des buts juridiques différents. 344 est une mesure anti abus : on est hors toute hypothèse de fraude. Si les parties simulent une vente et c’est en fait une donation, c’est de la simulation et donc une fraude. Ici les parties ont vraiment fait une vente mais l’administration dit que c’est une donation. Pas une violation. Mais difficile de faire une substitution des notions car concepts différents.

- Quand l’administration prend une série d’actes et considère qu’elle n’a pas été qualifiée correctement à des fins fiscales. Elle va remplacer cette qualification par une autre, mais portant sur plusieurs actes.

Exemple : cassation 22/11/07. Deux personnes sont uniques actionnaires d’une société et souhaitent acheter un immeuble. Néanmoins, pour des raisons fiscales, elles vont demander au vendeur de leur céder à elles (personnes physiques) la nue propriété de cet immeuble et de céder à la société l’usufruit. L’administration voit cela et considère qu’en fait fiscalement il ne s’agit pas d’une vente de la nue propriété ou d’usufruit mais d’une vente en pleine propriété à ces deux personnes physiques. Puis ses deux personnes physiques ont donné en location l’immeuble à leur société. Tout le montage fiscal vise à éviter que les personnes physiques soient taxées sur les loyers que la société aurait du payer pour occuper l’immeuble. Ces loyers auraient été imposables…L’administration a considéré que 344 pouvait s’appliquer car hors cas de fraude. Mais l cour dit qu’on ne peut pas appliquer 344 car on ne respecte pas les effets juridiques liés aux opérations liées par les contribuables. « Vous me dites que ce qu’ils ont fait est la même chose qu’une vente et bail par après » Mais c’est totalement différent ! Et notamment vis à vis du tiers vendeur. S’il concède un droit réel, il peut demander à la société de payer le prix.

La situation juridique de ces personnes est totalement différente or il fallait qu’elle soit similaire dans ses effets à la situation des parties.

Dans la plupart des arrêts sur l’application de l’article 344, la cour a dit que l’administration ne tenait pas compte des effets des actes juridiques des contribuables. Donc 344 n’a quasi jamais été appliqué : il y a une disposition anti abus mais très peu appliquée.

La cour considère donc que l’administration n’a pas appliqué 344 tel qu’il aurait du être appliqué. 344 n’est donc quasi jamais appliqué. (En matière de TVA, où il y a une notion de pratiques abusives, ce genre de mesure a plus de chance d’aboutir car il y a l’influence européenne.)

Cet article a le mérite d’exister, même s’il n’est pas appliqué, peut être aussi du fait de sa formulation malheureuse.


Une application : plusieurs locations successives d’un seul immeuble, certains dirigeants d’entreprise ont cru malin de louer les immeubles à d’autres sociétés qui sous-louaient à leur propre société. Il y a un aller-retour pour échapper à la règle qui permet de requalifier les loyers en rémunérations et la cour de cassation, en vertu de 344 du code d'impôt sur les revenus, a accepté de requalifier la double location et sous-location à une simple location, pour requalifier les loyers en rémunérations.

Si on lit l’article 344, on voit à la fin de l’article que le contribuable peut se défendre et apporter la preuve que la qualification qu’il a choisit correspond bien à la réalité économique de l’opération. La cour de cassation a rejeté la théorie de la réalité économique comme théorie jurisprudentielle, mais cela n’a pas empêché le législateur d’introduire des dispositions qui imposent cette condition de réalité économique.

§ 4. Les principes de bonne administration

On rencontre ces principes dans d’autres droits, ils s’appliquent aux différentes autorités administratives dans leur mission, principes de portée générale qui traduisent le principe selon lequel l’administration doit remplir sa mission de façon conforme à ce qu’on attend d’elle comme autorité publique. Ces principes sont importants en matière fiscale car les rapports entre l’administration et les contribuables sont très nombreux. Ces principes sont multiformes selon le type de problème rencontré par le contribuable.Le citoyen a le droit de s’attendre que l’administration agisse comme l’aurait fait une administration.

1. Le principe de confiance légitime et de sécurité juridique

On a déjà vu que dans certains cas, la cour de cassation avait dot qe cela pouvait primer sur le principe de la légalité de l’impôt. Dans certains cas, la constitution s’opposait au fait d’adopter des lois rétroactives.

Et dans les rapports entre fisc et contribuable ?

Le principe de confiance légitime est lié au principe de sécurité juridique. Le principe le plus important. Il renvoi au fait que le contribuable doit pouvoir se fier à l’administration. On veut protéger un contribuable de bonne foi qui a cru ce que lui a dit l’administration. Le problème c’est de protéger le contribuable contre l’administration qui changerait sa décision de façon rétroactive.

Exemple : Un contribuable va devant son contrôleur et lui explique qu’il a été à un Congrès aux Maldives et il demande au contrôleur s’il peut déduire les sommes payées à ce Congrès à titre de frais professionnels. L’administration peut répondre oui ou non. Ici, elle répond oui et le contribuable met les sommes dans sa déclaration à titre de dépenses professionnelles. Quelques mois plus tard, l’administration émet un avis de rectification où elle refuse de déduire ces frais à titre de frais professionnels : pour cette année ci, y compris pour les trois années précédentes (comme l’autorise le CIR). Elle agit de manière rétroactive certes mais était-ce contre la loi ou bien contre le principe de bonne administration ?


Il y a un problème de confiance légitime et de sécurité juridique. L’administration a donné une réponse. Que peut faire le contribuable ? Peut-il faire valoir un droit contre l’administration ?

La cour de cassation a une jurisprudence à la fois

- Claire : elle dit que les principes de bonne administration ont un rang égal à la loi mais donc ne peut primer sur le principe de légalité de l’impôt (car valeur constitutionnelle). Donc quand l’administration se trompe dans l’application de la loi (on nous applique par exemple une réduction d’impôt à laquelle on n’a pas droit : erreur de droit) aucune protection ! L’administration a le droit de revenir 3 ans en arrière. En effet la loi doit être appliquée et le principe de bonne administration ne peut être invoqué car il n’a qu’une valeur légale. On n’est donc pas protégé. Si l’administration revient sur une décision qu’elle a pris sur base d’élément de fait. L’application de la loi n’est pas en cause. Dans ce cadre là on est protégé. Par exemple si l’administration dit que ce n’était pas 1000 km mais 900km. Sauf si elle dit si c’était à titre professionnel ou à titre privé car là c’est l’application d’une règle. Ce qui est très difficile c’est de voir quand c’est du fait et quand c’est du droit : quand interprétation de la règle de droit, pas de garantie que si l’administration change d’avis on ne va pas subir une correction pour les 3 années antérieures au changement d’attitude.

- Contestable

- Difficile d’application.

Arrêt 30/05/08

Pendant des années l’administration avait considéré que des redevances de leasing immobilier ne devaient pas faire l’objet d’impôt sur les revenus : exonération. Après plusieurs années, l’administration change d’avis. Le juge de première instance et d’appel vont être particulièrement sensible à la longue période pendant laquelle elle a appliqué à tort l’exonération et donc ils ont protégé le contribuable : les principes de bonne administration doivent primer sur le principe de la légalité. Mais devant la cour de cassation, tout change : il n’est pas possible, lorsque l’administration a appliqué une disposition légale de manière erronée que le contribuable puisse s’en prévaloir pour maintenir un droit à une situation acquise, même pour le passé.C’est très sévère car parfois le contribuable n’a commis aucune faute. De bonne foi l’administration, comme les règles de droit fiscal sont très compliquées, applique à tort une disposition et que des années plus tard on en donne une autre interprétation.Mais la cour dit que c’est au contribuable de porter els conséquences dommageables du fait qu’il a bénéficié pendant des années d’un traitement fiscal qui n’était pas le bon. La cour invoque le principe d’égalité : les autres dans le même cas on payé cet impôt ! Mais il est vrai qu’ici il faudra débourser en une fois…


Deux hypothèses :

1. D’un point de vue légal, ses frais sont déductibles comme frais professionnels. On est dans les conditions de déductibilité. Les principes de bonne administration jouent et le contribuable a un droit contre l’administration. Le contribuable a le droit à l’application de la loi.

2. Cela se complique si il s’agit d’un voyage de pur agrément et que les conditions de déductibilité ne sont pas remplies. L’administration a donné son accord pour déduire. Il y a une tension entre l’impératif de la légalité (la loi doit être appliquée) et celui de la sécurité juridique. Le contribuable doit-il respecter l’avis de l’administration ou de la loi ? La position de la cour de cassation est stricte : le principe de légalité doit primer toujours sur les principes de bonne administration, c'est-à-dire que le contribuable ne peut jamais se fier à l’attitude de l’administration lorsqu’elle applique erronément la loi. L’accord de l’administration ne protège pas le contribuable. C'est une position très sévère. Qu’est ce qui fonde ce raisonnement ? L’idée selon laquelle le principe de la légalité est un principe d’ordre Constitutionnel alors que les principes de bonne administration sont des principes généraux du droit qui ont la même valeur que la loi, or la Constitution prime sur la loi. En Italie, la protection du contribuable est beaucoup plus forte. La seule manière d’en sortir, c'est de faire en sorte que le principe de sécurité juridique puisse avoir le même rang que celui de la légalité et donc primer en vertu du principe de proportionnalité. Certains auteurs défendent l’idée selon laquelle le droit à la sécurité juridique est fondamental et découle de la Constitution. Ce droit a été déjà appliqué par la cour Constitutionnelle, notamment quand on a parlé de la non rétroactivité des lois. Un accord de fait resterait alors valable. Il faut distinguer le fait et le droit. Même si on défend une conception large de la sécurité juridique, il faut bien se dire que cela ne compte que pour le passé, ce n’est pas un droit acquis à l’encontre de l’administration. Si un jour elle ne veut plus donner son accord pour déduire, elle peut le faire, on n’a pas de droit pour le futur. Cependant, on ne peut revenir sur un accord déjà conclu.

2. Le principe du fair-play

Ce principe vise l’obligation pour l’administration de ne pas rendre difficile, voire impossible pour le contribuable d’exercer ses droits. Cela veut dire qu’il faut une certaine honnêteté dans les rapports, il ne faut pas que l’administration profite soit de la naïveté du contribuable, soit d’une peur.

Exemple : l’administration contraint le contribuable à un accord. Ensuite, l’administration impose une amende administrative pour cet accord, c'est contraire au principe du fair-play, il aurait fallu dire avant au contribuable les conséquences de cet accord.

3. Le principe de précaution et de correction

Idée selon laquelle l’administration doit s’acquitter de sa tâche avec soin (diligence, minutie,…) car elle réalise une mission de service public. On peut y ajouter le


principe de correction en vertu duquel l’administration a l’obligation de corriger sans délai toute illégalité dont elle viendrait à connaissance.

4. La motivation des actes administratifs

Loi du 29 juillet 1991 sur la motivation formelle des actes administratifs : base légale. Le fisc doit se justifier. Attention avec l’article 6 de la loi, la Cour de cassation a jugé que l’article 351 aliéna 2 du CIR n’impose pas à l’administration des obligations moins contraignantes que celles prévues par la loi du 29 juillet 1991, cette dernière s’applique. Motivation écrite ou pas mais il faut qu’un acte administratif ait une raison d’être.

5. L’interdiction de l’abus de pouvoir

L’abus de pouvoir est le détournement par l’autorité du but pour lequel elle a été légalement instituée. L’administration ne peut faire pression ou faire des menaces sur le contribuable.

6. Les principes d’impartialité, d’indépendance et les droits de la défense

Lorsqu’il y a un recours administratif devant le directeur, il ne doit pas systématiquement prendre parti pour l’administration. Il faut laisser les sentiments personnels au placard. Articles 341 du CIR.

7. Le principe de proportionnalité

Il n’est pas admissible que l’administration exige des travaux et des recherches d’une ampleur telle qu’il en résulterait pour le contribuable des pertes de temps et d’argent exorbitantes.

8. Les principes de publicité et de transparence

Article 32 de la Constitution

9. Le délai raisonnable

Délai raisonnable envers les demandes qui sont faites à l’administration. Cela dépend d’un dossier mais si l’administration a une certaine nonchalance, on peut invoquer cela.

CONSÉQUENCES DES PRINCIPES DE BONNE ADMINISTRATION

Sur la base de la jurisprudence de la cour de cassation : pas une diminution d’impôt. Eventuellement on pourrait avoir des dommages et intérêts. Ou bien réduction d’amende ou d’intérêt de retard (car tout ça ce sont des choses que l’administration peut faire).Des dommages et intérêts peuvent être aussi important que le taux de l’impôt. Avoir des intérêts car on n’a pas payé l’impôt, cela peut aller très vite. Donc ne pas les payer signifie parfois diminuer le revenu fiscal de l’administration de moitié.


SERVICE DE CONCILIATION FISCALE

Si on a un problème avec l’administration, avant d’intenter toute procédure, on peut s’y adresser : chercher de concilier les points de vue : participent de cette idée de bonne administration. Cela facilite les relations avec l’administration.

6. PARENTHÈSE : LES ÉLÉMENTS LIÉS À LA PROCÉDURE FISCALE

Retenir uniquement

En matière d’impôt sur les revenus tout part de la déclaration. Il faut rendre sa déclaration pour le 30 juin. La déclaration on la rend dans les temps et elle est complète. L’administration fiscale a jusqu’au 30 juin de l’année d’après pour établir l’impôt. (+délai de 3 ans…aller voir en dessous)Que se passe t il si on a rendu une déclaration que l’on pensait être juste mais que l’administration conteste ? L’administration va nous envoyer un avis de rectification. A cela il faut répondre. Si l’administration maintient sa position elle va nous envoyer un nouvel avertissement - extrait de rôle. C’est le document par lequel elle nous indique que impôt a été dressé à notre nom. Cela signifie que notre impôt a été enrôlé (= il est maintenant du). Si on n’est pas d’accord avec cet impôt on doit faire une réclamation administrative (obligatoire on a 6 mois pour la faire). Si on ne nous donne pas raison alors on peut aller devant le TPI (section civile pas de tribunaux fiscaux en Belgique). Après appel, cassation et éventuellement des question préjudicielles.

Si jamais l’administration considère qu’on a commis une fraude le délai est de 7 ans. C’est beaucoup plus long. L’administration a donc 7 ans pour nous taxer.

C’est tout !

Comment cela se passe concrètement lorsqu’on paie nos impôts, du moment où on gagne un revenu jusqu’à la clôture d’un litige en la matière. On ne sera pas interrogé sur la procédure en tant que telle à l’examen. La procédure fiscale s’entend de l’ensemble des étapes qui vont permettre à l’administration d’assurer la perception effective des impôts prévus dans les réglementations adoptées par les différents niveaux de pouvoirs. La perception effective nécessite deux étapes :*L’établissement de l’impôt, reposant sur la déclaration fiscale du contribuable*Le recouvrement de l’impôt, vise à assurer le versement effectif de l’impôt par le contribuable.

1. La position de l’administration fiscale vis-à-vis du contribuable (droit civil)

Un principe d’interprétation de la règle fiscale est celui selon lequel le droit commun régit le droit fiscal. Certaines dispositions du code civil qui concernent les obligations sont-elles applicables entre le fisc et le contribuable, notamment les règles entre le créancier et le débiteur ? Exemple : l’action oblique ou l’action paulienne du créancier ou les règles de la simulation en fraude de ses droits. L’Etat est-il un créancier ordinaire ou faut-il considérer que l’Etat, vu ses pouvoirs particuliers, ne devrait pas avoir les mêmes droits qu’un créancier ordinaire ?

La position générale de la jurisprudence est que la jurisprudence distingue deux phases : L’établissement de l’impôt : cela veut dire en déterminer le montant. Notamment le contrôle de notre

déclaration, contrôle à notre domicile, le calcul de l’impôt en tant que tel,…cette phase s’arrêt lorsque le montant de l’impôt est certain.

Le recouvrement de l’impôt : phase où l’administration va effectivement recevoir l’impôt, l’administration va recevoir le paiement de l’impôt.

Selon la jurisprudence, dans la phase d’établissement de l’impôt, l’administration (le fisc n’est pas considéré comme un tiers) ne peut se prévaloir de tous les droits qu’un créancier ordinaire peut se prévaloir au regard du code civil car elle a plus de pouvoir qu’un créancier ordinaire, elle peut nous obliger à fournir des documents comptables, elle peut demander des renseignements à des tiers,…


Néanmoins, il existe des exceptions à ce principe. Ainsi, en matière de droit d’enregistrement et de succession, il existe des dispositions spécifiques concernant l’opposabilité au fisc de la date d’un acte, qui assimilent l’administration à un tiers. Dans la phase de recouvrement de l’impôt, l’administration redevient presque un créancier ordinaire qui a une dette qu’il faut recouvrir, le fisc est un tiers lors du recouvrement de l’impôt. Il peut invoquer l’action oblique (article 1166 cc), l’action paulienne (article 1167), le rejet des contre-lettres (article 1321 cc) et la nullité des actes juridiques qui lui sont opposés par le contribuable. L’administration peut alors se prévaloir des règles du code civil. Il faut donc bien distinguer ces deux phases.

2. La charge de la preuve

Qui a la charge de la preuve ? Qui doit prouver le montant exact des revenus soumis à l’impôt ? L’Etat, l’administration, cela découle du principe de la légalité, l’impôt qui est du n’est que l’impôt prévu par la loi. A priori, les ressources des contribuables ne sont pas imposées, sauf si une loi le prévoit. Est-ce toujours le cas ? Non, il y a des exceptions : Lorsque le contribuable réclame l’application d’un avantage fiscal prévu par le code. Exemple : déduction des

frais professionnels (procédure d’imposition : article 352 du CIR). Lorsque le code d'impôt sur les revenus ou une autre loi fiscale prévoit expressément un renversement de la

charge de la preuve, c'est une méthode anti-abus. On présume que nos actions sont douteuses et donc il faut prouver.

Il revient toutefois au contribuable d’établir la réalité et le montant des éléments qu’il est en droit de déduire de ses revenus imposables (Ex. Article 339 du CIR).

Les moyens de preuve : les moyens de preuve du droit commun. Il y a la preuve écrite, la preuve testimoniale et la preuve par présomptions.

3. L’établissement de l’impôt

Remarque préliminaire : Ce qui va suivre s’applique en matière d’impôt sur les revenus et sur d’autres impôts, mais pour ces derniers il y a des variantes.

§ 1. La déclaration

Tout part de la déclaration du contribuable. L’impôt sur le revenu est en principe établi par l’administration sur la base des éléments qui sont portés à sa connaissance par le contribuable dans sa déclaration annuelle. Il faut remettre à l’administration fiscale une déclaration où sont mentionnés tous les revenus de l’année précédente, année du calendrier, du 1er janvier au 31 décembre (article 305 du CIR). Si trop tard, ne peut plus être enrôlée.

On a alors 6 mois pour calculer la somme de tous nos revenus. Déclarer ne veut pas dire calculer nos impôts, il faut juste déclarer nos revenus.Si on a fait une erreur, l’administration a trois ans pour rectifier. Procédure de dégrèvement d’office pour corriger des choses matérielles.

Que se passe-t-il si on oublie de le faire ou si on rend la déclaration en retard. Dans ce cadre là, on se retrouve en infraction par rapport à la loi fiscale. On parle de taxation d’office (article 351 du CIR) : L’administration dispose de plus de temps pour établir l’impôt à notre charge (article 354 du CIR). L’administration va pouvoir tout de même établir l’impôt, mais dès lors qu’on n’a pas rempli la déclaration elle va établir l’impôt d’office, selon la procédure de la taxation d’office.

Cette procédure est-elle avantageuse ou pas ? Est-ce que le fait de déclarer ses revenus est profitable et protège le contribuable ou pas ? Cela peut être vu comme une atteinte aux droits des individus, comme le droit à la vie privée. D’accord, mais la déclaration protège le contribuable car une fois qu’on a envoyé la déclaration dans les délais, cette déclaration lie l’administration c'est-à-dire que c'est le point de départ de la procédure et si l’administration veut modifier notre déclaration elle devra apporter la preuve de la nécessité de la modifier. L’administration ne peut s’en écarter sans motif. Une expression qu’on emploi souvent pour décrire l’effet de la déclaration : « la présomption d’exactitude ». La déclaration fait fois jusqu’à preuve du contraire. Cela veut dire que si jamais on n’a pas introduit de déclaration, l’administration ne peut pas taxer n’importe comment, mais elle pourra recourir à d’autres moyens qui seront peut être plus invasifs de la vie privée.L’administration va recevoir notre déclaration et elle va procéder à un contrôle, elle va regarder si les éléments sont conformes à la réalité (article 339 du CIR). Elle dispose pour cela de pouvoirs


d’investigation. Imaginons qu’à la suite d’un contrôle, l’administration se rende compte que notre revenus sont inexacts, elle peut procéder à une rectification et on va recevoir chez nous un avis de rectification, lettre par laquelle l’administration nous fait savoir qu’elle a l’intention de modifier certains aspects de notre déclaration. Elle ne dit pas encore qu’elle va le faire, elle se propose de le faire. On peut répondre à cet avis, contester ou rectifier nous même. On a un mois pour le faire.Si on n’a pas rendu la déclaration, l’administration va procéder à une taxation d’office qui n’est pas une sanction, mais un autre mode d’établissement de l’impôt. En réponse de l’avis de rectification, l’administration n’est pas tenue de tenir compte de nos arguments.

Le délai est de sept ans si l’administration considère qu’on a voulu frauder !

§2. La procédure de taxation en cas d’absence de déclaration ou de déclaration inexacte

Soit l’administration procède à une rectification de la déclaration soit à une taxation d’office. La rectification se fait par l’envoi au contribuable d’un avis de rectification par lequel l’administration fait connaitre les revenus et les autres éléments dont elle dispose (article 346 du CIR). Le contribuable à un mois depuis l’envoi de l’avis de rectification pour faire valoir ses observations par écrit. L’administration dispose de la possibilité de déterminer unilatéralement le montant des revenus imposables du contribuable et de les imposer « d’office » dans les cas suivants : article 351 du CIR.

§3. L’enrôlement

Une fois que l’administration a suffisamment de données, elle procède à l’enrôlement de l’impôt (articles 304 et 413 du CIR), c'est-à-dire l’inscription au rôle. Le fait que l’impôt soit porté au rôle est un préalable indispensable à son recouvrement, c'est par son inscription au rôle que l’impôt devient exigible (article 298 du CIR), il n’affecte pas l’existence de l’impôt. L’enrôlement a donc cet effet de permettre à l’administration de recouvrir l’impôt. On reçoit un avertissement extrait de rôle qui nous indique qu’on est tenu de payer une certaine somme. L’imposition est portée au rôle au nom du contribuable intéressé qui est avisé par un avertissement extrait de rôle aussitôt que le rôle est rendu exécutoire. L’enrôlement est le point de départ du délai de réclamation et il fait naitre le délai dans lequel l’administration va devoir recouvrer l’impôt.

§ 4. Les délais d’imposition

Il faut distinguer :

Les délais d’imposition (1ère phase), articles 353 et 359 du CIR : ordinairement, les délais courent jusqu’au 30 juin de l’année qui suit l’exercice d’imposition. On parle d’exercice imposable, c'est l’année durant laquelle on a gagné nos revenus et l’exercice d’imposition c'est l’année durant laquelle on déclare nos revenus, l’année qui suit. L’administration doit établir l’impôt avant le 30 juin de l’année qui suit. Si on ne reçoit aucun avertissement extrait de rôle avant le 30 juin, on ne devra pas payer d’impôt. Que se passe-t-il si on oublie de rendre notre déclaration ou si la déclaration est inexacte ? le délai sera prolongé, il passe à 3 ans (article 354 aliéna 1er et 3 du CIR). Il y a un délai extraordinaire de 7 ans en cas de fraude (article 354, aliénas 2 et 3 du CIR).

Les délais de recouvrement : l’impôt des personnes physiques est payable dans les deux mois de l’envoi de l’avertissement extrait de rôle (article 413 du CIR). Parfois, le contribuable peut obtenir des délais de paiement. Une fois l’impôt enrôlé, elle a un délai de 5 ans pour effectivement le recevoir. L’administration a 5 ans pour parvenir à recevoir l’impôt, sinon la dette est prescrite (article 413 du CIR). S’il y a interruption, un nouveau délai de cinq ans commence à courir.


CHAPITRE 3 : LES IMPÔTS INDIRECTS

Section 1 : La TVA

§1. Introduction

La TVA est l’impôt le plus important. On est en-dessous d’un tiers des recettes fiscales totales.

C’est un impôt qui peut se définir comme un impôt général sur la consommation. - Un impôt général, ça veut dire qu’il a vocation à s’appliquer à toutes les

opérations économiques. - Et on taxe la consommation, c'est-à-dire la dernière phase du processus

économique, c’est le moment où le service est effectivement utilisé. On parle souvent de chaîne économique, ce sont l’ensemble des opérations par lesquelles passe un bien, qui est produit, éventuellement transformé et ensuite vendu. À la fin, il est enfin consommé. L’idée de la TVA est de taxer la consommation.

S’il faut résumer la TVA en trois mots : Europe, neutralité et déduction.

1. Europe

La source essentielle de droit de la TVA est le droit européen, d’abord sous la forme de directives, dont une directive est essentielle : la directive 2006-112, c’est l’ancienne 6ème directive TVA. Cette directive fixe tous les éléments essentiels de la TVA (fonctionnement, critères d’assujettissement, opérations imposables à la TVA, obligations formelles imposées aux assujettis, le droit à déduction, les exonérations, certaines règles en matière de taux,…).

On a beaucoup d’arrêtés royaux en Belgique. Il faut mettre deux sources en parallèle car il peut arriver que le code de la TVA ne transpose pas à l’identique ce qui est contenu dans la directive européenne. Que se passe-t-il alors ? Primauté du droit européen.

2. Neutralité

Il faut l’aborder de deux points de vue :

A. Les opérateurs économiques

Ils ne supportent pas économiquement la TVA. Celle-ci se construit sur l’idée que les assujettis, les opérateurs économiques ne vont jamais payer de leur poche de la TVA.


B. Du point de vue du consommateur final

Il paie toujours le même montant de TVA, quelle que soit la longueur de la chaîne économique.

Pour comprendre cette dernière acception de la neutralité il faut revenir à une situation antérieure à l’introduction de la TVA en Belgique (c'est-à-dire avant 1971). Avant cette date, il y avait des taxes sur les opérations économiques qu’on appelait « taxes à cascade ».

Comment fonctionnaient-elles ? On avait un producteur, qui revend à un intermédiaire qui revend à un grossiste qui revend à un détaillant qui revend à un consommateur. Les taxes à cascade visaient à imposer chaque opération économique sans tenir compte des précédentes.

Imaginons une taxe de 2%. Le fisc prélève 2% entre chaque personne (entre le producteur et l’intermédiaire, entre l’intermédiaire et le grossiste, entre le grossiste et le détaillant,…).

Dans un circuit où il y a trois intermédiaires, à la fin le consommateur final doit économiquement supporter 4 fois la taxe.Imaginons un circuit économique très court. On va directement acheter les chaussures auprès du producteur, on ne paie qu’une fois la taxe.

Avant, d’un point de vue fiscal, il valait mieux être dans la seconde hypothèse et le système n’était pas favorable à des circuits économiques avec beaucoup d’intermédiaires. Du point de vue du consommateur, le système n’était pas neutre, il paie moins de taxes dans une hypothèse que dans l’autre.

La TVA permet de faire en sorte que l’on soit dans la seconde hypothèse (on ne paie qu’une fois), que le consommateur ne paie finalement qu’une fois 2%.

Comment ça se passe au niveau de la charge économique ? Lorsqu’on a une TVA, économiquement, il n’y a que le dernier impôt qui est dû (entre détaillant et consommateur), on supprime les autres (entre producteur, intermédiaire, grossiste). On arrive à une équivalence entre les circuits longs et courts.

3. Définition de la TVA

Pour arriver à cette neutralité, on doit passer par la déduction. Le droit à déduction est une prérogative réservée aux opérateurs économiques qui font partie du circuit de production et de consommation. Ils se voient reconnaître par la législation TVA le droit de déduire la TVA qu’ils ont eux-mêmes payée.

Comment cela fonctionne-t-il ?


Nous définissons la TVA sur la base de 4 caractéristiques :

- La TVA est un impôt général C'est-à-dire que d’un point de vue juridique, tous les opérateurs et les consommateurs sont légalement tenus au paiement de la TVA.

- La proportionnalité La TVA s’applique de manière proportionnelle au prix des biens et services vendus.

- La TVA est perçue à chaque stade du processus économique Dans l’exemple ci-dessus, il y aura une perception de la TVA chez le producteur, l’intermédiaire, le détaillant,…

- La TVA ne taxe que sur la valeur ajoutée par le mécanisme de la déduction. La TVA ne sera pas perçue sur l’ensemble du bien ou du service si l’opérateur économique qui facture la TVA n’a pas contribué lui-même à la création de l’ensemble de cette valeur ajoutée.

Comment combiner toutes ces caractéristiques ? Comment faire en sorte qu’une taxe sur les opérations économiques puisse être perçue sur toutes les opérations économiques, de manière proportionnelle au prix des biens/services à chaque stade du processus de production et de consommation, et uniquement sur la valeur ajoutée par chaque stade du processus économique ? On y arrive par le mécanisme du droit à déduction.

4. La déduction

Ce mécanisme permet à l’opérateur qui facture la TVA d’avoir le droit, sur la TVA reçue par le consommateur, de se rembourser lui-même de la TVA qu’il aura lui-même payée à son fournisseur.

Un opérateur économique s’insère au milieu d’une chaîne économique. En ce qui concerne la TVA, que se passe-t-il ?

Imaginons que nous sommes dans le cadre d’une TVA à 21%. Dans le magasin de chaussures, on achète une paire de chaussures à 100€ hors TVA, c'est-à-dire 121€ comme prix final pour le consommateur. Le consommateur paie 121€. De ces 121€, 100€ vont au détaillant comme bénéfice, et 21€ qu’en principe le détaillant doit verser au fisc (il agit un peu comme un percepteur d’impôt). Le détaillant est lui-même, en quelques sortes, un consommateur final dans le sens que si on ne tient pas compte du consommateur, il a acheté les chaussures à un autre opérateur économique. Si le détaillait a acheté à son grossiste les chaussures à 50€ hors TVA. Il y aura aussi une TVA de 21% payée ici car la TVA est perçue à chaque stade du processus de production et de distribution. Le grossiste applique aux chaussures qu’il vend au détaillant la TVA. Il doit appliquer une TVA proportionnelle : donc elle sera de 21%. Il y aura 10,5€ de TVA. Le grossiste paie 10,5€ de TVA à l’administration fiscale.


Pour que la TVA soit neutre (c'est-à-dire que l’opérateur économique ne doive pas subir économiquement le poids de la taxe), on donne le droit au détaillant, qui a reçu 21 de TVA du consommateur final, mais qui a payé 10,5 de TVA à son grossiste, de déduire la TVA qu’il a payée de la TVA qu’il a reçue avant de la verser au fisc. Ce qui veut dire que le détaillant qui a reçu 21€ de TVA mais qui a versé lui-même à son fournisseur 10,5€ de TVA aura le droit, sur les 21€ reçus, de soustraire les 10,5. Il ne paie à l’administration fiscale que 10,5€.

Mais pour garder la caractéristique de la neutralité vue du point de vue des opérateurs économiques, c'est-à-dire que l’opérateur économique peut agir comme percepteur d’impôt mais ne verse jamais de taxe de sa poche, on autorise cet opérateur économique à se rembourser lui-même au sujet de la taxe qu’il a lui-même versée, en affectant une partie de la TVA qu’il a reçue comme percepteur d’impôt. Ca c’est le droit à déduction : prérogative donnée à l’opérateur économique de toujours pouvoir être remboursé de la taxe qu’il a lui-même versée à son fournisseur.

Que se passe-t-il si on inverse les chiffres ? Imaginons que le détaillant vende à perte, il achète les chaussures 100 et n’arrive à les revendre qu’à 50 au consommateur, le détaillant paie 21% de TVA sur 100€ à son grossiste, mais n’en perçoit que 10,5. Cela veut-il dire qu’il ne peut se rembourser qu’à concurrence du montant reçu ? Non, ça serait une violation de la neutralité de la TVA. L’opérateur économique ne doit jamais supporter économiquement la TVA : lorsque l’opérateur économique ne reçoit pas suffisamment de TVA pour compenser la TVA qu’il a lui-même payée, naît un droit à restitution de la TVA de la part de l’administration fiscale. Si le détaillait n’a collecté que 10,5 de TVA et en a payé 21, il reste une différence de 10,5€ qui sera demandée directement au fisc.

La TVA est l’un des rares impôts où l’administration fiscale procède quotidiennement à des restitutions.

En utilisant le mécanisme du droit à déduction, on arrive à répondre aux quatre caractéristiques de la TVA : on a un impôt général sur les activités économiques, on a un impôt proportionnel au prix des biens et des services, un impôt perçu de manière fractionnée (à chaque stade du processus de distribution et de commercialisation) et un impôt qui ne frappe que la valeur ajoutée.

Le seul qui n’a pas de droit à déduction dans la chaîne est le consommateur final. C’est lui qui va économiquement supporter la taxe.

Pourquoi ne pas taxer juste le stade de la consommation finale ? Car le stade de la consommation finale est le plus difficile à contrôler, c’est là qu’il y a le plus de risques de fraude, c'est-à-dire de vente sans TVA.

Imaginons que nous sommes dans un système de TVA avec droit à déduction, la TVA est perçue par le trésor à chaque stade, si jamais cette opération n’est pas soumise à la taxe de manière frauduleuse, la perte du trésor sera juste la taxe sur la valeur ajoutée apportée sur la dernière opération.


L’avantage du droit à déduction est de faire en sorte que, quel que soit le nombre d’intermédiaire, la taxe reste la même pour le consommateur final. Si on reprend l’opération où il y a juste un producteur et un consommateur, si le producteur vend des chaussures à 100, le consommateur paie 121€ et le fisc reçoit 21€. In fine, le consommateur paie le même prix dans les deux hypothèses, bien qu’il y ait trois intermédiaires en + dans le 1er circuit.

La TVA permet d’apporter de grandes recettes à l’Etat, et ne pénalise pas les entreprises. C’est un impôt que l’UE a jugé bon d’adopter pour l’ensemble des Etats membres.

5. La TVA au niveau européen

L’objectif du marché unique était central dans la communauté économique européenne, il fallait trouver un moyen de faciliter les échanges économiques de biens et de services entre Etats membres.

Le problème était que chaque Etat avait des taxes différentes sur les opérations économiques. Ca posait beaucoup de problèmes pour les opérations transfrontalières car chaque Etat taxait les livraisons de biens et services reçus des autres Etats.

Chaque Etat taxait les importations, mais à quel montant ? L’idée était de compenser les taxes/produits similaires produits à l’intérieur du pays qui avaient subi une taxe.

Comment être sur du montant effectivement perçu sur les biens en provenance de l’étranger ? On imposait de manière forfaitaire, et on avait tendance à taxer plus les produits importés que les produits nationaux. Ca créé un problème au niveau des échanges, ca pénalisant les échanges. Même chose pour les exportations : la règle en droit fiscal international est que les Etats veulent exporter. Chaque fois qu’un bien est exporté, l’opérateur qui exporte reçoit une restitution d’impôt (ristourne à l’exportation). Les Etats membres étaient généraux avec des restitutions d’impôt, surtout que la plupart avaient un système de taxation en cascade.

L’idée de la TVA a permis de résoudre ce problème : une fois que tous les Etats ont appliqué le même système, et qu’on savait exactement combien le dernier opérateur avait payé, et on savait que c’était l’entièreté de la TVA perçue, on n’a plus besoin de faire de ristournes forfaitaires à l’exportation. On sait qu’on doit rembourser seulement 21% de TVA. Ca permet de faciliter les échanges entre Etats membres et de favoriser la transparence. On a supprimé une grande partie des discriminations entre produits nationaux et importés.

Il y a des arrêts européens qui contribuent grandement à uniformiser le droit de la TVA.

Remarque : la directive TVA a effet direct pour peu qu’elle réponde aux conditions fixées par la jurisprudence de la Cour de justice (dispositions qui peuvent avoir effet direct, qui sont suffisamment claires, précises et inconditionnelles).


Toutes les dispositions de la directive ne sont pas forcément aptes à avoir un effet direct.

§ 2. Champ d’application de la TVA

Il faut répondre à deux questions : qui est redevable de la TVA ? Qui est concerné par la TVA ? Cette question, on y répond en définissant qui sont les assujettis à la TVA. Quelles sont les opérations réalisées par ces assujettis imposables à la TVA ?

Il faut également localiser la TVA. Ensuite, il faut voir si une exonération s’applique.il y a des opérations qui entrent dans le champ d’application de la TVA mais sur lesquelles on ne prélève aucune TVA.

1. Notion d’assujetti

Qui est assujetti à la TVA ?

Sont assujettis à la TVA, sur la base à la fois de la directive et du code de la TVA (article 9 de la directive, et article 4 du code de la TVA) : « quiconque exerce d’une façon indépendante et quel qu’en soit le lieu une activité économique, quels que soient les buts ou les résultats de cette activité ».

La définition du code de la TVA est semblable : « est un assujetti quiconque effectue dans l’exercice d’une activité économique, d’une manière habituelle et indépendante, à titre principale ou à titre d’appoint, avec ou sans esprit de lucre, des livraisons de bien ou des prestations de services, quel que soit le lieu où s’exerce l’activité économique ».

La condition principale de l’assujettissement est l’exercice de l’activité économique.

A. L’activité économique

L’activité économique est-elle définie par le Code ou par la directive ?

En poursuivant la lecture des dispositions légales, on comprend que la notion est très large : toute activité de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités agricoles, professions libérales. Toute opération réalisée par quiconque et qui a une nature économique, c'est-à-dire pour laquelle la personne qui la réalise reçoit une contre partie est considérée comme activité économique. C’est extrêmement large et dès qu’une personne exerce une activité économique, elle sera considérée comme un assujetti.

B. Limites de l’exercice de l’activité économique


On peut se poser la question des limites de l’exercice de l’activité économique.

1. Limite temporelle

Cette question se pose dans la réalité, s’est posée dans la jurisprudence de la Cour de justice parce qu’entre le moment où on décide d’exercer une activité économique et le moment où on réalise effectivement l’activité économique, il peut s’écouler un laps de temps. Si notre droit à déduction à la TVA dépend du fait que l’on exerce une activité économique, on sera intéressé en tant qu’opérateur à ce que le moment où on commence l’activité économique soit le plus tôt possible.

Exemple : je fais mes études et veux créer en même temps un site internet. Pour 200€ avec TVA, une entreprise nous fait une étude de marché. On est intéressé, on commande cette étude de marché. Ensuite, on paie 200€ + 42€ de TVA et on se demande si on a fait ça dans le cadre d’une activité économique ou non. Notre site n’est pas encore construit, mais notre étude de marché ne s’explique que parce qu’on veut construire ce site. Selon la jurisprudence de la Cour de Justice, pour peu qu’on arrive à le prouver, on est considéré comme assujetti. On est en droit de demander à l’administration fiscale le remboursement des 42€ de TVA qu’on a payés car la notion d’activité économique commence dès qu’une intention d’exercer l’activité économique se manifeste, peu importe si les opérations sont réalisées, même si on trouve à la suite de l’étude de marché que notre idée de site est nulle. Si on ne le créé jamais, on reste assujetti pour la TVA.

Cette notion large s’applique au début et à la fin de l’activité.

Exemple : on fait faillite, imaginons que le bail soit taxé. On a un bail de 10 ans, peut-on déduire le prix du bail ? Oui, car on l’a contracté dans le cadre d’une activité économique.

Les frontières temporelles de l’assujettissement sont larges.

2. Les activités à titre gratuit

On peut se demander si la notion d’activité économique couvre les activités exercées à titre gratuit. Ce sont des activités qui sont exercées sans contre partie certaine.

Arrêt : cet arrêt a trait au fisc des Pays-Bas. M. Toisma était musicien, il disposait d’un orgue de barbarie et recevait parfois quelque chose. Il eut le malheur de croiser, durant une représentation, un fonctionnaire de l’administration des finances de Pays-Bas qui, voyant cet argent, a estimé que M. Toisma était un assujetti à la TVA. Il lui a demandé le paiement de 10 gulden de TVA. Cette affaire est arrivée jusque devant la Cour de justice qui a du trancher la question de savoir si un musicien ambulant conclut une opération ou non. Elle estime que ce n’est pas une opération économique. Les personnes qui lui ont donné de l’argent ne


l’ont pas forcément fait pour qu’il continue à jouer de l’orgue. L’argent versé ne peut être considéré comme contre partie d’un service presté. Il faut être plutôt obsédé par la TVA pour aller voir une opération imposable dans ce type de cas.

3. Les activités de pure gestion du patrimoine

Je dispose d’un porte-feuille d’actions, je les investis dans plusieurs sociétés. On ne considère pas qu’il s’agit d’une opération économique car ce n’est pas la contre partie d’une opération qu’on réalise, c’est la contre partie d’un investissement. C’est important à savoir dans le cadre des sociétés holding (dont le but n’est pas de produire produire des biens et services mais de détenir des actions). Une société qui ne fait que gérer un porte feuille d’actions n’est pas assujettie car elle n’accomplit pas une activité économique.

4. La frontière entre activité licite et illicite

Lorsqu’une activité est interdite par le droit pénal, est-ce que cela a pour conséquence que la TVA n’est pas due ? S’il y a violation du principe de neutralité, il faut assujettir les activités illicites. Lorsqu’il n’y a pas de risque du principe de la neutralité, dans ce cadre, il n’y a pas d’assujettissement des opérations illégales.

Quand n’y a-t-il pas de risque ? Lorsque les opérations illégales n’ont absolument pas d’équivalent dans le cadre des opérations légales, c'est-à-dire lorsque des opérations sont à ce point contraires au droit qu’il ne peut y avoir de concurrence avec des activités illicites semblables.

Arrêt de la Cour de justice : Happy Family

Dans cet arrêt, il y avait une maison de jeunes aux Pays-Bas, une association socio-culturelle qui gère un centre de jeunes dans lequel les visiteurs peuvent entre autres acheter du hachich auprès d’un revendeur attitré. La question se pose de savoir si le hachich revendu par le huis dealer est soumis à la TVA ou non. Tout le monde convient du fait que la vente de drogues est en principe interdite. La Cour de Justice, à la fin de son raisonnement, considère que la vente de drogues est une activité qui est à ce point illégale qu’elle ne peut entrer en concurrence avec la vente de produits licites.

Dans ce cadre, on est en-dehors d’une activité économique au sens de la TVA, le huis dealer n’est pas assujetti à la TVA.

Arrêt de la Cour de Justice : Coffee shop Sibérie

Cet arrêt a trait à un contexte semblable mais ici, la question n’est pas de savoir si la vente de drogues est soumise à la TVA.


Dans cet arrêt, le propriétaire de coffee shop mettait à la disposition de dealers des tables sur lesquelles ils vendaient du hachich. La mise à disposition de ces tables était payante. Chaque dealer louait une table dans le coffee shop.Est-ce soumis à TVA ou non ? Le propriétaire du coffee shop a défendu une interprétation identique que celle que la Cour avait prise dans l’arrêt Happy Family (activité illégale donc aucune TVA). Ici, on ne veut pas savoir si la vente de drogues est licite ou non, on discute de savoir si le fait de mettre à disposition une table est une activité économique. Il y a des tables de location immobilière qui sont parfaitement licites. Dans ce cadre, on ne peut pas dire que l’opération de mise à disposition d’un emplacement, fut-ce dans un coffee shop, est une activité intrinsèquement illicite.

Au nom du principe de la neutralité, la Cour de justice considère que cette activité est une activité économique au sens de la directive TVA.

Arrêt de la Cour de Justice

La Cour a décidé que ce n’est pas parce qu’un casino n’a pas d’autorisation administrative que ses bénéfices et les opérations qu’il réalise ne peuvent être soumises à la TVA. Il y a des tas de casinos qui fonctionnent de manière légale, dont les bénéfices sont taxables à la TVA. Ce n’est pas parce qu’un casino, pour une raison ou une autre, exerce une activité sans autorisation est donc est illégal qu’il doit subir un traitement différent. Du point de vue des joueurs, il y a de la concurrence.

Même si c’est une activité illicite, elle n’est pas à ce point illicite qu’on ne doit pas l’assujettir à la TVA.

C. Quiconque

La définition parle de « quiconque », ça peut être des personnes physiques, morales, de droit privé, de droit public. Cela peut même être des groupements qui n’ont pas la personnalité juridique. C’est une conception extrêmement large de l’assujettissement. Il y a une grande variété d’assujettis.

D. L’activité économique doit être accomplie de manière indépendante :

C'est-à-dire principalement qu’il n’y a pas de TVA applicable lorsqu’il y a un rapport de subordination typique d’un contrat de travail entre le prestataire de services et le preneur de services.

Remarque : Les administrateurs de société peuvent être des personnes physiques et morales, ça pose problème…

E. Activités principales ou à titre d’appoint :

Dans la définition belge, on parle d’activités qui peuvent être accomplies à titre principal ou à titre d’appoint.


F. Critères de moindre importance

1. L’habitude

Dans le Code de la TVA, il y a le critère de l’habitude qui n’est pas pris en compte par la directive. L’activité doit être récurrente.

2. Le but de lucre

Il ne faut pas croire que parce qu’on fait une activité sans but de lucre on ne sera pas assujetti à la TVA. Toute ASBL peut être assujettie à la TVA (cfr partie sur les exonérations pour plus d’informations). Pour déterminer si on est assujetti ou non, le but de lucre n’est pas important.

2) Conséquences de l’assujettissement

Quels sont nos droits et devoirs en tant qu’assujettis ? On doit établir une facture sur laquelle on fait figurer un montant de TVA, en principe de 21%. D’autres obligations connexes, pour assurer l’exacte perception de l’impôt, sont de nature administrative.

A. Droit à déduction/restitution

Parmi les droits, on a droit à la déduction : on peut déduire ou se faire rembourser la TVA qu’on a nous même payée. C’est un avantage non négligeable. Qu’on soit établi en Belgique ou dans un autre Etat, ça ne change rien à l’assujettissement. On ne se limite pas au territoire belge.

Ca a un impact car ça ouvre les droits à déduction dans d’autres pays. Si, dans le cadre de notre activité économique, on fait appel à un fournisseur espagnol et qu’on lui paie une TVA espagnole, on a un droit à restitution en Espagne. La notion d’activité économique a un impact européen.

Parmi les assujettis, on distingue les assujettis ordinaires et les assujettis exonérés (qui rentrent dans le champ d’application de la TVA mais accomplissent certaines opérations spécifiques, les opérations exonérées, sur lesquelles on ne facture par la TVA, typiquement les prestations d’enseignement). Il y a des opérateurs qui réalisent des opérations imposables et des opérations exonérées, il s’agit d’assujettis mixtes. Il y a aussi des assujettis partiels qui réalisent des opérations imposables d’un côté, et réalisent des opérations qui ne sont pas constitutive d’une opération économique.

Il y a deux types de non assujettis :

- Lorsqu’on agit en tant que consommateur, on n’a pas droit à déduction. Il y a de rares opérations où un non assujetti doit payer de la TVA au fisc, par exemple quand on achète une voiture neuve dans un autre Etat, on doit payer la TVA belge dessus. Le second exemple, c’est lorsqu’on revend un immeuble neuf, même si on est un particulier, on peut s’assujettir à la TVA.


- La seconde partie de non assujettis, ce sont les autorités publiques. Ce n’est pas parce qu’une autorité est publique qu’elle ne doit pas payer la TVA. Il y a trois hypothèses d’opérations réalisées par les autorités publiques :

o Les opérations qui ne sont pas économiques. Lorsque la commune délivre notre carte d’identité, on est en-dehors d’une activité économique. Un autre exemple décidé par la Cour de justice : lorsque l’Etat décide de l’attribution de fréquences ou de droits d’émission pour des entreprises actives dans la téléphonie mobile.

o Les activités économiques qui sont effectuées par les autorités publiques selon un régime de droit public. C’est typiquement le cas du stationnement communal, lorsqu’on paie une redevance de stationnement, on reçoit un service (le droit de mettre son véhicule), mais si la commune gère ce service, en principe, on sort du champ d’application de la TVA en vertu de l’article 6 du Code de la TVA.

o Les autres opérations Ce sont les opérations effectuées par les autorités publiques dans un régime de droit privé, comme si elles étaient des entreprises privées ; ou bien les activités que les entreprises de droit public délèguent à des entreprises privées.Exemple : en Espagne, les communes délèguent à des entreprises privées le droit de percevoir les impôts.

Regarder sur icampus, arrêt n° 288-07 : parfois lorsqu’il y a un rapport de concurrence entre autorité publique et privée, les autorités publiques peuvent être forcées de s’assujettir.

08/11/10

1) Europe: c’est un impôt européen même si sa mise en place est nationale. C’est un impôt européen dans sa conception.

2) Neutralité:- Pour la consommateur. Son montant ne va pas varier en fonction du

nombre d’opérateurs économiques ayant produit le bien.- Pour les opérateurs économiques: la TVA n’est pas supportée

économiquement par les opérateurs économiques. Ils ont un droit à déduction: possibilité de soustraire à son client la TVA qu’on a payé à son fournisseur. C’est pour cela que les opérateurs économiques ne supportent pas la TVA.

On a vu les conditions pour être considéré comme un assujetti à la TVA : opérateur économique qui sera considéré par le système européen de la TVA comme acteur de la mise en œuvre de la TVA. C’est donc la personne qui va facturer la TVA à ses


clients, la percevoir et la reverser aux clients puis la déduire de ce qu’elle a payé à ses fournisseurs.

Il s’agit d’accomplir une activité économique. Ne doit pas se manifester par des actes extérieurs concrets, il suffit d’avoir l’intention. C’est une notion fort large donc on l’a défini par opposition aux activités sans contrepartie (à titre gratuit), les activités liées à la simple détention de participation dans des sociétés (holdings) et certaines activités illicites (toutes activités illicites soumises à la TVA sauf quand portent sur un bien hors commerce).On peut exercer une activité économique mais sans but de lucre. Par exemple une ASBL qui vend des t-shirt pour se financer exerce une activité économique même si le but n’est pas ne bénéfice et l’enrichissement personnel.

On peut être assujetti à titre accessoire à la TVA : une personne peut être salariée et avoir une activité d’appoint pour lequel elle doit s’assujettir.Exemple : je perçois les impôts la journée mais le soir je construis des maquettes d’aviation et je les vends.

Première condition: pour être redevable de la TVA il faut être assujetti.

La seconde condition c’est d’accomplir une opération imposable. La troisième condition c’est de ne pas être exonéré : ne pas bénéficier du droit de ne pas payer la TVA. La quatrième condition c’est d’accomplir une opération localisée en Belgique (sinon pas redevable de la TVA en Belgique mais peut-être dans un autre état).

La 1ère condition pour être redevable de la TVA, c’est qu’il faut être assujetti.La 2ème condition, c’est accomplir une opération imposable. La 3ème condition, c’est ne pas être exonéré.La 4ème condition : accomplir une opération localisée en Belgique.

B. Opérations imposables

1. Introduction

L’idée c’est d’avoir une assiette la plus large possible pour avoir beaucoup de revenus mais aussi pour éviter une différence entre les activités. Donc quand le législateur a établi les types d’opérations imposables, il a veillé à y inclure l’ensemble des activités économiques. Donc toute activité économique ressort nécessairement d’une et d’une seule opération imposable.

La deuxième préoccupation du législateur européen c’est qu’il n’y ait pas de différence entre opérations nationale ou européenne. L’achèvement du marché unique c’est la volonté de créer un espace économique intégré dans l’ensemble des états membres de l’union. L’idée sous jacente est que si on arrive à faire en sorte que les états membres dépendant l’un de l’autre économiquement en augmentant le volume des échanges entre eux, on arrivera à une situation de stabilisation et de paix entre ces états. L’économie n’est pas un objectif mais un moyen pour arriver à une pacification entre les différents états. Commencer par l’économie c’est commencer par ce qui était politiquement faisable à l’époque. Il


fallait ensuite un minimum harmoniser les impôts sur les biens (pas sur les revenus des personnes car ce ne sont pas des politiques économiques au sein des états).C’est la grande chance de la TVA : comme cela ne porte quasi uniquement sur des échanges économiques, on s’en est occupé au niveau européen.

Pour être assujetti, il faut réaliser des opérations imposables. Qu’est ce qu’une opération imposable ? C'est une des quatre opérations visées par le code :

1) Des livraisons de biens ; 2) Des prestations de service : c'est tout ce qui n’est pas une livraison de bien ; 3) Des acquisitions intracommunautaires ; 4) Des importations

Dans les deux derniers points, on sent que cela touche au commerce international. On laisse cela de coté. Les deux premiers points ne peuvent s’appliquer sur le territoire interne, belge. Il s’agit de deux catégories qui ont pour but de couvrir l’ensemble des opérations économiques. Les deux catégories les plus difficiles à définir sont les deux premières.

2. Analyse des différentes catégories d’opérations imposables

a) Les livraisons de biens

1. Notion de livraison de biens

La définition est dans la législation européenne et dans le code belge.

Définition : Transfert du pouvoir de disposer d’un bien comme un propriétaire. Cette définition peut paraître étrange car on utilise « comme un propriétaire ».

La justification est dans l’essence européenne de la TVA. Il fallait trouver une définition qui puisse coller avec l’ensemble des notions juridiques. Et ce qui n’est pas du tout commun, c’est la notion de transfert de propriété. Donc il a fallu trouver une autre définition que celle de transfert de propriété, qui puisse être comprise par des opérateurs économiques et juristes de chacun des états membres. Voilà pourquoi on a utilisé cette périphrase.

En ce qui concerne la Belgique, cela ne pose pas beaucoup de problèmes point de vue conceptuel car on va l’assimiler au transfert de la propriété d’un bien le plus souvent.

Quand on parle de biens, on ne parle que des bien corporels donc des biens tangibles : que l’on peut toucher, sentir,…Un bien immatériel ne rentre pas dans la définition. C’est par exemple tout ce qui est droit intellectuel. Ca ne sera donc pas une livraison de biens au sens de la TVA mais une prestation de service.

Il peut s’agir de biens meubles ou immeubles. Mais la plupart des opérations portant sur les immeubles sont exonérées : pas de TVA perçue. Juste une TVA sur les immeubles neufs.


Quand on parle d’une livraison de bien, on parle du transfert du pouvoir de disposer du bien et non du bien en tant que tel : donc c’est bien une logique juridique. Ce n’est que quand on fait le transfert de propriété qu’il y aura nouveau propriétaire. Peu importe l’emprise matérielle. C’est dès qu’on est juridiquement propriétaire qu’il y a eu livraison de propriété. C’est important pour savoir quand percevoir la TVA.Exemple : contrat de vente mais livraison de la machine à laver deux semaines plus tard : même si pas matériellement en notre possession, on en est propriétaire donc TVA.

Pour les conditions suspensives et résolutoires, le régime suit le régime civil : la TVA est due s’il y a transfert du bien avec transfert de propriété. Prenons une condition suspensive ; c’est après que la TVA sera due. Car le transfert de propriété qu’au moment où la condition est remplie. Avant, aucun transfert de propriété, la vente n’est parfaite qu’à la condition que l’événement arrive. Livraison de biens que si condition se réalise.Pour la condition résolutoire c’est l’inverse la vente est parfaite et réalisée mais elle sera rétroactivement annulée si la vente n’a pas lieu. Il y a livraison de bien mais peut être annulé.

Quand il y a des règles européennes et nationales, au cas où il y a une contradiction entre les deux : on applique le droit européen.

On va fictivement assimiler à une livraison de biens au sens de la TVA, des opérations qui ne sont pas véritablement des ventes typiques au sens du droit civil. Il y a plusieurs exemples mais le plus particulier est le prélèvement.Le prélèvement c’est le fait pour un assujetti (opérateur économique) d’utiliser un bien de son entreprise à des fins étrangères de son activité économique. Dussart utilise l’exemple du boucher charcutier qui vit au dessus de son magasin. Un soir il se rend compte que le frigo est presque vide donc il se coupe un morceau de viande dans sa boucherie en bas. Quand il accomplit cet acte, il réalise un prélèvement au sens de la TVA.Car il modifie la destination d’un bien qui était affectée à son activité professionnelle. Le saucisson était destiné à être vendu à un client : s’il avait été vendu à ce client, le boucher aurait perçu une TVA sur ce bien. Or il ne l’a pas vendu. Pour éviter que le trésor ne perde des ressources fiscales, on considère qu’il a réalisé une opération imposable, un peu comme s’il s’était vendu à lui-même ce saucisson.Le boucher assujetti a vendu au boucher personne privé un bien : donc il y a opération imposable.

Cela peut paraître anodin mais cela arrive très souvent : jamais oublier qu’on réalise là une opération imposable et que donc la TVA est due.

Autre exemple : des biens sont transférés d’une entreprise dans un Etats membres vers une autre entreprise dans un autre Etats membres. Imaginons une entreprise qui a un chantier en France, elle transfère 10 tonnes en Belgique. Juridiquement, il n’y a pas de vente, mais c’est assimilé à une livraison de biens, on devra payer la TVA dessus.


2. Localisation

Il faut maintenant se poser la question de savoir si une livraison de bien est localisée en Belgique car sinon la TVA n’est pas due en Belgique mais dans un autre état membre. Le critère de localisation le plus général c’est l’endroit où le bien est mis à la disposition de l’acheteur.Exemple : j’achète une machine en Belgique : le fournisseur accomplit une opération imposable en Belgique. Si la machine se trouve en France la livraison de bien aura lieu en France, même si vendeur et acheteur sont en Belgique.

Et si le bien est transporté dans le territoire ?On utilise un autre critère : le lieu à partir duquel le bien est transporté : le lieu de départ du transport.

Il est important de garder à l’esprit que le système de TVA prend systématiquement en compte les opérations transfrontalières. Qu’en est il quand le bien est livré depuis un état membre vers un autre ? Dans l’état membre à partir duquel le bien est livré, on aura une livraison de bien, qui sera localisée à l’endroit où le transport commence mais néanmoins cela aura la particularité d’être exonéré : donc aucune TVA ne sera due dans l’état de départ. A la condition que le client soit un assujetti.Exemple : je décide d’aller à Lille faire du shopping. En tant que particulier, on va bénéficier d’un taux de TVA plus bas qu’en Belgique. On achète et on ramène nos biens en Belgique. On a payé la TVA française car la TVA est due à l’endroit ou le bien a été mis à notre disposition. OK il y a transport mais c’est le point de départ donc ok.

Maintenant disons qu’on est assujetti et qu’on achète des biens pour notre bureau en France. On demande une livraison : le point de départ est France donc la TVA doit être perçue là bas. Mais ce sera exonéré : pas de TVA française due. On a voulu rendre la TVA exigible en Belgique : lieu où se trouve l’entreprise qui a acheté le bien.

Donc particularité des livraisons de biens entre assujettis entre différents états membres, la perception de la TVA est dans le lieu de départ mais exonéré. Elle sera perçue dans l’état où est situé l’entreprise qui demande la livraison de bien.

b) Prestations de services

1. Notion

La définition est plus simple : est prestation de service tout ce qui n’est pas une livraison de bien.C’est une catégorie résiduelle : on y met toutes les opérations économiques qui ne portent pas sur des biens corporels. Par exemple les biens incorporels (je cède une marque ou un droit d’auteur) mais également des prestations médicales, des avocats, des interprètes et traducteurs, location immobilière,…Ce n’est pas parce qu’une opération est réalisée grâce à un bien (location immobilière par exemple) qu’on a une livraison de bien.


On fait la distinction entre livraison de biens et prestation de service car :- les règles de localisation sont différentes (impact sur les ressources fiscales

des différents états membres)- impact au niveau de l’exigibilité de la TVA : moment où la TVA est due

sur une livraison de bien mais pas sur une prestation de service.- D’autres différences comme certains taux réduits qui ne sont applicables

qu’à certaines livraisons ou certaines prestations.- …

Nombreuses différences entre les deux régimes mais revenons sur la plus importance : localisation.

2. Localisation

Comment localiser une prestation de service pour la TVA ?Exemple : Un avocat belge par exemple a des clients de différents types :

- particuliers (personne privées)- assujettis à la TVA (donc des entreprises)- des clients belges mais aussi d’autres états membres et également hors UE.

Les avocats sont en principe exonérés de TVA en Belgique mais cela n’empêche pas le fait qu’ils accomplissent des prestations de service et dans certains cas imposées car ils ne sont exonérés qu’en Belgique et en Grèce.

- Pour le particulier : le critère utilisé pour localiser une prestation de service entre un assujetti et un particulier, c’est l’endroit où le prestataire de service (celui qui réalise la prestation de service) a établi le siège de son activité.

o Client non belge, localisé dans un autre état membre : on continue à appliquer le critère du lieu du prestataire donc la prestation restera localisée en Belgique.

o Client d’un état non membre de l’UE + particulier : une règle particulière s’applique donc on aura un déplacement du lieu où la prestation est localisée : lieu du client mais on laisse de coté les clients établies hors UE.

- Pour les clients eux-mêmes assujettis (donc des entreprises) : ici le critère de base est le lieu où le client a le siège de son activité. Exemple : l’avocat belge réalise une consultance pour une entreprise belge, on regarde l’endroit où l’entreprise est localisée : la Belgique ici.

o Entreprise établie dans un autre état membre : la prestation est établie dans cet autre état membre.

o Entreprise dans un état non membre de l’UE : critère général (lieu d’établissement du client) : prestation localisée hors de l’union


donc la TVA ne sera pas due car le droit de la TVA ne s’applique pas hors de l’UE.

Donc le critère général varie selon que le client est un particulier ou un assujetti. Concrètement cela a comme application que peu importe l’endroit où est localisé le prestataire de service (avocat) un client assujetti payera toujours la TVA de l’état où est établi.Exemple : une entreprise belge qui hésite entre un avocat belge, français et luxembourgeois. Cette entreprise se verra appliquer le même traitement de TVA sur les trois prestations car prestations systématiquement localisées au lieu de l’entreprise : la Belgique.

Ca change tout pour un particulier : les prestations de l’avocat envers les trois clients de nationalité différente seront localisées dans trois états différents.Donc pour Belgique, exonéré. Si c’est en France c’est la TVA française et ainsi de suite.

Deux critères généraux en fonction de la qualité du client : assujetti ou non.

Précision : quand le client est une entreprise, ca sera l’entreprise client elle-même qui va payer la TVA à son administration fiscale. Généralement le client paye la TVA à son fournisseur donc en plus du prix de la prestation de service il paye la TVA et le fournisseur verse la TVA à l’état.Lorsque la TVA est localisée là où le client assujetti a le siège de son activité, c’est le client lui-même qui verse à son administration fiscale et non à son fournisseur comme on fait d’habitude. Volonté de simplification car la prestation de service est localisée à l’endroit du client donc on ne veut pas demander au client de verser une TVA dans une administration d’un autre état. Donc les critères généraux varient selon que c’est un client particulier ou assujetti.

Quand c’est une prestation purement interne, la TVA est versée par le client à son fournisseur : au prestataire. Et c’est lui qui verse à l’état belge.Ce n’est que pour des opérations transfrontalières quand l’administration est localisée chez les clients assujettis que le client va payer lui-même.

Politiquement on a vu que ce critère n’est pas le meilleur : Il y a certains critères particuliers qui sont motivés par le fait de vouloir plus coller à la réalité, ou qui sont motivés pour des raisons économiques. Ces dérogations visent d’une part, à localiser certaines prestations à l’endroit où la prestation est matériellement exécutée, et d’autre part, à faciliter d’autres prestations de services rendues à des non assujettis établis en dehors de la Communauté (articles 46 à 59 de la directive 2006/112/CE) Exemple : des prestations de service pour un bien immeuble, on va localiser là où se trouve l’immeuble. Exemple : les prestations culturelles et artistiques (concert, match de foot).

Le nouvel article 59 de la directive prévoit pour certains services rendus à des personnes non assujetties établies hors de la Communauté une dérogation au critère générale du lieu d’établissement du prestataire. On est dans la matière de concurrence fiscale internationale : si on applique le critère général pour les non assujetti ce serait le lieu du prestataire. Pour ne pas trop subir la concurrence internationale, la règle de localisation ne sera pas appliquée, mais on applique le lieu où est établi le preneur de


service non assujetti. Cela implique que si un opérateur assujetti preste un service à un particulier en dehors de la communauté, la TVA ne sera pas due car on sera en dehors de la communauté. C'est une manière de ne pas taxer les prestations de service rendues par des prestataires de service européen à des particuliers se trouvant hors UE.

Critères assez politique : car qui dit localisation dit droit de percevoir. Le plus simple serait un système commun à tous les états membres et l’union reverse à chaque état : centralisé. La commission l’a déjà proposé mais les états membres n’en veulent pas : harmonisation de la législation mais pas du tout des recettes.

Même si une partie du budget européen est influencé par la TVA. Plus facile d’autoriser les institutions européennes à prélever plutôt que d’imposer un nouvel impôt car augmenterait la pression fiscale.

Maintenant on a deux critères selon que le client est assujetti ou non et cela simplifie grandement les exceptions !

Toujours facile de distinguer livraison de bien et prestation de service ?

Il y a des zones grises, généralement soumises alors à l’appréciation des juges et surtout à la Cour de justice.

Deux cas illustrent la difficulté de trancher la question :

- ARRÊT DU 11 FÉVRIER 2010 : GRAPHIC PROCÉDÉ est une entreprise de reprographie. Pour toute une série de client met en page et reproduit des documents. Ce qui s’est passé c’est que cette entreprise située en France avait toujours considéré qu’elle accomplissait des prestations de services. L’administration fiscale française, après un contrôle, a considéré qu’en fait c’était des livraisons de biens. Impact considérable car en matière de livraison de biens, le moment où la TVA est due est différent qu’en matière de prestation de service.Dans le cadre là GP n’avait payé la TVA que quand elle encaissait les factures mais l’administration lui demande la TVA sur des facteurs émises mais non encore réglées. On parlait de près de 100 000 euros de TVA pour la différence entre les factures déjà payées et pas encore payées.

Question à la cour de justice : est-ce une livraison de biens ou prestation de service ? Les fais sont simples (reprographie) mais difficile d’appliquer les définitions de la directive à ce type d’activité. On peut défendre les deux thèses : d’un côté une activité de reprographie peut être une livraison de bien car on va dans ce magasin et on en ressort avec un bien corporel. Mais néanmoins, il se peut qu’on considère que les feuilles ne sont qu’un support nécessaire d’une opération qui est une prestation de service (le fait de reproduire des documents) : c’est l’utilisation des machines.La difficulté réside dans le fait qu’il n’est pas possible de trancher la question de manière définitive. Donc la cour renvoie au juge national en considérant qu’il s’agit d’une livraison de bien si l’activité se limite à une


simple opération de reproduction de documents sur des supports, sauf dans le cas où cette livraison de biens (papier imprimé) s’accompagne de prestations de servie complémentaires susceptibles de revêtir un caractère prédominant par rapport à l’opération de livraison de biens.

En principe livraison de bien (on achète des feuilles) sauf si cela s’accompagne de prestations de services accessoires dont l’importance fait en sorte qu’elles sont prédominantes par rapport à la livraison de biens (mise en page,…) : on parle de cout de la prestation de service accessoire dans le cout total payé par le client.Par exemple, on va là bas pour faire imprimer des invitations pour notre mariage. Au fur et à mesure du temps la dimension livraison de bien prend de moins en moins d’importance par rapport à la prestation de service.Plus le temps passe plus c’est la prestation de service.

- ARRÊT DU 29 MARS 2007 qui concerne une entreprise qui posait des câbles à fibres optiques sur le fond de la mer.

Tout n’est pas dématérialisé : les communications passent aussi par des câbles. Il fallait ici poser ces câbles sous la mer entre deux états. Mais une partie se trouvait dans une partie de la mer qui n’appartient à personne. C’est un marché de plusieurs milliers d’euros. Le montant à payer est différent : si c’est une livraison de biens, tout le prix du câble proportionnel à la longueur du territoire qui n’appartient à aucun des états membres, pas soumis à la TVA. Si c’est une prestation de services, critères habituels du prestataire : ensemble est taxable car entreprise européenne.

Est-ce que fondamentalement l’entreprise a acheté un câble ou est-ce une prestation de service car l’entreprise s’occupait aussi de la pose au fond de la mer ? L’opération de poser valait plus que le cout du câble lui-même ou pas ? Selon la réponse on peut répondre à la question de savoir si c’est livraison de biens ou prestations de service.

Ici la cour va dire que c’est plutôt une livraison de biens car la pose est une prestation accessoire. Le fait d’acheter le câble et en acquérir la propriété est prédominant.

c) L’acquisition intracommunautaire et l’importation

1. Caractéristiques communes avec les importations

Ces opérations ont deux caractéristiques en commun : - portent sur des biens et uniquement des biens (pas de service !)- trait à des opérations internationales (c’est à dire entre état)

Lorsqu’une opération porte sur un bien et qu’elle a lieu dans un cadre international, on voit apparaitre ces deux notions.


L’acquisition intracommunautaire concerne toujours le transfert d’un bien d’un Etats membres à un autre ; tandis que l’importation concerne toujours l’entrée d’un bien depuis un Etat non membre de l’UE sur le territoire d’un Etats membres

2. La notion d’acquisition intracommunautaire

Opération réalisée par un assujetti, qui porte sur un bien que cet assujetti a acheté dans un autre Etats membres et qui est transporté de cet autre Etat membre vers l’Etat membre où se trouve l’assujetti.

Il peut être transporté par l’assujetti, il peut être transporté par le vendeur, il peut être transporté par un tiers, l’essentiel est qu’on se trouve face à un bien transporté d’un Etat membre, transporté d’un Etat membre à un autre Etat membre et acheté par l’assujetti. L’assujetti client qui a acheté ce bien devra, dans l’Etat d’arrivée de ce bien, le déclarer à la TVA et réaliser une acquisition intracommunautaire, c'est-à-dire qu’il devra payer la TVA sur ce bien. Ce mécanisme peut faire un peu penser au mécanisme en matière de prestations de services qui consiste à localiser des prestations de services entre assujettis au lieu où est établi le client.

Pourquoi ? L’idée qui soutend l’acquisition intracommunautaire est de permettre à l’Etat de l’acheteur d’un bien de percevoir la TVA sur ce bien acheté. Pour des raisons administratives, on a limité cette possibilité seulement quand l’acheteur est un assujetti.

Une entreprise belge achète un meuble en Espagne. Pour l’Espagne, il s’agit d’une livraison de biens mais exonérée. Le meuble est transféré en Belgique, et au moment où il arrive en Belgique, l’entreprise belge doit payer la TVA sur ce meuble à l’administration fiscale belge.

Ce mécanisme est réservé aux clients assujettis, un particulier ne réalise jamais d’opérations intracommunautaires sauf dans un cas : quand il achète un véhicule neuf car on a voulu éviter des phénomènes trop importants de distorsion qui auraient eu pour conséquence que toutes les voitures de tous les particuliers dans l’UE auraient été achetées dans les Etats qui pratiquaient la TVA la moins basse. Mais il s’agit d’une exception au régime ordinaire qui veut que seuls les assujettis réalisent des acquisitions intracommunautaires.

3. Particularité

Pour certains assujettis, il n’y a d’acquisition intracommunautaire qu’à partir d’un certain seuil. Ca concerne notamment les avocats, en tant qu’assujettis exonérés.

Il ya 4 catégories de personnes considérées comme des particuliers tant qu’ils achètent des biens dans d’autres Etats de l’UE pour un montant global inférieur à 11.200€ mais qui, dès qu’ils dépassent ce montant seront considérées comme assujettis ordinaires et devront réaliser une acquisition intracommunautaire en Belgique : ce sont

- les assujettis exonérés,


- les personnes morales non assujetties (principalement les autorités publiques),

- les assujettis franchisés - les assujettis dits agricoles.

Ces catégories sont considérées comme des particuliers sous ce montant, et comme des assujettis au-delà de ce montant.

d) Les importations

L’importation concerne uniquement des biens qui arrivent sur le territoire de l’UE en provenance d’autres Etats non européens (elles ont trait à un transfert de biens depuis un Etat tiers à l’union européenne vers un Etat membre).

Une importation est un acte purement matériel, dès qu’un bien franchit la frontière, la TVA est due.

C’est aussi dans un objectif de neutralité qu’il y a une TVA à l’importation. C’est un peu comme une barrière à l’entrée. La particularité ici, c’est qu’on doit prélever la TVA sur les biens importés, même si on n’est pas assujetti. La TVA est due par toute personne qui fait procéder à ce mouvement matériel d’entrée sur le territoire de l’UE. Ce n’est pas une notion véritablement juridique, c’est avant tout une notion matérielle.

A. Définition

L’imposition à la TVA est liée à un seul fait matériel, à savoir l’introduction d’un bien à l’intérieur du territoire fiscal de la Communauté, peu importe la qualité de la personne qui réalise l’importation, qu’il s’agisse d’un particulier, d’un assujetti avec ou sans droit à déduction,… La taxe est due sans qu’il n’y ait lieu de se préoccuper de savoir si cette introduction est liée à une opération de nature juridique (achat, donation,…). L’importation est définie aux articles 3 et 23 du code de la TVA. Il doit s’agir d’un bien. Il s’agit d’une opération purement matérielle. Chaque fois qu’un bien est introduit sur le territoire de l’UE, il est soumis à la TVA. Pour les autres opérations imposables, on parle toujours d’opérations juridiques, alors que pour l’importation, la question du contrat importe peu, ce qui importe c'est que ce bien arrive sur le territoire (ce bien peut être meuble mais pas immeuble puisqu’ils ne sont pas susceptibles de faire l’objet d’une importation). Pourquoi cette différence ? C'est lié au fait que la TVA sur les importations suit en grande partie le régime applicable aux droits de douane.

B. Localisation

Comment arrive-t-on à faire la symétrie entre les importations et les exportations ? En principe une exportation sera considérée comme une livraison de bien qui ne donnera lieu au paiement d ‘aucune TVA. Quelle est la raison de cela ? On veut favoriser les exportations. On veut éviter que le bien soit taxé deux fois. Le fait de soumettre les importations à la TVA peut être vu comme du protectionnisme, une tentative de l’UE de rendre plus cher les produits importés. En ce qui concerne les acquisitions intracommunautaires, le risque de double imposition pourrait aussi être présent.

Pour éviter une double imposition au sein de l’UE, il a fallu exonérer les livraisons de biens dans l’Etat d’origine. Dans notre exemple : il s’agit d’une livraison de biens pour l’Espagne et donc on pourrait dire que la perception de la TVA va se faire dans l’Etat ou démarre le transport. Risque d’être taxé deux fois et donc ce type de livraison ne donnera pas lieu au paiement de la taxe. A chaque acquisition intracommunautaire, il y aura exonération dans l’Etat d’origine. Dans l’international, les exportations sont exonérées. Si un bien est exporté de la Nouvelle Zélande vers l’UE et que la Nouvelle Zélande décide de faire une taxe similaire à la TVA, il risque d’il y avoir une double imposition, mais l’UE dit que c'est du au fait de la taxation en Nouvelle Zélande, il n’y a pas de coopération. En règle générale, l’Etat de destination est favorisé et donc les Etats qui consomment beaucoup, d’un point de vue fiscal, vont être avantagés. Les Etats producteurs sont pénalisés.

L’importation d’un bien est reconnue avoir lieu dans l’EM sur le territoire duquel le bien se trouve au moment où il entre dans la Communauté. Dès lors, comme pour les autres opérations imposables, il y aura lieu de se poser la question de savoir si l’importation a lieu ou non en Belgique. Il faut que ledit bien soit introduit au sens de la


réglementation douanière, à l’intérieur du territoire de la Belgique. Il en résulte que des biens peuvent très bine se situer sur le territoire belge et même y être manipulés sans pour cela que l’on se trouve face à une importation : si l’importation n’exige pas l’existence d’une opération juridique, il est toutefois requis que l’introduction d’un bien réponde à des conditions d’ordre juridique liées à la législation douanière pour être considéré comme déclenchant la débition de la TVA. Il y a des exceptions (article 23 de la TVA).

Présomption : l’article 25 quinquies § 4 du CTVA prévoit, lorsque des biens acquis par une personne morale non assujettie sont expédiés ou transportés à partir d’un territoire tiers et importés, par cette personne morale non assujettie, dans un EM autre que celui d’arrivée de l’expédition ou du transport, les biens sont considérées comme expédiés ou transportés à partir de l’EM d’importation des biens et que le lieu de cette acquisition intra communautaire est déterminé selon les règles énoncées ci avant (article 25 quinquies § 2 et 3).

La livraison de biens faisant l’objet d’une importation. Il est de pratique commerciale courant que des biens faisant l’objet d’une importation fassent également, avant leur arrivée, l’objet d’une vente en chaine. Le dernier client de la chaine qui sera considéré comme le destinataire (article 6 § 2 aliéna 1 de l’AR TVA n°7).

Ces quatre opérations imposables sont censées couvrir l’ensemble des opérations économiques donc s’il y a une opération économique, on doit pouvoir la classer dans une des catégories.

Exemple de question d’examen : est-ce qu’un médecin qui s’abonne à des revues scientifiques tant sous format papier que sous format électronique accomplit des prestations de services, des livraisons de biens, des acquisitions intracommunautaires ou des prestations ?

C’est clairement une livraison de biens, si les revues sont format papier. Lorsqu’il souscrit cet abonnement auprès d’un éditeur étranger, face à quel type d’opération imposable pourrait-on se trouver ? Ca dépend du prix, de la personne qui agit.

- Si on s’abonne en Belgique c’est clairement une livraison de biens. - Si on souscrit l’abonnement auprès d’un éditeur étranger ça dépendra du montant. Ca dépendra aussi du fait que la personne agit comme un particulier (=livraison de bien) ou si le client est assujetti. Si un médecin belge achète en Angleterre par ex : Au royaume uni = livraison de bien et en Belgique = acquisition intra communautaire.

Au Royaume-Uni, c’est une livraison de biens. Le RU fait partie de l’UE, c’est donc une acquisition intracommunautaire.

Que se passe-t-il si ce sont des revues sous format électronique ? Nous ne sommes pas dans le cadre d’un bien corporel, nous sommes donc dans le cadre des prestations de services. Où seront-elles localisées ? Au RU ou en Belgique ? Ca dépend de la qualité de la personne qui achète le bien. Si c’est un particulier, la prestation de services sera localisée au lieu du siège du prestataire (donc l’entreprise d’édition du RU). Si le client est un assujetti ordinaire, la prestation de services sera localisée au lieu du siège de l’assujetti (donc en Belgique). Si l’assujetti n’est pas un assujetti ordinaire mais appartient à la bande des 4 (cfr catégories particulières), donc ce cadre il faut aller voir le montant de la prestation de services et savoir si on est au-dessus ou en-dessous du seuil de 11.000€.

Sur la base d’un exemple relativement simple, on a une réponse qui peut être très articulée selon que l’abonnement soit papier, électronique, que la personne soit assujettie, particulière.


09/11/10

C) Les exonérations

Si la TVA est en principe un impôt neutre, dans le sens où il a vocation a s’appliquer de la même manière à l’ensemble des opérations économiques, le principe de neutralité est mis à mal dans le cas des opérations dites exonérées.

Exception à ce qu’on a dit avant.

C’est dicté par des impératifs extra fiscaux : peut s’avérer contradictoire avec les principes fondateurs de la TVA.

Ces opérations, tout en rentrant dans le champ d’application de la TVA, ne donnent cependant pas lieu au paiement de celle-ci, car elles bénéficient d’une exonération. Il s’agit d’une dérogation légale au principe de l’application générale de la TVA à l’ensemble des cessions de biens et prestations de service. Elles sont limitativement énumérées aux articles 131 à 166 de la directive 2006/112 et par les articles 39 à 44bis CTVA.

Les exonérations sont au cœur des questions que soulèvent un mécanisme comme la TVA. En effet, il s’agit d’exceptions par rapport à ce que l’on a vu ci-dessus. Ces exceptions sont liées à des considérations extra fiscales, dictées par des impératifs différents. Les exonérations visent à sortir du régime normalement applicable, certaines activités en considérant que l’application normale des règles de TVA porterait atteinte à l’existence même de ces activités alors qu’elles méritent d’être encouragées. L’idée sous-jacente aux exonérations est que l’application normale du régime de TVA aurait pour incidence d’augmenter les coûts de ces prestations (parce que la TVA s’applique aux prix) et d’en diminuer l’accessibilité auprès des consommateurs (cette diminution serait contraire à un objectif d’intérêt général).

Ce sont des dérogations aux principes de généralité et de neutralité de la TVA selon lesquels toutes les opérations économiques doivent subir le même régime économique. Dès lors qu’il s’agit de dérogations, ces exonérations doivent être interprétées de manière stricte. De par leur caractère dérogatoire, ces opérations ne peuvent pas être étendues par les Etats membres selon leur gré. Elles sont limitatives. La Belgique ne peut pas décider demain d’exonérer les ventes de produits pharmaceutiques. Elles sont obligatoires pour les Etats, mais aussi pour les assujettis : ils ne peuvent pas quand même taxés leurs opérations.

Ces objectifs qui justifient les exonérations sont donc considérés par le législateur comme plus importants que le principe de neutralité. Cela a fait dire à la Cour que quand bien même ces exonérations sont d’interprétation stricte, il ne faut pas non plus brider la volonté du législateur européen : quand il dit que les soins de santé sont exonérés, c’est l’ensemble des soins de santé qui sont exonérés, y compris les opérations accessoires.


L’application normale du régime de TVA aurait pour incidence d’augmenter les coûts de ces prestations, d’en diminuer l’accessibilité et cette diminution d’accessibilité serait contraire à l’objectif d’intérêt général.

Plusieurs catégories : - exonérations pour des activités d’intérêt général (objectif de neutralité

n’est donc pas absolu)- Activités pour lesquelles l’application du régime normal de la TVA pose

des problèmes pratiques- Catégorie à part : exonérations particulières doublement avantageuses pour

l’opérateur économique (permettent à l’opérateur de maintenir son droit à déduction).

Exonérations n’ouvrant pas droit à déduction : les deux premières.

1. Exonérations pour des activités d’intérêt général

Déduction

Déduire la TVA qu’il a lui même payé à son fournisseur : droit à ce que la TVA n’ait pas un impact économique négatif. Ne repose plus sur l’assujetti.

La TVA est payée à chaque stade du processus économique mais elle est supportée économiquement seulement par le consommateur final car les autres ont des systèmes de déductions qui leur permettent de les éviter.

Exonération

Avantage : opérateur et économique ne doit pas facturer la TVA à ses clients.Exemple : prestations d’enseignement : l’université est considérée comme un assujetti exonéré. Les prestations qu’elle va fournir le seront en échange d’une contrepartie (minerval) mais elle ne nous facture pas de TVA. Non pas parce que ce n’est pas assujetti (c’en est un) mais il y a dans le code de la TVA une disposition spécifique qui exonère les prestations d’enseignement. Pas de TVA à facturer.

C’est un avantage pour le client car cela diminue visiblement le minerval par exemple, de 21%.

Désavantage : l’opérateur économique sera privé du droit à déduction. Pour qu’il y ait déduction il faut réaliser des opérations économiques soumises à la taxe. Mais ici ces opérations sont exonérées donc pas droit à déduction. Lui-même sera considéré comme un consommateur final par rapport à ses fournisseurs.

L’avantage et l’inconvénient, lorsqu’on les applique ensemble, peuvent aboutir pour l’opérateur économique, soit à une situation plus favorable de manière globale que s’il était assujetti ordinaire, soit une situation moins favorable.


Exemple où l’application de l’exonération apporte une situation plus favorable : permettra d’attirer plus de clients. Quel type de client, assujetti ou non assujetti ?Si tous mes clients sont des entreprises assujetties, cela ne change rien car elles ont un droit à déduction. Si je leur facture sans TVA, tant mieux pour eux mais sinon ca ne va pas leur représenter un cout car ils vont me la payer mais ils vont ensuite la déduire. C’est au niveau des clients non assujettis que c’est intéressant. J’ai un intérêt à bénéficier d’une exonération si j’ai beaucoup de clients comme ça.

Exemple : l’université : la plupart sont des personnes physiques non assujetties. Donc tout intérêt à bénéficier d’une exonération.

Si l’on se place du rapport avec le fournisseur : quand est-je intérêt à avoir une exonération ou quand ai-je intérêt à être assujetti ordinaire ?

Exemple : les avocats peuvent être dans les deux situations. On a regardé les clients qu’on a et c’est surtout des PP non assujetties donc du point de vue des opérations à la sortie, on a intérêt de bénéficier de cette exonération. Mais on se pose la question, dès lors que c’est un désavantage pour nous (car perte du droit à déduction), on regarde si c’est vraiment un avantage pour nous. De quoi notre appréciation va dépendre si on nous prive du droit à déduction ? le montant à payer de la TVA va être plus élevé si les fournitures coutent cher. Plus elles coutent cher, plus on paye de la TVA, plus on souffre économiquement du droit à al déduction.Un avocat n’a pas spécialement des fournitures qui coutent cher (dépend fortement). Si cet avocat travaille seul et relativement peu de fournitures (donc paye relativement peu de TVA), dans ce cadre là le fait d’être privé du droit à déduction n’a pas un impact économique important. C’est beaucoup plus intéressant pour lui surtout de pouvoir facturer sa clientèle 21% moins cher.

Dans quel cas un avocat serait-il pénalisé par un droit à déduction ?

Un avocat d’affaires qui traite avec des entreprises. Car généralement dans ce cas ces avocats sont des avocats dont les clients bénéficient eux même d’un droit à déduction (donc peu importe que l’avocat enlève 21%) et ils travaillent généralement dans des plus grosses structures avec des couts de fourniture plus important. Ils regardent surtout la perte liée à l’exemption qui est liée au fait qu’ils n’ont pas droit à déduction.

Donc une exonération peut être un avantage ou inconvénient : pas de position unanime.Caractère ambivalent pour l’opérateur économique.

Et pour les soins médicaux ?

Je vais à l’hôpital et j’ai une note salée que je dois avancer moi-même. On se demande si finalement le fait que les soins médicaux sont exonérés de TVA est un avantage pour moi.


Eléments à prendre en compte : il faut regarder le montant des fourniture. Dans ce cas c’est considérable donc l’hôpital paye et supporte la TVA. Il va incorporer dans le prix des prestations qu’il nous fournit ses couts, y compris les couts en matière de TVA non déductible.

On a pu voir dans des études que le fait que les hôpitaux ne pouvaient pas diminuer la TVA sur leurs fournitures, faisait monter le prix de 7 à 8%. Finalement ca ne vaut pas la peine d’assujettir intégralement à la TVA les hôpitaux en leur donnant sur leurs prestations un taux réduit de TVA (on ne garderait pas les 21%). Le manque à gagner pour le consommateur serait négatif si c’était 21%. Mais si on met moins, il se peut qu’en assujettissant la TVA il récupère son droit à déduction donc il pourrait facturer moins cher ses prestations, même avec une TVA dedans.

En matière de TVA l’exonération peut être un avantage pour le consommateur mais pas toujours. Bien cerner ces enjeux pour bien comprendre le mécanisme de la TVA et taxation à la sortie et droits des opérateurs qui effectuent une déduction.

QUELLES SONT LES OPÉRATIONS EXONÉRÉES ?

La question fondamentale n’est pas de savoir si je suis assujetti ou non. Car le champ d’application d’assujettissement à la TVA est à ce point large qu’on peut partir du principe qu’on l’est toujours sauf certains cas. Donc la question de l’assujettissement est assez vite résolue.Question fondamentale : suis-je exonéré ou ne le suis-je pas ? Car impact très important sur nos relations avec nos clients (dois je facturer la TVA ou pas) et aura un impact important sur notre droit à déduction (puis-je déduire ou pas ?).

Toute une liste d’activités exonérées : - article 39 et suivants du code de la TVA. - Egalement dans les articles 132 et suivants de la directive 2006/112.

Dans les articles du code de la TVA, on voit que ce sont les activités d’intérêt général.

1. Prestations des professions juridiques

Article 44, §1 : prestations effectuées par les notaires, avocats, huissiers de justice : donc prestations des professions juridiques.Particularité au niveau européen : la Belgique est la seule avec la Grèce à l’appliquer. La Belgique l’applique depuis que la TVA existe en Belgique (année 70) et elle a maintenu le droit de prévoir cette exonération même si dans la directive on ne trouve nul part que ces prestations juridiques sont exonérées.La Belgique ne viole pas pour autant le droit européen car clause de sauvegarde dans le traité : permet de garder ce qu’on avait avant le traité.

Ces prestations sont exonérées dans l’exercice habituel de leur profession. Pas avoir une conception trop étroite. Quand ca ressort de son activité habituelle il est exonéré. Cela peut être aussi des honoraires pour écrire à avis juridique à un client,… Exonération relativement large.


Le législateur a du changé le champ d’application car au début cela ne s’appliquait qu’aux avocats belges : désormais également européens (inscrits à un bureau de l’union).

En matière de localisation des prestations se service, on voit que les prestations des avocats belges sont exonérées. Cela veut dire lorsqu’on peut choisir l’état membre de son avocat, on devra savoir que les prestations des avocats belges seront sans TVA mais celles des autres seront soumises à la TVA.

Exemple : Imaginons qu’un client suédois résidant en Belgique nous consulte : disons qu’on a pas de réponse car besoin d’éléments de droit suédois donc on consulte un confrère suédois. Fait partie de l’UE donc règles sur la TVA applicables.Si on dit à notre client d’aller consulter l’avocat suédois et que c’est un particulier, c’est au lieu du prestataire que c’est imposable donc en Suède (et là bas taux de TVA le plus haut de l’Union !). Donc notre client nous assignera peut-être en dommages et intérêts car payé 25% de TVA en trop. Car si nous en tant qu’avocat belge on avait contacté le confrère suédois, on aurait demandé une consultation en tant qu’avocat belge. Dans ce cas la prestation de service est localisée en Belgique car le client est un assujetti. On aurait reçu une note d’honoraire sans TVA en disant qu’on applique le régime TVA belge : donc pas de TVA sur ces honoraires.Ensuite, dans les honoraires qu’on demande à notre client, on répercute le cout de cette consultation, mais sans TVA.

Quand un particulier suédois consulte un avocat belge, c’est le lieu de prestataire donc la Belgique qui est applicable.

Particularité belge qu’il faut souligner qui peut être un avantage ou désavantage selon leur situation particulière.

2. Les prestations de soins de santé

Aussi à l’article 44§1 et aussi une catégorie importante.Il faut aussi comparer droit européen et droit belge ici.

Le code de la TVA est entré en vigueur en 1971 et a été modifié. L’harmonisation des exonérations TVA date de 77. Donc le législateur belge n’a pas nécessairement modifié la rédaction des exonérations qu’il avait prévu lors de l’entrée en vigueur de la directive. Pas s’étonner d’éventuelles divergences et ici c’est un bon exemple.

Si on regarde le code de la TVA, on voit que sont exonérées les prestations exercées par certaines professions médicales : médecins, kinés, infirmières, accoucheuses.

Si maintenant on lit la directive (article 132), on voit que sont exonérées les prestations médicales. Donc sont exonérées certains types d’opérations.La formulation de l’exonération continue en parlant de certains types de professions reconnues mais le cœur de l’exonération européenne, c’est l’exonération de prestations médicales. Alors qu’en droit belge ce sont les actes des prestations médicales.


Ce n’est pas pareil car il y a des actes accomplis par des médecins qui ne peuvent pas être considérés comme des actes médiaux. De même, il y a des gens non listées dans le code de la TVA qui commettent des actes qui peuvent être considérés comme des actes médicaux.

Exemples de la Cour de Justice :

- Un médecin rédige un rapport pour une compagnie d’assurance

Il peut arriver que la compagnie demande qu’un médecin envoyé par elle nous examine et établisse un rapport général. Il agit sur ordre de la société d’assurance : prestation d’ordre médical ? Pas selon la cour de justice : médecin mais pas prestation médicale car elle les interprète comme des prestations qui ont une finalité thérapeutique. Leur but est de diagnostiquer, soigner et guérir des patients. Dans ce cas, pas thérapeutique.

Le problème qui se pose ici, c’est que selon le droit européen, la facture d’honoraires adressées à la compagnie d’assurance est soumise à la TVA mais elle est exemptée de la TVA selon le droit belge car c’est un acte qui ressort de l’exercice habituel de la profession de médecin.

Donc il va falloir trancher… On applique le droit européen ! En principe donc il faudrait que l’administration de la TVA exige du médecin qu’il facture la TVA : il devrait demander la TVA pour cette pratique.

La Belgique n’a pas intérêt à le faire dans la pratique tant que pas d’arrêts contre elle. La situation reste floue mais selon la Cour de justice certaines prestations sont taxables alors que le droit belge dirait que non.

- Le cas des psychologues

Suscité pas mal de remous dans le cadre européen et belge. Ils ne sont pas nommément désignés dans des professions médicales au sens du code de la TVA. Donc ils doivent facturer la TVA. Et comme la totalité de leurs clients sont des particuliers, ils ressentent ca comme un désavantage manifeste car ils doivent facturer 21% de TVA. De plus, une personne avec un diplôme en médecine et qui est en plus psychologue aurait le droit d’être exonéré. Distorsion de concurrence donc !

Couverts par le droit européen ? Dans deux arrêts la cour a dit que oui (autrichien et néerlandais).

Ils ont le droit à l’exonération donc le législateur belge aurait du modifier sa législation mais pas souhaité le faire car on fait un lien en Belgique entre remboursement TVA et Inami : on exonère que ce qui peut être remboursé par l’Inami.

Donc comment respecter le droit européen et cette contrainte ?


Le ministre des finances a trouvé une voie médiane (on respecte le niveau des principes mais pas réellement en pratique) : on a sorti une circulaire en 2008 en disant que les psychologues étaient présumés effectuer des prestations dans le cadre de l’orientation scolaire et familiale. Car si on lit le CTVA, on voit que ces prestations sont aussi exonérées.

Pas totalement satisfaisant car les psy ne sont pas considérés comme effectuant des prestations médicales donc contraire à la cour de justice mais néanmoins ils sont exonérés donc n’ont plus le désavantage.

Influence européenne sur la pratique administrative sans qu’on change le code néanmoins.

Dans les exonérations on a un jeu avec le droit européen, de voir si un état membre n’a pas dépassé le droit qui lui était donné par la directive. Parfois c’est autorisé (avocats) et parfois on élargit ou restreint le champ de la directive mais cela peut poser problème.Exemple : prestation d’enseignement et organisations de conférences.

Lire l’article 44 pour avoir un panorama des activités exonérées.Exemple : aide et prestations sociales, prestations sportives, manifestations culturelles, prestations effectuées par les ASBL pour leurs membres,…

3. Prestations effectuées par les ASBL pour leurs membres

Elles sont censées être rémunérées par une cotisation que tous les membres payent.Exemple : je souscris à une ASBL qui a un but reconnu à la TVA. Chaque mois elle nous demande de payer une petite cotisation et on reçoit une revue. C’est une livraison de biens mais en lien avec l’appartenance à l’ASBL et cotisations, pas de TVA à payer.

ZONE GRISE : Différent quand l’ASBL commence par exemple à effectuer des prestations que pour certains des membres, ou qui ont des vocations économiques (pins, t-shirt) avec une dimension importante.

Club de sports : problème avec la buvette car les prestations de restaurant ne sont pas exonérées mais les club ont tous une buvette ! Liés ?

4. Prestations d’enseignement

Elles se retrouvent à la fois dans la directive et le CTVA. Couvre tous les enseignements scolaires mais aussi la formation et recyclage professionnels.Evolution intéressante ces dernières années, surtout jurisprudentielle.

Toute personne, y compris morale, qui effectue des cours de formation et recyclage professionnel peut-elle bénéficier de l’exonération ? C’est organisé par de véritables institutions d’enseignement mais parfois aussi organisé par des sociétés commerciales : bénéficient aussi de l’exonération ?


A la lecture du 44, on ne voit rien qui vienne limiter l’exonération aux seuls organismes sans but lucratif.Lire l’article 44, §2, 4°. Mais pas de procédure de reconnaissance spécifique de ces organismes au sein de la TVA… Donc rien n’exclut à priori que les sociétés commerciales bénéficient de l’exonération de la TVA.

Néanmoins début des années 90 la commission européenne considère que la Belgique applique l’exonération de manière trop large (car en matière européenne ce sont des exceptions, dérogations à la TVA donc interprétation stricte).

En 1993 la Belgique adopte une circulaire dans laquelle elle exclut de l’exonération les sociétés commerciales. Le problème c’est qu’en utilisant une circulaire, l’administration belge a pris le risque d’imposer une condition supplémentaire à l’exonération des prestations d’enseignement (absence de but de lucre) pas prévue par le texte légal simplement dans une circulaire.

Que se passe-t-il dans ce cas là ? Risque d’être annulée par le CE car fausse circulaire. Le 30 mai 2005 d’ailleurs il considère qu’elle a commis un excès de pouvoir car légiféré par une circulaire : il l’annule.En réaction l’administration dit maintenant que pour les sociétés commerciales, elles peuvent choisir : soit ils appliquent l’exonération soit non comme dans la circulaire qui n’est plus d’application.

Mais en janvier 2010 la cour de cassation s’en mêle le 14 janvier et dit, suite à un recours fait par des étudiants (suivi des cours de formation professionnelle, que sur la base du texte légal, les prestations des sociétés commerciales consistant dans la formation professionnelle sont exonérées et donc, les élèves qui les suivent ont un droit à ne pas devoir payer la TVA.

Donc cela veut dire que maintenant situation difficile pour ces sociétés car elles savent que

- la commission interprète la directive comme ne permettant pas de bénéficier de l’exonération,

- la cour de cassation interprète le CTVA comme les obligeant à exonérer - l’administration leur laisse le choix.

Montre à quel point c’est dur de connaître le champ d’application exact d’une exonération car plusieurs niveaux de pouvoir concernés.

Revenons sur les exonérations

Objectif du législateur : diminuer le cout de l’accès ces prestations. C’est clair pour les prestations médicales mais également pour l’enseignement. De même pour les sports, culture,… besoins sociaux considérés à ce point importants qu’ils nécessitent une exonération TVA.Pas toujours un avantage et dépend de l’opérateur en amont…

2. Autres exonérations sans déduction (pas sociales au sens strict)


Mis à part l’intérêt général, d’autres activités sont exonérées par le CTVA et sans droit à déduction.Donc doit pas être facturé mais aucun droit à déduction pour l’opérateur économique.

Les opérations visées n’ont aucun lien entre elles mais économiquement, volume important.

A) Opérations bancaires et financières

Exemple : frais de gestion de notre compte : pas de TVA applicable. Pour des raisons techniques on a considéré que ces prestations étaient trop complexes que pour pouvoir déterminer facilement sur quoi allait porter la TVA.

Exonérées de TVA, y compris les prestations en matière de TVA.

Les banques sont donc des assujettis exonérés, sauf dans certaines circonstances très spécifiques (location de coffre fort soumise à TVA par exemple).Par définition elles ont énormément de couts en amont donc supportent une TVA importante. Donc est à l’œuvre une réforme de la TVA applicable dans ce secteur. Loin d’être aboutie car pas unanimité des états membres mais c’est susceptible de changer.

Beaucoup d’incertitude sur l’application de ces exonérations donc regarder la cour de justice souvent…

B) Location immobilière

L’idée politique derrière certaines lois était de maintenir le cout des loyers, ne pas le faire trop augmenter. Mais ici c’est général : quel que soit le locataire (PP non assujetti ou société).

Prestations des hôtels : mise à disposition d’une chambre mais on considère que pas une location immobilière au sens strict donc soumise à TVA.

Le problème des locations immobilières est surtout un problème des sociétés qui mettent en location des immeubles parce que par exemple on décide de façon professionnelle d’acheter des vieux immeubles, les rénover et les louer. Lorsqu’une activité est exonérée sans droit à déduction, il importe de voir, si on peut déduire la TVA qu’on a nous même payée, si on peut appliquer la TVA à ce qu’on exécute. Même si on a des couts de rénovations immobilières importants, couts non déductibles si le but est après de louer ce qu’on a rénové. Problème donc chaque fois qu’un assujetti veut faire des travaux puis louer un immeuble car priver du droit à déduction.

Ce problème a donné lieu a un ARRÊT TEMCO de la cour de Justice en 2004.Il montre bien l’inconvénient de l’exonération des locations immobilières car l’assujetti dans cet arrêt avait fait effectuer des travaux de rénovation et avait l’intention de réaliser une location immobilière mais sachant qu’elles étaient immobilières, il avait construit avec les sociétés qui allait occuper l’immeuble, un


contrat ad hoc qui veillait soigneusement à écarter tous les éléments constittuifs du contrat de location immobilière.Donc il avait regardé dans le code civil les éléments constitutifs d’une location immobilière (mise à disposition de manière exclusive, avec contre partie, etc) et il l’avait utilisé à rebours pour faire un contrat qui ne présente aucun des aspects de la location immobilière au sens du code civil belge (exemple : loyer variable, durée indéterminée, aucune des sociétés ne l’occupe de manière exclusive).

Affaire devant la cour de Justice. L’administration belge avait vu qu’il avait déduit la TVA en amont dans les travaux effectués dans l’immeuble alors que c’était semblable à une location immobilière.La cour de justice considère que peu importe ce que dit le code civil belge, au sens de la directive et droit européen, ils ‘agit d’une location immobilière.

Limites de l’utilisation des concepts du droit civil pour la TVA et montre comment la cour interprète les exonérations, en donnant une définition propre, veillant à respecter la volonté du législateur communautaire.

Quand on met en location un immeuble donc, assujetti mais exonéré et pas de droit à déduction.

En ce qui concerne les autres opérations exonérées sans droit à déduction : loteries.

3. Les exonérations qui ouvrent un droit à déduction

Mais il y a aussi des exonérations, exemptions qui ouvrent un droit à déduction.

C’est le jackpot TVA car on bénéficie du meilleur des deux : on ne doit pas facturer la TVA sur les opérations qu’on réalise mais on peut déduire la TVA qu’on a payé nous-mêmes. Limité aux situations où c’est strictement nécessaire…

A) Les livraisons intracommunautaires

Articles 39 à 42

On verra que pour leur immense majorité, elles ont trait à des opérations internationales (transfrontalière).

Pour comprendre qu’il y a des exonérations avec droit à déduction, il faut se rappeler des acquisitions intracommunautaires et importations. On a dit que lorsqu’un bien était livré entre assujettis d’un état membre à un autre, l’état était d’en garantir la taxation à la TVA dans l’état du client (là où il est livré et pas d’où il partait). Donc on a inventé pour l’acquisition intracommunautaire que c’est le client qui doit déclarer cette opération.

Pour éviter la double imposition : il faut un corollaire : le bien doit être exonéré de TVA dans l’état membre du fournisseur. Or le fournisseur effectue une livraison de bien… Si celle-ci est considérée comme imposable, ce serait taxable une première


fois dans l’état du fournisseur (livraison de bien) et une deuxième fois dans l’état du client assujetti (acquisition intracommunautaire).

Donc il a fallu un système spécifique pour els livraisons intracommunautaires pour lesquelles on retrouve dans l’état du client une acquisition intracommunautaire correspondante. On maintient le droit de déduction car si cette opération avait eu lieu dans le même pays, on aurait eu droit à cette déduction (on ne veut pas pénaliser ceux qui font du commerce hors de leur pays). Donc prévoit la spécificité de l’exonération avec droit et déduction.

B) Cas où le bien est exporté hors du territoire de l’union

C’est le pendant de l’importation : si on décide de taxer l’importation pour éviter que les biens arrivent d’un état non membre aient u régime plus favorable que les biens venant de l’union, le corollaire est de prévoir une exonération des exportations.

Car on souhaite que les produits européens aient un cout qui ne soit pas trop important à l’exportation. Donc on prévoit que la personne qui exporte un bien hors UE, doit pas payer la TVA sur cette exportation mais pour ne pas la pénaliser non plus, on ne retire pas le droit à déduction. Pas payer de TVA et on maintient le droit à déduction (corollaire taxation des importations).

Chaque fois qu’une personne doit exécuter une acquisition intracommunautaire dans l’état d’arrivée du bien, vendeur exonéré avec droit à déduction.Exemple : particuliers qui achètent un véhicule neuf dans un autre état membre (payer TVA dans son état). Mais le livreur fait l’objet d’une livraison intracommunautaire donc bénéficiera d’une exonération pour éviter double imposition, et déduction.

Idem dans le cas de la bande des quatre et qu’on dépasse le seuil : le fournisseur bénéficiera d’une exonération dans l’état d’origine du bien (son état à lui) car le bien est taxé dans l’état de destination.

Tous des cas om on veut compenser la taxation dans un autre état membre. C’est l’idée aussi des exportations car on se dit que si l’union taxe les importations, on se doute bien que les exportations depuis l’union seront taxées par d’autres états selon un régime semblable à celui de l’union.

Il y a d’autres opérations mais pas important.

Ce qui est fondamental à savoir, c’est ce mécanisme de l’acquisition intracommunautaire. Relativement complexe car toujours deux opérations :

- acquisition (taxée dans l’état d’arrivée et lorsqu’elle est accomplie par un assujetti ordinaire, aussi droit à déduction)

- livraison (exonérée avec droit à déduction).

Récapitulons pour les exonérations : trois catégories : - sans droit à déduction et objectif d’intérêt général- sans droit à déduction mais catégorie fourre tout (locations

immobilières,..)


- avec droit à déduction qui ont principalement trait au commerce international.

15/11/10

D) L’exigibilité et le calcul de la TVA

Droit à déduction en matière de TVA. On a en main les clés pour savoir si une activité est imposable à la TVA ou pas. Maintenant il va falloir passer au calcul de l'impôt. On va déterminer :

- le mode de calcul de la TVA - définir les conditions de calcul de la base imposable et parler des taux.

Une fois que l'on sait qu'une opération a été effectuée par un assujetti, rentre dans la définition de l'opération imposable, est localisée en Belgique et n'est pas exonérée, on sait qu'on doit appliquer la TVA : mais sur quelle valeur? Et quelle taux faut-il appliquer?

En ce qui concerne la valeur de la base imposable, quelques grands principes sont susceptibles de s'appliquer. De même, en ce qui concerne les taux, il faut savoir que même si on a un taux ordinaire de TVA de 21%, dans certains cas il y a aura des taux réduits.

1) Détermination du fait générateur et du moment d’exigibilité de la taxe

Entre le moment ou on sait qu'il y a un opération imposable à la TVA et le calcul effectif de la TVA, il y a encore un élément à analyser :

- savoir quand la TVA est due c’est-à-dire quand est-ce qu'elle est due d'un point de vue théorique (quand survient le fait générateur c’est-à-dire les conditions qui président à l'existence de l'impôt)

- quand la taxe est-elle exigible.

Ce sont 2 notions différentes.

En ce qui concerne la survenance du fait générateur, il s'agit du moment ou l'on sait qu'une TVA sera due mais ce n'est pas au moment de la survenance du fait générateur que l'administration fiscale va sonner à la porte pour demander la TVA. L'exigibilité vient après le fait générateur ou parfois en même temps : moment ou on doit effectivement payer la TVA.

Ces 2 moments ne coïncident pas toujours. Néanmoins, dans la plupart des cas, ils sont liés entre eux et coïncident.


a) La livraison de biens

En ce qui concerne les livraisons de biens, le fait générateur c'est le moment ou le bien est mis à la disposition de l'acquéreur.

On a déjà entendu cette définition au moment ou on parlait de localisation. On a dit que la livraison de biens est censée avoir lieu à l'endroit ou le bien est mis à disposition de l'acquéreur. Le lieu et le moment coïncident.

En ce qui concerne l'exigibilité, le principe veut que la taxe devient exigible au moment ou s'opère la livraiso.Le lieu, le fait générateur et le moment de l'exigibilité coïncident pour les livraisons de biens classiques.

En matière de TVA, les opérateurs économiques ne s'amusent pas à chaque opération à se précipiter à la banque pour faire un virement à l'administration fiscale. Donc d'un point de vue technique, chaque opérateur peut globaliser les montants de TVA qu'il doit à l'administration et de le faire sous la forme d'une déclaration mensuelle. Quand bien même la TVA est exigible, de facto il ne faudra la payer qu'au moment ou on rend la déclaration c’est-à-dire généralement un mois plus tard (mois qui suit le moment ou survient le fait générateur de la livraison de biens).

Pour les livraisons de biens, le lieu, le fait générateur et l'exigibilité coïncident.PETITE PARTICULARITÉ : lorsqu'un bien est transporté (transport à l'intérieur de la Belgique).

- Le lieu de la livraison est l’endroit où commence le transport c’est-à-dire Bruxelles.

- En ce qui concerne le moment de la livraison c’est-à-dire le fait générateur, on utilise le critère du point d'arrivée du transport (il se peut que le lieu et le moment de la livraison n'utilisent pas le même critère dès lors qu'on utilise le critère de départ et d'arrivée) . La livraison a lieu à Bruxelles au moment ou le bien est arrivé à Liège.

- La TVA est due lorsque l'opérateur économique doit mettre la TVA dans sa déclaration : le mois d'après.

b) Les prestations de service

Pour les prestations de service, plus ou moins les mêmes critères.

ARRÊT DE LA CJ qui montrent que les critères déterminants ne sont pas libres. Arrêt anglais de 2006 n° C41902 du 21 février 2006.

Les faits sont les suivants : en Angleterre, jusqu'il y a quelques années, les livraisons d'équipements médicaux bénéficiaient d'un régime très favorable = exemption avec droit à déduction. Lorsqu'on vend se type d'équipement, on applique pas la TVA mais l'opérateur qui les vend a un droit à déduction sur la TVA qu'il a payé à ses fournisseurs.


Un beau jour, le parlement britannique considère que les juges ont interpréter ce régime de manière trop favorable : à partir d'une date, on appliquera le régime ordinaire (pour avoir un droit à déduction, il faudra appliquer la TVA à ces livraisons d'équipement médicaux). Les opérateurs sont ennuyés : on va perdre beaucoup d'argent. Un opérateur invente un mécanisme pour échapper du moins temporairement à ce nouveau régime. Avant l'entrée en vigueur de la modification, il signe un contrat avec ses fournisseurs pour une somme énorme qui porte sur la livraisons des équipements médicaux mais dans le contrat on ne dit pas combien de machines : on dit juste que l'acheteur à un droit à recevoir un nombre indéterminé de machines et d'équipements.Cette entreprise ne pouvait pas savoir de combien d'équipements elle aurait besoin mais elle a voulu anticiper la livraison de biens de telle sorte à être dans l'ancien régime. On anticipe la livraison de biens (on achète un droit de tirage auprès du fournisseur puor un certain montant).

La Cour de justice est saisie d'une question : est-ce qu'on peut avancer la survenance du fait générateur? Non. Elle n'utilise pas une théorie de l'abus de droit. Elle dit simplement que l'opérateur ne peut pas anticiper la survenance du fait générateur tant qu'on ne sait pas quel est le bien qui fera l'objet d'une livraison de biens et tant que toutes les conditions liées à l'existence de la livraison de biens ne sont pas remplies, l'opérateur peut payer anticipativement un prix mais le paiement de cette somme ne peut pas être utilisé comme une critère qui remplacerait les critères prévus par les directives TVA.

c) Acquisitions intracommunautaires et les importations

Il y a aussi des critères pour déterminer le fait générateur des acquisitions intra communautaires et des importations. Il faut bien savoir qu'il y a ces critères et que parfois ils ne coïncident pas toujours.

2) Détermination de la base imposable

2 éléments pour le calcul de la TVA : base imposable et le taux.

La matière est régie par les articles 72 à 92 de la directive 2006/112 et par les articles 26 à 36 du CTVA.

a) Généralités

Il faut traduire en argent l'opération qu'on a accomplie. La manière la plus simple de faire : on applique la TVA sur le prix effectivement reçu par le fournisseur.

Liberté des parties respectées par la TVA : si je décide de vous vendre un bien en dessous d'un prix considéré comme normal, en principe la TVA ne s'appliquera que sur le prix que j'ai effectivement reçu. On valorise la base imposable de la TVA de manière objective.

b) Exception lorsque la contrepartie consiste uniquement en une somme d’argent


Il faut savoir que ce principe comporte certaines exceptions. Ce principe est dangereux : il induit les opérateurs économiques et leurs cocontractants à sous évaluer leur prestation pour la TVA. L'administration serait un peu démunie face à ce type de pratique.

Dans certains cas, l'administration peut alors rectifier le prix convenu par les parties. Le Code de la TVA utilise l'expression de "valeur normale". Si on regarde les articles 32 et suivants du Code de la TVA, on verra ce principe et quelques exceptions.2 exceptions :

- En matière immobilière

- Lorsque les parties à l'opération sont des parties liées entre elles par des liens autres que les liens économiques liés à cette opération.

Exemple : personnes respectivement employés et employeurs l'une de l'autre, sociétés détenues par le même actionnaire, etc.

L'administration peut calculer la base imposable sur la valeur normale des biens et des services : le prix qu'aurait convenu des parties indépendantes pour un service ou un bien donné dans des conditions normales de marché. Dans ce cadre la, on peut augmenter la valeur de la base imposable par rapport au prix prévu par les parties.

c) La contrepartie ne consiste pas ou pas uniquement en une somme d’argent

Lorsque la contrepartie versée en rétribution d'un bien ou d'un service n'est pas une somme d'argent. Il faut recourir à la valeur normale : seule manière de transformer un bien ou un service en une somme d'argent sur laquelle on peut imposer la TVA.

Que contient la base d'imposition? Le prix. Toute une série d'éléments en plus du prix peuvent être parfois payés par l'acheteur. Il est clair que lorsque le fournisseur offre une réduction de prix, on applique la TVA sur le prix moins la réduction.

Débours : sommes que le fournisseur a avancé pour l'acheteur mais qui profitent uniquement à l'acheteur. Si jamais un fournisseur vend un bien à un acheteur et le fait transporter par un tiers. Le fournisseur paie la société de courrier expresse pour livrer un tel bien. Il est clair qu'in fine l'acheteur va devoir payer le prix du bien au fournisseur mais aussi rembourser le fournisseur des frais de livraison. Dans ce cadre la, on se retrouvera dans un situation qui est celle visée par la notion de débours c’est-à-dire des frais exposés par le fournisseur mais pour le compte et au nom de l'acheteur : on sort les débours de la base imposable. Lorsque le fournisseur paie le prix de la livraison à la société de courrier expresse, il a déjà payé une TVA. Ce serait anormal de faire payer à l'acheteur une seconde TVA à ce service si on incorpore le prix de ce service dans le prix total versé par l'acheteur au fournisseur.


On scinde les 2 types d'opération.

d) Opérations sans contrepartie

Si on n’est pas dans le cadre d'une activité économique : pas d'opération imposable et pas de TVA. Il faut faire attention aux opérations qui sont faussement gratuites c’est-à-dire des opérations qui prétendument sont réalisées sans aucune contrepartie mais qui en réalité sont réalisées pour un prix. Quand il n'y a pas de contrepartie visible ou apparente : on applique la valeur normale.

E) Le taux

En droit européen, la matière des taux est probablement le secteur le moins harmonisé de la TVA. La plupart des éléments de la TVA étaient fortement harmonisés mais que pour les taux, assez grande liberté donnée aux Etats membres. Celle-ci se traduit par le droit de fixer librement le taux normal de la TVA à une seule condition : que le taux soit égal ou supérieur à 15%. Dans le cadre fixé par cette limite, les EM sont libres de fixer les taux qu'ils souhaitent.

La directive autorise donc les EM a fixer le taux qu'ils souhaitent : cela pose des problèmes dès lors que tout acheteur potentiel et donc indirectement tout opérateur économique peut être tenté d'acheter des biens ou services pour les acheteurs ou de les fournir dans un pays qui pratique des taux de TVA plus bas. Tout européen est libre d'aller dans un autre pays soit pour vendre soit pour acheter des biens et services. Toute différence de taux aura un impact sur la localisation des opérations imposables, d'ou l'importance de fixer clairement les critères de localisation.

Problématique des taux réduits (lié à des considérations non fiscales).

Si on demande à un fonctionnaire d'une administration fiscale d'un EM quel est le système de TVA idéal?

- Système ou les EM ont la plus large marge de manœuvre possible - Mais c'est aussi un système qui permet de collecter des ressources fiscales

suffisantes mais qui incite la réalisation de certaines activités qui, pour des raisons de politique non fiscale, sont souhaitables.

C'est un système ou les Etats ont une large discrétion en matière de fixation des taux. Il y a une tension très forte.

Ce pouvoir de fixer des taux réduits est encadré par la directive. Chaque EM ne peut fixer que 2 taux réduits et un taux réduit ne peut pas être inférieur à 5%. En ce qui concerne les opérations imposables qui peuvent faire l'objet d'un taux réduit sont aussi fixées dans la directive.

C'est de cette manière qu'on encadre le pouvoir des EM en matière de fixation de taux. Cela laisse une marge de manœuvre.


En Belgique, il y a 2 taux réduits : un taux à 6% et un taux à 12%.

La définition des opérations qui peuvent faire l'objet des taux réduits à une importance déterminante. Si on applique le taux normal de 21% ou si on applique le taux réduit, différence considérable. L’avantage consistant à appliquer un taux réduit peut être substantiel. Le taux réduit ne fait pas perdre le bénéfice du droit à déduction.

Quels sont les biens et services visés par les taux réduits?

En matière de TVA, les taux ne sont pas fixés par le Code de la TVA mais par un AR n°20 qui contient 2 annexes (on a la liste des biens et services qui font l'objet de taux réduits).

La plupart des produits alimentaires sont taxés à 6%. Les médicaments, les travaux de rénovation en matière immobilière, etc. Intention de favoriser l'accès à ce type de bien. On diminue l'imposition pour inciter les individus à déclarer la TVA sur ces travaux de rénovation.

Taux a 12% : liste beaucoup plus courte. Certains types de pneumatiques et la margarine. Certains logements sociaux aussi.

Maintenant il faut savoir que pour fixer un taux réduit, - soit cette possibilité est dans la directive alors ca va - soit elle n'est pas dans la directive et la Belgique doit convaincre

l'ensemble des Etats pour modifier la directive.

Le pouvoir reste encadré.

Particularité belge : taux zéro = exonération avec droit à déduction pour les journaux. Les journaux ne sont pas soumis à la TVA. On ne trouve nulle part ce taux dans la législation (ni Code TVA ni AR). Il faut simplement l'objet d'une circulaire ministérielle. Tout le secteur de l'édition en Belgique est en sursis dès lors que leur statut TVA dépend d'une circulaire ministérielle qui peut être retirée à tout moment. Est-ce légal? A priori non. Cela demeure mais d'un point de vue des sources du droit le taux zéro est très précaire.

F) Droit à déduction

1) Principes

RAPPEL DE LA NOTION : possibilité qu'a l'assujetti (personne qui dans le cadre d'un activité économique, accompli des opérations imposables) de déduire de la TVA qu'il a reçue de ses clients la TVA qu'il a lui même payée en tant que client à ses fournisseurs. Il ne va verser que la différence à l'administration fiscale.

L'opérateur économique ne paie pas de sa poche la TVA. La seule TVA qu'il paie c'est la TVA qu'il reçoit de ses clients. Lorsque la TVA qu'il a reçu de ses clients et inférieure dans son montant à la TVA qu'il a lui-même payée, ce droit à déduction se transforme en un droit à restitution. Il pourra obtenir de l'administration fiscale le remboursement de la TVA qu'il a payée à


ses fournisseurs.

Conséquence logique du droit à déduction : la TVA reçue n'est pas suffisante : le droit à déduction se transforme en un droit à restitution. On peut se faire rembourser la TVA excédentaire de la part de l'administration fiscale.

2) Conditions de fond

On va examiner les conditions auxquelles une personne a le droit de se faire rembourser la TVA.

Si on accorde le droit à déduction à une personne, cette personne peut exiger de l'administration des paiements à son bénéfice. A la fois la législation tache d'être précise et la jurisprudence est abondante sur le thème. En ce qui concerne le droit à déduction, il faut distinguer les conditions de fond et les conditions de forme. Les conditions de fond porte sur la nature et les modalités des opérations réalisées sur les assujettis. Les conditions de forme portent sur les obligations administratives assujettis.

A. Conditions relatives aux opérations réalisées à la sortie par l’assujetti

1) Etre un assujetti qui accomplit des opérations à déduction

La première des conditions de fond pour avoir un droit à déduction : - être un assujetti - mais surtout être un assujetti qui accomplit des opérations qui ouvrent un

droit à déduction.

Le prof a souvent fait un raccourci en disant que pour avoir un droit à déduction, il faut accomplir des opérations taxées. C'est vrai mais ce n'est pas toujours vrai. C'est l'hypothèse standard mais il y en a d'autres.

Il y a d'autres cas que celui des assujettis qui accomplissent des opérations taxées.

- Le premier cas c'est lorsque un assujetti accompli une opération qui a trait au commerce soit entre EM soit en dehors de l'UE.

Si notre client est situé en dehors de l'UE et qu'on lui livre un bien, on va réaliser une exportation. Cette exportation sera considérée en Belgique comme une livraison de bien avec la particularité qu'elle sera exonérée. Est-ce que cela veut dire que tout exportateur de bien est privé du droit à déduction? NON exonération avec droit à déduction.

Si on livre un bien à une personne en dehors de l'UE, on maintient notre droit à déduction même si l'opération n'est pas taxée en Belgique. Même chose si on livre un bien à un client qui se trouve dans un autre Etat


de l'UE et qui est un assujetti. L'opération ne sera pas taxée en Belgique mais le droit à déduction du vendeur est sauvegardé. Même chose aussi si on réalise une prestation de service et que cette prestation de service est localisée dans l'EM de notre client assujetti. Lorsqu'il s'agit de prestations entre assujettis, la prestation est localisée là ou le client est établi. La taxe est due dans l'Etat du client. Est-ce que le prestataire du service garde un droit à déduction? Oui. Quand bien même la taxe n'est pas due en Belgique, le prestataire garde le droit à déduction.

Services bancaires et financiers à destination de bénéficiaires hors UE : art 44§3, 4° à 10°.

2) Avoir réalisé ces opérations ouvrant droit à déduction

La condition la plus importante pour le droit à déduction est d'accomplir des opérations normalement taxées ou si elles ne sont pas taxées, qui ouvrent le droit à déduction sur la base de dispositions légales. La conséquence de cela est que tout assujetti qui n'exécute pas une opération qui ouvre droit à déduction est privé de celui-ci. Si on est assujetti exonéré, on va être considéré comme assujetti sans droit à déduction avec le droit de ne pas facturer la TVA mais sans le droit de la déduire ou de la réclamer à l'administration.

B. Lien entre les opérations à l’entrée et à la sortie, entre l’opération taxable et l’opération pour laquelle la déduction est revendiquée

Qu'en est t'il des opérations pour lesquelles l'assujetti a payé de la TVA et dont il demande la déduction ? Il faut bien évidemment qu'il y ait un lien entre les opérations réalisées par l'assujetti et les opérations dont l'assujetti à bénéficié. Il faut que les fournitures de biens et services sur lesquels l'assujetti a payé la TVA soient utilisées pour l'activité économique de l'assujetti et surtout l'activité économique qui ouvre droit à déduction c’est-à-dire que l'assujetti doit être en mesure de prouver qu'il va affecter les biens et services qu'il a payé avec TVA à son activité économique et pas à d'autres fins. Si l'assujetti affecte un bien ou un service à des fins privées, il perd son droit à déduction.

On rappelle qu'il se peut que l'assujetti n'ait pas encore réalisé des opérations imposables. Une personne envisage d'accomplir une activité économique, elle acquiert la qualité d'assujetti même si les premières opérations imposables qu'elle réalise adviennent beaucoup plus tard. Il faut prouver l'intention. A partir du moment où elle est prouvée, on a un droit à déduction. Il se peut que l'administration refuse le droit déduction lorsque elle considère que l'assujetti a commis une fraude.

C. Les opérations à la sortie ou à l’entrée ne peuvent être fictives

Il peut arriver aussi qu'une personne se trouve en relation économique avec une autre personne qui a commis elle une fraude mais sans le savoir. Exemple : Un cocontractant reçoit un bien d'une personne qui a commis une fraude


mais en étant dans l'ignorance que la personne avec laquelle il a traité le faisait dans le cadre d'une fraude à la TVA. On vend des voitures. On achète une voiture avec TVA à une personne. On fait une demande de restitution à l'administration qui nous refuse la restitution de la TVA afférente à cette voiture au motif que ce fournisseur a réalisé une fraude à la TVA. On n'était pas au courant. La justification donnée par l'administration c'est que cette personne a vendu plusieurs fois la voiture a notre insu : elle a perçu plusieurs TVA. Dans ce cadre la, l'administration belge, soutenue par la jurisprudence de la Cour de Cassation, admettait sur la base du droit civil le fait que le cocontractant de BF pouvait être privé du droit à déduction de la TVA.

Comment arrive t'on a une telle conclusion? On part du principe que la théorie des nullités s'applique. Selon la théorie des nullités civiles, si une des 2 parties agit dans un but illicite, l'opération est nulle, et nulle de nullité absolue. La Cour de cassation considère que si l'opération est nulle de nullité absolue, elle n'existe pas et elle n'existe pas aussi pour l'application de la TVA. Civilement elle n'existe pas mais de plus elle ne peut pas être considérée comme une opération imposable à la TVA. Dans ce cas, elle ne peut pas ouvrir un droit à déduction. C'est le raisonnement de la Cour de cassation. Si pas de contrat, pas d’opération imposable à la TVA et pas de droit à déduction.

Est-ce que la Cour de cassation a le droit de raisonner de la sorte? La CJ dans un ARRÊT KITTEL a confirmé ce qu'elle avait dit dans un arrêt précédent : elle a considéré que la Cour de cassation avait violé le droit européen et le 6ème directive parce que cette directive TVA n'autorise pas d'ôter le droit à déduction à une personne qui était de BF. La théorie des nullités de droit civil belge est une théorie qui, du point de vue de la TVA, est excessive. On ne peut pas faire dépendre le droit à déduction d'un assujetti d'une théorie du droit civil d'un EM. Plus possible de l'appliquer si un tiers participe à une fraude sans le savoir : il garde son droit à déduction. Code TVA article 79 = on parle de pratique abusive. Même si la théorie des nullités ne s'applique plus, une jurisprudence de la CJ a autorisé les EM a refusé le droit à déduction en cas de pratiques abusives.

D. Conditions liées à la nature des opérations à l’entrée

Les conditions sont un peu plus strictes.

Si on regarde dans le code de la TVA, on verra à l'article 45 que dans certains cas, le droit à déduction est limité voir supprimé. Ce sont des cas qui sont autorisés par le droit européen. Le principe est qu'on a un droit à déduction à 100% mais il existe des exceptions contenues à l'article 45 du Code de la TVA.

La déduction la plus importante est en matière de véhicules automobiles : on limite la déduction a 50% de la TVA qui est due.

§1er bis à §3 de l'article 45.

3) Conditions de forme


Selon la directive et la jurisprudence de la Cour de justice, le droit à déduction nait au moment où la TVA devient exigible, càd au moment de l’émission d’une facture ou d’un document équivalent. Pour pouvoir déduire, il faut qu’une facture soit émise. AR article 5 § 1n°1 et AR n°3, article 3.

Les conditions des factures et les mentions des factures sont laissées à la souveraineté des Etats qui les définissent. Néanmoins, la CJCE a dit que les Etats membres ne peuvent pas rendre impossible le droit à déduction en imposant des conditions de forme excessives. Les conditions doivent être raisonnables.

4) L’étendue du droit à déduction de l’assujetti mixte ou partiel

Un mot sur des assujettis particuliers : assujettis ordinaires qui n'accomplissent que les opérations imposables.

- Assujettis exonérés : ceux qui n'accomplissent que les opérations non exonérées.

- Non assujetti : exercent aucune activité économique.

ASSUJETTIS MIXTES : Assujetti qui accomplit au moins 2 types d'opérations: o certaines opérations qui ouvrent droit à déduction o d'autres opérations qui n'ouvrent pas le droit à déduction

Imaginons une entreprise qui fait de la formation de professionnel et qui par ailleurs vend des manuels scolaires. On a un assujetti qui accomplit 2 types d'opérations qui sont des opérations opposées : une ouvre le droit à déduction l'autre ne l'ouvre pas.

Comment faire?

La solution trouvée par le Code de la TVA est la technique dite du prorata.

L'article 46 du Code de la TVA : pour ce type d'assujettis, on va autoriser le droit à déduction mais seulement dans une certaine limite. On va en principe dire qu'ils peuvent déduire la TVA mais que pour une fraction qui correspond à la part des opérations imposables qu'ils effectuent par rapport à l'ensemble des opérations.

Exemple : le chiffre d'affaire de l'entreprise est d'1 million d'euros. Le chiffe d'affaire de formation d'activité professionnelle est de 500000 euros et le chiffe d'affaire de la vente de manuel scolaire est de 500000. On va admettre que le droit à déduction de cette entreprise peut s'exercer sur tous les biens et services achetés par l'entreprise mais seulement pour 50% = fraction avec au numérateur les opérations ouvrant droit à déduction et au dénominateur l'ensemble des opérations réalisées par l'entreprise.

Il se peut que le prorata aboutisse à des résultats défavorables pour l'assujetti. 2ème possibilité ouverte sur demande : technique de l'affectation réelle. Elle consiste à isoler dans les biens et les services reçus par l'assujetti ceux qui sont affectés exclusivement à des activités taxées.


Imaginons que l'entreprise achète une machine qui sert à reproduire les différentes épreuves des manuels. Une machine qui coute cher et pour laquelle une TVA importante est payée. L'opérateur se sentirait renfloué s'il ne pouvait déduire que 50% de la TVA. Il peut demander à l'administration de passer à la méthode de l'affectation réelle : vu les caractéristiques de la machine elle est uniquement affectée à l'édition de manuels scolaires et donc uniquement affectée à la réalisation d'opérations imposables. Dans ce cadre-là, possibilité d'utiliser la méthode de l'affectation réelle et de pouvoir déduire 100% de la TVA payée sur cette machine.

ASSUJETTIS PARTIELS : assujettis qui - d'une part réalisent des activités économiques et des opérations imposables - d'autre part réalisent des opérations considérées comme hors du champ

d'application de la TVA.

On n’applique jamais le prorata. On autorise le droit à déduction au cas par cas que si l'assujetti partiel arrive à démonter que le bien ou le service acquis a été utilisé pour effectuer des opérations taxées. C'est le principe général du droit a déduction : on autorise la déduction que si le bien ou le service est affecté à la réalisation d'opérations taxées.

5) Révision de la TVA pour les biens d’investissement

Régime particulier : biens d'investissement. Chaque année, on va procéder à une révision de la TVA.

Pour les biens d’investissements (immeubles neufs), le droit à déduction est échelonné dans le temps, ce qui veut dire qu’il se peut qu’après plusieurs années, on nous demande de repayer la TVA si on change l’affectation du bien. Une entreprise achète un immeuble neuf, paie la TVA, puis, après cinq ans, le gérant de l’entreprise affecte l’immeuble à ses besoins privés, il va falloir opérer une révision de la TVA, comme si on avait opéré une vente de l’immeuble de la société au gérant, et il faudra payer une TVA, car le droit à déduction initial (vu activité économique) est réduit, revu. Ex : un assujetti mixte appliquant le système prorata général à hauteur de 50 %. Sur une TVA totale de 100, il pourra donc déduire 50 tandis que l’année suivante, son activité exonérée à la sortie ne présente plus que 25 % du chiffre d’affaires total, une régularisation de 5 sera opérée à son profit, soit ((100 X 0,75) : 5) -10. Si par contre, la seconde année, son activité exonérée représente 75 % du CA total, une régularisation de 5 en sa défaveur sera opérée, soit ((100 X 0,25)) : 5) -10. A noter donc que 10 représente un cinquième de la TVA déduite la première année.

G) Le droit à restitution

1) Principes

La matière des restitutions est réglée aux articles 75 à 80 CTVA, ainsi que par l’AR n°4. Il s'agit d'un droit miroir, qui va de pair avec le droit à déduction.

Dans quelles hypothèses à t'on un droit à restitution?

1. Le droit de restitution de l’assujetti en situation de crédit de taxe : lien avec le droit à déduction


Un lien peut être fait entre le droit à déduction et les restitutions autres que celles envisagées à l’article 77 du CTVA.

Restitution dans le contexte national

On reçoit moins de TVA qu'on en paie. On ne fait que des livraisons de biens exonérés. Aucune TVA collectée mais TVA qu'on a nous même payée. On fait valoir notre droit à restitution.

Il existe un droit à restitution dans certaines hypothèses car il existe un droit à déduction. Le droit à restitution naît quand le droit à déduction est inutile car l’assujetti en question n’a pas reçu suffisamment de TVA de la part de ses clients. Ex : un assujetti en début d’activité, a beaucoup de frais et paie beaucoup de TVA, mais paie relativement peu à ses clients. Il touche 10 de TVA de ses clients et a payé 100.On va faire en sorte que l’opérateur économique ne supporte pas le coût de la TVA. On fait la déduction : il a une dette envers le trésor de 90. Là intervient le droit à restitution, qui permet à l’assujetti de rester non pas avec la dette de 90, mais de se faire rembourser cette somme. La TVA est peut-être le seul impôt qui a un rôle de remboursement. Quid lorsque l’impôt a été mal payé ?Pour bien comprendre la restitution, il faut se placer dans le contexte national, mais aussi européen.

Restitution dans le contexte communautaire

Un assujetti belge accompli, achète un bien ou un service et cette opération est localisée à l'étranger.

On est un transporteur. On fait des déménagements entre Etats européens. On doit libérer des meubles en Allemagne et on a une panne en Allemagne. Le garagiste nous répare. On lui paie la TVA. On est un assujetti. On se retrouve avec de la TVA allemande. Est-ce qu'on peut demander à la Belgique de nous restituer la TVA payé en Allemagne? Non mais droit à déduction. On doit faire une demande de restitution en Allemagne.

Problème de financement de la taxe

Lorsqu'on doit payer la TVA et qu'on doit attendre qu'on nous la restitue : pendant un laps de temps, on ne dispose pas de l’argent qu'on a utilisé pour payer notre fournisseur. Ca reste un inconvénient : on reçoit en retour la TVA quelques mois après l'avoir payée. Charge économique cachée.

Le système particulier de la restitution permet d’assurer la neutralité du système TVA. Il le fait cependant de manière imparfaite. La TVA n’est pas tout à fait neutre (= n’ayant pas de coût au niveau économique), car un laps de temps va s’écouler entre le moment où un assujetti va payer la taxe et le moment où il se fera rembourser. Or « le temps, c’est de l’argent », payer de l’argent en avril plutôt qu’en décembre, cela a un coût. Une disponibilité immédiate d’argent (un prêt) se rémunère (intérêts).

Dès lors, le fait que la TVA ne se fasse rembourser, par le droit à restitution, que quelques mois après qu’elle a été payée, a un coût pour les opérateurs économiques.Une acquisition intracommunautaire (opération imposable qui ne peut être réalisée que par un assujetti qui a acheté un bien à un autre assujetti qui se trouve dans un autre Etat membre) permet de rendre imposable dans l’Etat de destination du bien la vente ou la cession d’un bien par un acheteur situé dans un autre Etat (Etat d’origine).

Un acheteur belge achète un stock d’ordinateurs à un vendeur allemand : on signe le contrat, l’opérateur allemand ne va pas facturer la TVA, car elle ne sera pas due en Allemagne mais en Belgique. Au moment où les biens arrivent d’Allemagne, l’acheteur va indiquer qu’il a fait une


acquisition intracommunautaire, et il sera redevable de TVA, mais dès lors qu’il a droit à restitution d’un certain moment, il va indiquer dans la même déclaration qu’il a une dette et un droit à restitution : il va compenser et aucun moment ne s’écoulerait entre le paiement de la taxe et la restitution, c’est donc une situation parfaitement neutre car l’assujetti n’a jamais effectivement payée la taxe (payée et déduite dans la même déclaration)

2. Autres cas de restitution

La restitution est un complément naturel au droit à la déduction, mais il y a d’autres hypothèses de restitution. Il arrive assez régulièrement que la TVA qui a été facturée à l’origine ne corresponde pas, par application des règles légales, à ce qui aurait dû être versé à titre de TVA. Article 77 CTVA.

Ex : j’achète un meuble pour mon bureau, je paie prix avec TVA, j’achète un second meuble, le vendeur m’offre une réduction de prime, y compris sur le premier meuble, finalement, je ne paie plus 2000€ pour mon bureau, mais 1800€. Dans ce cadre-là, le vendeur me donne la réduction sur la table et me rembourse une partie de la TVA obtenue en trop, et il pourra obtenir une restitution de la TVA payée en trop.

Note : le délai de restitution en TVA est de trois ans.

22/11/10

Nous sommes arrivés au dernier cours sur la TVA.

Revenons sur un aspect particulier du droit à déduction: la marge de manœuvre laissée aux états membres pour limiter voire supprimer le droit à déduction lorsque l’administration considère qu’il y a un abus.

En droit belge, on assiste à un changement substantiel en matière d’impôt. Le droit à déduction est avant tout un droit de l’assujetti. Lorsqu’il remplit les conditions, le contribuable a droit à déduction. C’est comme ca que c’est vu pour la cour de justice.

Du point de vue de l’état, le droit à déduction vient diminuer les recettes de l’état. Donc, l’état considère que dans certains cas, octroyer le droit à déduction ne serait pas approprié parce que l’assujetti se serait comporté à l’encontre de l’esprit de la loi.

Il existe des cas problématiques dans lesquels, par des montages fiscaux, un assujetti arrive à augmenter substantiellement son droit à déduction. Il arriverait par exemple à ne pas supporter la TVA.

Des situations comme celles là ont été étudiées par la CJ. Un arrêt du 21 juillet 2006 concernait L’UNIVERSITÉ ANGLAISE. Les universités sont des assujetties exonérées qui n’ont pas droit à déductions. Mais ce non droit à déduction peut être très désavantageux. L’université veut faire des transformations de ses bâtiments. Elle fait appel à un entrepreneur qui lui fait un devis très important. L’université fait appel à un conseillé fiscal. Celui propose à l’université de créer une société qui allait faire les travaux. Celui-ci aurait droit à déduction. Mais l’administration fiscale trouve cela abusif.


Attention, on n’est pas dans le cadre d’une situation illégale ! On n’a violé aucune règle légale mais à la fin du processus, on a une université qui fait des travaux et qui ne paye pas la TVA.

La CJ s’est demandé si le droit à déduction demeurait ou bien si l’administration avait le droit de trouver cette situation abusive.

- Si la CJ avait réfléchi comme la C. cass belge, qu’aurait elle dit ? « Tout ce qui n’est pas interdit est permis ».

- Mais la CJ a réfléchi différemment et a construit la notion de l’abus de droit/pratique abusive.

La CJ a considéré que lorsque l’assujetti se rendait coupable de pratiques abusives, l’administration fiscale pouvait refuser la déduction. Il faut pour cela : un élément subjectif (l’assujetti doit avoir eu l’intention de diminuer sa charge

fiscale) un élément objectif (le fait que l’assujetti ait accompli un montage « purement

artificiel ». Dans ce cadre là, on peut considérer que l’assujetti a utilisé une pratique abusive.

Cette jurisprudence de la CJ a été rapidement transposée dans le code de la TVA belge (art. 1 er , §10 ). On y retrouve la définition de la pratique abusive et que dans ce cas, l’assujetti peut se voir refuser le droit à déduction.

H) Les obligations des assujettis

1) Payement de la taxe et redevabilité

A. Enjeu de la question dans le cadre communautaire et national

Payer l’impôt, payer la TVA à l’administration. D’où le caractère essentiel de la question du qui doit payer.

La question de la redevabilité acquiert un enjeu supplémentaire en matière de droit européen parce qu’il en va de la répartition des recettes TVA entre les 27 EM. Imaginons que pour une opération, on dise qu’est redevable de la taxe l’assujetti qui reçoit le bien/service et non pas celui qui le donne, et que ces deux assujettis se trouvent dans deux états différents, on aura affaire à une perte nette d’un état et à un gain net pour l’autre.

En droit interne, c’est pareil. On a un client et un fournisseur. Le client peut être considéré comme redevable de la TVA à l’administration alors qu’il l’a déjà payée à son fournisseur. Il l’aurait payée donc deux fois.

L’acheteur verse la TVA au vendeur, et le vendeur la verse au fisc. Légalement, c’est le vendeur qui paie la TVA à l’administration : c’est le principe. Ce principe présuppose que l’acheteur ait payé la TVA au vendeur, et donc que le vendeur ait facturé la TVA à l’acheteur.

B. Critères de détermination du redevable


- Principes

Qui est redevable de la TVA ? Article 51 du code. Et 193 de la directive.Les principes généraux sont faciles à retenir.

Pour les livraisons de biens, la personne redevable de la taxe est le fournisseur. Le client particulier, consommateur final, qui paye la TVA sans droit à déduction, légalement n’est pas le redevable. Il paye un prix qui comporte la TVA mais il n’a pas de lien avec l’administration.

En ce qui concerne les prestations de services, c’est également le fournisseur.

Pour les importations et les acquisitions intracommunautaires, ce n’est pas le fournisseur mais le client qui paye les acquisitions.

Le code prévoit comme cause de redevabilité le simple fait de mentionner une TVA sur une facture. Dès qu’une personne va écrire une mention « TVA avec un montant », il sera tenu du montant de la taxe. Ce qui veut dire que, par exemple, lorsqu’on paye un acompte sur une livraison de bien et que celle-ci n’a pas encore eu lieu, la TVA est prévue.

Il y a des exceptions. La TVA est un impôt européen, certaines exceptions ont donc été glissées dans la législation à la demande de certains Etats. Les deux soucis du législateur est celui de la simplicité et celui de la lutte contre les fraudes et les abus. Imaginons que dans le cas d’une prestation de service transfrontalière : un prestataire de service établi en Belgique et un client assujetti établi au R-U.

- Application

Imaginons que les règles de localisation localisent cette prestation au R-U. Un Belge prend un avis sur un projet immobilier au R-U. On part du principe que cette prestation de service est localisée au R-U car c’est lié à un immeuble. C’est une TVA du R-U qui est due. Si c’est à ce bureau belge de facturer la TVA au taux en vigueur en R-U, de la recevoir du client, et depuis la Belgique, la reverser au R-U : ce n’est pas très pratique, surtout si le bureau d’étude belge n’a aucun autre lien avec le R-U sinon ce contrat-là.

- Tempéraments

Les exceptions sont de diverses natures. Elles prévoient le déplacement de la qualité de redevable du fournisseur vers le client. Les deux principales hypothèses sont :

- D’une part en matière de prestation de service , lorsque le client est un assujetti et que la prestation de service est localisée dans l’état du preneur du service qui est un autre état que celui du fournisseur. Lorsqu’une entreprise allemande effectue une PDS pour une entreprise belge, les deux entreprises sont assujetties, et on applique la TVA allemande. Pourquoi ? À partir du moment où on a une telle opération, il serait très lourd pour le fournisseur allemand de payer une TVA belge. On a considéré que ce serait excessif et qu’il serait plus intelligent de considérer le redevable l’entreprise belge.


C’est donc le client assujetti qui sera redevable et on sort du principe général qui veut que ce soit le fournisseur qui paye la TVA.

- Dans l’ordre interne , le cocontractant de l’assujetti sera redevable de la TVA. Il y a plusieurs cas. Le cas le plus illustratif, c’est en matière de travaux immobiliers. Lorsqu’une entreprise fait appel à des sous-traitants, ce sera l’entreprise client (celle qui fait appel à des sous traitants) qui sera redevable de la taxe.On passe les autres cas moins importants.

- Une autre situation est celle de la solidarité.

En droit, la solidarité est un lien juridique qui va rendre une personne coresponsable de l’exécution d’une obligation. Dans certains cas, le redevable sera nommé pour payer la taxe, mais une autre personne sera tenue de payer la taxe.

Cela permet de multiplier les possibles personnes envers lesquelles l’administration peut exiger le payement de la taxe. Ce n’est pas un déplacement de la qualité de la taxe. Ici, on ajoute une personne, donc il y a au moins deux personnes qui sont soumises au payement de la taxe.

On trouve des cas à l’article 51bis. Ça peut être le client (très lourd, surtout quand il a déjà payé), au §4 (conséquence de l’arrêt KITTEL) l’administration peut réclamer auprès de la personne qui a fraudé le payement de la taxe.

Imaginons qu’une voiture est revendue plusieurs fois, qu’une de ces opérations est frauduleuse, que beaucoup plus loin dans la chaine, une personne s’est acquittée de la taxe mais que l’administration prouve que cette personne participait à la fraude précédente, elle peut réclamer une seconde fois à cette personne le payement de la TVA.

L’arrêt Quitel, c’est lorsque la CJ avait dit qu’on pouvait poursuivre les gens qui avaient participé à la fraude, et non pas les tiers de bonne foi comme en droit interne. / ! Attention, l’expression savait ou devait savoir est ambiguë. Cela dépend de l’appréciation du juge.

Imaginons que l’acheteur dit : je vais moi-même déplacer la voiture dans mon Etat d’activité et vous n’êtes pas redevable de la TVA, je la paierai dans mon pays. Si l’acheteur ne s’exécute pas, l’administration viendra réclamer le paiement de la TVA. C’est une hypothèse fréquente : les Etats vont demander au vendeur le paiement de la TVA car les vendeurs ne l’ont pas payé dans le pays de destination. Il faut être très attentif à se ménager des preuves : preuves pour le vendeur que l’acheteur a effectivement déplacé le bien et réaliser une livraison extracommunautaire exonérée, car sans la preuve, le vendeur devra payer une taxe qu’il n’a jamais perçue de la part de son client.

Arrêt C-35/05 de 2007 : le protagoniste est une entreprise de cigarettes établie en Allemagne faisant appel à une société italienne en vue de faire de la publicité. La société allemande paie le prix + la TVA à la société italienne. Puis, elle demande à l’administration fiscale italienne


le remboursement de cette TVA, qu’elle veut déduire. Que dit l’administration italienne ? Il faut que la TVA soit légalement due en Italie pour demander la restitution, or en appliquant les règles, la TVA n’était pas due en Italie : lorsqu’on a une prestation de service entre assujettis, la TVA est due au lieu d’établissement du preneur, du client. L’administration italienne dit qu’il fallait in casu réclamer à l’administration allemande. La Cour répond en deux temps : il n’y a aucune violation du droit communautaire pour obtenir la restitution de la TVA dans un Etat : il faut que la TVA soit effectivement due dans le pays, or pour la prestation, la TVA est due dans l’Etat d’établissement du preneur, donc en Allemagne, donc l’Italie n’a aucune obligation d’appliquer la procédure prévue par les directives en matière de remboursement puisque la TVA n’est pas due.

Que faire dans ce type de situations ?

Il y a une voie légale offerte : dès lors que l’entreprise a payé une TVA qui n’était pas due, elle peut en demander le remboursement au cocontractant, sur base de l’enrichissement sans cause. Si le cocontractant a reversé la TVA au trésor italien, l’entreprise peut réclamer la restitution au trésor italien. Moyennant un certain délai, l’entreprise qui a payé une TVA en trop peut en obtenir le remboursement. C’est la conséquence du fait de n’avoir pas respecté les règles de la TVA.

2) Autres obligations

1. Dès qu’on sait qu’on est assujetti ou que l’on envisage de l’être, il faut faire une déclaration de commencement d’activité à l’administration. On va recevoir alors notre numéro TVA qui va nous permettre de bénéficier de la déduction. Ce numéro est essentiel pour faire des factures valables.

Même chose lorsque l’on change d’activité. On doit informer l’administration du changement de statut. Pareil lorsque l’on termine notre activité.

2. Durant l’activité, les factures doivent contenir certaines informations. Il faut une facture conforme. Si elle ne l’est pas, on perd notre droit à déduction. Quand bien même on arrivait à prouver qu’on a réalisé une opération imposable.

Il y a de la jurisprudence européenne à ce sujet. Une facture doit être admise pour justifier le droit à déduction en rapport aux principes européens de proportionnalité pour ne pas rendre impossible le droit à déduction.

3. Outre la facture, il y a des obligations liées à la déclaration. En plus de cela, il y a toute une série de documents à fournir. À la fin de l’année, le temps pris pour effectuer toutes ces démarches peut être très important.

4. Il y a des dispositions particulières prévues pour les assujettis non belges.

Si je suis une entreprise belge, je vais payer une TVA en Italie, Allemagne, Espagne et j’ai mon droit à déduction dans ces pays là également. Le Belgique doit faire pareil.


Pour les assujettis qui ne font pas partie d’un des EM doit désigner un représentant responsable de la déduction dans un EM pour en bénéficier. Ce n’est plus une obligation pour les assujettis des EM.

I) Les régimes particuliers

Certains régimes particuliers ont cependant une application très large. On va en voir deux :

1. Le régime des petites entreprises.

Il existe des personnes qui accomplissent une activité économique mais dont la taille ne les oblige pas à passer tout leur temps à des problèmes administratifs. On a instauré des régimes particuliers pour les petites entreprises.

Il y en a 2 :

a. Pour les toutes petites entreprises : il est inutile de lui obliger toutes les obligations habituelles.

Donc sous un certain seuil de chiffre d’affaire, on impose le régime de la franchise (art. 56, §2 code de la TVA). Lorsqu’elles achètent un bien ou un service, ces toute petites entreprises sont considérées comme des particuliers. Cela devraient faciliter le début des activités économiques.

Néanmoins, ce régime n’est pas efficace parce que le seuil est très bas (5585 euros de chiffre d’affaire). Cela vise probablement des opérations économiques presqu’occasionnelles. Pourquoi le prof est septique ? Parce que dans les autres EM, les franchises sont souvent plus élevées. Aux R-U, les seuils atteignent 100 000 euros.

b. Pour les petites entreprises : régime du forfait.

Le législateur ajuste un impact sur la comptabilisation d’un montant imposable. Il est adapté aux entreprises qui ont beaucoup de clients particuliers. C’est le cas des commerçants. L’administration propose à ces petits commerçants de prévoir que le chiffre d’affaire sur lequel une TVA sera due sera fixé selon des critères qui ont principalement comme base les fournitures du commerçant.


Il existe des forfaits pour des tas de catégories. On entreprise qui a un chiffre d’affaire d’autant payera un forfait d’autant.

2. Le régime des ventes à distance.

Il n’a pas du tout pour objectif de simplifier la vie des assujettis. Il a pour but d’éviter que la différence de taux de TVA des différents EM n’entrainent des phénomènes de migrations fiscales des sièges sociaux des assujettis trop importants.

Il prévoit qu’au delà d’un seuil de ventes, l’assujetti devra payer la TVA dans le pays de ses clients, même si ses clients sont des particuliers. On déplace vers l’état où le transport s’achève.

Il vise toutes les livraisons de biens faites par le fournisseur et qui dépassent un certain seuil. Il faut qu’il s’agisse d’une pratique régulière. Le seuil établi en Belgique est de 35 000. Dès que l’assujetti excède le seuil de 35 000 euros, il devra payer la TVA au lieu de ces fournitures. Les clients de ce fournisseur doivent soit être des particuliers soit des assujettis qui n’ont pas excédé un seuil de 11 200 euros. On les appelle la « bande des 4 » qui sont considérés comme des particuliers jusqu’à un certain seuil et comme des assujettis ordinaires quand il dépasse un seuil de 11 200 euros d’activité.

Quid dans la situation inverse ? Exemple, un fournisseur belge dépasse 35 000 euros de ventes en Allemagne. Le prof n’en sait rien. Pour être sûr qu’un fournisseur belge soit soumis au régime en Allemagne, il faut vérifier le seuil maximal à atteindre en Allemagne.

Est ce que ce régime peut s’appliquer à des véhicules neufs ? Quelle que soit la qualité du client, c’est le client qui doit payer la TVA dans son pays. Pas besoin d’appliquer le régime des ventes à distance.

Une deuxième catégorie de produit ce sont les produits soumis à accises (cigarettes, essences, alcool, etc.). Ils sont soumis à un régime spécial de TVA. Entre EM, ils doivent toujours faire l’objet d’acquisition communautaire. Ce sont des produits sur lesquels il y a des impôts très lourds et qui divergent fortement entre les différents états membres. On a voulu limiter au maximum les « shopping inter-EM ». Pour les ventes à des particuliers, pour des ventes qui ne dépassent pas un certain seuil, on paye la TVA dans le pays dans lequel la vente a été effectuée.

Il y a d’autres régimes particuliers que l’on rappelle rapidement :- Les véhicules neufs.- Le régime de la bande des 4.- etc.

Le système veille là chaque fois qu’il n’y ait pas de double imposition. Retenons bien qu’on aura jamais de livraison de biens ou une autre opération que sera imposable dans deux états.

J) Procédure et contentieux


Traversa ne parlera pas de la procédure en matière de TVA, on ne sera pas interrogé là-dessus. Cependant, on applique tous les principes généraux (bonne administration, etc.).

Pratique abusive

La notion de pratique abusive se retrouve dans la jurisprudence de la Cour, et dans trois arrêts surtout dont le plus connu est Allifax, tous rendus en 2006.Les faits : permettre à un assujetti exonéré de quand même déduire la TVA : une université au R-U voulait faire des travaux de construction pour faire de deux moulins des auditoires, elle est exonérée : elle ne facture pas la TVA, mais n’a pas non plus de droit à déduction, or les travaux immobiliers sont importants, 20% en moins, c’est une sacré différence. L’université fait appel à des consultants pour mettre en place un montage pour récupérer la TVA. Entre l’université et le constructeur immobilier, ils sont mis une société assujettie à la TVA. On fait facturer les travaux immobiliers non à l’université exemptée mais à une société dépendant de l’université ayant un droit à déduction totale.

Il n’y avait pas vraiment de fraude, mais le résultat était opposé à ce que prévoyait la directive : une université, assujettie exonérée, pouvait déduire la TVA intégralement, or par définition, l’exonération ne conduit pas au droit à déduction.La jurisprudence a considéré qu’en présence de montages artificiels dont le but est de diminuer l’impôt normalement dû, le droit communautaire s’oppose à ce genre de pratique. Cela signifie que les Etats membres doivent empêcher ce genre de pratique.

La Belgique a intégré cela dans sa législation, ainsi que la définition de pratique abusive à l’art. 1, §10 du Code TVA. C’est important car la Cour de Cassation s’était toujours opposée à la théorie de l’abus de droit en matière fiscale, sur base du droit au choix licite de la voie la moins imposée. La Cour de Cassation a dès lors dû admettre qu’il y avait des situations où, quand bien même aucune règle de droit ne serait violée, il y avait des situations qu’il fallait qualifier d’abusives, ce qui conduisait à autoriser l’administration à revoir le traitement fiscal de ses opérations.On n’est pas dans de la fraude (dimension pénale), l’abus consiste à permettre à l’administration d’appliquer un traitement fiscal différent.Ex : empêcher l’université de déduire la TVA : pas de sanction pénale, mais on empêche l’assujetti d’arriver au but qu’il recherchait, en lui disant que c’est contraire à l’esprit de la directive.

Par l’introduction du concept de pratique abusive, on pourrait voir apparaître un principe général en Belgique d’interdiction des pratiques abusives, qui changerait complètement notre manière de voir le droit fiscal.(Imprimer arrêts et conclusions sur Icampus).

En ce qui concerne la TVA, la plupart des éléments de l’impôt sont fixés au niveau européen et il est donc très peu probable que l’on régionalise la TVA en Belgique. Le but est qu’on ait un seul système de TVA pour toute l’Europe, donc il sera insensé d’avoir trois régimes de TVA en Belgique ! C’est pour cela que dans le débat actuel, on n’entend presque pas parler de la TVA. Néanmoins, la TVA est en partie régionalisée parce qu’elle sert à financer d’autres niveaux de pouvoirs.

Enfin, en ce qui concerne la politique générale en matière d’imposition, on observe un renforcement des impôts comme moyen de financement du budget. Il n’est pas inenvisageable qu’à l’avenir, on accroisse encore le volume des recettes perçues en Belgique grâce à la TVA pour diminuer les impôts sur les revenus (surtout les revenus du travail).


29/11/10

Section 2. Les droits d’enregistrement

§1. Définition et origines

Le droit d’enregistrement (ci-après, DE) est le plus ancien impôt belge. Pourquoi ? Car il a une origine féodale et tire son fondement des impôts royaux de l’ancien régime. L’idée est la suivante : au début de la féodalité, lorsque les seigneurs concédaient à leurs vassaux des terres et des biens, ces terres et biens l’étaient à titre viager, c'est-à-dire qu’au décès du vassal, les terres revenaient automatiquement au seigneur qui les avait concédé. Dès lors, la concession de biens aux vassaux avait un caractère personnel et viager. Et dans le chef des vassaux, il y avait une impossibilité de céder ou de transmettre les biens accordés par le seigneur.

Au fil du temps, le caractère viager de la concession s’est perdu et on a accepté que les vassaux puissent transmettre les terres qui leur avaient été accordées à leurs héritiers. Et donc on est passé d’un système où les terres étaient transmises à titre viager à un système où les terres étaient concédées de manière irrévocable et héréditaire (système de transmission viager et personnel), c'est-à-dire que les vassaux ont transmis tous les biens concédés par leur seigneur. Ainsi, on est passé d’un système de transmission personnelle à un système de transmission héréditaire.

En contrepartie de cette concession par les seigneurs, il a été convenu que le seigneur puisse, au moment de la transmission des terres des vassaux à leur fils, percevoir une redevance sur cette transmission. L’idée forte qui a perduré jusqu’à aujourd'hui et qui caractérise les droits d’enregistrement, c’est l’idée d’un impôt qui vient frapper la circulation juridique des biens. Initialement, à la féodalité, c’était des transmissions de domaines et de terres, puis par la suite, cette idée de transmission juridique des biens s’est étendue à d’autres types de biens. Mais l’idée était née.

L’idée principale de droit d’enregistrement a perduré et c’est également de cette époque que l’on peut déduire deux des caractères principaux de cet impôt.

§2. Caractères

1. Caractère indirect des droits d’enregistrement


Les droits d’enregistrement, à l’instar de la TVA, constituent un impôt indirect parce qu’ils sont perçus à l’occasion d’une opération juridique particulière : la circulation juridique d’un bien (cession entre vifs, transmission pour cause de mort, par exemple). Cet impôt ne peut être perçu une seconde fois que si l’opération juridique tarifiée se reproduit. Dès lors, contrairement à l’IPP et à l’ISOC qui présente un caractère de concurrence, les droits d’enregistrement comme la TVA sont perçus à l’occasion d’une opération juridique particulière qui doit être reproduite pour que l’impôt soit perçu une seconde fois.

2. C’est aussi un impôt qui est réel.

Cela signifie que c’est un impôt qui frappe d’avantage les droits sur les choses que les choses elles-mêmes : renvoie à l’idée de circulation juridique des biens.De plus ce caractère réel se définit par opposition au caractère personnel de l’impôt. Si on parle d’impôt réel ici c’est parce que les DI frappe la matière imposable sans tenir compte de la situation personnelle du contribuable normalement.

Exemple : IPP : on tient compte d’éléments propres du contribuable pour le calcul de l’impôt (marié, enfants,...). On parle donc d’impôts personnels : tient compte des caractéristiques du contribuable considéré.Mais ici cela frappe la circulation juridique des biens (matière imposable) sans tenir compte de la situation personnelle du contribuable.

Ces deux caractères peuvent trouver leur origine dans la féodalité. De nos jours encore les DI frappent la circulation juridique des biens, lorsque cette circulation juridique est matérialisée dans un acte (de donation, de vente, d’apport en société,...). L’acte est présenté à la formalité.

§2. Finalités

Article 1On parle de formalité alors que c’est un impôt car à l’article 1er du code d’enregistrement, c’est que l’enregistrement c’est une formalité : mention d’un acte ou d’un écrit par le receveur de l’enregistrement dans un registre et cela donne droit à un impôt.

On en déduit deux choses : - L’enregistrement constituent une formalité : une démarche qui est de présenter

un document juridique devant un fonctionnaire- Cette formalité donne lieu à la perception d’un impôt.

Jusqu’à présent, on a déjà entendu parler de l’enregistrement et notamment à propos des baux.Exemple : enregistrement du bail de résidence principale.

Car l’enregistrement est une formalité qui présente avant toutes choses un certain nombre de conséquences sur le plan civil.


A. Conséquences sur le plan civil

- Permet de conserver la substance des actes sous seing privé(pratique car comme ca on ne le perd pas au fil des ans : on conserve une trace d’un acte sous seing privé)

- L’enregistrement permet d’attribuer à un acte une date certaine (article 1328 du code civil)

La validité d’un acte ne peut pas être remise en cause sous prétexte qu’il n’a pas été enregistré et inversement un acte non valide n’accède pas à la validité car enregistré. Donc pas d’effet sur la validité des actes.

B. Sur le plan fiscal, les avantages

1. il génère des rentrées budgétaires pour l’état (en 2006 : 3 456 710 000 euros). Impact donc non négligeable.

2. Il permet à l’état de constituer une base de donnée immobilière.

o Moyen d’assurer la juste perception d’autres impôts.On verra plus tard que chaque acte de vente d’immeubles (échange d’immeubles, apports en société,...) au sens large doivent obligatoirement être enregistré. Donc l’état peut pour chaque immeuble du pays savoir quelle est la valeur de l’immeuble, qui en est le propriétaire,... ces informations sont utiles pour la perception du précompte immobilier et pour les droits de succession.

o L’autre avantage c’est dans le cadre de l’échange de renseignements (en interne avec d’autres administrations belges et en international avec des administrations fiscales étrangères).

Par exemple si l’administration italienne interroge l’administration belge pour savoir si l’italien a un bien en Belgique, la Belgique doit donner cette information : facilement détectable comme info si on dispose d’une base de donnée.

SYNTHÈSE : l’enregistrement c’est avant tout une formalité de service public (en assurant la substance d’actes réalisés par les particuliers et en leur conférant une date certaine) et en même temps c’est un impôt. Bien retenir que les DI ont cette double casquette (intérêt sous l’angle civil mais aussi fiscal).

L’impôt est payé à l’occasion de la formalité : présentation d’un acte juridique à l’enregistrement et le receveur perçoit l’impôt. Dans le code d’ailleurs à l’article 5 on indique que l’enregistrement en tant que formalité, n’est effectuée qu’après payement des droits.


Ce qu’on peut dire aussi de cette formalité, c’est qu’elle est soumise, à l’instar des autres impôts en Belgique, aux règles et principes généraux qui s’imposent aux impôts. Notamment la constitution. Ok ca a une facette civile ces impôts là mais les principes qui s’appliquent à la fiscalité aujourd’hui s’appliquent ici aussi (bonne administration, règles constitutionnelles, égalité,...).

Question d’examen de l’année passée : - retenir la caractéristique principale : impôt qui frappe la circulation juridique

des biens entre vifs (car si entre morts ce sont les droits de succession)- lorsque cette transmission est constatée dans un acte présenté à

l’enregistrement.

§3. Types d’enregistrement

Plus spécifiquement quand on étudie l’enregistrement, il faut maintenant se poser la question de quand est contraint à cet enregistrement et quand cette formalité est obligatoire ou bien quand elle est facultative.

1. Caractère obligatoire ou non de l’enregistrement

Le code des DI répond à cette question : article 19 du code. Il fixe les principes applicables. Cet article nous parle des délais de l’article 32.

- Actes des notaires- Actes déclaratifs ou translatifs de propriété ou d’usufruit situés en Belgique- Actes portant bail, sous bail et cession de bail d’immeubles situés en Belgique- Procès verbaux de vente publique d’objets mobiliers corporels- Apports en société

Cet article est très important car c’est toujours dans cet article qu’on doit aller voir pour savoir si une opération est obligatoirement enregistrable ou non.

Décryptons cet article...

On peut en déduire une classifications des actes obligatoirement enregistrables : parmi les actes obligatoirement enregistrables on a :

- d’abord ceux qui le sont en raison de leur forme. Cela renvoie aux actes notariés (indépendamment de son contenu, comme c’est une forme spéciale, il faut l’enregistrer). C’est d’office soumis à l’enregistrement car il est sous la forme authentique.

- En raison de leur contenu

Ce sont ceux qui sont mentionnés à l’article 19, 2° du code : actes translatifs ou déclaratifs de propriété ou d’usufruit portant sur un immeuble situé en Belgique. Ce sont également les baux mentionnés au 3°. Ce sont aussi des apports en société.

Remarque : on élabore une classification mais des actes peuvent rentrer dans plusieurs catégories ici et être donc doublement obligatoirement enregistrables.


Par exemple : un apport de société

- En raison de l’usage qui en est fait

Cela renvoie aux actes qui sont ou doivent être annexés à un acte notarié.Quand on veut annexer à un acte notarié une pièce, obligatoirement une formalité d’enregistrement car destiné à être annexé à un acte notarié.

- En raison de leur existence même (syllabus)

L’idée c’est qu’il est des cas dans lesquels un acte obligatoirement enregistrable comme une vente par exemple sera soumis ou affecté à une condition suspensive. Dans la pratique 99% des ventes sont affectées d’une condition suspensive (par exemple je vous achète l’immeuble sous condition suspensive que j’obtienne mon crédit ou sous condition suspensive que le terrain ne soit pas pollué). Tant qu’un acte qui doit être obligatoirement enregistré est affecté d’une condition suspensive non réalisée, l’obligation d’enregistrement est elle aussi suspendue. Dès lors dans le futur la simple survenance de l’évènement rend tout d’un coup l’enregistrement obligatoire.

Donc c’est obligatoirement enregistrable de par son existence même : enregistrement tenu en suspend par la condition suspensive. Il y a d’autres faits juridiques, ici nous n’avons que parlé de la condition suspensive (voir syllabus mais ca suffit pour l’examen).

A l’examen on peut nous demander si avec telle opération un Monsieur aura des DI : aller regarder dans cet article pour s’interroger si obligatoire ou non.

Une fois que je sais si c’est obligation est obligatoirement enregistrable, qui, où et dans délai enregistrer?

§4. Délai

C’est à la section 2 intitulé “délai” : article 32.En ce qui concerne les actes notariés : le délai est de 15 jours à compter de la date de l’acte pour procéder à l’enregistrement. L’article prévoit différents délais pour les types d’enregistrement.

§5. Auteur de la formalité d’enregistrement

Quant aux personnes tenues d’accomplir la formalité, il faut aller voir l’article 35.

Il faut retenir qu’en ce qui concerne les actes des notaires, c’est le notaire qui est tenu de procéder à l’enregistrement. A nouveau on se doute bien que ce n’est pas le notaire qui va assumer le fardeau économique des DI qu’on lui demande. On parle ici en fait de l’obligation à la dette. Et c’est différent de la contribution à la dette.


Cela renvoie à la différence entre la personne qui est officiellement débiteur de l’impôt et la personne qui in fine en supporte la charge économique. Parfois c’est différent (par exemple en matière de TVA c’est le consommateur final qui va assumer la charge économique alors que ce n’est pas le débiteur).

Un notaire ne passera jamais un acte sans qu’il ait d’abord été provisionné du montant nécessaire pour acquitter l’impôt.

Bien distinguer contribution et obligation à la dette. Le code ne mentionne que les débiteurs vis à vis du fisc.

Puis quand on regarde la contribution à la dette, le code n’apporte pas de réponse. Donc comme pas de réponse fiscale, on regarde les principes applicables en droit civil. Car le droit civil s’applique sauf que le droit fiscal lui déroge expressément.

La seule disposition qu’on trouve sur la contribution à la dette, c’est une disposition obscure sur la vente (article 1593). L’acquéreur est tenu d’assumer la charge de tous les frais liés à la vente.

Mais les droits d’enregistrement ce ne sont pas uniquement les ventes.Le principe est dès lors le suivant : au niveau de la contribution à la dette, les parties sont indivisiblement tenues à la dette d’impôt. Obligation solidaire et indivisible de toutes les parties de l’opération présentée à la formalité.

Mais dans le cas particulier des ventes, le code civil fait peser sur l’acquéreur la charge d’assumer le fardeau économique.

Dans les autres opérations a contrario, on se retourne vers l’une ou l’autre partie pour acquitter le fardeau économique. Dans un partage par exemple ce seront les copartageants etc. A l’article 35 le code ne règle que l’obligation à la dette et non la contribution à la dette.

On sait désormais quand un acte est obligatoirement enregistrable et qui est redevable de l’impot (le notaire dans la plupart des cas et les parties pour la contribution à la dette). Mais où?

§6. Lieu où l’enregistrement doit être effectué

Article 39 : Différents règles qui régissent le lieu de l’enregistrement. Le 39, 1° nous dit que les actes des notaires doivent être enregistrés au bureau d’enregistrement de leur résidence.

Précision : l’enregistrement est une administration implantée au niveau local donc dans chaque commune il y a un bureau d’enregistrement.L’article 39 mentionne que la formalité de l’enregistrement et DI doivent être réalisés dans le bureau de l’arrondissement dans lequel le notaire a son étude.

D’autres précisions dans l’article pour l’enregistrement d’actes non notariés.

Question des délais : article 32


Quinze jours pour les actes des notaires.

Assez simple avec le code des impôts et moins prise de tête que l’IPP ou l’ISOC car les questions sont simples :

- obligatoire (19), - qui (35 obligation à la dette), - quand (39), - où (32)

Souvent on pose la question simple à l’examen : l’enregistrement est il facultatif ou obligatoire ? Pas juste retaper la classification. Il faut entamer la réponse en disant qu’en principe l’enregistrement est une formalité facultative. Sauf quand on rentre dans les prévisions de l’article 19 et que dès lors la formalité devient obligatoirement enregistrable. Normalement facultatif sauf quand on rentre dans l’article 19.

§7. Mécanisme de tarification des droits d’enregistrement

Autre question importante pour les clients : combien ca va me couter. La question du tarif est réglée à titre principal par l’article 10 du code. Cet article établit une summa divisio parmi les droits d’enregistrement.

Il nous dit que les droits d’enregistrement sont proportionnels ou fixes.

- Proportionnels : en règle, le montant des DI à payer est proportionnel à l’enjeu (financier) de l’opération présentée à la formalité. Concrètement cela signifie que lors d’une vente ou d’un donation, le montant de l’impôt sera fonction de la valeur du bien dont la transmission est réalisée. Les DI sont en général proportionnel

- Fixe : tarif établit de manière fixe par le code.Il est des cas dans lesquels le DI n’est pas proportionnel à l’opération présentée à la formalité mais établit de manière fixe par le code.

Il y a une sous distinction dans les droits fixes : o droit fixe général : très généralement appliqué : il est de 25 euros.o droit fixe spécifique : série de montants différents de 25 euros prévus

dans des cas marginaux. On ne les mentionne même pas mais retenir qu’il y a une distinction à l’article 10 entre droits proportionnels, fixes (généraux et spécifiques).

Quand pas d’enregistrement au droit proportionnel ca sera généralement 25 euros (car montant du droit fixe général).

§8. Règles sur la perception des DI


La perception des DI est soumise à un certain nombre de règles. Ces règles viennent élargir précisément la perception des droits ou du moins l’encadrer. Il y a quatre règles (syllabus très clair pour ça).

1. Le fisc est un tiers pour la perception des DI

Cela signifie que le fisc n’est pas tenu par la qualification qu’on a donnée à notre opération juridique, s’il parvient à établir que cette qualification est simulée. La qualification avait pour but de minimiser la perception des droits donc le fisc ne sera pas tenu de cette qualification : pas partie à l’opération d’enregistrement.

2. Non bis in idem

Renvoie à l’idée qu’une même opération juridique ne peut pas faire l’objet d’une double perception.

Exemple : une vente immobilière se fait généralement en deux temps (d’abord un compromis de vente, acte sous seing privé qui matérialise la vente, puis quelques mois après un acte notarié vient consacrer la même vente). L’acte notarié ne consacre que l’opération en lui accordant une forme authentique. Il est évident que si on a déjà payé les droits d’enregistrement au stade du compromis de vente (présenté à la formalité), pas de nouvelle perception quand l’acte notarié constatant la même opération sera notariée.

Ce principe n’est pas général mais strictement encadré par les articles 12 et 13 du code. Ce principe est consacré en droits d’enregistrement mais dans les limites fixées par le code.

L’article 13 énumère trois hypothèses dans lesquelles le principe non bis in idem s’appliquera : ce principe ne s’applique que dans ces hypothèses là.

Droit fixe général : tout écrit nouveau dressé pour un acte juridique qui a déjà subit le droit proportionnel.

- C’est l’exemple de l’acte notarié qui vient confirmer un compromis de vente. Pas de nouvelle perception d’un droit proportionnel.

- De même quand l’écrit contient la ratification ou l’exécution d’actes antérieurement soumis à la formalité.

- De même pour les actes annulés qui doivent être refait : pas de nouvelle perception sur cet acte refait car relate la même opération juridique.

3. Actes qui relatent plusieurs opérations juridiques indépendantes

Un même acte peut relater plusieurs opérations distinctes. L’article 15 du code dit que dans un acte avec des dispositions indépendantes, il est dû pour chacune d’elle et selon leur nature, un droit particulier.Donc le tarif spécifique prévu par le code va frapper chaque opération indépendante.


Mais quand un acte contient plusieurs opérations juridiques dépendantes, on regarde l’opération qui donne lieu à la perception de DI les plus élevés et c’est ce droit le plus élevé qui sera perçu.

Exemple : un homme constitue un bail et dans l’acte consacrant le bail, il y a aussi dans le chef du preneur la mise en hypothèque d’un bien qui lui appartient en garantie de ses obligations qui découlent du bail. Dans ce cas là, on a considéré que les deux opérations relatées dans l’acte (bail et garantie hypothécaire) étaient dépendantes (car la deuxième est réalisée pour garantir la première) donc dans ce cas le droit n’est perçu que sur l’opération qui donne lieu au payement des droits les plus élevés.Alors que quand ce sont des dispositions indépendantes, on perçoit sur chacune des opérations selon le tarif dans le code prévu pour chacune.

4. Impact d’une condition suspensive

Voir supra. Plein d’opérations de la vie courante sont affectées de conditions suspensives. Cette condition suspensives tient en suspend la réalisation du contrat mais aussi le payement des droits qui va découler de l’enregistrement.

SYNTHÈSE : les droits d’enregistrement sont d’origine féodale (car concessions du seigneur étaient à titre viager, puis ce fut abandonné et on a accepté que ce soit à titre héréditaire mais il fallait une redevance seigneuriale). On voit l’idée d’un impôt qui vient frapper la circulation juridique des biens.C’est de cette époque que vient le caractère indirect (exigé qu’à l’occasion des opérations prévues par le code) et réel (le montant n’est pas fonction de caractéristiques personnelles propres au contribuable) de ces droits d’enregistrement.

C’est avant tout une formalité qui présente des conséquences civiles et assorties du payement d’un impôt. Donc l’utilité de l’institution c’est que c’est une formalité qui présente un intérêt de service public et en plus c’est un impôt.

En principe cette formalité est facultative sauf quand on rentre dans l’article 19 du code.

Les questions qui, où, quand, sont résolues dans les articles 32 (délais), 35 (qui) et 39 (lieu).

La formalité se fait par la présentation d’un document au Bureau : le bureau dépend de l’opération qu’on veut présenter mais les règles de localisation sont à l’article 39. Cela s’accompagne de la perception d’un impôt, soumise à quatre principes : le fisc est un tiers (donc peut changer la qualification par exemple si les parties ont déguisé la donation en vente mais en fait le prix n’est jamais payé), non bis in idem (dans les strictes limites fixées par les articles 12 et 13 du code), dichotomie entre actes qui contiennent des opérations dépendantes ou indépendantes ( si indépendantes, droit perçu pour chacune des opérations selon le droit prévu par le code) et idées des actes présentés à la formalité qui contiennent une conditions suspensive (suspend également au niveau fiscal le payement des droits).


Ce n’est donc pas compliqué. Les quatre principes sont hyper tuyaux !

§9. Evolutions de la matière

Quand la Belgique est devenue indépendante, dans un premier temps, elle est restée soumise à une loi napoléonienne. Progressivement la Belgique s’est émancipée et la matière était réglée par un AR obscur. Au cours du 20ème siècle, la matière des DI a été simplifiée. Alors qu’on vient d’une matière ayant ses racines dans la féodalité, il y a un mouvement de simplification. Ce mouvement a eu pour objet de supprimer les droits d’enregistrement qui étaient appliqués à toute une série d’opérations.

1. Limitation des droits d’enregistrement

Le nombre d’opérations soumises aux droits d’enregistrement est très limité aujourd’hui : liste dans le code car limitativement énuméré.

Payement d’un droit d’enregistrement proportionnel (à l’enjeu économique de opération) :

- Transmission à titre onéreux d’immeubles- Vente publique d’immeubles corporels- Baux- Constitution d’hypothèque- Gage sur fonds de commerce- Actes de société- Partage- Donation

Pour ces opérations, le code prévoit le payement d’un droit proportionnel. Les opérations qui ne sont pas listées dans le code, feront l’objet, si présentées à la formalité, d’un droit fixe général de 25 euros sauf les cas particuliers marginaux où c’est un droit fixe spécifique qui sera perçu.

Attention à ne pas confondre deux problématiques : opérations pour lesquelles le code prévoit un tarif spécifique et celles pour lesquelles le code ne prévoit pas de droit proportionnel général. C’est différent que de savoir si un acte est obligatoirement enregistrable ou pas.Car il y a des opérations qui ne sont pas obligatoirement prévues par le code mais dont le code prévoit un droit général. C’est l’exemple des donations immobilières.

Donc le mouvement de simplification de la matière a consisté à supprimer une série d’opérations pour lesquelles initialement on avait prévu un tarif spécifique. Il ne reste plus que les opérations citées supra pour lesquelles un droit spécifique est prévu.

2. Régionalisation de la matière

La dernière évolution c’est la régionalisation de la matière. C’EST UN ÉNORME TUYAU !


La régionalisation de la matière consiste à attribuer aux Régions une compétence importante quant à la fixation de la base imposable, du taux et des exonérations de l’impôt. Cela s’est opéré à la faveur de la loi du 16 janvier 89. Quand on lit cette loi et son article 3, on voit qu’on nous dit quels sont les impôts régionaux. Le sixièmement et infra parlent des droits d’enregistrement jusqu’au huitièmement.

La régionalisation de la matière n’est que partielle : ne vise que les droits d’enregistrement sur les transmissions à titre onéreux de biens immeubles, ceux sur les hypothèques, partage et donation de biens meubles ou immeubles. Les autres droits d’enregistrement sur d’autres matières sont fédéraux.

Donc quand on a une question sur les droits d’enregistrement, il faut se référer aux dispositions du bon code régional. Car il y a le développement de trois codes distincts.

La régionalisation signifie autonomie des régions pour percevoir les recettes des impôts mais aussi pour déterminer base imposable, taux et exonérations dudit impôt.

LOCALISATION RÉGIONALE DE L’IMPÔT

Comment savoir quand on est confronté à une opération juridique, à quelle législation régionale il faut se référer ?

Il y a des règles de localisation de l’opération juridique. Elles figurent pour la plupart dans la loi spéciale du 16 janvier 89 relative au financement des communautés et des régions.

- En ce qui concerne les ventes, l’opération sera considérée comme réalisée dans la région de la situation de l’immeuble.

- Quand on parle de donation, elle sera réputée localisée dans la région où le donateur a sa résidence fiscale.Critère subsidiaire : quid lorsqu’une donation est réalisée par un non résident belge ? Lorsque la donation immobilière est réalisée par un non résident belge, on se réfère au lieu de situation de l’immeuble.

Quand la donation porte sur un meuble (donations d’argent, de titres,…), et réalisée par non résident belge, on a égard à la région où le domicile du donataire est situé (et non « donateur » comme si résident belge).

- En ce qui concerne les hypothèques, même critère que pour les ventes.

C’est important de savoir ça pour savoir à qui vont aller els recettes mais aussi pour savoir les règles qui vont s’appliquer.Bien distinguer la question de localisation régionale de la matière de l’autre question résolue par l’article 39 qui est celle du lieu de l’enregistrement.

Exemple : je réalise la vente d’un de mes immeubles situés à Bruxelles mais que je réalise l’opération devant un notaire d’Ostende, mon acte de vente sera enregistré conformément à l’article 39 au bureau d’enregistrement dans le ressort duquel le notaire ostendais a son étude (formalité réalisée au bureau d’Ostende), MAIS c’est la


région bruxelloise qui percevra les recettes et c’est la législation bruxelloise qui s’appliquera (le notaire doit s’y référer pour appliquer l’impôt à l’opération en question).

Donc la conséquence de cette régionalisation c’est le développement de trois législations donc vigilance sur les critères de localisation qui ont un impact sur celui des trois codes qu’on devra consulter. Mais bien distinguer cela de l’article 39 (lieu de la formalité).

La loi spéciale énumère à l’article 3 les impôts qui doivent être qualifiés d’impôts régionaux.

DROIT FIXE >< DROIT PROPORTIONNEL

Opérations pour lesquelles le code a prévu un droit proportionnel spécifique : nous avons énuméré cette liste supra. C’est le droit fixe qui s’applique si un droit proportionnel spécifique n’est pas prévu dans le code.

- Transmission de biens immeubles à titre onéreux : article 44 et suivants du code

On est dans le chapitre 4 du code : fixation des droits.

En région bruxelloise, le droit est fixé à 12,5% pour les ventes, les échanges ou toute convention translative de propriété ou d’usufruit de bien immeubles.Exemple : j’achète une maison, il y a donc le transfert de propriété d’un bien immeuble. Le droit s’élèvera à 12,5% du prix convenu par les parties. Si je vends ma maison 100 000, je vais payer 12 500 euros à titre de droits d’enregistrement. Donc je dois m’attendre à ce que le prix de la maison augmente de 12 500 euros plus 2000 euros de notaire. Les frais accessoires sont très élevés.

En Flandre ce n’est que 10%. Donc je payerai moins cher en achetant une maison à Kraainem. Cela illustre bien l’utilisation de l’autonomie fiscale de la Flandre. Ainsi petit à petit, elle va développer une sorte de particularisme régional des droits d’enregistrement pour favoriser l’acquisition de biens immobiliers en Flandre.

Il y a un garde fou car les gens pourraient diminuer la base imposable et payer le reste sous la table ; le code nous dit que le droit est fixé à 12,5% de la valeur conventionnelle (fixée par les parties) de l’immeuble avec comme minimum la valeur vénale de l’immeuble.Exemple ; la valeur vénale de l’immeuble est de 100 000 euros, mais je veux le vendre à 80 000 euros. Les 12,5% se feront sur les 100 000 euros. Donc j’aurai quand même 12 500 euros à payer de droits d’enregistrement et je n’aurai pas minimiser les droits d’enregistrement en diminuant la valeur conventionnelle.


Garde fou du minimum de la valeur vénale.

- En ce qui concerne les donations immobilières

Elles sont imposées moyennant un tarif prévu par l’article 131 du code. Il faut être vigilant car le code prévoit des tarifs distincts selon que la donation porte sur un bien meuble ou immeuble.

En région wallonne, l’article 131 prévoit un tarif qui, contrairement à ce que dit le code, est progressif par tranche. C’est donc le même système que celui pratiqué en IPP. A chaque tranche correspond un taux d’imposition : évidemment il augmente en fonction du taux parallèle des tranches.Exemple : Papa et Maman font une donation d’un immeuble à leurs deux enfants. Chacune des donations sera imposée en fonction de l’émolument brut reçu par chacun des donataires. Donc si la donation est faite sur deux immeubles de 100 000 euros : DI de 50 000 euros.

Remarque : Si l’immeuble appartient à Papa et maman et donné à leurs deux enfants, en réalité il y a quatre donation car la moitié appartenant à Maman fait l’objet d’une donation à chacun de ses fils et de même pour Papa donc chaque donation est de 25%. Papa donne 25 000 euros au fils et de même à la fille. Maman fait pareil.

Donc le code prévoit que le tarif sera fonction de l’émolument brut reçu par les donataires. On voit que les tableaux sont fonction des liens du sang : au plus on est proches, au moins on va payer de droits d’enregistrement.Souci de politique fiscale : le législateur considère qu’il est plus légitime de donner à des personnes proches qu’à des étrangers. Tarif préférentiel pour des donations à des enfants.

1. Le premier tableau concerne la donation en ligne directe entre époux ou cohabitants légaux.

2. Le deuxième prévoit des taux applicables quand la donation a lieu entre frères et sœurs.

3. Puis le troisième c’est entre oncles, tantes, neveux et nièces. 4. Le quatrième tableau vise les donations entre toutes autres

personnes.

Donc en Région wallonne, quand on donne un immeuble à des étrangers on arrive à des taux qui plafonne à 80% de la valeur. Donc la tentation est parfois grande de dissimuler la donation en vente. Car pour la vente, le taux n’est pas progressif par tranche. C’est un taux spécifique.

Au delà de la tranche de 175 000 euros en région wallonne, on arrive à 80% quand la donation est faite à un étranger. Donc il faut planifier la succession pour éviter d’avoir a réaliser des donations d’immeubles imposées à 80%.(Il y a quelques années c’était même 90% !).

La donation immobilière est imposée moyennant un taux progressif par tranche qui varie selon le lien de parenté entre donataire et donateur. Il faut


être vigilent sur le lien de parenté à l’examen. Car il ne faut pas se gourer de tableau. Une fois qu’on est dans le bon tableau, il suffit de calculer le taux de l’impôt.

- Pour les donations mobilières,

Là les trois régions ont prévu des dispositions fiscales de faveur. Pour reprendre le cas de la région wallonne, le 131 bis prévoit que par dérogation à l’article 131 (et toutes les règles des tableaux), les donations entre vifs de biens meubles, sont soumises à un droit proportionnel de

o 3% en ligne directeo 5% tantes neveux et nièceso 7% autres personnes

La donation mobilière n’est pas soumise à un droit progressif par tranches mais à un droit proportionnel !Mais c’est aussi en fonction du lien de parenté.

Faveur pour les donations mobilières car c’est une question de politique fiscale : l’état veut favoriser la circulation juridique des biens. Les régions, à la suite de l’état, ont eu l’idée de prévoir des taux préférentiels pour les donations immobilières, pour inciter les vielles personnes à faire des donations mobilières car c’est préférable pour le pays que des personnes de 50-60 ans donnent des valeurs à leurs enfants qui vont mettre les biens en mouvement et pas laisser l’argent sur un compte.Ainsi, on favorise la donation entre vif et pas à titre successoral. Si je donne mon argent maintenant c’est 3%. Si je le garde égoïstement, et que je ne le donne pas de mon vivement, ce sera imposé par les droits de succession (aussi un impôt progressif par tranche) et sera pas soumis aux droits d’enregistrement donc beaucoup plus élevé que 3%.

Avantage fiscal de donner de son vivant plutôt que de transmettre au moment de sa succession.


30/11/2010

Section 3. La fiscalité indirecte et opérations immobilières

Ce thème de fiscalité immobilière nous permettra de faire la synthèse des impôts indirects.

L’enregistrement est une formalité qui est de présenter un acte au receveur de l’enregistrement. L’article 1er du code nous dit que cela donne lieu au payement d’un impôt proportionnel à l’enjeu des opérations en cause.Pour déterminer les opérations qui font l’objet d’un droit proportionnel : chapitre 4 qui liste les opérations de manière limitative.

Le législateur est passé pour les donations de biens meubles à un taux très bas alors qu’il a maintenant un taux élevé pour les donations de biens immeubles. Pourquoi? Ca favorise la donation lors de la vie du donateur. Les gens oubliaient de déclarer les donations mobilières alors qu’il est beaucoup plus difficile de ne pas déclarer une donation immobilière sans qu’on sans rende compte.

Donc on a baissé le taux : politiquement c’est une défaite de la justice fiscale (car on sortait d’un taux progressif) et on cédait au pragmatisme en se disant que si j’ai un taux plus bas ; les gens qui pratiquent ces donations seront incitées à le déclarer. Car le cout d’enregistrement est raisonnable par rapport à la sécurité qu’il offre (ne pas être imposé à l’impôt des successions, date certaine, transparence) donc la plupart des contribuables ont accepté ce taux réduit. L’effet paradoxal a été au final que les recettes de cet impôt ont augmenté !

C’est l’argument qu’on entend souvent dans les journaux pour ceux qui veulent baisser les taux de manière drastique pour éviter les fraudes. Mais il faut être prudent : ce n’est pas parce que ca a marché pour l’un que ca marchera pour tout.

On avait parlé des apports en société au cours passé (soit à la constitution ou plus tard pour l’augmentation du capital,…). Le code ne liste pas vraiment les opérations mais regarde si oui ou non un apport est réalisé.


Articles 115 et suivants du code : dans la plupart des cas les apports sont soumis à un droit proportionnel de 0%. Libellé étrange : dans le passé c’était 0,5% mais avec l’évolution du droit européen, on a diminué ce taux pour la plupart des apports en société.

En ce qui concerne les apports, tout de même une exception où ce n’est pas 0% : 115 bis : un immeuble d’habitation est apporté par une personne physique à une société. Cela s’élève à 12,5% ou 10% pour la région flamande (comme si c’était une vente donc). Cela permet d’éviter que les particuliers éludent le droit de vente au moyen d’un apport en société.

Origine européenne de ce 0%

Une des toutes premières directives adoptées par l’UE en 1969 concernait les impôts indirects sur les rassemblements de capitaux. L’idée à cette idée là est déjà l’idée du marché commun. On se rend compte que pour ca il faut permettre l’investissement transfrontalier : que des sociétés puissent investir dans des sociétés d’autres états membres. De plus, on veut que des sociétés d’états membres puissent s’associer (fusion,…) pour être un acteur sur le marché européen et même au delà.Il faut attendre les années 90 pour la directive fusion mais dès 1969 les états membres s’étaient engagé via une directive à ne pas augmenter ce droit d’apport puis ultérieurement à la supprimer. C’est ce que la Belgique a fait, sous l’impulsion du droit européen.

Si on regarde la part régionale des droits d’enregistrement, on voit que les régions sont compétentes pour les DI mais pas pour tout et notamment par pour les apports. Car l’état fédéral a été pris en sandwich en la compétence donnée aux régions et les nouvelles exigences européennes. Donc on a maintenu cette compétence au niveau fédéral pour bien remplir les exigences européennes.

C’est désormais remplacé par la directive du 12 février 2008 : directive 2008/7.

Pour les baux, c’est réglé par les article 83 et suivants du code. Pas de régionalisation pour cette matière.Pour le bail le fait générateur c’est la conclusion d’une convention de location : on cumule les montants des loyers et des charges pour évaluer la base imposable et donc l’impôt. Le taux s’élève à 0,2% du montant cumulé du loyer et des charges stipulées.

Spécificité : il y a une obligation d’enregistrer les baux de résidence : sinon sanctions civiles, qui viennent s’ajouter à des sanctions fiscales le cas échéant quand l’enregistrement est effectué à 0,2%. Mais dans l’article 161,12° pour les baux de résidence obligatoirement enregistrables, cet enregistrement est gratuit. Donc exception à la règle des 0,2%.

Vente immobilière : on a dit dès le départ qu’il y avait une interaction entre deux impôts : TVA et DE. Mais au fond une vente d’immeuble, c’est aussi une livraison de bien au sens de l’article 10 du code de la TVA. Comment coordonner ces deux fiscalités se coordonnent dans une vente d’immeuble ?


ARTICULATION ENTRE LES DROITS D’ENREGISTREMENT ET LA TVA.

A. Les droits réels immobiliers et les droits d’enregistrement

Il faut commencer avec l’article 19 du code des droits d’enregistrement. Il liste les opérations qui sont obligatoirement enregistrable. Les mutations immobilières, fut-elle verbale, doit être présenté à l’enregistrement et fait l’objet d’un prix. Les droits d’enregistrement sont le plus souvent proportionnels mais parfois, ce sera un droit fixe qui pourra être générale ou spécifique. L’article 159, 8 du droit de l’enregistrement précise que c’est un droit fixe si c’est soumis à la TVA.

B. Les droits réels immobiliers et la TVA

Une mutation immobilière, c’est une livraison de bien. Le code assimile cela sous certaines conditions. On trouve les conditions à l’article 2 de la TVA. Lorsqu’on se penche sur la problématique de la livraison de bien, on se rend compte qu’un immeuble est un bien corporel et qu’il y a un transfert du droit de propriété. La question qui est la plus importante, c’est de savoir si l’opération est réalisé par un assujettit. C’est une distinction cardinale. En général la vente d’immeuble est exonérée de TVA. Mais l’exemption connaît une exception : livraisons d’immeubles neufs. C’est un immeuble dont la livraison est effectuée au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit la première utilisation du bien (article 44 §3, 1° du code de la TVA).

Ca ne le sera pas dans tous les cas : les livraisons de bâtiments neufs seront soumises à la TVA :

- lorsqu’elles sont effectuées par un assujetti constructeur professionnel (entrepreneur : on construit pour revendre ici)

- les assujettis qui exercent une activité économique autre qu’immobilière (cas d’un boucher ou charcutier qui décide de faire une occupation immobilière de construction et revente)

- particuliers qui décideraient d’effectuer ce type d’opérations et qui souhaiteraient s’assujettir à la TVA dans ce cadre.

Pour les deux derniers, ils auront le choix de soumettre leur opération au régime de la TVA d’une manière optionnelle. Ce n’est que lorsque les opérations des trois catégories font la vente d’un bâtiment neuf qu’il y a application de la TVA. En revanche, si ce n’est pas un bâtiment neuf, c’est exonéré.

La précision de l’assujettissement doit se faire à l’administration et au cocontractant. Cette manifestation de volonté doit se faire avant l’opération pour l’administration. Vis-à-vis du cocontractant, il faut le faire au moment du premier acte entre les parties, c’est-à-dire le compromis de vente. Le bail est soumis à un droit d’enregistrement. Le leasing immobilier est soumis à la TVA.Le code fait l’objet d’assujettir à la TVA la vente d’immeubles neufs puis il donne trois catégories de personne qui peuvent bénéficier de cet assujettissement TVA. La première catégorie c’est l’application normale des critères établis par le code car on a une personne dont l’activité économique consiste dans la construction et vente d’immeuble et réalise une vente d’immeuble donc application standard du mécanisme de la TVA : assujetti ordinaire et d’ailleurs aucune option n’est prévue pour lui.


Mais les deux autres catégories sont un peu différentes. Un choix est laissé à l’assujetti. Mais il est dicté par des considérations qui sont propres aux circonstances particulières dans lesquelles se trouve la personne qui exerce ou non l’option ; on a ici des personnes dont l’activité économique est soit inexistante (particulier) ou rien à voir avec la vente d’immeuble (boucher charcutier par exemple, ou toute autre profession).

QUEL INTÉRÊT POUR EUX À S’ASSUJETTIR À LA TVA ? Car c’est assez lourd, on a vu supra qu’il y avait plein de charges. Et leur activité n’est pas à titre principal de livrer des biens immeubles.Mais ici ils bénéficient du droit à déduction. Pour bénéficier du droit à déduction, il faut un lien entre la réalisation d’une opération en principe soumise à la TVA et ce droit à déduction. Donc si pas soumission à la TVA en aval, pas de déduction…

Quelle TVA cette personne pourrait-elle payer ?

Prenons la TVA sur les matériaux et sur la main d’œuvre : si une personne construit puis veut revendre, la TVA payée à l’entrepreneur, ca sera une TVA perdue. Mais s’il la revend avec TVA, il s’assujetti et de par son assujettissement, il aura droit à déduction. Possibilité d’assujettissement mais pas une obligation car dépend de toute une série de facteurs. De quoi peut dépendre le fait de renoncer à cette option par exemple et de ne pas assujettir à la TVA la vente ?

Je vais regarder la qualité de l’acheteur. - Car si l’acheteur est assujetti ordinaire, il a lui même un droit à déduction donc

pas d’incidence si je lui mets une TVA : donc moi je peux déduire et pas de désavantage pour lui car lui aussi peut déduire.

- Mais s’il s’agit d’un particulier comme acheteur, il faut qu’il soit d’accord de payer 21% sur la valeur de l’immeuble. Il faudra voir du point de vue de l’acheteur l’autre régime qui pourrait être applicable : les droits d’enregistrement.

Alors on retomberait dans des taux qui du point de vue de l’acheteur seraient nettement plus bas… De nouveau ici, il est clair du point de vue des considérations économiques que si je ne peux pas déduire la TVA en tant que vendeur, que j’ai moi même payé, le prix que je vais proposer à mon acheteur potentiel, va dépendre évidemment du fait que je peux ou ne peux pas déduire.Si j’ai une TVA à 21% non déductible, je vais essayer de le répercuter dans le prix. Donc le prix, si je ne peux pas déduire, le prix hors taxe serait plus élevé que si je pouvais déduire. Donc ce n’est pas si évident pour l’acheteur et vendeur de savoir s’il y a intérêt à assujettir à TVA ou pas. Car le prix hors taxe sera différent.

Le choix du prix de vente ne sera pas fait sans regarder les considérations fiscales. Il va regarder le prix avec la taxe comprise. Le cout sera plus important s’il n’a pas pu déduire que s’il avait pu déduire. Donc pour la formation de prix, un tas d’éléments font que le choix entre la TVA et les droits d’enregistrement ne sont pas si évidents.


SYNTHÈSE

Quand on est confronté à une telle vente, c’est le régime des droits d’enregistrement qui s’appliquera. Sauf dans le cas où c’est considéré comme un immeuble neuf. Dans ce cas on a égard aux trois catégories dont on vient de parler, en sachant que pour les deux derniers c’est une démarche volontaire qui doit être faite préalablement avant l’option.Nouveauté en janvier 2011 : l’option qui consiste à assujettir l’opération à la TVA, s’exerce pour le tout : le bâtiment neuf et le terrain sur lequel le bâtiment est érigé. En théorie le terrain n’est pas neuf mais l’option exercée l’est pour le tout : terrain et constructions dessus.

/ ! Une opération ne sera jamais soumise cumulativement aux deux régimes !

Si je suis assujettie, jamais de droits d’enregistrement. C’est l’article 159 du code des droits d’enregistrement qui prévoit que dans le cas d’un transfert immobilier est soumise au régime de la TVA (donc livraison de bien), l’enregistrement de l’acte (qui demeure obligatoire) est effectué au droit fixe général de 25 euros. Cette disposition évite donc une confrontation entre deux fiscalités et évite une double imposition.

Il faut bien distinguer : soit on rentre dans les conditions de l’assujettissement de la TVA et on applique le taux (21% normalement) soit on ne rentre pas dans ces conditions et on applique le taux de 10 ou 12,5% en fonction de la région où l’on se trouve.

Mais qui va bénéficier de la recette liée à l’application de ces deux impôts ?- En ce qui concerne la TVA, c’est à l’état fédéral qu’on va verser.- Si on applique les droits d’enregistrement, on verse les droits à la région où la

vente ou donation est localisée.

Bientôt (1 er janvier 2011 ) une réforme va s’appliquer en ce qui concerne l’assujettissement à la TVA sur la vente de terrains sur lesquels se trouve des immeubles neufs. Cela peut sembler normale car vente indivise.Il s’agit de l’application d’un arrêt de la CJ : BRIGHTSOL. Cela ne concernait pas la Belgique… mais la Belgique a mis un temps fou à faire cette réforme du 1er janvier.

Pourquoi ? Les régions ne voulaient pas perdre de l’argent. De par cette modification apparemment anodine, les régions allaient perde toutes les recettes de l’application des droits d’enregistrement sur les terrains sur lesquels se trouvaient des immeubles neufs

Donc l’état fédéral a du trouver un moyen de compenser les régions pour le manque à gagner. On est dans deux impôts sur la même matière imposable et déjà cela pose des problèmes de coordination ; Même pour mettre en œuvre le droit européen (pas le


choix), on est contraint à faire une modification législative, cela met beaucoup plus de temps pour éviter les pertes fiscales et donc faire une coordination.

Donc le législateur a du prévoir une procédure de compensation pour l’application de cet arrêt de la CJCE.

Pour cette manière, il faut se référer au critère de la loi spéciale pour la localisation. Le critère retenu pour les ventes est fonction de la situation de l’immeuble. Pour une donation de ce même immeuble, on a égard au lieu du domicile du donateur. Donc critère de localisation différents.

La livraison d’un bien immeuble se fait au lieu de livraison : endroit où le bien est mis à disposition de l’acquéreur. Donc en ce qui concerne les ventes, les ventes d’immeubles neufs soumises à TVA sont localisées là où l’immeuble est situé. De même pour les droits d’enregistrement.

Régime TVA de donation de biens immeubles ? Pour les donations, domicile du donateur. Pas de TVA ici car pas une opération économique donc pas de contre partie ! Les opérations à titre gratuit ne rentrent pas dans le champ d’application de la TVA. C’était un piège !

Attention aux fausses donations bien évidemment. Dans le cas d’une fausse donation (pas vraiment réalisée à titre gratuit), civilement on pourrait la requalifier à des fins fiscales en vente et lui appliquer un régime TVA éventuellement.

Il y a bien des interactions entre les deux. Mais bien retenir que jamais une application cumulative. D’un point de vue formel il y a une double imposition pour la vente d’immeubles neufs car on applique les droits d’enregistrement mais au taux général de 25 euros donc annule presque la double imposition ; mais donc par exemple on augmente par un taux de 12,5 et un taux de 21%.Jamais une double imposition (si ce n’est un taux progressif pour DE). Formellement il y en a deux car on applique un taux de 25 euros.


Section 4 : La fiscalité environnementale

Introduction

Les objectifs qu’on assigne à la fiscalité sont multiples. On veut alimenter les caisses de l’état, se procurer les ressources pour mettre en œuvre des politiques publiques.La fiscalité environnementale procède d’une toute autre logique. On parle ici d’impôts qui ont pour objectif de ne pas alimenter les caisses de l’état ou du moins ont comme objectif principal de modifier les comportements des acteur et donc dont l’objectif est d’être inutiles.

Le but de l’impôt environnemental est d’inciter les personnes à changer de comportement. On oriente le comportement en sanctionnant le comportement considéré comme négatif, comme polluant.

Si cet impôt atteint son objectif, il aura dissuader l’ensemble des acteurs sociaux d’adopter un comportement polluant donc plus de matière imposable sur laquelle s’imposer. Le rendement de cet impôt tend à devenir nul. C’est bien sur théorique.La finalité budgétaire n’est en principe que secondaire.

Quand on parle de fiscalité environnementale, on parle d’impôts très différents car on parle de phénomènes très différents.Exemple : le réchauffement climatique n’est qu’une des facettes des situations de pollution qu’on connaît : disparition des espèces animales, pollution des sols et cours d’eaux.

Donc maintenant on fait des impôts qui visent un type de comportement particulier. On va réfléchir par catégorie. Selon les catégories, on renonce parfois à utiliser les instruments fiscaux car d’autres sont plus ou mieux adaptés.

§1. Instruments fiscaux

En général choix entre divers instruments pour une politique fiscale :


- Instrument règlementaire (loi décret ordonnance, directive européenne)

En général ca interdit purement et complètement le comportement contraire à l’environnement. Ou bien on enferme les acteurs économiques dans un carcan en donnant la possibilité de polluer jusqu’à un certain seuil.

- On peut agir en utilisant les mécanismes de marché.

On ne va pas interdire un comportement mais on va essayer de le rendre inutile d’un point de vue économique. On va essayer d’encourager des points de vue vertueux en principe non rentables économiquement. On va agir ici sur la capacité économique des acteurs.On va soit inciter les acteurs par des subsides ou réductions d’impôts. Par exemple en ce qui concerne les panneaux solaires, on a tout un système prévu avec des réductions d’impôts ; Il ya aussi des systèmes de primes, de primes de rénovation ; ce n’est pas réglementaire : soit appel à l’instrument fiscal soit appel au mécanisme de la rime ou du subside.

- Au lieu de favoriser le comportement positif, on peut aussi pénaliser le comportement négatif; mais sans l’interdire.

On espère le rendre à ce point désavantageux qu’on espère à terme de le faire disparaître. Très difficile à calculer. On essaye d’intégrer dans le cout du comportement d’un acteur, le cout environnemental que ce comportement cause.

Toute action d’une personne va avoir des conséquences sur l’extérieur, typiquement en matière environnementale. Exemple : si j’utilise ma voiture tous les jours, j’émets du CO2 et je renforce le mécanisme de l’effet de serre. Tout seul pas d’incidence mais à deux milliards beaucoup plus.La voiture a un cout externe sur l’environnement : pollution.Le but de la fiscalité environnementale est d’intégrer ce cout externe qu’on ne paye a priori pas dans un impôt qu’on payera. On dédommage la collectivité (donc on utilise l’instrument fiscal) du dommage qu’on lui cause. C’est l’intégration des externalités négatives en économie.

GRAPHES

B : baisse des prixQ : quantitéLe but du graphique est de montrer que quand on augmente le prix d’une chose, on réduit la quantité vendue. Si demain on double le prix de la Wii, beaucoup moins de personnes vont l’acheter.

Plus la taxe sur le comportement polluant sera élevée, plus ce comportement polluant deviendra rare. C’est la base de la fiscalité environnementale.

Deux types d’instruments seront utilisés dans la FE :


- Réductions d’impôt : diminuer un impôt qui n’a rien d’environnemental quand le contribuable adopte un comportement pro environnement (par exemple si j’achète les panneaux solaires, je payerai moins d’impôts). Le but est que le plus grand nombre possible se dotent de panneaux solaires

- Sur taxe des comportements nuisibles à l’environnement : éco taxes.Ces taxes servent à matérialiser le cout environnemental pour la collectivité qu’a notre comportement polluant.

§2. Variété d’impôts environnementaux

Cela dépend du type de politique qu’on veut poursuivre.

En ce qui concerne l’assiette : impôt sur - les transports (principale forme de pollution pour l’instant), - l’énergie (et principalement les énergies fossiles : pétrole, hydro carburants) - l’utilisation de certaines formes naturelles (exemple : taxe sir la consommation

d’eau pour éviter le gaspillage).

Deux techniques :

On a les impôts conçus comme impôts environnementaux : exemple écotaxe : on taxe le plastique non recyclable pour éviter qu’on utilise trop de plastique.

D’autres impôts existaient déjà et on essaye d’en modifier la structure pour qu’ils deviennent environnementaux : marche pas toujours.

Exemple : les accisse sur les carburants. Cela acquiert une dimension environnementale que ca n’avait pas avant. On essaye de transformer ces impôts pour qu’ils reflètent les considérations environnementales.De même pour les impôts sur les véhicules.

Pour les éco incitant : bonus fiscaux pour des comportements eco friendly.

Le pari de la FE réside dans l’expression de « double dividende ».

C’est le double avantage, le double gain, pour l’état lorsqu’il applique un impôt environnemental.

- Le premier c’est le gain en terme de recettes. Si on applique un impôt sur les véhicules polluants, l’impôt génère d’abord des recettes. C’est le premier effet (ok l’objectif ultime c’est qu’il ne procure plus de recettes mais n’arrive pas du jour au lendemain).


- Le second gain consiste d’un point de vue purement environnemental à diminuer la pollution.

Ici on va pouvoir poursuivre une politique environnementale en ayant le même impôt. On génère des recettes supplémentaires avec le deuxième gain : on va éventuellement pouvoir les investir dans notre politique environnementale. Double avantage: la même mesure fiscale nous permet d’orienter le comportement des consommateurs et de générer des gains pour les affecter à la politique environnementale !

§3. Superposition d’autorités compétentesEn matière environnementale, on assiste d’un point de vue institutionnel, d’une superposition d’autorités compétentes. Si on applique les principes économiques et politiques qu’on vient d’expliquer dans le cadre de la Belgique, on se rend compte que l’union européenne, l’état fédéral et les régions, ont leur mot a dire dans la FE. Théoriquement aussi les communes et provinces mais moins important.

1) En ce qui concerne l’UE

Regardons l’ancien article 175 : il confère à l’union européenne une compétence en matière environnementale. Qu’en est il de la FE ? Il faut regarder au §2. On se rend compte que la FE est particulièrement visée par cet article. Car les états ont voulu éviter en fait de conférer une compétence en matière de FE à l’union européenne. Les états ne voulaient pas. Du moins une compétence où le conseil pourrait décider à la majorité qualifiée.

Il faut l’unanimité des états membres qui consente à l’action de l’union.

Cela rejoint la situation traditionnelle dans laquelle se trouve la fiscalité européenne : pour adopter quelle que soit la mesure fiscale : unanimité des états membres.

2) En ce qui concerne l’état fédéral

On se rend compte qu’il est aussi compétent en matière de FE : il a une compétence fiscale générale. On a vu plusieurs limites : respecter la compétence des régions (principe de proportionnalité) et en matière environnementale, les régions sont compétentes. Donc l’état peut adopter ces mesures fiscales mais si un lien avec l’environnement, respecter le principe de proportionnalité : ne pas rendre impossible ou exagérément difficile l’exercice des compétences régionales en matière d’environnement.

Précision : l’état fédéral s’est lui même délesté de la compétence de la fiscalité portant sur l’eau et les déchets. Pour ce genre de politique fiscale environnementale, les régions sont seules compétentes : car compétentes à la fois pour la politique environnementale mais aussi pour l’impôt de l’eau et des déchets.

3) En ce qui concerne les régions


Elles sont compétentes en matière fiscale pour tous les impôts : elles peuvent instituer n’importe lequel sauf ce qui est déjà occupé par l’état fédéral. Et en tout cas par l’IPP et l’ISOC au niveau structurel (sauf compétences spécifiques).

Elles sont compétentes aussi pour les impôts régionaux : 12 impôts transférés aux régions et en particulier ici les taxes de circulation qui sont des impôts qui sont susceptibles d’être utilisés en matière de FE.

§4. En Belgique

Si on regarde le dynamisme de la Belgique en matière de FE, on remarque que la Belgique n’utilise pas toutes les possibilités qui lui sont offertes.La Belgique, selon une enquête européenne, générait des recettes qui n’étaient équivalentes qu’à 2% du PIB. Par contre le champion, le Danemark a 6% et même les Pays Bas sont a 4%. On passe du simple au double. La pression fiscale est très élevée en Belgique donc cela se répercute sur d’autres sources de richesse : quand la Belgique utilise insuffisamment d’autres sources, cela se répercute par exemple sur la fiscalité sur le travail etc.

Aperçu de la situation

Prenons les accises sur les carburants : la Belgique taxe moins le diesel que d’autres états.Pour les véhicules on a différentes taxes mais elles sont imparfaites pour la FE car ne tiennent pas compte du degré de pollution. On verra que ca commence dans d’ autres domaines mais pas pour les taxes de circulation (sauf pour les camions).

En ce qui concerne la politique des transports, outre les taxes sur les véhicules, regardons comment on prend en compte le cout du transport en matière d’impot sur les revenus ?

On l’a vu avec MDW : règles de déductibilités de frais de transport comme frais professionnels. On prend en compte les trajets domicile lieu de travail même en voiture mais on a forfaitisé. En ce qui concerne les véhicules de société, on a en Belgique un système qui incite les sociétés à proposer à leurs employés d’être rémunéré sous la forme de l’utilisation d’un véhicule.On a donc ici un système qui incite à la consommation d’auto mobile. Donc pas vraiment en ligne avec ce qui devrait être les points de repère dans une FE : décourager des comportements polluants.

Il est vrai qu’on a eu il y a peu de temps une réforme de l’imposition des véhicules de société. C’est l’avantage de toute nature liée à l’utilisation d’un véhicule. Parallèlement, on a eu aussi une réforme à l’imposition des sociétés qui modulaient la déductibilité des couts liés à l’achat d’un véhicule en fonction du taux d’émission.

Néanmoins, et gros problème de la FE, très difficile de calculer le cout pour la société en général d’un comportement polluant : combien devrait couter l’utilisation d’un véhicule ? C’est impossible, on ne peut pas calculer de manière précise car on ne sait pas évaluer le dommage environnemental aussi diffus. Donc on fonctionne par approximations.


C’est ce qu’on a commencé à faire dans l’ISOC mais cela reste imparfait car le régime reste encore favorable. Certains véhicules seront maintenant plus taxés que d’autres car plus polluant mais cela ne dit pas qu’il y aura un impact sur le nombre de véhicule de société (plus sur le choix). Réforme ambigüe : on ne pousse pas la FE jusqu’au bout. Cela n’a pas réduit la tentation des sociétés de rémunérer les employés sous la forme de véhicules.

Directive de 2005 où on prévoit une harmonisation de la taxe de circulation

Elle va dans le sens d’une taxation au niveau de l’ensemble des EM, de l’utilisation des véhicules en fonction de leur degré de pollution. Projet de la commission déposé sur le bureau du conseil. Pour le moment c’est au point mort : les états n’en veulent pas mais il est clair qu’on doit aller dans ce sens pour donner de l’effectivité à la notion de FE.

Il y a d’autres taxes qui pourraient être adoptées au niveau FE.Par exemple, prenons la taxe carbone : on voulait taxer les émissions de CO2. Et principalement l’émission des ménages donc des personnes privées. Car les grandes entreprises payent déjà pour leurs émissions de carbone : pas une taxe environnementale mais elles payent pour l’utilisation de quotas d’émission. On alloue à chaque état et à chaque entreprise un droit de polluer s’élevant jusqu’à un certain seuil. Quand un certain seuil est dépassé, il faut qu’elle achète un droit supplémentaire de polluer à une autre entreprise ou à l’état, qui n’a pas encore été pollué par autrui.Maintenant c’est rentré en vigueur, c’est une alternative à la taxation environnementale. C’est européen.

En France, quand le taxe a voulu faire passer cette taxe. Cela allait porter sur les ménages. Mais il faut donc tenir compte de contraintes politiques en prévoyant un grand nombre d’exonérations et de déductions d’impôt pour tout plein de catégories. Mais le conseil constitutionnel français a considéré que c’était contraire au principe d’égalité car tellement d’exceptions, que presque plus personne n’y était soumis.

Montre comme c’est difficile de faire un impôt environnemental à partir de rien du tout : beaucoup plus facile de modifier un autre impôt.

CONCLUSION : LES RISQUES DE LA FE

- Très dur d’évaluer le cout si on veut que la fiscalité environnementale compense le cout. On a recours à la technique de l’approximation.

- Risque aussi d’aller contre l’égalité et du principe politique de capacité contributive.

La FE ne se base pas a priori sur des principes de justice sociale : on ne taxe pas selon les richesses mais selon les comportements. Cela peut avoir des effets pervers. Car quelqu’un qui a plein d’argent pour s’acheter des véhicules très chers mais peu polluants, payera beaucoup moins que quelqu’un qui a un vieux véhicule qui pollue surement plus.


Attention aux questions de rupture d’égalité distributive.

- Risques liés au fait que les impôts environnementaux s’additionnent aux impôts déjà existants.

Donc la pression fiscale sera encore plus lourde. Il faut donc tenir compte des baisses des autres richesses à cause d’une mesure de FE. Le but de la FE c’est de ne plus être nécessaire : vocation à générer de moins en moins de recettes ; Donc pas une sage décision de politique fiscale. Important de garder une assiette d’impôt stable mais en veillant à ce que la FE ne viennent pas trop s’ajouter aux autres impôts.

- Risque lié à l’absence de coordination : quasiment pas coordonné au niveau belge même s’il y a une cellule de concertation

- Les effets pervers de la FE quand elle prend la forme de bonus fiscaux .

Par exemple pour les panneaux solaires : la plupart des gens en ont profité pour chauffer leur piscine et non pas leur habitation ; est-ce le but de la réforme ? Le fait qu’on instaure une prime puis qu’on se rend compte du cout budgétaire et qu’on la supprime l’année d’après, cela crée des différences de traitement.

- Récupération politique

Il ne faut pas que le mot environnemental serve d’alibi politique : juste une augmentation des impôts en utilisant ce verbo.

- Est-ce que ce c’est toujours un impôt traditionnel ?

Selon les définitions de la cour de cassation, on s’éloigne de cette définition ; voir supra les différents éléments.


PARTIE 2 : L’IMPÔT SUR LES REVENUS


Introduction

Examen à choix multiples, la matière doit être mise à jour (attention aux projets de loi nouveau ! si la presse générale en a parlé). Il faut connaître la matière dans des termes juridiques et précis (donc pas que cours oral).

Il y a deux chapitres : l’impôt des personnes physiques (syllabus, mais il faut que connaitre la matière vue au cours par exemple les revenus sises à l’étranger ne sont pas matière) et l’impôt des sociétés (pas de support écrit, il n’y a qu’une introduction légère). On a droit au Code. Questionnaire à choix multiple avec évaluation négative.

En 2009 le rendement de l’impôt sur les personnes physiques était de 37 milliards d’euro. Cela fait 26% des recettes fiscales et parafiscales (sécu soc beaucoup : 35%). Donc l’impôt des personnes physiques c’est le plus important. Pas la première source de recettes mais première source d’impôt. Bien avant la TVA.

Par contre dans le second chapitre d’impôt sur les sociétés, on verra que ce n’était que de 8%. C’est un impôt qui a un impact sur l’économie extrêmement important. L’impôt sur les personnes physiques n’entraine pas de changent de comportement. Mais l’impôt sur les sociétés entraine des mouvements sur les sociétés de par le monde.

C’est donc très important quantitativement et de plus, il va nous concerner. C’est un impôt de citoyen : tout le monde y est soumis. Mais on parle du droit des sociétés et leur impôt car impact très grand.


CHAPITRE 1 : L’IMPÔT SUR LES PERSONNES PHYSIQUES Le premier chapitre sera organisé autour de quatre sections : les quatre catégories de revenus. En effet le système c’est qu’on a l’addition

- des revenus immobiliers - les revenus mobiliers, - les revenus professionnels - les revenus divers.

La totalité de cet ensemble ce sont les revenus nets des différentes catégories.

Il y a des catégories de revenus qui sont fixées par le code. Le principe c’est que n’est imposable que ce qui est fixé par le code. C’est un principe constitutionnel mais le législateur belge a retenu un système par énumération dont voilà l’énumération. Et dans chaque catégorie c’est aussi une énumération. Ainsi, le résultat est qu’il y a des choses qui ne sont pas dans cette énumération : ce qui n’est pas indiqué dans le code comme étant imposable, cela ne l’est pas.

Alors que dans l’impôt des sociétés, le législateur dit qu’il impose le bénéfice comptable. Or c’est la différence entre tous les produits et toutes les charges. Pas une énumération : tout ce qui enrichit est un produit et tout ce qui appauvrit est une charge. Donc pas besoin d’une disposition énumérative.

Ces sections nous amèneront à l’ensemble des revenus nets. Puis quand on en est là, on va faire des déductions ou déductions finales comme le dit l’article 104 sur CIR pour avoir le revenu imposable globalement. C’est la cinquième section, ces déductions finales. Puis on ferra le calcul de l’impôt dans les sections suivantes.

Qui sont les assujettis ?

Et donc concernés par les sections qui suivent Ce sont les habitants du royaume, on ne vise que les personnes physiques (pas les personnes morales,… puisqu’elles n’ont pas d’habitation). Il faut une présence


physique sur un territoire à première vue. Qu’ils soient belge ou étranger : la nationalité n’intervient pas. Cela semble logique mais d’autres pays font différemment (les Américains par exemple sont assujettis même quand ils sont à l’étranger). Donc les assujettis doivent avoir leur domicile fiscal en Belgique. On ne fera pas trop de droit fiscal international. Articles 3 à 5 du CIR.

De plus, on va assimiler les gens qui continuent à avoir leur centre de leur patrimoine en Belgique. Exemple : je continue à avoir ma fortune en Belgique.De même que ceux qui ont conservé en Belgique le centre de leurs intérêts familiaux.Exemple : quelqu’un est parti en Afghanistan avec une maison blindée : il a quitté physiquement la Belgique mais sa famille est toujours ici. On va l’assimiler aux autres assujettis. Il pourra quitter la Belgique mais seulement si ses intérêts familiaux ne sont plus ici (divorcé etc).

Recouvre aussi des gens qui n’y habitent pas réellement mais lien suffisant.

Le domicile fiscal correspond à deux choses essentiellement, il faut remplir une des deux conditions fiscales suivantes ;

- Réside l’essentiel du temps en Belgique, il doit y avoir un lien avec la Belgique (lien familial, lien juridique,…). Un ambassadeur en Belgique ne rentre pas dans la condition puisqu’il représente l’état étranger que pour quelques années.

- Le siège de la fortune : sera considéré comme belge celui qui gère son patrimoine de la Belgique. Cet aspect là est devenu quelque chose qui se distingue plus que le premier qui est très physique. Le premier correspond au deuxième, le plus souvent. Mais aujourd’hui, ça a changé à cause d’internet et de l’électronique. Si la Belgique conserve un pensionné qui part vivre en Espagne, il faut le garder alors la même deuxième condition est remplie.

Le critère de la nationalité n’est pas le critère puisque les habitants du royaume peuvent être des étrangers. Le critère est surtout le critère de la résidence : sera un habitant, un belge ou un étranger vivant en Belgique. La nationalité n’intervient que très rarement en droit fiscal belge.

Dès le moment où les habitants sont des habitants du royaume, ils seront imposables sur tous leurs revenus. Ils sont imposables quelque soit leur provenance géographique. Par contre pour les non résidents, tout être humain est assujetti au droit belge, celui qui n’est pas habitant est quand même assujetti dans sa catégorie. Pour les non résidents, ils ne sont imposables que sur leurs revenus belges. L’indien d’Amérique est assujetti aux impôts des non résidents belges puisqu’il ne réside pas en Belgique. Il n’a pas de salaire en Belgique, il ne doit pas remplir de déclaration.Les principes de légalité de l’impôt, il n’y a de base imposable que fixée par le législateur. Ce principe se traduit : l’application de ce principe est très rigoureuse, avec un législateur qui vise de plus de plus de choses, il y a de plus en plus de revenus imposables. Les catégories s’élargissent et deviennent quatre catégories (section 1 à 4).

Est imposable tout ce qui est produit comptable. Tout ce dont le législateur ne parle pas sera exonéré (alors qu’en impôt des sociétés, c’est l’inverse. Est exonéré ce que le législateur a annoncé). Les sociétés ne font que perdre à la loterie, une société qui joue au loto et qui perd. Est-ce que la société peut faire entrer ça dans ses frais ? Ce qui nous intéresse c’est que si la société gagne, c’est imposable. Si la situation arrive à une personne physique : lot n’est pas imposable. Une société, ses gains seront toujours imposables alors que pour les personnes physiques, les gains ne sont pas imposables. C’est pour ça que les sociétés perdent toujours au loto.

Section 1. Les revenus immobiliers (articles 7 à 16 CIR)


On ne va pas tout examiner, c’est impossible. L’impôt des personnes physiques est le plus compliqué. Il y a énormément de petits détails. Les personnes physiques sont électrices (les électeurs influencent le processus législatif pour configurer l’impôt selon leurs propres intérêts). Ex (1). Je suis pour la protection des animaux, je voudrais qu’on exonère les associations qui accueillent les animaux. Exemple 2 : Un immeuble bâti en Belgique, je peux en faire deux choses : je m’en occupe moi-même ou je le loue (je le donne en location). Nous n’analyserons que ce cas là. Ce sont les cas les plus fréquents. On ne voit pas les terrains (on le passe aussi dans le syllabus). On ne verra que les immeubles sis en Belgique.

L’impôt des personnes physiques procède par énumération, nous ne verrons ici que les cas essentiels. Le cas typique est celui de l’immeuble bâti en Belgique, d’autre cas sont bien sur possible tels les immeubles à l’étrangers ou encore les terrains non bâti.

L’article 7 du code fait des distinctions et il envisage plusieurs hypothèses sur la manière dont on pourrait jouir d’un immeuble : - soit l’occuper moi-même- soit le donner en location

On peut l’occuper ou le donner en location à des fins privées : j’y habite ou mon locataire y habite. Mais je peux alternativement en avoir un usage professionnel : j’y ai établi mon cabinet par exemple. Ou mon locataire y a établi un commerce.Enfin, je pourrais faire les deux : j’établis mon officine au rez-de-chaussée et j’habite l’étage.

Un immeuble bâti : Je peux l’occuper à des fins privées ou à des fins professionnelles. De même mon locataire peut l’occuper à des fins privées ou à des fins professionnelles.

Il y a déjà au moins six règles car six cases : on va essayer de remplir les 6 cases.

Occuper Louer

Privé

Professionnel

Mixte

§1. Jouissance personnelle de l’immeuble à des fins privées


Premier cas : je suis propriétaire d’un immeuble que j’utilise à des fins privées. En théorie il y a un revenu imposable pour les personnes physiques ; jusqu’il y a peu cela ne faisait aucun doute.La question qui se pose ici est de savoir s’il y a des revenus mobiliers. Oui il y en a.D’ailleurs si je prends l’article 7 du CIR, on nous parle du revenu cadastral majoré de 40%. On semble envisager ici que les revenus immobiliers pour les biens pas donnés en location et sis en Belgique, sont une affaire de revenu cadastral.

Selon l’article 7 du CIR il s’agit du revenu cadastral majoré de 40%. Notons que le premier immeuble est exonéré.

Restons au niveau des principes, si l’on parle d’un immeuble exonéré, le principe reste celui de l’imposabilité. Le législateur est parti du principe selon lequel il fallait imposer et ensuite créer des exceptions. Le législateur est parti du point de vue j’impose des revenus tirés de l’occupation de son propre immeuble. Mais dans certains cas je vais exonérer : j’impose d’abord puis j’exonère. J’aurais pu ne rien dire et donc en faire quelque chose de non imposable. Pourquoi cette phase en deux temps ? Car avant tous les immeubles étaient imposables. Le législateur part du principe selon lequel tous les immeubles qu’on occupe génèrent des revenus qui doivent être imposés sous l’exception de certaines exonérations.

Quel est le but de l’impôt des personnes physiques ?

L’impôt des personnes physiques est celui qui se veut en plus en phase avec la capacité contributive, qui est bien entendu la capacité à payer l’impôt. Plus on a de revenus, plus on paye de taxe. Celui qui n’a rien ne payera donc pas d’impôt. L’impôt des personnes physiques est donc habité par cette idée de se baser sur la situation personnelle de la personne. Dès lors, toute autre choses égales par ailleurs, quelqu’un qui gagne 1000€ par mois mais est propriétaire a une capacité contributive plus élevée que celui qui n’est pas propriétaire mais gagne aussi 1000€. Il est donc logique d’essayer d’imposer un revenu dans le chef d’un propriétaire d’un immeuble même si en soit il ne tire aucun revenu réel puisqu’il ne loue pas.

Aujourd’hui on n’a pas entièrement suivit ce raisonnement néanmoins. Car on considère que pour le premier immeuble il ne faut pas payer d’impôt. Par contre, si je suis également propriétaire d’un appartement à la mer, les revenus générés par cet appartement seront eux imposés.

A première vue, l’article 7 ne comporte pas d’exonération mais si l’on regarde l’article 12§3, on retrouve ce principe d’exonération des revenus d’une habitation. Comment régler cette contradiction ? - On peut dire que le principe est que l’on interprète la loi fiscale au profit du

contribuable et donc contre le gouvernement : dans le doute on interprète contre le fisc. Il faut que la volonté du législateur soit certaine.

- De plus, l’article 7 (1992) est antérieur à l’article 12 (2004) et selon un principe constitutionnel bien connu : la loi postérieure prime sur la loi antérieure.

On applique donc l’article 12.


Mais ce n’est pas fini parce que l’article 12 § 3 aliéna 2 « exonération donnée qu’à une habitation au choix ». Pour les autres habitations (qui ne sont pas exonérées), on revient à l’article 7.

Pour compliquer le tout, il y a un régime transitoire pour tous ceux qui avait un immeuble au moment ou l’on a promu l’article 12§3, c’est-à-dire en 2004. De fait, si ces personnes avaient un emprunt pour financer cet immeuble, le régime ancien est applicable à ceux-ci et ce jusqu’à ce que l’emprunt soit remboursé. Donc si on était propriétaire de l’immeuble avant 2004 : régime transitoire.Il existe d’autres régimes transitoires mais nous ne les verrons pas.

Pour les autres immeubles, l’article 12 nous dit que le revenu imposable est constitué du revenu cadastral majoré de 40%. Le revenu cadastral est un revenu forfaitaire fixé de manière abstraite. Il n’y a de fait pas de revenu réel, comment dès lors l’évaluer ? On va pour ce faire imposer un revenu fictif qui est basé sur le revenu cadastral. Chaque parcelle cadastrale en Belgique génère un revenu fictif fixé par l’administration.

Ce système existe depuis près de 200 ans, depuis les années napoléoniennes. A cette époque il s’agissait d’une taxe foncière.

Une dizaine d’articles à la fin du code sur les revenus parle de ce revenu cadastral. Ainsi, au regard de ces articles on se rend compte que rendement locatif net annuel n’a plus été revu depuis 1975. Donc le revenu cadastral est censé correspondre au revenu net de 1975. Sous Napoléon, on prévoyait des enquêtes décennales afin de revoir ces revenus et les réadapter au coût de la vie. On faisait des enquêtes sur les loyers réels, on en tirait des conclusions au mètre carré et on appliquait ces conclusions aux immeubles du même type. C’est donc une extrapolation d’un immeuble à l’autre et c’est l’estimation du revenu locatif net (revenu diminué des charges).

Comment ce revenu est-il établi ? L’administration du cadastre a fait une enquête sur le revenu réel. On s’est renseigné, on a choisi des immeubles types pour obtenir un loyer brut de francs par m². Une maison X à Bruxelles vaut X francs au mètre carré. Un appartement Y à la mer vaut Y francs au mètre carré et ainsi de suite. C’est l’estimation du revenu locatif net. C’est le loyer moins les charges, l’amortissement de l’immeuble,…. Les charges représentent par exemple les travaux à faire sur l’immeuble. Le loyer qu’il encaisse est de 60 % du loyer brut. Les frais sont donc forfaitairement à 40 %. Puis on a appliqué ces proportions là à tous les immeubles semblables.

On a ainsi considéré de manière forfaitaire que le revenu cadastral net reviendrait à 60% du revenu brut.

Ce type d’enquête n’a plus été mené depuis 1975. Aujourd’hui, le revenu cadastral a été majoré de 40% car celui-ci n’a plus été revu depuis près de 35 ans avec indexation supplémentaire. Cela paraît logique mais ce n’est pas ce qui avait été prévu. L’idée était de refaire un calcul tous les dix ans et de garder ce revenu pour dix ans.


On aura donc, soit une exonération, soit le revenu cadastral indexé x 1.40

On se retrouve ici avec deux facteurs multiplicatifs. Pourquoi ?

Pourquoi le « indexé x 1,40 » ? Pourquoi deux facteurs multiplicatifs ? En 1990, on a commencé à indexer pour la première fois. Depuis 1976, la péréquation n’avait pas évolué. L’indexation n’a commencé que pour les revenus des PP de 1992. Donc, pour l’exercice d’imposition de 2011, revenus de 2010, on est à un taux d’indexation de 54,61%.

Mais le temps passe et on s’aperçois qu’on ne va plus jamais péréquater les revenus cadastraux. On veut donc rattraper les quinze années pendant lesquelles on n’a pas péréquaté. On n’aura d’ailleurs sans doutes plus jamais de péréquation cadastrale.

Pourquoi n’y a-t-il pas eu de péréquation? Deux raisons principales.

1) La péréquation générale

C’est un suicide politique, une opération politique extrêmement difficile, car la masse imposable va augmenter, parce qu’il y a redistribution (gagnants et perdants). Les gagnants sont souvent ingrats et on les entend beaucoup, et les perdants très mobilisés. Ce sont surtout ceux avec de grands revenus cadastraux qui sont les perdants. Pour certains contribuables, on imposerait des montant qui iraient bien au-dessus de ceux qui sont issus de l’indexation. Les mécontents seraient trop nombreux. La dernière fois qu’on l’a fait, on a mis un ministre des finances qui étaient trop vieux que pour se représenter ! On sait bien que le ministre des finances qui lancerait la péréquation mettrait un terme à sa carrière politique. Il faut donc un courage politique énorme. Ca sera la fin de notre carrière poltique. Mais des ministres vieux on n’en a plus.Qu’est-ce qui a changé à ce niveau ? Quelle est la différence entre Robert Henrion, Philippe Maystadt et Didier Reynders ? Robert Henrion, qui a agi, était vieux, c’était son dernier poste ministériel. Or on est dans un monde politique de “jeunes”, où personne n’ose se confronter à un “suicide politique”. Un homme politique jeune ne veut pas prendre des risques.

2) Les revenus cadastraux, ça sert à quoi ?

Ca ne sert plus énormément à l’impôt des personnes physiques (seulement pour les secondes résidences et la case du privé + location), énormément d’immeubles sont exonérés : alors à quoi bon ?

Il est bien moins important que jadis. Avant, il servait un nombre double d’immeuble. Désormais, le revenu cadastral sert aux secondes résidences, oui, mais il sert surtout à quelque chose d’autre où il n’y a pas d’exonération : il sert à la perception du précompte immobilier. (Un deuxième élément de réponse est dû à la structure fédérale belge : les revenus cadastraux ne concernent que 30% des personnes qui occupent des immeubles qui ne leur appartiennent pas. La majorité sont donc exonérés.)


Qu’est ce que le précompte immobilier ?

Il semble à première vue être un acompte sur le revenu des personnes physiques comme le précompte professionnel. Il aurait dû être un acompte, mais aujourd’hui, le précompte immobilier ne l’est plus. En effet, dans la LSF des communautés et des régions, on a accordé le précompte immobilier vers les régions. C’est un impôt qui est devenu régional et distinct de l’IPP. Il est un impôt distinct, autonome et entièrement régionalisé, prévu par le Code des impôts sur les revenus. Ce sont donc les Régions qui sont compétentes, et pour le précompte immobilier, presque tous les immeubles sont concernés (peu d’exonérations). Il est logique que le précompte ne soit pas un acompte régional sur un impôt fédéral : ce serait du fédéralisme de consommation. La LSF a transféré le précompte immobilier vers les régions : donc ce n’est plus perçu par l’état fédéral et ce n’est plus un acompte sur les impôts sur les personnes physiques. Et les régions peuvent le modifier (ce qu’on fait Flandre et Wallonie).

Le précompte immobilier est perçu sur toutes les « cases ». En réalité, c’est assez complexe. Ce sont aujourd’hui les Régions et leurs pouvoirs subordonnés qui prélèvent les cadastres. Cela se divise en 4 parties : un pourcentage est décidé en fonction de la Région, un deuxième décidé par les Provinces, un troisième sert à l’agglomération bruxelloise, et enfin la plus grosse part dépend de la Commune. Ca varie entre 10 et 50% du revenu cadastral indexé, et ça concerne presque tous les immeubles.

La région wallonne prélève un précompte immobilier à 1,25%. Là dessus, les communes et provinces peuvent prévoir des centimes additionnels. Si le BW (la province prélève en général dix fois le montant) prélève 1000 centimes, le BW a un taux d’imposition de 11,25%. Ott/LLN (la commune prélève en général encore deux fois ce que prélevait la province) peut prélever par exemple 2000 centimes (22,50%). On a donc un revenu cadastral fixé à 35,25%. Le précompte immobilier c’est donc la région, la province et la commune. Et ceci sur quasiment tous les immeubles. Donc pourquoi l’Etat fédéral et son administration du cadastre travailleraient essentiellement pour l’intérêt des régions ? Voilà la seconde raison. L’administration fédérale du cadastre n’a plus d’intérêt à faire cette péréquation qui servirait surtout aux Régions. Pourquoi ne pas faire des revenus cadastraux régionaux ? On y a pensé puis renoncé car c’est très impopulaire de dire qu’on va récupérer la compétence pour faire une péréquation qui n’aurait pas lieu si c’était resté au fédéral.C’est là la seconde raison : la détermination des revenus cadastraux sert davantage au précompte immobilier qu’aux impôts sur les personnes physiques.

Est-ce que le système d’indexation de x 1,40, même boiteux, ne suffit pas à remplacer la péréquation ?

Est ce que le système qui en résulte est une bonne alternative ? Non !

- Minimalement, la formule telle qu’elle se trouve dans le code est fausse ! Elle veut dire que chaque année, on sur indexe le revenu cadastral.


Entre 1975, il y a eu des années à inflation au-delà des 10%, et donc 40% pour toute cette période sont bien inférieurs à la véritable augmentation du revenu cadastral. De plus, les revenus cadastraux croient plus vite que l’inflation, parce qu’on multiplie l’indexation par 1,40. La formule est donc illogique.

- La solution actuelle est problématique du point de vue de la justesse, voire du point de vue constitutionnel. On a quelque chose qui n’est plus en lien avec la réalité.Il y a une grande différence entre les mécanismes d’indexation et la péréquation. L’indexation, c’est la même pour tout le monde, que l’on soit propriétaire d’un bel immeuble à Bruxelles ou d’un taudis à la Louvière, c’est le même pourcentage. Or, depuis 1975, les rendements, les revenus locatifs potentiels ont évolué de manière très différenciée selon les endroits. L’idée de Napoléon était de recalculer tous les 10 ans (péréquation générale des revenus cadastraux). On aboutit à une situation injuste. Ex : le prof louait un appartement à Schaerbeek, avec un petit revenu cadastral car vue sur le cimetière : rendement locatif bas. 1976 : le cimetière devient un parc. On se base sur une situation passée pour indexer, mais c’est injuste. Un cimetière transformé en parc donne une plus-value alors que l’indexation ne tient pas compte de ces changements. Est-ce conforme au principe d’égalité et de non-discrimination? Faux de considérer que les revenus de tous les immeubles en Belgique ont augmenté de la même manière. Une indexation uniforme est donc injuste.

Jusque quand la Cour constitutionnelle acceptera ce système d’indexation bancale ? Un jour, elle pourrait dire que ça ne vise plus, même de manière approximative, la capacité contributive des contribuables. La Cour constitutionnelle a rendu des arrêts sur les droits de succession en Wallonie (les 90% inacceptables, les 80% acceptables). C’est une des rares Cours qui veuille bien traiter des questions fiscales pareilles et réprimer le législateur de la même manière. Elle pourrait donc à un moment rendre un arrêt dans la matière.

Est ce qu’on pourrait le remplacer par autre chose ? Non dans ce cas ci, ou alors on refuse d’imposer, même le tout !

Le précompte immobilier est levé par les Régions, mais il fait l’objet de centimes additionnels des provinces, communes et agglomération bruxelloise, qui dépassent toujours l’impôt régional (plus élevé en Flandre, 2,25, qu’en Wallonie, 1,25). Ex : j’achète un immeuble à Louvain, qui a un revenu cadastral de 1000€. Cela signifie qu’il a un loyer de 5000. On va indexer, sans appliquer x 1, 40.1000 x 1,5461% (indexation pour 2010) = 1546 (pas 1546, 1 : on s’arrête à l’unité).La Région wallonne prend 1,25% = 19, 33. Si la province du Brabant wallon a voté 1000 centimes additionnels, donc elle prend 193, 25 (elle prend dix fois ce que prend la Région). Si la commune d’Ottignies prend 2000 centimes, elle prendra 386, 50.Total de précompte immobilier : 599, 08.

Réductions de précompte immobilier

Mais les Régions ont mis en place des mécanismes de réductions du précompte immobilier, qui sont variables de Régions à Régions. Sous réserves de réductions, tout le monde paye un impôt cadastral. Les réductions de ce précompte immobilier sont de grande importance. Il n’y a pas exonération, mais les réductions existent. Il existe par exemple une réduction si on a un enfant à charge. On trouve cela aux art. 257 (il y en a un par région). Cela joue


pour les ménages qui on au moins deux enfants en vie dont au moins un enfant à charge.

Dès lors, la réduction est pour l’occupant. Dans cette matière, il y a un article qui n’a pas été modifié par les régions. C’est l’article 259. C’est bien une réduction qui varie en fonction du locataire. Donc si c’est un locataire qui est l’occupant, le propriétaire doit diminuer le loyer. Ceci c’est un point que beaucoup ignorent. Il faut demander cette réduction. Exemple : Si je loue un immeuble à une famille, est-ce que j’ai une réduction si j’ai deux enfants ? Non, on prend en compte la situation du locataire. Le locataire a trois enfants à charge : 30% de réduction : c’est lui qui doit en bénéficier, même si le redevable est le propriétaire. La réduction en faveur de l’occupant doit donc être restituée à l’occupant, qui peut la déduire de son loyer s’il n’y a pas cette restitution. C’est une règle de droit civil, pas de droit fiscal.

Cette réduction est accordée par les trois Régions mais très difficile à calculer en Flandre et en Wallonie. Le système le plus simple est le système bruxellois : 10% par enfant à charge, à condition d’avoir deux enfants en vie. Donc quand on a dix enfants on ne paye plus rien. Autre exemple : pour les invalides de guerre, il y a également des réductions.

Bénéficiaire des réductionsQuelle que soit la région, les réductions de précompte immobilier visent l’occupant de l’immeuble, en fonction des enfants que l’occupant a mais pas en fonction de ceux du propriétaire de l’immeuble. En cas de bail, la réduction doit être calculée sur base du nombre d’enfant qu’a le locataire. C’est, en vertu de l’article 259, à l’occupant que les réductions doivent profiter. Le propriétaire est censé restituer les diminutions de précompte à l’occupant et, à défaut, l’occupant peut les déduire du loyer. Mais beaucoup de personnes ne bénéficient pas de ces réductions car il faut le demander et beaucoup l’ignorent. De plus, le fisc ne sait pas nécessairement qu’il y a un locataire dans un immeuble. C’est donc soit au propriétaire occupant de demander la réduction à son bénéfice ou au propriétaire bailleur de la demande au bénéfice de son locataire. Dans la mesure où la loi interdit que le précompte immobilier soit mis à charge du locataire, cette réduction de précompte qui lui revient fait comme une réduction de loyer.

Donc, exonération du revenu cadastral sur un immeuble et pour les autres, revenu cadastral indexé, fois 1,40.

Résumons : Si j’occupe mon immeuble à des fins privées, je vais payer un IPP et un précompte immobilier. L’IPP sera cependant non perçu parce que le RC sera exonéré pour une habitation que j’occupe et pour les autres, ce sera RC indexé (RCi) x 1,40. D’autre part, en ce qui concerne le précompte immobilier, je payerai un pourcentage du RC indexé qui dépendra de la région, de la commune, et de la province qui chacune perçoivent une fraction du RC chaque année que l’on appelle le précompte immobilier.


Occuper l’immeuble soi-même

Donner l’immeuble en location

Usage privé

- Exonéré (1er), - Revenu Cadastral Indexé x 1,40 (2ème et suivants)

Revenu Cadastral Indexé (RCi) x 1,40

Usage professionnel

Requalification des revenus en Revenus Professionnels implicites

Le maximum de deux: “loyer net” ou RCi x 1,40

Usage mixte Ventilation (division fictive de l’immeuble)

Professionnel pour le tout, sauf l’exception de l’article 8

03/11/10

§2. Je donne mon immeuble en location à quelqu’un qui l’occupe à des fins privéesLe revenu cadastral indexé x 1, 40.Nous retombons sur l’article 7 du code d’impôt sur les revenus. Ici, la réponse sera donc le revenu cadastral (l’article 518 nous dit que c’est le revenu cadastral indexé) multiplié par 1,40.

Il y a ici un revenu monétaire réel encaissé par le propriétaire. Donc pourquoi imposer un revenu forfaitaire, inadapté, fictif, injuste ? Ici, la réponse est que tout le monde est pratiquement présumé être fraudeur ! Le législateur ne se fait guère d’illusion sur ce que donnerait l’imposition des loyers réels qui seraient déclarés par les propriétaires à leur guise. Face à un environnement où la fraude est trop importante, le législateur préfère le revenu cadastral comme base au loyer réel.Imposer le loyer réel (idée qui revient souvent politiquement) = risque d’y avoir une collusion entre les propriétaires et les locataires pour ne pas déclarer tout au fisc. Les contribuables n’ont pas peur de frauder et ça arrive déjà souvent. Donc, ainsi, avec le revenu cadastral, il n’y a pas moyen de frauder. §3. J’occupe mon immeuble à des fins professionnelles.Là, si je cherche dans l’article 7, je ne trouve pas le cas. Au contraire, si je vais un peu plus loin dans le CIR, j’ai un art. 37.

Il nous indique qu’on quitte la sphère des revenus immobiliers pour aller vers celles des revenus professionnels. La réponse ici sera requalifiée en revenus professionnels. Alors, on cherchera quelle est la base car le législateur, dans les principes généraux sur la légalité de l’impôt, doit à tout le moins définir une assiette mais aussi une base et un taux. Mais dans les articles sur les revenus professionnels, on ne trouve pas de base. A défaut de définition de base, il n’y aura rien d’imposable en pratique. Donc, on peut considérer que c’est requalifié en revenu professionnel pro memoria, implicite. Donc il n’y aurait rien à déclarer. Il ne donne pas la base imposable ce qui signifie, en vertu du principe


de légalité et de consentement à l’impôt, que ces revenus ne sont pas taxés car il n’y a pas de base.On doit déclarer la situation mais sans montant. Mais il faut ajouter à ce résultat qui peut paraître étonnant qu’il est juste. Pourquoi ? Parce que par cette solution on va d’avantage taxé le propriétaire que le locataire. En effet, les deux ne vont pas être taxés sur la même base. Le propriétaire a un revenu disponible plus élevé.

Mais quelle différence entre deux avocats, un locataire et un propriétaire ? C’est leur capacité contributive. Ils ne seront pas taxés de la même façon. Le locataire va déduire son loyer, ce qui va baisser sa base imposable. Le propriétaire va aussi pouvoir déduire quelque chose : l’amortissement. L’avocat propriétaire du bâtiment qui abrite son cabinet va l’amortir.

Reste à démontrer que l’amortissement est d’un montant qui a priori est moins élevé que celui du loyer. Si un propriétaire ne faisait que récupérer la valeur de son bien en le louant, ça ne servirait à rien de louer. Il faut qu’il y ait un rendement a priori. Si j’achète un bâtiment, c’est dans l’idée qu’il me rapporte plus que ce qu’il m’a couté. Par exemple par les loyers.

Donc a priori, les loyers sont supérieurs aux investissements. Peut être pas au début, mais en tous cas sur le long terme. Après quelques années, l’amortissement est fait et les loyers restent. Le locataire déduit donc plus, il a une base donc plus petite et paye moins d’impôts et inversement pour le propriétaire. C’est l’objectif de l’IPP. Le système est donc très intelligent.

§4. Je donne mon bien en location à des fins professionnelles.Je reviens à l’article 7. On va devoir être imposé sur le maximum entre deux situations, entre :- le loyer net sensu lato - le revenu cadastral indexé x 1, 40. Apparaît ici pour la première fois le fait que le loyer réel pourrait influencer le revenu imposable. On pourrait se dire, « mais à entendre le discours que les propriétaires sont des fraudeurs, est ce que le législateur n’est pas naïf ? ». Cette argumentation ne vaut pas ici. Il existe une grande différence entre une location à des fins privées et professionnelles. Le professionnel va déduire les locations en frais. Donc, la fraude ne va pas jouer parce que les frais sont divergents. Le professionnel locataire a intérêt à déclarer des loyers les plus importants possibles s’il veut payer moins d’impôts. Le propriétaire, c’est l’inverse. Et si chacun joue le jeu de la fraude, tout le monde est perdant. Lorsque l’on donne en location à des fins privées, le locataire est prêt à aider le propriétaire dans la lutte contre l’Etat taxateur. Par contre, lorsque l’on loue à des fins professionnelles, le locataire a intérêt à prétendre qu’il paie des loyers élevés pour payer moins d’impôts. C’est le contraire pour le propriétaire : moins il paie de loyer, moins il y a d’impôts. Les deux ne peuvent donc pas mentir ! Donc ici, ce n’est pas illusoire pour l’état.


N.B. : nous avons un taux de fraude plus élevé que la moyenne de l’OCDE. Fraude et évasion fiscale sont très importantes en Belgique. En matière de droits de succession par exemple, le total des déclarations de succession est amputé de 2/3. Ces 2/3 manquants soit ne sont pas déclarés, soit se trouvent dans l’évasion (contourner la loi dans son esprit mais pas son texte). En matière de succession, il est facile de contourner l’esprit de la loi en opérant par exemple à des donations. La fraude fiscale est toujours illégale alors que l’évasion ne l’est pas en principe. La fraude, c’est aller contre la loi. Par exemple, taxe sur les chiens du 19ième : le garde forestier venait récolter la taxe. On cachait son chien mais il aboie donc c’est de la fraude. Si on cache son chien, c’est de la fraude fiscale. Si on tue le chien, c’est de l’évasion fiscale (on est contre l’esprit du législateur), il n’y a plus de fraude fiscale. Le but du législateur est de récolter de l’argent et non de tuer tous les chiens.Observations- D’où vient cette tendance à la fraude ? Nous sommes en tête de peloton. Depuis quand et pourquoi ? On est arrivé à un consensus pour soutenir que s’il y a une caractéristique de fraude dans la matière fiscale, ce serait lié à un inconscient collectif qui se serait perpétué ici depuis Philippe II d’Espagne qui prélevait l’impôt dans nos contrées pour financer les dépenses de son état qui liquidaient les nobles et bourgeois. Cela n’a pas changé pendant des siècles et donc en Belgique, on a l’idée que l’impôt est prélevé sur nous en faveur des autres. Aujourd’hui, n’avons nous pas le même discours avec les flamands qui estiment payer pour les wallons ? - Qu’en est il du loyer net sensu lato (total du loyer et des avantages locatifs)? C’est quoi ? Les avantages locatifs sont des avantages que le propriétaire va avoir en dehors du loyer du C. civ. Exemples : je consens un loyer réduit mais c’est le locataire qui va tout repeindre. Si on transfert cela vers le locataire, il y a un avantage locatif. Ensuite, on parle de loyer net. On n’impose normalement que le revenu net (revenu brut-les charges). La capacité contributive c’est ce qui reste après les charges. C’est pareil pour le loyer réel. On est imposé sur le loyer brut moins les charges. Ici encore, ce ne sera pas le montant réel, on a de nouveau un montant forfaitaire. C’est l’article 13 qui nous l’apprend.Le revenu net c’est le montant brut du loyer diminué de 40% (…). Le loyer net, c’est le loyer brut diminué de 40%. Mais cependant, on a mis un plafond. Ce plafond représente l’évolution des loyers depuis 1975.

Prenons le cas suivant : je donne en location un immeuble dont le revenu cadastral de 1000 et je donne ça pour un loyer mensuel de 1100+le précompte immobilier de 700. Qu’est ce que ça va donner du point de vue du propriétaire personne physique ? Le calcul pour aboutir à la base imposable est : le loyer brut sera le loyer augmenté des avantages locatifs donc 13900 (1100 par mois donc x 12 (ce qui fait 13200 de loyer) et 700 de précompte immobilier car le proprio est parvenu à ce que ce soit la locataire qui subisse la charge du précompte.)


RC : 1000L : 1100 / moisPI : 700

L. Brut : (1100 x 12) + 700 : 13900 x 1,40

Frais : 2/3 x RC x Coefficient : 2/3 x 2000 x 3,65 : 4866, 65.

L. net : 12500 – 4866, 65.

RC : 2000 x 1, 4532 x 1,409 : 4068, 40

L’article 13 impose un revenu net de charge car l’impôt vise à prendre une partie du pouvoir d’achat réel du sujet de l’impôt. Le pouvoir d’achat réel du propriétaire, c’est le loyer brut moins les frais (amortissement, publicité, enregistrement,…) Le code prévoit à nouveau une estimation forfaitaire de ces frais ce qui signifie qu’on ne peut faire la preuve de ses frais réels. Le forfait est impératif et non supplétif. C’est donc le loyer brut diminué de 40% sans que ça puise excéder les 2/3 du RC.

Premier terme à RCi x 1, 40 = 1000 x 1, 5461 = 1546 x 1, 40 = 2164,4.Les avantages locatifs à loyer brut sensu lato = 13 900. Les charges à 40% de 13900= 5560.2/3 x RC (1000) x k (3,87)= 2580. à 13900 – 2580 = 11320.Le propriétaire PP qui loue dans ces conditions sera imposable sur un revenu de 11320. Le propriétaire personne physique agissant à titre privé (et non professionnel) qui loue dans ces conditions sera imposable sur 11320 qui est supérieur à 2164,4. Le revenu cadastral indexé multiplié par 1,40, c’est peu. Pourquoi avoir instauré ce plafonnement des charges ? Sinon une autre collusion serait possible entre locataire et propriétaire. Pour éviter une collusion entre le propriétaire et le locataire, on introduit ce plafond des charges. Voilà le mécanisme (qui n’est pas simple). Par exemple, 40% de 12500, c’est 5000. Mais ça ne peut excéder 2/3 du revenu cadastral indexé par un coefficient calculé chaque année par le roi (donc un autre que celui qu’on a d’habitude). C’est 3,65 pour l’exercice d’imposition 2008. Cela fait : 2/3x RC x K ou 2/3x2000x3,65 = 4866,66 Donc depuis 1975 l’augmentation est de 3,65, on est loin des 40%. Le loyer net sera de 12500 moins 4866,66 (frais évalués forfaitairement) donc le loyer net est 7633, 34. Le revenu cadastral est de 2000. Il doit être indexé et multiplié par 1,40. Donc, cela fait 4068, 40. C’est plus petit que le loyer net. Le loyer net est donc le loyer brut moins 40%. Ce n’est pas neuf : on garde la même logique : on considère que dans les loyers, il y a 40% de frais et que la valeur effective des loyers est de 60%. D’ailleurs le loyer doit être supérieur à l’amortissement. Pourquoi le plafond de 2/3 x RC x k : car le couple propriétaire-locataire sera un couple gagnant au plus le loyer est élevé. S’il n’y avait pas de plafond, à chaque euro de loyer, on déduirait 40%. De plus, le locataire déduit tout et, par ailleurs, le propriétaire ne paye que 60%. Pour éviter cela on plafonne à 2/3 du revenu cadastral (nb : 2/3 c’est 40/60).Dans l’exemple, on aboutit à ce que le loyer net soit supérieur au RC et donc que le propriétaire soit plus imposé que s’il avait fait le même bail avec un locataire qui aurait utilisé l’immeuble à des fins privées. Le régime de taxation des loyers professionnels est dans la plupart des cas plus dur pour le propriétaire que le régime de taxation des loyers privés. C’est pourquoi le bail interdit parfois d’avoir un usage professionnel du bien. Sinon, on sera taxé sur le loyer net plutôt que sur le revenu cadastral. Mais c’est la situation réelle qui compte pour déterminer s’il y a usage privé ou professionnel, pas le contrat. Donc, si jamais un locataire viole le contrat, c’est la situation réelle qui compte et le proprio sera taxé sur le loyer net plutôt que sur le revenu cadastral. Après il se retournera contre le locataire. Mais alors ses dommages et intérêts sont un avantage locatif et donc taxable. Et il faudra indemniser le bailleur de l’impôt sur l’indemnité. C’est un problème d’impôt infini donc les juges de paix désignent généralement un expert pour faire le calcul.

§5. L’usage mixte- Immeuble occupé à usage mixte L’article 37 en dispose. Il implique que la requalification en revenus professionnels vaut pour une parie de l’immeuble. Si j’occupe mon bien à la fois à des fins professionnelles et privées, on ventile les deux. La partie réservée à la profession n’est pas imposée, l’autre le sera. Ca veut dire qu’on ventile également le revenu cadastral. C’est une question de fait et c’est au contribuable de faire son estimation lui-même. Il peut demander au cadastre de voir mais en général, c’est réparti au mètre carré. Et il y a très peu de contrôles.- Immeuble donné en location à usage mixte Si le locataire affecte de manière partielle son logement c’est comme s’il le faisait pour le tout à mécanisme d’affectation pour le tout. Cependant, il y a une exception : art. 8 : la ventilation est plus favorable si 2 conditions sont réunies : - Bail enregistré (devenu obligatoire pour les baux écrits aujourd’hui)- Loyers enregistrés, ventilation du loyer : que le bail prévoit un loyer pour chaque

partie. Dans ce cas, on aura un régime RC ou loyer net pour chaque partie.


Attention, lorsque le locataire utilise l'immeuble à des fins privées dans un premier temps puis décide d'y affecter une partie ou toute son activité professionnelle, il risque de causer un litige avec son propriétaire. En effet, dans le cas d'un loyer professionnel, celui est plus élevé. Que faire si le locataire ne paye pas un montant plus élevé suite au changement d'affectation? En cas de litige, le différend ne pourra pas se régler par le payement de dommages et intérêts. Le juge devra alors désigner un expert qui déterminera un montant pour le payement du nouveau loyer réévalué.Concernant l’interdiction de l’usage à des fins professionnelles, si un enseignant travaille ses cours chez lui, et que son bureau fait un cinquième de l’immeuble qu’il loue et qu’il décide 1/5 de tout car il estime qu’il peut déduire, le bailleur sera entièrement dans le régime professionnel car si le bail prévoit que c’est interdit, si c’est le cas, le propriétaire ne saura s’appuyer sur rien de conforme à la situation. Les loyers pour les bâtiments utilisés à des fins professionnelles sont généralement plus élevés. J’ai violé le contrat de bail car j’ai donné une affectation contraire au contrat de bail. Le propriétaire peut faire une action en dommages et intérêts contre moi. Le contrat se résout en dommages et intérêts, voire en expulsion. Quel sera le dommage ? Ca sera l’impôt supplémentaire que le propriétaire subit. Ces dommages et intérêts, c’est un avantage locatif, c’est comme une augmentation de loyer et donc le juge de paix désignera souvent un expert.

§6. Remarques finales1. Ce qui est imposable sur les revenus immobiliers, c’est le revenu net.

Mais beaucoup de propriétaires ont dû emprunter pour acheter un immeuble. Il y a donc des intérêts. Ceux-ci sont déductibles (art. 14). De ce fait, on épargne puisque l’IPP est progressif. L’IPP en Belgique frappe très dur, très bas. Il vaut mieux emprunter pour pouvoir déduire les intérêts et les déduire. Cette déduction se faisant au taux marginal, ça veut dire qu’il y a une subvention publique des intérêt qui est grande.Le but de l’administration fiscale est d’imposer la véritable capacité contributive du contribuable. Si le contribuable acquiert des revenus mais que, à cette fin, il a un certain nombre de charges, il paraît logique de les déduire. Lorsqu’il a fait la somme des revenus imposables, il peut soustraire les intérêts des dettes contractées pour acquérir des revenus. Il peut déduire un certains nombres de dettes relatives aux immeubles. C’est le drame de l’imposition en Belgique : ça commence très vite très bas, très fort très bas. 1600€/mois, ce n’est pas une capacité contributive incroyable. Et on est déjà taxé ! Donc, si on emprunte en banque pour les droits de succession, il est fort probable qu’on ait un taux de 50%. On emprunte à 4, on ne paie que 2. C’est idiot de ne pas emprunter. Ca c’est le grand drame de l’IPP. Ce qui le caractérise de manière unique en Europe, c’est que les revenus moyens inférieurs son taxés énormément. On peut déduire les intérêts et cette déduction se faisant au taux marginal et ayant affaire à des personnes ayant beaucoup d’argent, il y a une subvention publique des intérêts qui n’est pas petite.

2. Il y a un autre régime, celui de l’art. 104, deuxièmement. Ce sont les déductions sur l’ensemble des revenus. Si le montant des intérêts est supérieur au montant des revenus, c’est limité à 0 car on ne peut avoir un montant négatif. Sous réserve des déductions finales, il n’y a pas de report du déficit sur d’autres catégories de revenus ou dans le temps. Sauf qu’il y a l’article 104, 9°. L’article 104, 2° dit que sont déductibles de l’ensemble des revenus (immobiliers et professionnels) les intérêts et sommes affectées à l’amortissement et la reconstitution d’un intérêt hypothécaire (c'est-à-dire le remboursement d’une partie du capital d’un emprunt). C’est tout bénef ! C’est deux fois mieux d’être dans 104, 9° : on déduit les intérêts et une partie du capital. Mais il y a une condition : ça doit


être pour une habitation unique. Si c’est notre habitation unique, au titre de l’article 104, on peut déduire, indépendamment de l’absence de revenu immobilier.Néanmoins, ceci est limité. Il y a un plafond. C’est précisé à l’article 115 qui comprend une page. On en retient la substance de principe : déduction des intérêts, du capital, de l’ensemble des revenus. Le 3ème grand aspect c’est que c’est plafonné à 2080€/an (article 115, 6°) mais c’est augmenté si on a des enfants. Ca veut dire que pour un contribuable qui n’a pas d’enfant, il va pouvoir déduire 2080 euros par an. On reçoit un retour annuel d’environ 1040 euros pour la première habitation puisqu’on est imposé à 50%. TABLEAUX RÉCAPITULATIFS

Tableau 1 : Occuper LouerPrivé Exonéré

OuRCi x 1,40

Rci x 1,40

Professionnel Revenus professionnels requalifiés en revenus implicites. Rien à déclarer !

Maximum entre le loyer net et RCi x 1,40

Mixte Ventilation (division fictive de l’immeuble)

Professionnel pour le tout, sauf l’exception de l’article 8

Tableau 2 : RC I générale I gelée (6)Articles

Exercice 2009

1er exercice

518

47.96%

1992

178§§1 et 2

50.25%

1991

Quotités exemptéesLimites des Personnes à charge

178 §3

32.48%

1994

Indexation de principe

16/11/10


Section 2. Les revenus mobiliers

§1. Revenus imposables

a) Cinq sous-catégories de l’art. 17

L’article 17 classe les revenus en cinq sous-catégories : « Tous les produits d’avoir mobiliers engagés à quelque titre que ce soit :1° les dividendes2° les intérêts3° Les revenus de la location, fermage et concession des biens mobiliers 4° les revenus compris dans des rentes viagères ou temporaires5° les revenus qui résultent des droits d’auteurs »

Les droits d’auteurs ici on cherche l’idée de revenus de bien mobiliers ?? Ici on a depuis deux ans rangés sous certaines conditions les droits d’auteurs dans les droits mobiliers. C’est très particulier de considérer les droits d’auteur comme des revenus mobiliers. On pourrait plutôt penser que ce sont des revenus professionnels ou des revenus divers.

Ce qui est frappant quand on entend cette liste c’est que certaines choses ne s’y trouvent pas et ne sont donc pas imposables. En comparaison avec d’autres états qui connaissent aussi les impôts sur les revenus il y a ici quelque chose d’extrêmement particulier à la Belgique. Qu’est ce qui manque ? Si on a des capitaux mobiliers cela va par exemple prendre la forme d’actions ou bien de choses qui tournent autour des actions. Quel revenu tire t-on d’un revenu d’action ? Des dividendes peut-être mais aussi des plus values. Les plus-values, sauf exception, n’apparaissent pas dans l’article 17 et ne sont donc pas des revenus imposables.

b) Pas de taxation des plus-values

Dans ces cinq catégories, il manque une catégorie extrêmement importante : les plus-values. Dividendes et intérêts sont les catégories principales, et semblent a priori distincts. Mais le monde financier a beaucoup changé, et des instruments hybrides ont vu leur apparition. La question des plus-values se pose également. Le taux de taxation diffère : les intérêts sont taxés à 15%, les dividendes à 25% et les plus-values à 0% (généralement), puisque non visées par l’article 17.

Comme on ne taxe pas les plus-values sur actions (sauf exceptions), la Belgique est un paradis fiscal pour l’investisseur étranger qui a des revenus mobiliers (puisque la seule condition est que la résidence fiscale se situe en Belgique, cf. art. 2 CIR). On a des immigrés riches (notamment des Français), qui n’ont pas de revenus professionnels (car cela n’est pas intéressant). Les Etats-Unis taxent les plus-values sur titre.

La Belgique taxe énormément les revenus immobiliers et professionnels mais il en va tout autrement pour celui qui a comme source de vie des plus-values mobilières. Ceci


va nous amener a reconsidérer tout ce qu’on a dit jusqu’à présent. Faire la différence entre des dividendes et des plus-values ça change tout ! Les premiers sont imposables alors que pas les seconds.

Ex : je prête 100.000 à taux 0. Mais au lieu de me rembourser 100.000 on me remboursera 150.000. Les 50.000 en plus est-ce des intérêts ou des plus values ? Pas toujours évident.

Les revenus mobiliers ne comprennent pas les plu value sur action et sur revenus mobiliers.

c) Tentations d’évasion fiscale

Le fait qu’il n’y ait pas les plu values dans les revenus mobiliers nous amènent à reconsidérer tout ce qu’on a vu jusqu’à présent. Car faire la différence entre dividendes et plu value : ca change tout : l’un est imposable, l’autre pas.La qualification change tout car le régime change fondamentalement.

Mais est-ce tellement différent ? J’emprunte ou je prête soi disant à taux 0. Au lieu de me rembourser 150 000 dans 5 ans pour les 100 000 prêtés, est-ce que la différence est une plu value ou intérêt ? C’est plus que le capital emprunté donc ca semble être une plu value. Ou bien on fait l’inverse : on emprunte 100 000 et on ne donne que 70 000 : plu value, idiotie ou intérêt ?

Les obligations à coupon zéro, on va calculer un intérêt qui est la différence entre valeur d’émission et de remboursement. Donc les 30 000 vont être considérés comme des intérêts.Une grosse partie de la technicité de la législation fiscale des revenus mobiliers, va être de remettre des choses dans la catégories des intérêts etc des choses qui ressemblent à des plu values.

Le summum de l’ingénierie fiscale en la matière ont été des bons d’assurance il y a quelques années. On paye une cotisation ou une prime et à la sortie on touche une indemnité ou pas. La technique de l’assurance vie mixte c’est payer de toute matière une indemnité soit au décès soit à condition d’atteindre tel âge.Mais il y a quelques années des organismes financiers se sont présentés et surtout dans les ASBL (là encore plus d’avantages à transformer des intérêts en plu value ou du moins en une opération de capital). On va transformer des intérêts en le payement d’une indemnité d’assurance.

Exemple : le chef d’une ASBL prend une assurance vie mixte sur trois ans pour son petit enfant de 5 ans. S’il meurt avant, on touche l’argent. S’il meurt après, on le touche quand il meurt.On paye un million d’euro à la souscription du bon d’assurance (le bénéficiaire du bon c’est l’ASBL)

Dans les ASBL, quand il y a un patrimoine, on ne veut pas prendre des risques, on ne prend donc pas d’actions, mais on ne veut pas non plus payer l’impôt sur des intérêts. La solution trouvée a été de faire des placements importants dans les assurances : au nom de l’ASBL, le trésorier de l’ASBL va prendre un bon d’assurance vie sur la tête


de son petit fils de 4 ans d’une durée d’un an par exemple. Il s’agit d’une assurance vie. 10 millions 500€ si dans un an, il est vivant, et 9 millions s’il meurt : il y a un risque très faible (on meurt peu entre 3 et 50 ans). C’est donc quasiment équivalent à des intérêts.

L’aléa c’est de savoir s’il va mourir dans les trois ans ou un an mais c’est négligeable : on peut mettre la même somme dans les deux cas.

Donc prendre des bons de caisse ou ce type d’assurance cela revient au même. On transforme un système à intérêt en assurance.

Le législateur va lutter contre cela.Donc les assurances qui ont tout d’un placement sans risque, la différence entre des primes et les indemnités ca sera imposable.

d) L’évasion fiscale encadrée par le législateur : les SICAV

Le législateur a créé un statut fiscal privilégié pour les sociétés d’investissement à capital variable (SICAV). Elles n’ont pas vocation à payer le moindre impôt sur les sociétés.

Le Luxembourg était pendant longtemps le paradis fiscal de beaucoup de résidents en Belgique. Certains allaient mettre leurs économies là-bas, y touchaient des intérêts sans les déclarer en Belgique.Mais à un certain moment, ce pays a voulu proposer un produit légal pour les Belges et Allemands, voire les Français.

Que font les SICAV ? Certaines transforment des dividendes en plus-values. Plutôt que d’investir nous-mêmes dans une compagnie aérienne ou autres qui distribuent des dividendes, et donc de nous voir imposer nos dividendes, il vaut mieux acheter une SICAV spécialisée en investissements dans les compagnies aériennes. La SICAV de capitalisation recueille les dividendes de Lufthansa, Air France, etc. et ne redistribuera pas de dividendes. Lorsqu’on revend nos titres de la SICAV (les dividendes s’étant accumulées, la SICAV s’enrichit), on fait des plus-values, non taxables. Mais il faut trouver des personnes achetant des titres de sociétés si spécialisées ? Pas de problème car la SICAV peut racheter elle-même à son propre actionnaire.

Dans la SICAV on transforme systématiquement des intérêts et/ou dividendes en plu value. En faisant quoi ? Si on achète en direct des actions ou obligations, c’est imposable. Mais acheter une part d’une SICAV luxembourgeoise à l’époque (désormais il y en a des belges) qui elle va acheter des actions et des obligations et donc qui elle va toucher des intérêts et dividendes, le Lux ne taxe pas cela. Donc la SICAV luxembourgeoise prospère. Elle encaisse des dividendes et intérêts. Mais l’investisseur il fait comment pour toucher de l’argent ? Il transforme en plu value !


Comment ? J’achète une part de SICAV de 100 euros qui prennent de la valeur car ils achètent obligation et intérêt donc un jour je la revends à un plus gros prix. Elle n’en distribue aucun mais ne fait qu’accumuler.Quand j’ai besoin d’argent je revends ma part à la SICAV : ce faisant elle diminue son propre capital. Je croyais bêtement avoir des intérêts et dividendes mais la SICAV les utilise pour me racheter ma part quand j’en ai besoin.

Devant cette concurrence loyale du Luxembourg (ce n’est plus de la fraude fiscale, c’est légal, ce sont des plu values non imposables), la Belgique a voulu créer la SICAV de droit belge.

Il a donné aux SICAV de droit belge le même statut que les SICAV luxembourgeoise. Aujourd’hui, les SICAV belges gèrent davantage de fonds que les SICAV luxembourgeoises. Cela permet d’éviter le phénomène de fuite, de ramener les capitaux en Belgique. (Ce n’était pas de la fraude d’investir au Luxembourg sans être taxé.)Dans les journaux beaucoup plus de pages sur les SICAV de droit belge (transforment intérêts et dividendes en plu value exonérées) que sur les actions en bourse.

Néanmoins des limites ont été mises à ça : il ne faut pas que ca soit une opération trop sure à trop court terme. Il ne faut pas abuser pour que des choses trop proches d’intérêt et dividendes soient trop facilement transformés.Si on reste 3 à 4 ans c’est nickel mais si on reste dix ans, c’est plus value.

Une SICAV c’est une société de gestion donc il y a quand même des frais mais le Belge préfère payer plus cher un banquier que payer un impôt.

Mais pourquoi est-ce que la Belgique ne taxe pas les plu value ?

Difficile de répondre de manière sure. On pourrait dire que la Belgique a construit son impôt sur les revenus en taxant d’autres choses. Tout s’est construit par catégories et morceaux : héritage historique. L’impôt des personnes physiques était une tendance à élargir les choses imposables.

De plus il y a peut-être aussi une explication économique. L’économie belge aujourd’hui, ça n’est pas la sidérurgie ou l’automobile mais surtout dans une large mesures les services et surtout les services financiers. On a une des économies financière les plus importantes au monde. Et ca suppose qu’on ait un régime fiscal favorable.

Une troisième explication est purement politique : législation qui a un énorme poids. On a fait une échappatoire à un système qui est hyper taxé.On n’a pas d e bouclier fiscal comme en France mais on a des zones de décompression par rapport à une fiscalité très pesante. Donc on fait échapper au poids très lourd de l’impôt sur les revenus un certain nombre d’élites économiques.

e) Le cas particulier des droits d’auteur et critique du régime fiscal

Voir plus tard dans le cours.


§2. Taux de taxation

La combinaison des articles 171 et 313 indique que les revenus mobiliers sont déglobalisés. Les revenus mobiliers ne vont donc pas subir le taux progressif des revenus professionnels alors que pour ces derniers la première tranche est déjà à 25% et on monte rapidement. En revanche, 25% représente le maximum du taux pour les revenus mobiliers. En 1983, on est passé de la globalisation à la déglobalisation. Avant cette époque, les taux étaient beaucoup plus élevés et pour les revenus mobiliers, avec la globalisation, on était facilement à 70%. A la base, c’était 25% pour toute la catégorie de revenus mobiliers alors que le système est maintenant plus raffiné car il y a aussi du 15% et du 10%. On a baissé ce taux à l’époque parce que personne ne déclarait et tout était placé au Luxembourg. On a donc voulu éviter d’inciter à la fraude.

Après 1983, il y aura quelques évolutions par la suite. On a estimé que pour les prêts sans risque, 25% c’était encore trop élevé et qu’on préférait toujours les bons luxembourgeois. Les taux sont donc tombés à 10% un dimanche en février 1990. C’était possible par le biais d’un arrêté royal qui a été confirmé par le parlement par après. On a ainsi démontré grandeur nature que trop d’impôt tue l’impôt et qu’en baissant le taux la recette augmente. Il y aura des variations et aujourd’hui l’article 269 prévoit un taux de base pour les intérêts de 15%. En revanche, pour les prêts antérieurs à 1990, on est resté à 25%. Le taux sur les dividendes est toujours celui de 1983, c’est-à-dire 25%. Néanmoins, pour certaines augmentations de capital, les dividendes y afférents ne sont taxés qu’à 15% afin de stimuler l’investissement et le capital à risque.

Aujourd’hui il y a encore un taux de 10% né à l’époque de Verhofstadt I afférent aux dividendes de liquidation. La controverse était de savoir s’il s’agissait d’un dividende ou d’une plus-value. L’enjeu était donc entre 25% et 0%, on a choisi 10%.

§3. Le précompte mobilier libératoire

Ce sera rarement un acompte. Le précompte mobilier a généralement un caractère libératoire (art 313) : les biens qui ont fait l’objet d’un précompte mobilier sont exonérés de l’impôt des personnes physiques. Si on a retenu un précompte de 15%, on ne doit pas faire de déclaration, donc l’impôt sera de 15%, ce qui est peu. L’IPP présente la caractéristique de commencer au taux de 25% (plus taxe communale additionnelle: 26-27%) et de terminer à 50% (54% en comptant la taxe communale additionnelle). L’avantage du précompte mobilier est qu’il est fixé au taux de 15%.

Quel est le taux de l’impôt sur les RM ?

La combinaison des articles 171, 313, 269, … indique que les RM sont déglobalisés. Voilà que ces revenus ne vont pas subir le taux progressif de l’IPP. Il va y avoir une déglobalisation. Dans la plupart des cas, c’est le mécanisme des articles 171 et 313, les RM ne vont subir qu’un taux d’impôt (quand ils sont imposables) limité à 10,15 ou 25%. C’est vraiment très bas.


Notons que sur les IR ou sur les RP, dès que l’on paie de l’impôt, la première tranche est à 25% et on monte rapidement! Ici, pour les RM, 25% est le maximum ! Donc, on a un taux d’impôt qui est notoirement plus bas.

Pourquoi ?

A. Le régime d’avant 1983 : le précompte comme acompte

Jusqu’en 1983, les RM s’ajoutaient aux autres revenus et subissaient le taux marginal d’imposition. A l’époque, globaliser les RM consistait à les imposer à un taux marginal de 70% pour la plupart. Dès lors, en 1983, on a décidé de déglobaliser la chose. A l’époque, c’était 25% pour le tout mais cela s’est affiné par la suite.

On retenait le précompte, mais il fallait déclarer, car le précompte n’était qu’un acompte : il fallait encore payer la différence. Le législateur considérait qu’il s’agissait d’un acompte, et donc on était censé déclarer les intérêts ou dividendes perçus, de manière à ce que la différence entre l’impôt et le précompte soit enrôlée. Cela se traduisait par un alourdissement fiscal important.

De plus, la taxe se situait plutôt à 80% qu’à 50% : on avait une échelle de progressivité allant jusqu’à 72%, en ajoutant les taxes additionnelles communales. Or, les personnes concernées par les revenus mobiliers sont des gens ayant de hauts revenus, des personnes assez riches. Ce qui se passait c’était que personne ne déclarait, forcément. La fraude fiscale était généralisée : amnésie collective.

B. Le régime d’après 1983 : le précompte libératoire avec un taux de 10%

En 1983, on est passé de la globalisation à la déglobalisation. Pourquoi ? Car quasiment personne ne déclarait ! Les taux étaient tellement élevés que même les plus honnêtes ne déclaraient pas. Comment faisaient-ils pour échapper à tout contrôle ? Ils allaient au Luxembourg où ils encaissaient des dividendes et des intérêts qu’ils ne déclaraient pas en Belgique.

Dès lors, le raisonnement a été d’abaisser considérablement les taux pour diminuer la tentation de fraude.

En 1983, il y a donc eu une réforme pour appliquer un impôt qui n’était jamais appliqué. On a rendu le précompte libératoire (et on a donc le droit de ne pas déclarer), et en même temps on a augmenté le taux de 20 à 25% (le précompte passe à 25%). L’État y a donc gagné, tout en mettant fin à une fraude de fait. Ainsi, ceux qui paient le précompte sont dispensés de se préoccuper de l’IPP sur ces biens. L’avantage du caractère libératoire est donc énorme. Toutefois, cette règle a incité un départ vers l’étranger, et donc la Belgique a réagi en baissant le précompte sur les intérêts de 25 à 10%. Il s’agissait d’une application étonnante du principe selon lequel trop d’impôt tue l’impôt (ci-dessous). La recette a fort augmenté, et quelques années plus tard, on a augmenté à 15%. La situation aujourd’hui est qu’il reste beaucoup de fraude fiscale par le biais de l’étranger


C. Les deux types de taux du précompte mobilier

Les intérêts dont le régime principal est de 15%, avec certaines situations transitoires encore à 25% :

Un jour l’on s’est dit que pour les intérêts (placements sans risque), 25% c’était encore trop ! En effet, on a estimé qu’à 25%, on préférait un bon de caisse de la Banque Luxembourgeoise plutôt qu’un bon de caisse de la Banque belge. En d’autres termes, on préférait des euro-obligations libellés en francs luxembourgeois à des obligations de l’Etat belge en francs belges.

Dès lors, un dimanche, le ministre Maystadt (habilité par le législateur pour le faire) a annoncé que le lundi matin, le taux sur les intérêts descendrait de 25% à 10% (cela pouvait être fait par un AR). Ce fut une expérience jamais vue ! On a fait grandeur nature la démonstration que l’impôt tue l’impôt et qu’inversement, moins d’impôt égal plus d’impôt. Phénomène incroyable: la recette fiscale en 1990 sur les intérêts avec un taux de 10% est supérieure à la recette avec 25%. On baisse le taux de 60% et la recette augmente…Par rapport aux revenus du travail, c’est terrible ! Mais vu que la recette augmente, faut-il être mécontent ?Cela ne va pas s’arrêter ainsi. On se dit que 10% c’est tout de même un peu bas. Dès lors, il y aura des variations au cours du temps. Aujourd'hui, le taux d’imposition de base sur les intérêts est de 15% (article 269).

Attention : pour les intérêts de prêts consentis avant 1990, le taux est de 25%. Ce n’est pas très juste !

C’est la démonstration grandeur nature du phénomène « l’impôt tue l’impôt ». En 1990, la recette du précompte mobilier est supérieure à 1989, alors que le taux a baissé de 60% (de 25 à 10). En effet, les gens se disent que pour 10%, le jeu n’en vaut pas la chandelle, on ne va plus jusqu’à Luxembourg avec le risque de se faire fouiller dans le train par les douaniers à la recherche de fax, d’extraits de compte, etc. On assiste à un rapatriement des capitaux vers les banques belges, la fraude diminue considérablement.

On remonte de 10 à 15% progressivement, et aujourd’hui, il y a une stabilisation à 15%, sauf pour les intérêts afférents à d’anciens emprunts, avant 1990 où cela reste à 25%. Dans le Code : 269 et dispositions transitoires dans les articles 505 et suivants.

Le taux sur les dividendes est de 25 % (article 269) :

Pourquoi n’y a-t-il pas eu la même évolution que pour les intérêts ? Car les intérêts et les dividendes correspondent à des réalités différentes.

Deux grandes différences :

- Un intérêt est fixe, obligatoire Le débiteur doit payer, peu importe le pays. Un dividende n’est pas obligatoire : il y en a que s’il y a du bénéfice et que c’est décidé à l’assemblée générale.


Le risque n’est donc pas le même. Le risque est moins grave sur les dividendes qu’il ne l’est sur l’intérêt, parce que le dividende est plus variable. On part de l’idée que le Belge est un bon père de famille qui ne va pas prendre des actions dans un pays qu’il ne connaît pas, et qu’il se tournerait vers les sociétés belges. Le problème de la fraude fiscale sur le précompte mobilier sur dividende est donc moins criant.

- La traçabilité des dividendes est plus aisée : qui est le débiteur des intérêts ? Si on est riche, on peut décider d’investir un million dans le marché des capitaux. Qui va m’emprunter ? Je l’ignore. Le marché ne suppose pas une connexion entre un prêteur et un emprunteur : on prête au marché et le marché emprunte. Le taux du marché est fonction de la monnaie, de la durée et du risque, la traçabilité est donc très difficile.

Pour les dividendes, c’est différent, ce n’est pas possible de dire qu’on met de l’argent dans un marché : on met de l’argent, des montants précis, dans une société déterminée.

On est passé de 25 à 15 par exception, dans le but de stimuler le capital à risque. En 1994, le législateur a prévu des exceptions, parce que le taux n’incitait pas le bon père de famille au risque (or le risque est bon pour le dynamisme économique). Pour inciter à épargner sous forme de capital à risque, il a mis le taux à 15% pour les dividendes afférents à certaines nouvelles actions (article 269). C’est en effet difficile pour l’économie que le taux soit plus bas sur les précomptes que sur les dividendes, car cela va inciter à investir dans le capital prêté et à ne pas investir dans le capital à risque, alors que la société a besoin de cet investissement. Le législateur a dit 15 au lieu de 25 s’il s’agit d’augmentation de capital d’une société cotée, d’actions nominatives souscrites en numéraire, etc. On incite à réinvestir dans les sociétés belges.

Bref : le taux de 25% est encore appliqué aux conventions relatives aux intérêts afférents à d’anciens emprunts, avant 1990, et aux dividendes qui ne font pas parties des exceptions des actions à risque.

Dans certains cas, à partir de 1994, c’est descendu à 15%. Quels cas ? En gros, pour les augmentations de capital en numéraire par appel public ou nominatif.

Ici, on se trouve dans la situation inverse de raisonnement que pour les intérêts (où le principe était 15% mais maintenus à 25% pour les anciens). En ce qui concerne les dividendes, on applique 25%, en principe, mais parfois 15% pour stimuler l’investissement dans les entreprises (capital à risque).

Aujourd'hui, il y a encore un taux à 10% : gouvernement Verhofstadt I. C’est la taxation des dividendes de liquidation. Quand on liquide une société et que l’on rembourse plus que le capital, le surplus est ce que l’on appelle le dividende de liquidation. Pour ces dividendes, le taux a été fixé à 10% car la controverse était de savoir si c’était un dividende ou une plus-value, donc application de 25% ou de 0% ? Le compromis a été 10%. Pourquoi 10% ? Selon certains, Verhofstadt se serait tourné vers la vice premier ministre écolo pour lui demander à combien taxer. Elle a répondu 15%. Il se serait tourné ensuite vers la vice premier ministre socialiste qui a répondu


également 15%. Enfin, il s’est tourné vers les vices premiers ministres libéraux qui ont répondu 0%. Par conséquent, la moyenne était de 10%. 0+15+15/3 = 10%.

D. Quand le précompte est-il retenu ?

L’article 313 stipule que « les contribuables assujettis à l’IPP ne sont pas tenus de mentionner dans leur déclaration annuelle audit impôt, les revenus de capitaux et biens mobiliers … pour lesquels un précompte mobilier a été acquitté ni ceux qui sont exonérés de précompte mobilier en vertu des dispositions légales et réglementaires, sauf s’il s’agit … ».

Dès lors, tel qu’il est dit à l’article 313, il ne faut pas déclarer les revenus qui ont été précomptés. C’est logique car on a déjà tout payé. Ainsi, le mécanisme mis en place par l’article 313 est ce que l’on appelle le précompte mobilier libératoire. Il reste par rapport à ce mécanisme, à apporter quelques éléments de précision :

Qui est débiteur du précompte mobilier ? Dans quels cas faut-il retenir le précompte mobilier ?

Il y a deux grands cas dans lesquels il faut retenir le précompte mobilier :

- Lorsque le débiteur (souvent société) des dividendes ou d’intérêts est un résident belge

Si une banque belge paie des intérêts a un épargnant belge, le débiteur des intérêts est la banque belge qui doit retenir un précompte de 15%, en principe, sauf exceptions. Ex : une société Delhaize paye des dividendes, c’est à elle de retenir le précompte.

- Lorsqu’il y a un intermédiaire financier belge qui intervient dans la chaîne de paiement

Cet intermédiaire devra lui aussi retenir le précompte s’il verse des revenus mobiliers à un résidant belge. On encaisse des dividendes de Microsoft mais on le fait en demandant à notre banquier de faire cela pour nous. Intermédiaire : banque belge qui doit prendre 25% de précompte au passage qu’elle verse à l’Etat.

Dès lors, on devra déclarer les revenus que l’on aura encaissé soi-même à l’étranger d’un débiteur étranger. Donc, si on encaisse directement à l’étranger, on n’applique pas l’article 313 (pas de précompte mobilier belge).

Ex : Si on réfléchit, une vieille dame prend le train à Knokke jusqu’au Luxembourg en changeant à Bruxelles midi. Au terme d’une longue journée de train, elle arrive et va encaisser les coupons Delhaize (dividendes). Ce jour là, elle prend le train de 2ème classe et refait le voyage en sens inverse et pas de chance, il y a des douaniers dans le train qui saisissent ses papiers de reçu des dividendes qu’elle a encaissé au Luxembourg, ses extraits de compte et un peu d’argent. Est-ce que cette dame a fraudé ? Elle n’a pas fraudé car le débiteur


est belge ! L’argent Delhaize a déjà été encaissé ! Par contre, si elle fait cela avec des coupons Suez France, elle fraude sauf si elle dit qu’elle va déclarer après, ce qu’autorise l’article 313 !

Dispense de déclaration quand le revenu est exempté en vertu de dispositions particulières.

Qu’entend-on par là ?

L’article 313 poursuit en disant que « les contribuables assujettis à l’IPP ne sont pas tenus de mentionner dans leur déclaration annuelle audit impôt, les revenus de capitaux et biens mobiliers … qui sont exonérés de précompte mobilier en vertu des dispositions légales et réglementaires, sauf s’il s’agit … ».

Il y a donc des cas sans précompte mobilier mais avec un caractère libératoire.

Qu’est-ce qui est visé là ? Il y a, par exemple, une première tranche d’intérêts sur les carnets d’épargne qui est exonérée de précompte et d’impôt. Dès lors, il ne faut pas déclarer ce qui est exempté de précompte sous réserve de quelques exceptions.

Il y a 5 exceptions (article 313 est à bien lire !) dans lesquelles il n’y a pas de précompte mais une obligation de déclarer, et donc des cas où on sera taxé à un taux de 25 ou 15% majoré de la taxe communale additionnelle.

Parmi les exceptions, on a la location de meubles meublants. Ex : Le logement meublé que l’on a à LLN. Dans ce cas, on paie un loyer et, dès lors, le débiteur des revenus c’est nous. Il n’est pas prévu que l’on doive retenir sur nos 80 euros de loyer, 6 euros de précompte. La loi ne prévoit pas que l’on doive retenir 6 euros sur notre loyer pour les verser sur le compte de l’Etat à titre de précompte mobilier sur les revenus à déclarer plus tard par le propriétaire. On dit : bailleur, vous devez déclarer puisqu’il n’y a pas eu de précompte ! La location de meubles meublant ne génère, en réalité, que très peu de déclarations. Mais en théorie, le proprio est tenu de déclarer la partie mobilière également. Les moyens de contrôle de l’administration sont très faibles ! Faire des visites domiciliaires chez le locataire est très difficile. Il y a une solution de contrôler pour l’administration : voir les annonces dans les journaux ou sur internet. Mais cela ne se fait pas. Depuis une dizaine d’années, le contrôle de l’IPP a presque disparu. Dans l’AR d’exécution du CIR, à l’article 4 à nouveau, le taux de frais du bailleur est de différentes catégories : ex. 85% de frais pour la location de partitions musicales à titre privé. C’est un cas extrêmement rare qui ne sera jamais déclaré.

Pourquoi n’y a-t-il pas de précompte ? Est-ce que l’on va imposer aux locataires de retenir un montant ridicule chaque mois pour le verser à l’Etat ? Nous sommes dans le cas où il n’y a pas de précompte et donc pas d’intention d’exempter le revenu. Dès lors, l’article 313 ne s’applique pas.


Conclusion : Ce qui n’est pas précompté doit être déclaré, et ce qui est précompté a peut-être un intérêt à être déclaré. Dans ce dernier cas, on aurait une imposition progressive à 0%.

- Les revenus qui ont été précompté choix entre déclarer ou non.- Les revenus qui n’ont pas été précompté et qui ne doivent pas être déclarés (ex. la

1ère tranche d’intérêt d’épargne).- Les revenus qui n’ont pas été précomptés et qui sont exonérés de précomptes 5

cas dans lesquels le précompte n’est pas utile, ou est difficile en pratique…

§3. Evolution européenne et internationale

Fiscalité européenne : les intérêts d’épargne transfrontaliers

Si on veut vraiment échapper à l’impôt, peut-on encaisser des intérêts allemands au Luxembourg et éviter ainsi le précompte mobilier belge? Car la Belgique n’a pas accès aux données des banques allemandes. Dans le cadre de l’UE, on ne pouvait pas admettre un système qui disait que chaque état était un paradis fiscal pour les résidents des états voisins.

Et donc on créa une directive, la directive 2003/48/CE, qui met fin à cette fraude fiscale : identification et notification de l’échange d’informations automatiques entre administration fiscale et banques de l’UE. Elle visait à harmoniser la taxation des revenus de manière à supprimer la concurrence fiscale entre EM et à empêcher les mouvements de capitaux effectués par les contribuables européens dans le seul but d’exploiter les failles existant dans le réseau des droits fiscaux nationaux.

L’exemple le plus parlant, pour un contribuable belge, était bien évidemment cette vieille tradition illégale consistant à aller percevoir des intérêts ou des dividendes au Luxembourg sans les déclarer en Belgique : - d’une part, cette perception n’était pas imposable au Luxembourg, - d’autre part, si elle était bien imposable en Belgique, le fisc n’avait, étant donné le

secret bancaire luxembourgeois, aucune possibilité directe d’avoir connaissance de cette perception.

Pour lutter contre cette fraude, les EM ont dès lors décidé d’instaurer un échange automatique d’informations qui permette à chaque EM d’imposer ses résidents sur tous les intérêts qu’ils auront perçus dans l’un des pays participant à cet échange. Le mécanisme normal est celui de la transmission d’informations automatiques.

Le champ d’application de cette directive est par conséquent, limité aux payements transfrontaliers d’intérêts, à savoir les payements effectués dans un pays déterminé, au bénéfice d’une personne résidant dans un autre pays participant au système.

Si vous allez à Cologne, on va vous identifier à des fins fiscales : la banque allemande va centraliser dans son système informatique vos données et va balancer tous les trois mois ses informations sur tous les résidents belges à l’administration fiscale belge. Et donc votre contrôleur fiscal d’Uccle sera au courant que vous avez été encaissé x


nombre d’euros en Allemagne. Donc dans ce système, plus possible de ne pas déclarer !

Mais ce système connaît quelques limites :

- Cela ne vise que les intérêts.

Pourquoi ? Car les dividendes, on sait d’où ils y viennent. La traçabilité des dividendes est plus évidente. Puis beaucoup de gens ne prennent pas ce risque financier d’avoir des dividendes (car actions = risques). Cfr plus haut, différence entre dividendes et intérêts.

- La directive ne vaut que pour l’UE.

Or, il y a d’autres pays dans le monde ! Un pays comme le RU avait dit d’accord, à partir du jour où on conclut des accords comme cette directive avec des états comme la Suisse, comme les USA. On veut des systèmes équivalents avec ces pays-là.

L’idée était que la directive entre en vigueur le 1er janvier 2005 dans les 25 pays de l’UE ainsi que dans les pays tiers avec lesquels l’UE devait négocier des dispositions équivalentes, y compris des pays et territoires disposant d’un régime fiscal notoirement avantageux (Monaco, Suisse, Liechtenstein, Andorre, Saint-Martin, etc.).

Mais la Suisse a dit non, pas d’identification fiscale, on ne va pas connecter nos ordinateurs avec l’administration belge. On a donc mis en place une alternative pour la Suisse: choix dans les états tiers avec lesquels l’UE a conclu des accords.

Ceux qui viennent de l’UE (donc les non résidents Suisse), on leur propose : o soit de transmettre leurs données à leur administration fiscale belge,

ou ; o soit on retient nous-même un précompte libératoire dont les ¾ sera

envoyé à la Belgique, mais anonymement. Cela n’est pas du précompte mobilier belge ! Donc le belge qui a fait cela, reste fraudeur, puisqu’on lui a retenu le prélèvement suisse de 20%. Et donc des gens préfèrent payer 20% en Suisse et qu’ils restent fraudeur que de déclarer en Belgique et de payer 15% !

Donc la mise en œuvre de l’échange automatique d’informations a été différée pour un groupe de pays désirant temporairement préserver leur secret bancaire (les pays tiers de l’UE, mais aussi le Luxembourg, l’Autriche, et la Belgique). Dans ce groupe d’états désirant ne pas participer à l’échange d’informations, le payement d’intérêts des non résidents est soumis à une retenue à la source (de 15% les 3 premières années, 20% les 3 années suivantes et 35% ensuite), dont le produit est reversé à 75%, sur base anonyme, à l’Etat de résidence du bénéficiaire de payement.


Le 1er janvier 2011, cela ne va pas s’améliorer : le taux va passer à 35% au lieu de 20% (car directive date du 1er janvier 2005 + 6 ans => taux passe à 35%).

Le problème de la fraude fiscale sur les RM concerne aussi le problème du capital : pourquoi ce résident de Uccle a des capitaux en Suisse ? D’où vient cet argent ? Succession pas déclarée ? Honoraires d’avocats en noir ? Aujourd'hui, il y en a qui préfèrent payer plus car ils ne savent pas expliquer l’origine de leurs capitaux !

Puisqu’on a dit que pour les systèmes en Suisse, on leur a permis de faire autre chose que du prélèvement à la source, des EM ont dit « nous aussi ». Trois pays sur les 27 EM ont mis en place un système de l’alternative : le Luxembourg, l’Autriche et la Belgique. Mais la Belgique depuis le 1er janvier 2010 a renoncé à ce système suite à des pressions internationales.

Et donc, qu’est ce qui reste comme possibilité de fraude en matière de RM ?

- N’est pas de la fraude les revenus sur les plus-values (car taxé à 0%) !- De plus, taux très bas sur le reste (intérêts, dividendes, bons de liquidation).

Qu’est ce qu’il reste alors ?

La fraude fiscale mais qui aujourd'hui est limitée soit aux placements à risque (car la directive ne vise que les intérêts et non les dividendes), soit d’aller dans des pays qui n’ont pas d’accords avec l’UE (Panama, Congo).

Aujourd'hui, une des principales destinations est Panama : centre financier important qui n’a pas d’accord avec l’UE. Mais bon qui a confiance dans le régime juridique des banques panaméennes ! Celui qui dans la matière des RM s’engage dans la voie de la fraude, en réalité ne prend pas qu’un risque fiscal : il y a un risque physique : vous devez vous déplacez physiquement car plus confiance à l’électronique !

ÉNONCÉ DE CASUS

Un isolé sans revenus professionnels ni immobiliers a encaissé en 2007 les revenus suivants:(1) 750€ d’intérêts sur l’emprunt Mechelen 1986-2016 (émis par Malines en 1986, de 30 ans, taux à 25%)

(2) 1500€ de dividendes Delhaize (à taux de 25%)

(3) 150€ de dividendes Delhaize VVPR (à taux réduit de 15%: verlaagd vereffing, précompte réduit)

(4) 500€ de la location en juillet d’un bateau (précompte ou pas? A.R. d’exécution, frais, base imposable: location de biens meubles) - doit être déclaré, et donc taxé

(5) 2350€ d’intérêts d’un emprunt d’État 1998-2008

(6) 1600€ d’intérêts d’épargne chez Fortis (voir problème de la tranche exonérée de précompte et d’IPP dans les carnets d’épargne, mais il faut alors faire attention au cumul entre les banques, auquel cas il faut déclarer) – 1500€ doivent être déclarés, et sont donc taxés

(7) 1500€ d’intérêts d’épargne chez Dexia

Que lui conseillez-vous?


Net examiné Taux Montant imposable (le brut)

750 25% 1000 (750x100/75, et donc pas +25%)

1500 25% 2000

150 15% 176,47 (150x100/85)

500 ø (pas de précompte, mais pas pour autant exonéré)

A.R.: on retire les frais, et on obtient donc 425

2350 15% 2764,71 (2350x100/85)

1600 ø (pas de précompte, mais pas pour autant exonéré) ø

1500 ø (pas de précompte, mais pas pour autant exonéré) 1470

On lui conseille donc d’abord de ne déclarer que ce qui est obligatoire, à savoir les éléments qui n’ont pas été précomptés et qui ne sont pas exonérés d’impôt. Il s’agit donc ici du bateau loué: on déclare 425. De même, les 1470 restants (non exonérés, après les 1630 [1250x1,3012]) des comptes de banque doivent être déclarés. En deuxième lieu, il faut voir quels autres revenus déclarer parce que moindres à l’impôt distinct du précompte. On déclare donc volontairement (contre article 313) d’abord les 1000 et 2000 (précomptés à 25%). Il nous reste 1145, qu’on déclare. Le reste ne sera pas déclaré (1619,71 + 176,47), et on nous rembourse 921,75 de précompte (171,75 [le précompte sur les 1145] + 500 + 250). Au total, les revenus après impôt et précompte seront de 6040 [les revenus déclarés, taxés à 0%] + 150 [dividendes Delhaize VVPR] + 1630 [les intérêts d’épargne] + 1376,75 [les 1619,71 diminués du précompte], à savoir 9.196,75 Euros (pour un total net de 9541,18 avant impôt et précompte). Pour 9.196,75 Euros, on a donc payé 269,43 Euros, et il faut rajouter les frais (75 Euros). L’article 313 dispense de l’obligation de déclaration d’un certain nombre de revenus mobiliers, surtout ceux qui ont été précomptés. La première chose à voir est ce qu’il a l’obligation de déclarer, parce que cela n’a pas été précompté. La deuxième question est plus délicate: a-t-il intérêt à déclarer certains revenus, même s’il n’est pas obligé de le faire? Si on déclare, l’article 171 s’appliquera. L’article 171 prévoit l’imposition distincte (on n’applique donc pas l’impôt progressif), au taux équivalent du précompte mobilier augmenté de la taxe communale additionnelle. Cet article ne dit cependant pas uniquement cela. Il dit également qu’on applique l’imposition distincte sauf si l’imposition progressive est plus avantageuse (ceci vise les cas où le taux progressif est à 0%). Ainsi, si on est dans la tranche la plus basse, mieux vaut le 0% que le précompte, qui commence à 10%. Dans les autres tranches, c’est l’imposition distincte qui sera avantageuse. Il lui faut donc déclarer tout ce qu’il doit déclarer, et voir ce qu’il serait intéressant de déclarer lorsqu’on reste toujours dans la première tranche de 0%. Le Code définit le barème aux articles 130 et 131. L’article 131 dispose que le montant de base est de 4095€, à indexer.

Revenus Cadastraux

Quotités exemptées d’impôt & limites des ressources des personnes à charge

Autres montants en EUR à l’IPP (et indirectement d’autres qui s’y référeraient)

CIR Art 518 C.I.R. Art 178 §1-2 Art 178 §3

Taux d’imposition d’exercice 2008 1,4532 (45,32%) 1,4757 (47,57%) 1,3012 (30,12%)

Règle de l’arrondi Arrondissement à 1€ Arrondissement à 10€ Arrondissement à 10€

Premier exercice d’imposition

1992 (donc revenus de 1991)

1991 (donc revenus de 1990) 1991


Il y a une tranche de 0%, où la capacité contributive est considérée comme nulle (revenus minimaux, dépendant de la situation familiale). Cette quotité dépend des articles 131 et suivants.Jusque quand un enfant reste-t-il à charge des parents? Il faut que l’enfant n’ait pas lui-même des revenus (“ressources”) supérieurs à un certain niveau, fonction des articles 132 et suivants.Pourquoi est-ce indexé? Parce que l’inflation change l’évaluation de la richesse en unités monétaires. L’indexation est nécessaire dans un objectif de justice.Le montant exercé est donc de 6040€ (4095x1,4757).

On observe une différence dans l’indexation. Le dénominateur d’indexation comprend la même année de départ (1989), mais les choses ont changé.Pendant des années, l’État n’a pas indexé, parce que ça donnait plus de recettes fiscales. Quand on a commencé à indexé, on n’a pas indexé les revenus cadastraux. Lorsqu’on a institué le régime d’indexation du revenu cadastral, les socio-chrétiens, plutôt pour la propriété immobilière privée, ont décidé de prendre comme base l’index de 1989 (comparaison de 89 à 88), et non l’index de 1990, parce qu’on n’avait pas indexé 1990. L’index finalement choisi, suite à la discussion avec les socialistes, sera une comparaison de 1990 à 1988 & 1989 (indices de prix par rapport à la moyenne entre 1988 et 1989).

En ce qui concerne la troisième colonne, le coefficient diffère de la deuxième colonne. Ceci s’explique par le fait qu’on a gelé l’indexation pendant six exercices (1994 à 1999), en raison de la volonté politique de faire sortir la Belgique de son déficit budgétaire permanent et atteindre les critères de Maastricht (ou la plupart). On a gelé l’indexation, et on n’a jamais rattrapé ce retard. Il y avait gain pour l’État, puisqu’on n’a pas indexé les barèmes de changement de taux progressif (et les recettes de l’État ont donc augmenté). On n’avait pas gelé cela pour la deuxième colonne, dans le but de ne pas être trop asocial (l’État ne pouvait mettre en danger le minimum vital).

17/11/2010

Dernier point sur les revenus mobiliers. On a déjà vu :- les sous catégories de revenus mobiliers, - le taux de taxation, - précompte mobilier libératoire, - la directive européenne.

§5. L’intérêt de parfois déclarer

Cela concerne maintenant l’intérêt de parfois déclarer. Même quand on n’y est pas obligé. L’article 313 est formulé d’une manière qui laisse le choix, on s’en souvient. On n’est pas tenus : on ouvre la porte de le faire quand-même.

Circonstances où on a intérêt à déclarer

Peut-être que la taxation de mes revenus, à l’échelle progressive de l’impôt sur les PP, donnerait 0. Le barème de cet impôt est fait de tranches où il y a un minimum vital non imposable : 0 ! La capacité contributive est nulle, dit on. Pas de disponible pour payer l’impôt.

Puis il y a une tranche à 25, 30, 40,…

Dans le système normal de cet impôt sur les PP, si mes revenus sont inférieurs au minimum vital on aurait eu un impôt nul ! Mais entre temps on m’a prélevé un PI.

Exemple : j’ai pour tout revenu 1000 euro par an d’intérêts. Il y aurait eu généralement 15% de précompte donc 150 et j’aurais eu 850 euros nets. Le 313 permet de ne pas déclarer donc on n’est pas tenu de mentionner qu’il y a eu précompte dans la déclaration.


Si je déclare, on va me recalculer sur le revenu avant impôt et appliquer le barème sur les PP et à 1000 on est à 0 : l’impôt doit donner 0 mais j’ai payer un précompte acompte de 150 : on doit me le rembourser.

Situation d’école, très peu probable que quelqu’un qui n’a pas de revenu mobilier ait des revenus immobiliers et puisse jouer ce jeu là.

Peu probable mais il faut penser à ceux qui n’ont que des revenus immobiliers imposables.J’ai peut-être des intérêts et dividendes qui ont été précomptés et si c’est le cas, je n’ai ni revenu mobiliers ou revenus professionnels. Donc si j’ai des dividendes précomptés ou droit d’auteur, j’ai intérêt à déclarer : je vais retoucher le précompte ! Sauf si on a beaucoup de dividendes et actions.

Donc on a une catégorie particulière qui ne pourrait avoir que des revenus immobiliers car ils ne travaillent pas. Par exemple un étudiant.

PRÉCISIONS SUR LES INDEXATIONS

Ce montant de minimum vital, de combien est-il ?

C’est visé à l’article 131 du code. 4095 euros est inscrit dans le code. On peut se dire que jusque là il y a intérêt à déclarer. Mais qui peut le plus peut le moins : si on est pas tenu à tout déclarer, on peut ne déclarer qu’une partie.Donc si j’ai des dizaines de milliers précomptés, je peux aller jusqu’aux 0% et cette tranche est de 4095 euros (équivalents 1988).Donc ici on en profite pour faire un petit panorama général sur l’indexation.

1) Indexation sur les RC

Nous avons vu l’indexation sur les RC. Pour les RC on a considéré essentiellement l’article 518. On avait vu que le taux de l’indexation pour l’exercice d’imposition 2011 c’est 1,5461%. On a vu que l’arrondi se faisait à l’euro près. Ca c’est l’indexation des revenus cadastraux.

2) Indexations des quotités exemptées

Prenons les indexations qui s’appliquent aux quotités exemptées (minimum vital) mais aussi aux limites des ressources des personnes à charge. Pour l’exercice 2011 c’est 1,5701%. La disposition légale qui organise la chose en principe c’est l’article 178, §1 et 2.Rien n’est simple dans le code, l’arrondi se fait ici à 10 euros près.

Pour comprendre ce que ca donne, on a indiqué la quotité exemptée de base (il y en a d’autres si charges de base voir infra), cela veut dire qu’aujourd’hui en 2010, je veux déclarer combien de revenus mobiliers qui font qu’on va récupérer tout le précompte : 4095 x 1,5701 le tout arrondi = 6430 euros.Donc il faut déclarer jusque là ! Réclamer une déclaration !


Dans certaines circonstances on peut même aller jusque 5 ans en arrière. Par exemple on récupère les 900 euros de précomptes par an que j’ai payé dans les 5 ans en arrière.

Mais pourquoi indexer ce montant ?

La réponse est évidente : en 1988 on considère que le minimum en dessous duquel on est incapable de payer l’impôt c’est 4095 euros. A ce niveau là de revenu, pas de possibilité de payer l’impôt.Vu l’inflation, maintenant les 4095 euros valent plus : correspond à un montant plus élevé en ne prenant que l’inflation en compte (pas la dimension de croissance ou de risque ici !).

3) Limites des ressources des personnes à charge

Ce système s’applique aussi aux limites des ressources des personnes à charge.

Jusqu’à quel montant de ressources personnelles restez-vous par ailleurs à charge de quelqu’un d’autre (parents,…) ? Les parents vont avoir droit à une tranche de 0% plus levée du fait d’enfants à charge. Droit à des suppléments.Un enfant est à charge si en principe il n’a pas lui-même plus de 1800 euros de ressources personnelles. Il y a d’autres montants mais ca c’est le montant de base. En 1988…

Exemple : un étudiant travaille un peu pour financer ses études et il peut gagner jusqu’à 1800 euros en 1988 sans que ses parents ne perdent les avantages fiscaux des enfants à charge. Mais en 2010 c’est 1800 x 1,5701 arrondis aux 10 euros près : 2830 euros. Aujourd’hui si j’ai moins de 2830 euros de ressources personnelles je reste à charge de mes parents.

Si je ne les déclare pas non plus, je ne suis plus à charge de mes parents. Ils sont des fraudeurs.

Voilà le sens de cette indexation.

Taux d’indexation différents

Quelque chose nous a peut-être étonné : pourquoi pour les RC c’est pas le même taux d’indexation que ce que nous venons de voir ? Pourquoi genre 3% de différence ?

La première année au début de l’indexation a été 1991 : l’exercice d’imposition est l’exercice IPP 1991. Mais pour les RC c’est 1992 : on a commencé à indexer un an plus tard (car toujours dans l’illusion de la péréquation).

Cela explique que l’indexation soit un peu plus faible comme commencé un an plus tard.


4) Autres montants

Il y a encore une troisième colonne à ajouter (autre que RC ou 1,5701%). Il y a encore plein d’autres montants exprimés en euros dans le code.Exemple ; le barème lui-même, le tarif d’imposition : les tranches fixées à l’article 130 du code. Il serait logique que cela soit indexé.

Le montant qui devrait être indiqué devrait être de 13530 euros. En 1988 si on dépasse ce montant on est imposé sur la tranche supérieure à 45%. On comprend que ce montant devrait être indexé car 13530 euros par an ca fait une capacité contributive mais on estime ca en 1988. Quelle est l’équivalence d’une telle opulence aujourd’hui ? Le minimum c’eut été de l’indexer !

Cette autre indexation s’applique :- aux autres montants qui concernent à titre principal l’IPP- par ricochet à d’autres impôts de la partie droit des sociétés.

Les autres montants à l’euro à l’IPP ou qui se trouvent dans la partie IPP même si dans le droit des sociétés (concerne à titre principal l’IPP mais éventuellement par ricochet d’autres impôts comme celui des sociétés) ont une autre indexation.Une société n’a pas cette histoire de capacité contributive avec un minimum vital pour vivre comme une personne. Le concept d’indexation n’est pas nécessaire à l’impôt des sociétés puisqu’il s’agit d’une capacité contributive.Donc le corollaire de l’indexation ne doit pas s’appliquer non plus.

Donc pour tous les autres montants qui concerne à titre principal l’IPP mais éventuellement par ricochet d’autres impôts comme celui des sociétés, l’indexation est de 1,3844 à l’exercice d’imposition 2011 : article 178 §3.L’arrondi se fait à 10 euros.

Cela paraît curieux qu’on ait encore une autre indexation car c’est la quatrième qu’on voit (article 13 pour le RC on avait déjà vu une indexation).Ici on a un montant significativement différent de 1,5701. La tranche imposable des 45% est donc aujourd’hui à 18530 : donc 1500 euros de revenus par mois. A partir de ce montant on paye déjà à peu près 50 % d’impôt. Mais on n’a moins indexé que de 1,5701%.

Que s’est il passé ?

On a gelé l’indexation de tous ces autres montants pendant 6 ans (années d’imposition 1994-1999). Pour des raisons budgétaires. C’était le précédent grand assainissement des finances publiques. On va peut-être ressortir cette technique aujourd’hui. A cette époque la Belgique essayait de rentrer dans l’euro donc de remplir les critères de Maastricht : la dette publique notamment doit tendre vers 60%.

A ce moment là la Belgique est à 130%. La Belgique a négocié que ca soit « tendre vers » car les 60% n’ont pas existé depuis plusieurs siècles. Donc pour tendre vers (donc diminuer), il fallait augmenter les impôts. Mais de façon douce. Sinon c’est la mort politique de ceux qui montent l’impôt du jour au lendemain, de tout le monde.


Si on augmente de telle manière que le revenu net diminue. Mais là ce n’est pas ce qu’on a fait. Nos salaires avaient été indexés et on passe dans une tranche supérieure. On n’a pas plus de capacité contributive mais avec l’inflation on a légèrement plus. Cette compensation de l’inflation, on l’impose. Mais intellectuellement elle ne devrait pas être imposée. Donc personne ne voit son salaire net diminuer en euro : il continue à augmenter mais un peu trop peu par rapport à l’inflation.

Augmentation de la charge réelle de l’impôt mais personne ne le voit : on prélève sous forme d’impôts une partie qui n’est que l’indexation du salaire net. Mécanisme choisi pendant 6 ans pour faire de l’assainissement des finances publiques. Pas indexer les barèmes de l’IPP.

Pourquoi on n’a pas gelé toutes les colonnes ?

Car il y a eu un sursaut social de la part des auteurs de la mesure. Le gouvernement de Haene s’est dit que là on parle du minimum vital (tellement peu qu’il sait à peine survivre), est-ce qu’il faut qu’il monte un peu avec l’inflation et donc qu’on puisse lui prendre une partie. On peut faire la technique sauf pour la tranche de misère si on a que ca. De même pour les limites des personnes à charge (car là dedans on a des étudiants qui travaillent pour payer leurs études : on ne va pas faire l’assainissement sur eux et donc les rattraper pour qu’ils ne soient plus à charge de leurs parents à cause de l’inflation).

Pour des raisons sociales on a continué à indexer ces montants là.

Revenus Cadastraux

Quotités exemptées d’impôt & limites des ressources des personnes à charge

Autres montants en EUR à l’IPP (et indirectement d’autres qui s’y référeraient)

CIR Art 518 C.I.R. Art 178 §1-2 Art 178 §3

Taux d’imposition d’exercice 2008 1,4532 (45,32%) 1,4757 (47,57%) 1,3012 (30,12%)

Règle de l’arrondi Arrondissement à 1€ Arrondissement à 10€ Arrondissement à 10€

Premier exercice d’imposition



1991

CASUS

Que se passe-t-il si j’ai 5000 euros d’intérêts sur des bons de caisse que j’ai souscris dans une banque ? Ils ont été précompté à 15% on a retenu 750 euros.

Quelle est ma situation ? - Je laisse tout comme ca : c’est légal, pas de déclaration (article 313 : a été

précompté, pas tenu de déclarer)


- Puis-je être considéré comme à charge de mes parents ? Donc est-ce que mes parents peuvent continuer à indiquer dans leur déclaration enfants à chargeRéponse : sommes nous dans les limites des revenus d’une personne à charge. 1800 euros indexés normalement (1,5701 arrondis) : 2830 : pas possible d’être encore considéré comme à charge.

- Ai-je intérêt à déclarer ? Oui car là la tranche à 0% c’est aussi indexé normalement et la quotité exemptée de base est de 4095 euros qui passent à 6430. Donc on est en dessous et en déclarant on va retoucher 15% de 5000 donc 750.

Vraiment fini avec les revenus mobiliers ici.


Section 3 : Les revenus professionnels

C’est le plus gros paquet de revenus imposables ici.

§1. Sous catégories de revenus professionnels

On commence par les sous catégories de revenus professionnels. Comme pour les revenus mobiliers ou immobiliers, cela s’exprime en énumérations.On va voir ca sous forme d’un petit exemple.

Exemple : supposons

- Un salarié dont le salaire brut est de 25 000 euros sur lequel a été retenu 3250 euros de cotisations de sécurité sociale soi disant personnelle (ONSS).

- Un administrateur d’une société anonyme a reçu des émoluments d’administrateur de 25 000 euros ici. Il a, quant à lui, payé des cotisations de sécurité sociale de travailleur indépendant de 2000 euros (INSATI).

- Un médecin généraliste a émis des notes d’honoraire pour 25000 euros en 2010. Et il a encaissé des notes d’honoraire pour 27000 euros. Pas nécessairement de la fraude car il se peut qu’il ait émis des notes d’honoraires en fin d’années et qu’il ne les touche par virement des patients qu’au début de l’année suivante.De plus il a payé des cotisations INSATI de 2500 euros. Pourquoi plus cher que le précédent ? Ces cotisations ne sont pas calculées sur les revenus de l’année mais sur les revenus des 3 ans avant.

- Nous avons un restaurateur qui a émis des souches de TVA restaurant pour un montant hors TVA (TVA = neutre pour le restaurateur : considéré que pour l’impôt sur les revenus) est de 25 000 euros et il a encaissé des sommes dont le montant hors TVA est de 27 000 euros. Pas d’office de la fraude : peut être le fait qu’il a émis une note de restaurant le 31 décembre 2009 et on a encaissé sur la carte de crédit donc le lendemain.

Tous les quatre avaient acquis un ordinateur à des fins professionnelles, pour 1000 euros en 2005. Qu’ils avaient amortis en 3 ans (ils ont donc considéré que la période d’amortissement était de 3 ans..) et en 2010 ils l’ont revendu pour 50 euros.

On a un salarié, un administrateur de SA, un médecin indépendant et un restaurateur.

1. Qu’est ce que cela donne en termes de catégories de revenus ?

Voir catégories article 23.

Salarié = rémunérations de travailleurs (articles 23 et 31).

Niveau fiscal un travailleur est quelqu’un qui travaille sous l’autorité de quelqu’un d’autre. Mais pas la même notion qu’en en droit du travail (avec lien de


subordination) donc cela permet par exemple de mettre les juges,… C’est un concept élargi de travailleur en droit fiscal par rapport au droit du travail et de la sécurité sociale.

Pour ce qui est de l’administrateur de SA : article 31 : « rémunération de dirigeants d’entreprise ». Si on regarde le 32 de façon plus précise, on voit qu’il y en a deux sous catégories. - D’une part les gérants, liquidateurs etc. - mais il y a aussi des gens investis d’une situation quasi équivalente en bénéficiant

d’une quasi autonomie : pas comme les travailleurs car pas sous l’autorité de quelqu’un d’autre car ils sont l’autorité.

(On appelle faussement entreprise c’est plutôt dirigeant d’une personne morale…)

Ici les dirigeants des personnes morales et société, pas dans un lien d’autorité puisqu’ils sont l’autorité. Donc cela peut aussi être des dirigeants de fait.Exemple : directeurs investis de pouvoirs de gestion journalière comme telle. Ils ont une autonomie.

(C’est complexe : voir détails dans le 32 et futur syllabus.)

Pour le médecin on retourne à l’article 23 : on se doute que ce sera les bénéfices et les profits (27 et 28).Profits : tous les revenus des professions libérales, charges, offices ou autres occupations lucratives à l’article 27. On voit directement que le médecin rentre dans l’article 27.

Pour le restaurateur, il rentre assez facilement dans la notion d’entreprise commerciale de l’article 24.

On voit bien ici qu’il s’agit de personnes qui travaillent pour elles-mêmes. Il n’y a pas une personne morale, ni une autorité au dessus. C’est un être seul avec rien au dessus, même pas une personne morale dont on serait l’organe.

C’est quoi alors la distinction entre entreprise commerciale industrielle ou agricole et l’article 27 ? On est dans le domaine de la distinction entre professions commerciales et civiles ? Non pas vraiment, c’est une définition autonome qui vient plutôt de la jurisprudence. Le critère central c’est de savoir si un avoir investi est essentiel ou pas pour l’exercice de la profession. Un avoir investi c’est du matériel : pour un restaurateur c’est clair. S’il n’a ni restaurant, frigo et nourriture, il n’a rien. Un médecin sans stéthoscope ce n’est pas si grave.L’aspect plus matériel qu’intellectuel distingue les deux.

Critère = idée d’avoir investi ou non.

C’est une autre définition que celle du droit commercial : pour les pharmaciens ! Article 2 bis du Code de commerce : normalement ils ne sont pas commerçants. Donc si c’était la définition du droit privé, on les mettrait dans les professions libérales. Mais ici ce n’est pas bon ! Car sans médicaments et pharmacie il n’a rien : l’avoir investi est essentiel pour son activité économique.


Il sera donc dans les entreprises et non dans les professions libérales.

Il existe un deuxième critère de distinction. Dans la loi on voit « autres occupations ». C’est la catégorie résiduaire si on ne sait pas trop on met là.Exemple : la prostituée indépendante. On l’a met dans les professions libérales. Son corps n’est pas vraiment un avoir investi. Donc on utilise plutôt le critère résiduaire. Donc profession libérale !

Donc ne pas confondre les définition du droit commercial du droit privé avec celles du droit fiscal du droit public.

Comment répartir dans les différents catégories : checked.

2. Quel est le revenu brut ?

Prenons le premier cas : salariéLa chose va vite se régler : pas beaucoup de distinction. Un travailleur a ce qu’il reçoit, cela correspond normalement à ce qu’il a droit (sinon violation de dispositions pénales). Donc le revenu brut du salarié c’est 25 000.

Pour l’administrateur c’est lui qui se paye donc à première vue c’est 25 000 aussi.

Pour le médecin cela se complique : son revenu de l’année c’est 25 ou 27 000 ? Le code dans l’article 27 nous dit que les revenus comprennent les recettes. Les recettes, ce ne sont pas les produits. 25 000 euros c’est les produits, son chiffre d’affaire. Mais 27 000 euros ce sont ses recettes. Une profession libérale est imposable sur ses recettes donc 27 000 dans l’exemple.

Exemple : avocat à titre indépendant : montant encaissés à titre d’honoraire et non les facturés. Et il y a beaucoup d’honoraires facturés mais non encaissés…

Pour le restaurateur, prenons l’article 24. « Les bénéfices sont ceux qui proviennent etc. » Voir article

En 1997 LA COUR DE CASSATION a rendu un arrêt de principe dégageant un principe général du droit belge. Un club de tennis louait des terrains à l’année (mais scolaire !) pour 1200 euros.Ce club de tennis le 31 décembre, clôture ses comptes. Assez logiquement il dit qu’il va mettre en produit pour ce terrain qui a été loué, non pas 1200 (compte de régularisation !) mais que pour 4 mois et les autres 8 mois doivent aller être reportés au passif du bilan. 400 euros (et les autres 800 euros passent en passif et non en résultat).

Un contrôleur passe et dit qu’il ne veut pas qu’on fasse moins 800. On a facturé 1200 euros et dans le code, article 49, on voit que ce qu’on peut déduire, ce sont les frais. Le moins 800 ce ne sont pas des frais. Donc je taxe.

L’affaire va jusqu’en cassation qui dit qu’il est un principe général de droit belge que dans le silence de la loi fiscale c’est le droit comptable qui s’applique.


Donc c’est vrai, le CIR ne parle des comptes de régularisation (et soustraction de produits sur produits) mais dans le silence de la loi fiscale : droit comptable. Ce principe ne vaut que dans le silence de la loi fiscale. Si cette loi plafonne les investissements par exemple il déroge donc le principe ne s’appliquera pas.

Le droit comptable est donc le droit commun !

APPLIQUONS ÇA ICI : les bénéfices ne sont pas définis dans la loi fiscale. Dans la loi comptable, on voit qu’un bénéfice n’est pas une différence entre recettes et dépenses mais entre produits et charges. Conséquence : au niveau du revenu brut du restaurateur, le montant à prendre en considération c’est 25 000 (produits à partir duquel on calcule et pas les recettes donc !).

Les sociétés ont un traitement fiscal qui est celui des entrepreneurs personnes physiques.Donc si cabinet d’avocat personne physique : impôt sur les recettes. Mais si en société, on est d’office considéré comme entreprise donc imposition sur facturation.

3. Et le cas de l’ordinateur ?

Fait partie du revenu brut ou non ? C’est une plu value réalisé sur un outil professionnel. Il y a aussi les voitures comme exemple qui ressemblent. Quid de l’imposition des plu value par exemple des voitures qui ont servi à la profession ?Exemple : salarié qui se trouve dans les bouchons tous les matins pour aller dans son travail.

Article 31 : rémunération comprend etc. On n’y trouve pas ce qu’on cherche. Donc les 50 euros ne s’ajoutent pas. Les plu values des travailleurs (donc sur actifs professionnels) ne s’imposent pas.

Article 32 : pas visé donc c’est non (principe de légalité de l’impôt). Les plu value des dirigeants d’entreprise ne sont donc pas imposables !

Article 27 (professions libérales) : l’alinéa 2, 3° vise les plu values donc j’ajoute 50 euros chez le médecin.

Article 24 (entrepreneur) : 3° vise les plu values donc j’ajoute 50 euros.

Donc cela nous amène à un revenu brut qui est différent dans les différents cas.- Travailleur : 25 000- Administrateur : 25000- Médecin : 27050- Restaurateur : 25050


4. Qu’en est-il des frais ?

Capacité contributive : c’est ce qui reste après avoir exposé le cout des impôts sur les revenus. Les cotisations sociales sont des frais professionnels dont ils vont pouvoir déduire.

Frais professionnels :

- soustraction de 3250 euros pour les salariés- pour l’administrateur 2000 euros- et pour le médecin 2500 euros- restaurateur : 2500 euros

Et les autres frais ?

L’article 51 ; on va donc faire un calcul sur ce qui reste après les cotisations sociales. A défaut de preuve (tout le monde peut toujours faire ses frais réels, prouver les frais qui serait en corrélation raisonnable avec l’activité professionnel et donc les déduire : ça c’est le principe), on a droit à un forfait pour les rémunérations et les profits. Donc pas de forfait en principe pour les entrepreneurs. Mais bien pour les autres.

Donc le principe c’est de prouver ses frais réels. Si pas de preuve, alors il y a un forfait minimal par catégorie. Mais l’entrepreneur lui n’a pas de forfait.

L’article 51 parle de 25,2% mais il faut indexer. Le montant après indexation devient 5190 euros.Il y a tout un système avec des tranches de calculs de forfait.

Faire l’indexation par nous même. Le résultat du forfait est de : o Salarié : 2404,08 euroso Administrateur : 1150 euroso Médecin : 2488,08 euroso pas de forfait pour le restaurateur

- Pourquoi un forfait plus petit pour les administrateurs par rapport aux travailleurs et indépendant ?

Tout le monde peut faire les faits réels : si on ne fait pas les preuve, on a le forfait directement.Le forfait est un minimum, il ne faut pas croire qu’on ne doit pas tenter les faits réels au risque d’avoir moins que le forfait : le forfait est le minimum.

Est-ce que c’est justifié du point de vue constitutionnel ?Oui car l’un est sous l’autorité d’autrui donc pas facile de faire passer ses frais à charge d’autrui. L’administrateur se rembourse lui-même. Donc le montant du forfait varie.Le salarié va devoir supplier le directeur de rembourser telle et telle chose. Mais l’administrateur se rembourse les frais sur le compte de la société.


Certaine logique

- Pourquoi pas de forfait pour le restaurateur ?

Car il y a un avoir investi et peut être très différent d’une profession à l’autre. L’aspect matériel est dominant donc dur de faire un forfait.

Mais il est possible qu’il y ait des forfaits collectifs même si pas dans l’article 51 général.Article 352 : quelque chose de particulier à la profession.

Exemple : les agriculteurs négocient chaque année avec le ministère des finances le rendement supposé à l’hectare de froment en Hesbaye. Il y a donc des forfaits collectifs. Chaque année ils demandent de diminuer le forfait…

Ce système conduit à ce qu’une série de profession ont des barèmes soit des frais soit des revenus.Exemple : cafetiers, coiffeurs, pharmaciens, agriculteur..

Mais pas pour les restaurateurs !

Mais ces forfaits collectifs à ce que dans toutes les professions où ils existent le revenu médiant (autant de gens au dessus qu’en dessous) est inférieur au revenu d’intégration. Donc la moitié des professionnels déclarent avec ce forfait un revenu inférieur à ce qu’il gagnerait au CPAS. Semble désavantageux pour les finances publiques car conduit à sous évaluer le rendement d’une série de professions.

Mais c’est démocratique (sous le contrôle du parlement) et simplification (pas besoin de plein de fonctionnaires pour vérifier, pas de fraude). Le revenu estimé est bas mais en échange pas de fraude : intéressant point de vue intérêt public aussi.

Voilà pour les frais.On arrive donc à un revenu imposable qui sera la différence qu’on calculera chez nous. Le restaurateur, ce sera nécessairement frais réels : faire preuve de frais réels sinon c’est 0.

5. Sous quelle forme et à quel moment payer l’impôt ?

Le salarié (travailleur) Application et précompte professionnel. Donc l’employeur va chaque mois retenir une partie du salaire pour le verser à l’état à titre d’avance.

Pour un médecin ou restaurateur, pas possible. Donc pour eux ils doivent eux-mêmes faire des versements anticipés toute l’année, tous les trimestres.Exemple : verser ¼ pendant le premier trimestre et ainsi de suite. L’état veut l’argent pendant l’année.


Si on ne le fait pas ou trop peu, montant supplémentaire plus élevé que l’intérêt bancaire. Dissuasion pour ceux qui ne veulent pas faire ces versements anticipés.

Administrateur : PP et versements anticipés.Donc la société qui lui paye des émoluments doit retenir une partie et verser à l’état. Mais eux même doivent voir si le PP sera suffisant. Dans le cas où il y a plusieurs sociétés, le PP peut ne pas être suffisant (chacune calcule le PP en fonction des revenus qu’elle paye : plus on gagne, plus on paye d’impôt) mais en cumulant le tout, supplément d’impôt à couvrir par des versements anticipés.

Discriminatoire ? Pas encore examiné par la cour constitutionnelle mais c’est délicat. Car en soi un travailleur peut être dans la même situation et avoir plusieurs employeurs mais on ne l’envisage pas. Pur les dirigeants d’entreprise on envisage la pluralité de société en obligeant à faire un versement anticipé si le PP ne suffit pas.


SalariéAdministrateur de société Médecin Restaurateur Pensionné

Appellation des revenus

Rémunération de travailleur (donc lien de subordination par rapport à un tiers; 30, 1°)

Rémunération de dirigeant d’entreprise (relation avec une personne juridique tierce définie; 30, 2°)

Profits (revenus) d’une profession libérale (23, 2° & 27)

Bénéfices d’entreprise (23, 1° et 24)

Pensions, rentes & allocations (23, 5°; les “revenus de remplacement” de revenus qu’on n’a pas/plus)

Revenu brut

25.000 € (écrit sur une fiche, pas besoin de calculs; les plus-values n’entrent pas dans le calcul)

25.000 € (la société fait une fiche; les plus-values n’entrent pas dans le calcul)

27.050 € (art. 27: le calcul se fait sur base de ce qui a été encaissé, des recettes, ET on rajoute les plus-values réalisées,à savoir l’ordinateur)

25.050 € (art. 24: “opérations traitées”, à savoir les notes émises & plus-values dans ce cas [voir explication plus bas])

16.000€ (article 34, pas de plus-values, …)

Déduction des frais profession-nels

Cotisations sociales: 3.250 €Forfait (de type I): 2.298,96 €

Cotisations sociales: 2.000 €Forfait (de type II): 1.150 €

Cotisations sociales:2.500 €Forfait de type I: 2382,96 €

Cotisations sociales:2.500 €Forfait: non

Cotisations sociales: 568 €

Mode de paiement de l’impôt: précompte?

Précompte professionnel prélevé (basé sur situation familiale notamment)

Précompte professionnel retenu par la société sur les émoluments

Pas de précompte professionnel

Pas de précompte professionnel

Précompte professionnel retenu par l’ONP et reversé à l’État

Mode de paiement de l’impôt: versement anticipé?

Pas de versements anticipés

Soumis au précompte ET aux versements anticipés

Obligation de versements anticipés

Obligation de versements anticipés

Pas de versements anticipés (cependant précompte aggravé)

Régime du conjoint aidant

Non Non Oui Oui Non

Réduction d’impôt ou crédit d’impôt

Art. 289ter: crédit d’impôt pour les faibles revenus

Art. 289ter: crédit d’impôt pour les faibles revenus (mais exceptions)



Artt. 146 et suivants (réduction d’impôt qui peut faire disparaître tout impôt)

23/11/10


§2. Notions de frais professionnels

Deuxième point de la section sur les frais professionnels.

1) Règles générales

C’est surtout l’article 49 qui va nous intéresser. Il y a trois éléments dans cette définition des frais professionnels déductibles :

1. Condition d’annualité

Les frais que le contribuable a fait ou supporté pendant la période imposable. Donc il doit y avoir le respect de la condition d’annualité.

Sur les revenus 2010, je peux déduire les frais 2010, pas ceux de 2009 ou 2011. Cela vient des origines de l’impôt : en Angleterre on les levait annuellement par rapport au produit des récoltes, qui étaient influencées par la météo. Donc on reste dans un schéma des revenus de l’année donc c’est logique que cela reste les revenus et charges de l’année.

Comment remplir ce critère ?

L’alinéa 2 dit qu’ils doivent avoir été effectivement payés ou supportés ou ont acquis le caractère (…). Trois circonstances donc pour remplir le critère d’annualité :

- Ils sont effectivement payés prenant cette période.

Le concept n’est pas purement comptable ici, c’est plutôt une conception de trésorerie. Savoir ce qu’est un payement etc.

- Les frais qui ont été supportés pendant la période

On vise les frais qu’on supporte sans les payer. On songe directement par exemple aux amortissements : on va pouvoir déduire els amortissements de l’année. Ce sont des frais que l’on sait qu’on ne paye pas : les amortissements ne correspondent pas à un payement !

Autre exemple : la destruction par le feu de mon usine, machins, dossiers. Cela ne correspond à aucun payement mais ce sont des frais supportés sans qu’ils ne soient payables. Frais non payables dans la période mais supportables dans la période.

- Les frais qui ont acquis le caractère de dette certaine ou liquide et sont comptabilisés comme tel.

Ce sont des frais qui correspondent à des frais ou dettes certaines liquides et comptabilisées donc on retourne dans le domaine comptable (cela renvoie à la définition de charges non encore payées mais payables). J’ai fait réparer le toit de mon usine par exemple mais je ‘na pas encore payé la facture. On a donc des frais


qui ont acquis le caractère de dette certaine et liquide (je dois autant d’argent au toiturier) et j’ai comptabilisé cela comme tel.

Comptabilisé où ? On l’a vu dans le dernier cours de droit comptable, tout le monde n’est pas soumis au droit comptable (personnes physiques non commerçantes : médecin personne physique,.. Pas de comptabilité imposée). On subit quelque chose qui va tourner en un payement, que l’on va comptabiliser comme tel (comme un dette)

o soit dans la comptabilité obligatoire en vertu du droit comptable o soit dans mes papiers fiscaux si je ne suis pas soumis au droit comptable

(par exemple je le mets dans ma déclaration et ce sera comptabilisé comme tel).

Exemple : un avocat personne physique est libéral donc imposable sur ses recettes et non ses produits. Pour les frais, il ne peut pas que déduire ses dépenses mais aussi des frais qu’il n’a pas encore payés. Par exemple l’abonnement d’une revue souscrit en 2010 mais payée en 2011. Donc les professions libérales c’est assez significatif. Cela vaut aussi pour les travailleurs.

Le critère d’annualité est donc assez généreux car permet de rattraper beaucoup de choses aux frais de l’année.

Reprenons le dernier exemple : pas parce qu’on est tenu à un concept de trésorerie pour les revenus bruts qu’on y est tenu aussi pour les frais.Au fond ce qu’on a oublié de comptabiliser en 2010, il aura deux chances de le déduire (mais pas le déduire deux fois sinon fraude) : il pourra aussi le déduire en 2011. Assez généreux. Mais une chose est exclue : déduire en retard. Ni comptabilisé ni payé antérieurement, ça c’est fini ; on a oublié de déduire ça alors que ca a été payé mais pas déduit à ce moment là et donc non comptabilisé, c’est fini.

Cela évite qu’en 2010, je commence à déduire des frais de restaurant payés en 2008. On évite de faire trop longuement le commerce des souches TVA. Il en traine dans des vieux papiers sont je les mets dans ma future déclaration ? Non. On récupère quelque chose quand on aurait du le déduire plus tôt : payé avant et relatifs à ces années là : ça c’est fini.On insiste beaucoup sur ce critère car c’est un peu le seul différent du droit comptable. Car en droit comptable, mieux vaut comptabiliser trop tard que jamais. Or ici on ne déduit plus ce qui a été comptabilisé trop tard.

2. Lien de corrélation raisonnable avec les revenus professionnels

« En vue d’acquérir ou de conserver les revenus imposables ». Il y a une forme de dégradation du texte légal car le texte dit « en vue de « et on parle nous de corrélation. Le texte semble parler d’un critère volontariste : frais exposés dans le but d’avoir des revenus.Mais NON : cette conception téléologique volontariste des frais n’est pas celle de la jurisprudence ou de l’administration. Pas d’exigence que les frais soient exposés « en vue de ».


Car dans ce cas là un tas de frais non volontaires ne pourraient pas être déduits. Que ferait-on des frais d’un procès en défense par exemple ? De pénalités de retard de chantier ? D’une série de petites taxes communales ? Tout cela n’est pas exposé dans un but volontariste et cela me fait perdre des revenus, pas gagner.

Il suffit d’une corrélation raisonnable : frais exposés dans le cadre des revenus professionnels, même si ce sont des frais non volontaires, subis, malheureux.

Cela exclut quand même une série de frais : ceux qui n’ont rien à faire avec les revenus professionnels.Cela peut susciter de la discussion : le minerval, est-ce déductible ? La question n’a peut-être pas beaucoup d’intérêt car on n’a pas de revenus. Mais on pourrait imaginer qu’on les comptabilise et qu’on les déduit dans le futur quand on aura des revenus. N’expose-t-on pas des frais en vue de revenus professionnels futurs ? Ce lien de corrélation n’est pas suffisant. Non, en vertu de décisions prises au niveau jurisprudentiel. « Raisonnable » renvoie au juge, c’est lui qui décide. Il dirait que pour les frais de notre minerval, ce n’est pas pour avoir des revenus tout de suite.

Le fait d’exposer des frais pour avoir des revenus dans une autre année n’est en soi pas un problème (exemple du tunnel sous la manche) mais ici ce ne serait pas déductible car il ne s’agirait pas pour nous d’acquérir des revenus professionnels pour une profession qu’on exercerait déjà. Donc exposer des frais pour une profession future, cela ne va pas dit la jurisprudence.

Par contre si on exerce déjà et qu’on fait un master complémentaire et formations supplémentaires, on développe notre capacité à produire nos revenus dit la jurisprudence et on développe déjà cette profession donc c’est bon.

3. Le critère de la preuve

C’est le test final du droit : c’est la preuve.Ici c’est un critère légal pour pouvoir déduire. C’est à la limite entre règles de fond et de procédure, comme toujours.

Ici, on nous dit deux choses : l’objet des frais porte sur deux choseo La réalité des fraiso Leur montant

Exemple : je me rend au travail en voiture : je dois prouver que j’ai eu des frais pour venir ici et combien ça m’a couté. Je peux dire que ma voiture m’a couté autant, mais m’a-t-elle servi dans le cadre professionnel ? La réalité des frais professionnel rappelle un peu les deux premiers critères.

Il faut des documents probants. Ce n’est pas l’écrit comme dans le code civil. Ici pas nécessairement une signature dans le codé de l’impôt sur les revenus.Exemple : un ticket de parking que personne ne signe. C’est plus large que le concept d’acte écrit du code civil.


Quand un document probant n’est pas possible à obtenir (par exemple pas de document qui prouve que je suis venue en voiture jusqu’ici aujourd’hui : j’ai les documents pour le montant mais manque la réalité), ce sont les moyens de preuve du droit commun sauf le serment :

Témoignage : mes étudiants m’ont vu Aveu : comptabilité en partie triple par exemple. Présomptions : c’est surtout ça.

On enlève le serment car en matière fiscale, jamais personne ne va dire la vérité

C’est surtout les présomptions qui vont être utiles : quitter l’aéroport à telle heure et être ici à une autre, ce n’est pas possible en train donc j’ai pris ma voiture. Donc les présomptions vont être très importantes dans ce système.

Ce sont des présomptions simples dans ce cas ci : jeu en matière fiscale entre le contribuable et administration.

Donc les documents probants doivent porter sur deux choses et si pas possible : présomptions et éventuellement aveu et témoignage.

L’article 50 continue encore : on ne parle plus que pour des montants (donc on ne parle plus de la réalité des frais, ça je l’ai prouvé par exemple avec des présomptions et témoignages).La réalité n’est pas concernée par 50, seulement le montant. Si le montant n’est pas justifié, on peut les déterminer forfaitairement avec l’administration.

Rappelons que parfois ce n’est pas possible de prouver avec des documents probants.Exemple : tout a brulé, pas de ticket de parking même si j’ai payé (comme les parcmètres à l’époque).

Donc on va se mettre d’accord avec l’administrateur fiscal. Sur cette question de fait on peut conclure des accords avec l’administration ; et c’est très fréquent. Je me mets d’accord avec mon contribuable.C’est pourquoi il y a tellement de forfaits individuels (ceux de l’article 51, collectifs de certaines professions, et enfin ceux-ci).

A défaut d’un tel accord sur le montant, l’administration évalue ces frais de manière raisonnable (règle d’ordre public), c’est donc l’inspecteur qui décide.

Mais l’administration n’a donc pas le droit de dire qu’en l’absence de preuves pour le montant, elle doit taxer le contribuable en plein. En effet, on cherche avant tout à taxer la capacité contributive. Donc c’est l’administration qui fixe un montant unilatéralement mais elle ne peut nier l’existence des frais professionnels faute de preuve sur leur montant si le contribuable a fait la preuve de la réalité des frais.

La plus grande réforme a été celle de la procédure fiscale. Jusqu’en 1999, l’administration était quasi souveraine. C’est fini ! Aujourd'hui, on peut aller devant le tribunal de 1ère instance si ce n’est pas tranché dans les 6 mois, puis la Cour d’appel. In fine, c’est le juge qui décide !


Pour ce 3ème critère, à la fin il y a le juge. Et le système fonctionne extrêmement bien car on a peur du juge. En outre, le juge est contribuable lui-même. Le 3ème critère sur la preuve n’est pas non plus très exigeant.

Il n’y a dans la définition des frais professionnels rien qui est très difficile pour le contribuable. C’est exceptionnel qu’il y ait une discussion sur l’article 49. Il y a de moins en moins de jurisprudence à ce sujet.

2) Les limitations et rejets de frais professionnels

Les frais en corrélation raisonnables avec la profession peuvent être déduits. Attention, seulement dans les cas où les travailleurs font leurs frais réels, pas s’ils prennent les frais forfaitaires.

Il y a des exceptions afin de taxer plus en taxant des frais professionnels (51, 52, 53 code). On va en voir quelques unes.

Parmi les rejets de frais professionnels, il y a notamment :

- L’article 53, 2° à 5° : ne constituent pas des frais professionnels :

o L’impôt des personnes physiques et le précompteo Taxes additionnelles et centimes additionnelso Cotisation spéciale de sécurité socialeo Majoration pour défaut de versement anticipé, intérêts de retard et

accroissement d’impôts (punition)

L’IPP et toutes ses ex croissances sont exclus. C’est un ensemble d’éléments d’impôts rejetés comme frais professionnels et donc non déductibles. Comme ce sont des frais, cela diminue ma capacité contributive. Ma capacité contributive diminue en fonction de l’impôt que je paye. Et les frais déductibles doivent être en corrélation avec les revenus professionnels. L’impôt sur les frais professionnels est en corrélation avec les revenus professionnels.

Donc, en théorie, l’impôt devrait faire partie des frais professionnels déductibles: Si l’article 53 n’existait pas, on conclurait que les impôts sont des frais professionnels déductibles. Ca a déjà été le cas en Belgique, on les déduisait l’année d’après, même si on a l’impression que le calcul de l’impôt se fait sur un revenu avant impôt. Si c’est vrai aujourd’hui, ça n’a pas été toujours le cas.

Pourquoi y a-t-on mis fin ? Parce que si les impôts sont déductibles des revenus, le taux d’impôt à long terme ne pourrait dépasser 50%. En prenant un exemple extrême : si les impôts sont de 100%, l’année d’après ça fera 100% de base imposable moins 100% de l’année précédente donc 0 de base imposable. La mesure n’est pas intellectuelle mais budgétaire.


Si on a exclu l’IPP et ses ex croissances de la notion de frais de professionnels, c’est pour permettre plus d’impôts, c’est une mesure budgétaire.

La cotisation spéciale de sécurité sociale est un impôt selon le CE même si le législateur l’avait formellement présentée comme une cotisation sociale. C’est progressif pourtant et les plus petits revenus en sont exemptés ce qui a fait conclure au conseil d’Etat que c’était de l’impôt. La différence entre l’impôt et les cotisations de sécurité sociale, c’est que l’impôt est inspiré d’un système dans lequel le contribuable paye sans avoir un droit précis en retour. Il n’y a pas de droit acquis à une contre prestation déterminée alors que les cotisations sont un élément de contre partie à des prestations de sécurité sociale. Ce n’est pas un lien univoque ou proportionnel mais il existe : le contribuable paye avec un droit inscrit dans une double perspective d’assurance et de solidarité. Cette cotisation spéciale a toute les caractéristiques de l’impôt selon le CE et elle vient s’ajouter à l’impôt des personnes physiques.

- L’article 53, 6°

Il vise les amendes au sens large. Les amendes et pénalités de toutes natures ne sont pas des frais professionnels.

Pourtant, de nouveau, la définition est remplie (annualité, corrélation, preuve). Cela vise les propositions transactionnelles, les perceptions immédiates,…

Si le contribuable commet une faute dans le cadre de son activité professionnelle (excès de vitesse alors qu’il est chauffeur) le critère de corrélation raisonnable existe. Il fallait donc une disposition expresse pour déqualifier en tant que frais professionnels ces amendes.

Jusqu’en 1988, les amendes encourues dans un système professionnel étaient déductibles, dans le chef de celui qui les subissait directement ou dans le chef de son commettant. Les amendes ont été rejetées car tout frais professionnel rejeté augmente la recette fiscale mais en plus, le législateur avait pour objectif d’assurer une certaine égalité nominale devant les amendes.

C’est aujourd’hui tarifié de façon précise. Si on avait maintenu la déduction des amendes, celui qui déduit l’amende pour frais professionnel peut déduire en fonction de la hauteur de l’amende, plus l’amende est forte plus il peut réduire et moins il paye.

Il faut préciser que l’égalité nominale devant les peines pécuniaires n’est pas une égalité réelle car cela dépend des revenus de la personne.


Il vise les frais de vêtements sauf s’il s’agit de vêtements professionnels spécifiques. Donc, les frais de vêtements non spécifiques ne sont pas déductibles.

Exemple : Le costume d’un professeur n’est pas déductible même si c’est lié à son emploi car un costume n’est pas un vêtement spécifique.

Les frais de vêtement non spécifiques ne sont plus déductibles depuis 1988 pour des raisons budgétaires. Jusque 1988 on déduisait les frais de vêtement. En 1988, baisse des taux et élargissement de la base. On exclut les vêtements sauf les vêtements


professionnels spécifiques sont ceux qu’on ne peut porter normalement dans la vie publique (en Belgique) : la toge du professeur d’université, de l’avocat.

Cela entraîne des casuistiques terribles. Où se trouve la limite ? Quand un vêtement est-il spécifique ? Le fait que le vêtement soit dessiné par l’entreprise pour être porté dans l’entreprise, qu’est-ce que ça fait ? Il n’y a pas de contrôle, tout le monde s’en fout. Un jour, un parlementaire a posé une question à un ministre : si un ingénieur belge est envoyé pour faire de l’exploration au Groenland et achète une tenue d’esquimau, est-ce une tenue spécifique ? Par contre, il arrive que dans les stations de sport d’hiver, on porte des tenues proches des tenues d’esquimau ? Il faut tenir compte du critère de la vie courante en Belgique, donc ce sont des vêtements spécifiques.

Rappelons-nous qu’il n’y a pas de contrôle sur tout ceci !


Il prévoit que 50% des frais de réception et de cadeaux d’affaire, des frais de représentation ne représentent pas des frais professionnels.

Il y a rejet d’une quotité. Par définition, un cadeau d’affaire répond à la condition de la corrélation mais on ne permet la déduction de ces cadeaux d’affaire qu’à 50%.

C’est en 88 que la limite a été établie : comme la loi de 88 abaissait le taux d’’impôt, l’Etat a rattrapé cela ailleurs.

C’est à l’exception des cadeaux publicitaires qui restent, quant à eux, déductibles en totalité. Fallait-il lutter et décourager la publicité ? Le critère est celui des articles publicitaires portant de manière apparente et durable la dénomination de l’entreprise donatrice. Le critère est difficile à manier. C’est d’autant plus délicat qu’on risque de passer à la corruption.

- L’article 53, 8°bis

Il prévoit que 31% de la quotité professionnelle des frais de restaurant ne sont pas considérés comme des frais professionnels, sauf pour ceux qui travaillent dans le secteur alimentaire (qui peuvent tout déduire car c’est nécessaire pour leur activité, on ne considère pas qu’il y a fraude). Les frais de restaurant sont des frais professionnels relativement importants. Les 31% ne sont pas des frais professionnels, mais pour le reste, il faut établir que les conditions sont remplies pour être un frais professionnel. Si je dine avec ma famille, il est dur de dire que c’est un frais professionnel. La preuve serait de fournir le nom des convives.

Remarque : les critiques gastronomiques mangent seuls et peuvent déduire 100%. Mais manger tout seul et le faire passer pour frais professionnel risque d’être dur…

On parle des frais de restaurants qui sont professionnels. Il y a un rejet de ce qui est professionnel à raison de 31%. Mais si c’est professionnel le contribuable devrait pouvoir déduire en application des règles générales de l’article 49%


La quotité non déductible n’a pas toujours existé ensuite on est passé par 50%, puis, 37%,… Le but était budgétaire mais le ministre de l’époque a aussi dit que, dans ce domaine, il y avait tellement d’abus qu’il fallait essayer de les limiter. On augmente la déduction (les clients dépensent donc plus) et en échange, il y a une diminution de la fraude fiscale dans l’horeca. Donc le ministre prend une quotité générale de fraude, on applique à tout le monde X% de fraude et puis on laisse déduire le reste.

Dans tous ces frais de restaurant, il y en a tellement qui ne sont pas professionnels. On a réduit de 50 à 31% pour faire un pacte avec les restaurateurs : ils déclaraient plus leurs revenus de restaurateurs et la contrepartie du fait qu’ils augmentent (à cause de l’augmentation d’impôt) leurs tarifs (ils prennent le risque de perdre de la clientèle), c’est augmenter la quotité déductible pour les clients, on est remonté à 69% de frais déductibles.

Tant pour les restaurants que pour les cadeaux d’affaire, n’y-a-t-il pas aussi un bénéfice pour celui qui reçoit : ne faut-il pas considérer qu’il a un revenu supplémentaire ? C’est la problématique des revenus toute nature.

Si tous les midis l’employeur offre à dîner à ses employés, cela ne constitue-t-il pas un revenu supplémentaire pour l’employé ? L’article 31, 2° vise les avantages de toute nature (obtenus notamment en raison de l’exercice d’une activité professionnelle). Le code considère que recevoir autre chose que de l’argent, peut être un complément de revenu professionnel. Cela se règle par le fait que les avantages de toute nature, obtenus en raison ou à l’occasion de l’activité professionnelle, génère chez leur bénéficiaire un revenu complémentaire. Si on appliquait la législation, toutes ces choses devraient générer une kyrielle d’avantages de toute nature Mais en pratique il y a une tolérance administrative pour les petites choses : les choses ponctuelles qui ne dépassent pas un certain montant (125€ par an et par bénéficiaire). Celui qui reçoit cela ne doit pas le déclarer à l’administration et celui qui donne non plus. Si la personne qui donne et qui reçoit est la même, ce n’est pas un avantage de toute nature. Dès lors, ces frais sont-ils déductibles : si un contribuable va manger dans un restaurant avec un client, il ne s’agit pas d’un avantage de toute nature pour lui si c’est lui qui paye. Par contre, si la société paye le repas entre le représentant de commerce et son client, il s’agit d’un avantage de toute nature.

Donc la problématique des avantages de toute nature disparaît lorsque :

o Faible importance (125€ par an et par personne)

o Donneur et bénéficiaire sont la même personne.

o Evaluation de l’avantage de toute nature : Le critère, c’est de voir ce que ça représente pour celui qui reçoit. En vertu de l’article 36, le Roi a la compétence de fixer des montants forfaitaires d’évaluation des avantages en nature. Le bénéficiaire ne doit pas déclarer le coût que l’avantage coûte à l’autre mais la valeur réelle que ça a pour lui (pouvoir faire gratuitement ses courses au magasin pour la caissière), qu’elle soit plus importante ou moindre. Il se peut que la personne invitée dans un grand restaurant mange généralement des sandwichs à midi, il n’a donc gagné que cela. L’article 18 de l’arrêté royal d’exécution du code fixe l’évaluation forfaitaire d’un certain nombre d’avantages en nature. Les tarifs fixés sont absolument incroyables : le repas c’est 1, 09€. L’évaluation se fait donc avec des tarifs très bas. Donc pour celui qui se fait inviter au restaurant a un avantage de 1, 09€ ce qui est au-dessous de 125€. Ce n’est donc pas imposable.

Un autre avantage de toute nature, c’est la mise à disposition gratuite d’une voiture. Il y a un avantage de toute nature qui est calculé conformément à l’article 18 : ça se calcule au kilomètre, par kilomètres parcourus à titre privé car s’il utilise la voiture pour voir des clients, ce sont des frais qui relèvent de l’employeur. Donc on ne vise


que les déplacements privés, y compris ceux domicile-lieu de travail. Ce sont des avantages de toute nature. Il va y avoir un tarif kilométrique. Mais ce tarif multiplié par les jours de déplacements étaient si élevés que le ministre a pris une circulaire prévoyant que le maximum était de 7500 km ou 5000 km selon la distance entre le domicile et le lieu de travail. La problématique des avantages de toute nature est que ces avantages en génèrent de l’autre côté : on déduit d’un côté mais de l’autre on impose peu (125€/an, tarifs avantageux, valeur, réelle, personnes distinctes,…) ce qui fait qu’un point essentiel dans la gestion fiscale des entreprises est d’essayer que du côté de l’employeur ce soit le plus déductible possible et du côté du bénéficiaire ce soit le moins imposable possible.

o Exonérations : L’article 38, par dérogation à l’idée que tout ce qu’on reçoit est un avantage de toute nature, prévoit des exonérations de certains avantages. Sont exonérées les allocations familiales. Elles sont obtenues à l’occasion de l’activité professionnelle donc elles devraient être considérées comme des avantages de toute nature mais elles sont exonérées. Il y a encore d’autres avantages sociaux qui sont visés comme les revenus de remplacement. L’article 38 fait la liste des types d’allocations sociales qui sont exonérées. Certains avantages attribués par l’employeur lui-même sont aussi exonérés (38, 11°) et c’est ce qu’on appelle au sens strict les avantages sociaux. Il y a trois cas :

Impossibilité matérielle de déterminer qui bénéficie et qui ne bénéficie pas (machine à café à disposition des travailleurs : on ne sait pas dire qui s’en sert).

Avantages qui n’ont pas le caractère d’une rémunération, les pures libéralités.

Menus avantages ou cadeaux d’usage obtenus sans lien avec l’activité professionnelle. Des arrêtés royaux donnent des lignes directrices (chèques de Noël, cadeaux de fin d’année,…)


Il vise les avantages sociaux qui ne sont en principe pas déductibles dans le chef de l’employeur selon l’article 53, 14°. En principes ce que l’employeur paye au travailleur est déductible dans le chef de l’employeur et imposable dans le chef du travailleur : c’est le régime normal qui touche entre autre les rémunérations. Par exception, certains « paiements » ne sont pas imposables dans le chef du travailleur qui reçoit mais alors ils ne sont pas déductibles dans le chef de l’employeur qui paye. Ce sont les avantages sociaux. Si l’employeur ne peut le déduire, ça veut dire qu’il paye de l’impôt.

Ce second régime est pourtant en principe mieux car la sécurité sociale suit généralement le droit fiscal pour ces cas : si ça ne constitue pas une rémunération imposable pour le travailleur, alors ce n’est pas non plus, en général, soumis à cotisation. Donc on fait l’économie des cotisations sociales et de l’impôt et on paye l’impôt de l’employeur qui est souvent une société et qui paye donc moins que l’impôt des personnes physiques. Par exemple, les titres repas : l’employeur paye 6€ et tous les jours où il travaille, le travailleur reçoit ce chèque repas. C’est de la quasi-monnaie mais qui ne sert que pour l’alimentaire. C’est un avantage de toute nature pour le travailleur puisqu’il l’obtient en raison de l’exercice de son activité professionnelle. Si c’est un avantage de toute nature, il faut voir ce que ça représente pour lui, combien on va lui compter en plus. Pour le roi, c’est 1,09€ le forfait donc on ne compte que 1, 09 au travailleur qui reçoit un chèque repas de 6. Alors on demande au travailleur de payer 1, 09, de le rembourser à l’employeur : de cette façon, au plan fiscal, il n’y a plus d’avantage de toute nature. Selon l’article 53, 14°, l’employeur ne peut déduire les avantages sociaux exonérés dans le chef des bénéficiaires selon l’article 38, 11° c’est-à-dire les avantages qui n’ont pas le caractère d’une rémunération (c’est normal puisqu’il n’y a plus d’avantage de toute nature). Ca reste un avantage personnalisable mais qui n’a pas le caractère d’une véritable rémunération. Les frais supportés par l’employeur, c’est 4, 91 (6 – 1,09) qui sont donc non déductibles. Le travailleur a reçu 4, 91 non imposable car il a payé 1, 09 pour toucher 6. C’est non imposable à l’impôt des personnes physiques et non soumis à cotisations sociales pour personne, ni l’employeur ni le travailleur. Donc l’employeur, sur les 4, 91, ne payera que l’impôt des sociétés ce qui n’est pas grand’ chose. L’administration a admis par circulaire que certains avantages sociaux restent déductibles. Par exemple, les cadeaux, alors même qu’ils sont des avantages sociaux pour les travailleurs. Il n’y a pas


d’exception légale et pourtant l’administration en admet par circulaire. Elle met un montant maximum au cadeau octroyé à l’occasion des fêtes, des années de service,… c’est illégal mais dans la mesure où c’est au profit du contribuable, personne ne dit rien.


Les frais de toute nature qui se rapportent à la chasse, la pêche,… C’est-à-dire certaines dépenses de luxe, des frais de bateau de plaisance,… Ils sont non déductibles…


Les frais de toute nature sont non déductibles s’ils dépassent de façon déraisonnable les frais professionnels. Peut-on admettre que des frais ne soient déductibles que s’ils sont raisonnables ? Ne peut-on pas déduire des frais qui auraient été exposés dans des conditions d’inefficience ? Peut-on exiger du contribuable qu’il gère ses intérêts au mieux ?Non, l’administration n’est pas juge de l’opportunité des dépenses. D’ailleurs, l’article 53 contient des exceptions à l’article 49, qui sont donc d’interprétation restrictive. Tout ceci ne donne pas lieu à beaucoup de jurisprudence. Il y a peu de contestations aujourd'hui sur tout ça. On se retourne aujourd'hui sur des exemples plus anciens. Par exemple, le cas d’un boucher qui déduisait beaucoup et qui avait une Ferrari : il déduisait la Ferrari car il y transportait la viande. L’administration a estimé que si on avait des revenus tellement bas qu’il était ridicule de déduire des frais excessifs. La Cour d’appel a donné tort au boucher. Quand on est boucher, on n’a pas besoin d’une Ferrari pour transporter la viande.L’article 53 exclut quand même les frais professionnels qui dépassent de manière déraisonnable les besoins professionnels. Cela réintroduit la possibilité pour l’administration de contester l’importance des frais professionnels.

- L’article 55

Les intérêts ne sont pris en considération comme frais professionnels que s’ils ne dépassent pas le taux fixé sur le marché : les charges financières ne sont déductibles que si le taux pratiqué ne dépasse pas un taux raisonnable, le taux pratiqué sur le marché. On veut éviter que les gens se prêtent entre connaissances avec un taux énorme et qu’en conséquence l’un (époux) puisse déduire les intérêts très élevés, l’autre (épouse) les reçoivent et ne paye que le précompte mobilier de 15%. Celui qui déduit les intérêts doit prouver que ce qu’il déduit est raisonnable, que ce n’est pas un taux usuraire mais normal. Le contribuable qui sait qu’il va emprunter à quelqu’un qui lui est lié, pour pouvoir prouver ensuite que le taux est correcte, demande une proposition d’emprunt au banquier en demandant un taux pas trop bas : il prend ensuite ce taux après pour son emprunt. La construction typique c’est un pp avec une société qui dépend de lui.

- Article 66

Les véhicules : cet article limite la déduction des frais de déplacement. Il doit s’agir de frais professionnels, on ne peut déduire ses frais de déplacement privés.

Le point de départ est d’établir quelle est la quotité professionnelle des frais de déplacement. Il faut d’abord établir la quotité professionnelle.

Ça se passe comment ? Largement par un système où on se demande combien de km du domicile au lieu de travail ? 40km x2 x200 jours de travail/an : 16000km. La voiture a fait 32000km, 50% est professionnel. C’est ce genre de comportement que le contribuable est censé faire. On a aussi des contribuables qui disent qu’ils ont 5/7 de leurs déplacements qui sont professionnels (ne se déplacement à titre privé que le week-end).

Ensuite, il faut s’attarder sur le mode de transport.


Le législateur s’est attardé principalement aux frais de voiture, on n’a pas de limitation pour les autres moyens de transport. Et encore, il ne parle que des voitures privées, pas camions, camionnettes, utilitaires, motos.

Pourquoi ? C’est une question complexe.

- On pourrait dire que c’est pour l’environnement. Sans doute qu’une partie des limitations est fonction de critères environnementaux. Mais alors pourquoi pas les frais d’avion ? Au kilo transporté, l’émission de CO2 est 10 fois supérieure.

- Une autre possibilité serait de dire que c’est là qu’il y a le plus de fraudes. C’est un peu incontrôlable. Pour l’avion, on sait à quelle heure on part et arrive, tout est sur le billet, pour la voiture c’est plus dur.

- Une 3ème raison, probablement la principale, est qu’en limitant les frais de déduction de voiture, on dégage des recettes budgétaires plus importantes. Qui se rend au travail à cheval ou en avion ? Relativement peu de gens.

La raison est sans doute surtout budgétaire.

Il y a encore un autre élément : par ailleurs, le législateur a des chouchous. Il y a même des frais de déplacement qu’on peut déduire sans devoir les prouver. Si on déduit ces frais réels, on peut déduire des frais estimés de manière forfaitaire et favorable. C’est l’objet de l’article 66bis.

- Article 66 bis

Il vise les déplacements domicile-lieu de travail pour les contribuables qui n’utilisent pas d’automobile. Si on le fait à vélo ou à pied, 15 centimes du km. Les déplacements de type écologique sont favorisés. Pour ces déplacements, on n’a pas de preuve du coût réel. Ces contribuables, à défaut de preuve, ne peuvent déduire que 15 centimes par kilomètre, le surplus n’étant pas déductible.

C’est très peu et cela est souvent en dessous du coût pour les personnes concernées. C’est donc un montant forfaitairement fixé qui est aujourd’hui devenu un forfait général pour tous les frais de déplacement domicile lieu de travail.

La fiscalité verte aujourd’hui est d’inciter à prendre autre chose que la voiture. Cela explique pourquoi c’est aussi 15 centimes : cela décourage l’automobiliste car à chaque fois qu’il se déplace, il perd de l’argent comparé à un cycliste ou un piéton. Il y a une limite en kilomètres qui peut être modifiée par le roi mais c’est tout de même à 100 kilomètre, c’est-à-dire 200 par jour : on peut dire qu’il n’y a plus de plafond.

On a une dernière distinction : domicile-lieu de travail sont plus limités que les autres trajets. Qu’est-ce que domicile – lieu de travail ? Est-ce que tout n’est pas finalement lieu de travail ? C’est en réalité les déplacements entre un domicile et un lieu fixe de travail. Le médecin qui se rend à l’hôpital, c’est domicile – lieu de travail. C’est moins déductible qu’un médecin qui se rend chez un particulier. Pour les endroits fixes, on peut y aller en transport en commun, on veut favoriser les transports en commun pour les lieux fixes de travail.


On peut avoir une casuistique. - Si je prends mes trajets d’aujourd'hui : domicile – institut des réviseurs

d’entreprise – aéroport. Je n’ai pas les mêmes limitations. - Si ensuite je vais de l’aéroport à louvain, je ne pars pas de mon domicile donc

problème.- Ensuite Louvain – domicile, c’est bon.

On distingue tout ce qui est domicile – lieu fixe de travail et autres déplacements professionnels.

EXEMPLE : Le 2 janvier 05, un médecin acquiert une voiture pour 2000 €. Il parcourt en 07 25000 dont 10000 pour visiter des patients. En outre, il se rend trois fois par semaines, 45 semaines par an, dans une polyclinique où il a un cabinet. Cette polyclinique est à 6 KM de son domicile. Frais d’assurance pour 1250, carburant 1875, financement bancaire 750 et frais divers pour 2500.

- Déplacement clinique : 6 x 2 x 3 x 45 x 0, 15= 243

- Déplacement patients :

o Frais carburant (pas limitation) : 1875 X (10000/25000) = 750o Autres frais :

amortissement (l’administration considère qu’un véhicule s’amortit sur 5 ans) : 4000

Assurance : 1250 Divers : (2500/ 7750) x (10000/ 25000) x 75% = 2325

o Frais financiers : ne sont pas des frais de déplacement mais des charges d’exploitation. Ils ne sont visés ni par les 15 centimes ni par les 75%. Les frais de financement qui étaient de 750 € vont se déduire à au moins une proportion égale au km professionnel par rapport au total donc les km faits pour les patients et ceux pour la polyclinique : 750 x (10000+ ( (6 x 2 x 3 x 45 = 1620))/ 25000=

o C’est un enjeu majeur pour l’impôt des personnes physiques car les personnes physiques ont souvent des frais de déplacements. Le législateur a d’abord instauré une déduction générale des frais de voiture pour 75 %. Cela signifie qu’il y a 25% des frais de déplacement qui ne sont pas déductibles, car considérés par le législateur comme des frais privés. Le but était budgétaire (loi 1988). Il s’agit de la quotité professionnelle des frais de voiture, pas des frais privés. Il faut donc se ménager la preuve que les frais sont bien des frais professionnels. Il faut l’établir par des documents probants ou tout autre moyen de preuve et à défaut, ça doit se faire en accord avec l’administration. Il y a donc une limitation de 75% des frais de voiture autres que de carburant ce qui est étonnant. A l’époque le ministre avait dit qu’il ne voulait pas pénaliser ceux qui roulent beaucoup pour raisons professionnelles. Ceux qui se déplacent beaucoup ont un coût variable en frais de carburant et donc il n’y a pas de limitation. C’est anachronique car, aujourd’hui, la tendance est de limiter l’utilisation de la voiture donc on taxe moins en fixe mais beaucoup plus en variable. La taxation de l’utilisation marginale de la voiture est plus taxée, notamment les frais de carburant.

o Ensuite le législateur s’est dit que ce n’était pas suffisant et a pris la mesure des 15 centimes de l’article 66 §4. C’est l’imposition d’un forfait kilométrique de déduction, tout compris (essence, amortissement, réparations, taxes,…) : 15 centimes par kilomètre. Donc, on peut déduire l’ensemble des frais de déplacement à concurrence de 15 centimes par kilomètre mais le surplus n’est pas déductible. La


mesure vise les frais de déplacement des véhicules à quatre roues pour les déplacements domicile-lieu de travail. Cette mesure est une limitation complémentaire (ou dérogatoire) à la limitation générale des 75% qui ne s’applique qu’aux déplacements du domicile au lieu de travail. Pour les autres déplacements, c’est la déduction de 75% qui s’applique. Les déductions sont fixées forfaitairement à 15 centimes par kilomètre parcouru et on ne vise que les déplacements du domicile au lieu de travail. Mais seuls sont visés les déplacements entre le domicile et un lieu fixe de travail, ce qui change beaucoup car le médecin qui va voir les patients à domicile n’est pas visé par les 15 centimes du km car les patients qu’il va visiter sont un lieu de travail mais pas fixe. Si le lieu n’avait pas dû être fixe, il ne serait rien resté pour la limitation des 75%. Cela se substitue donc totalement aux 75% lorsque c’est vers un lieu fixe de travail et le retour. On parle ici des gens qui font leurs frais réels. Ceux qui font le forfait de l’article 51 pour les frais professionnels, ne sont pas dans les frais réels et donc dans la limitation des frais réels.

Limitation particulière : les frais de voiture

Il y a un article 66 et 66 bis qui traitent de cette problématique et qui vont intervenir pour limiter la déduction des frais de déplacement. Il s’agit d’un enjeu important, et il y a beaucoup d’aspects à dire là-dessus. Tout d’abord, il doit s’agir de frais professionnels. Il n’y a pas un droit de déduire des frais de déplacement privé.

1. Donc le point de départ : quelle est la quotité de frais professionnels et des frais de voiture ? Les autres frais de déplacement tels que des billets de train ou tickets d’avions ne sont pas problématiques car date, heure et trajet dessus.

Comment cela va se passer ?

- On va se dire combien de kilomètres du domicile au lieu du travail fixe ? 40 kilomètres x 2 (aller/retour) = 80 x 200 jours de travail par an. Hop, la voiture a fait 32 000 kilomètres à usage privé et professionnel, et comme moitié pour usage professionnel, on fera passer 16 000 kilomètres de frais professionnels.

- D’autres peuvent dire, moi la semaine je me déplace pour des frais professionnels, et le week-end à des fins privées : donc 5/7.

2. Deuxième distinction : le mode de transport. En effet, le L s’est attaqué essentiellement aux frais de voiture. Pourquoi ? Il n’y a pas de limitation pour les frais de train, d’avions, vélos, cheval,... Rien, seulement les voitures privées ! Pas les camions, ni les camionnettes, ni les utilitaires, ni les motos. Pourquoi ? Question très complexe.

On pourrait dire, à cause de l’environnement. Mais alors pourquoi pas les frais d’avion ? Au kilo transporté, l’émission CO2 est douze fois supérieure à l’usage de la voiture ! Donc pourquoi ?

Une autre réponse : c’est là qu’il y a le plus de fraude ! Car pour un avion ou train, tout est sur le billet. C’est difficile de faire passer les vacances en Turquie en juillet à titre de frais professionnels.

Une troisième raison, c’est qu’en prenant des mesures de limites de déduction pour les voitures, on pense au Trésor public ! Donc raison budgétaire.

3. Forfait. Puis une dernière chose, c’est de voir aussi que par ailleurs, le L a des petits chouchous. Il y a même des frais de déplacement que l’on pourra déduire sans même les prouver. Si on déduit les frais réels, on pourra les déduire de manière forfaitaire et favorable.

C’est l’objet de l’article 66 bis CIR : arguments écologiques présents dans toute cette matière. Il y a des modes de transport qui sont au fond presque subsidiés. On peut déduire 15 centimes du kilomètre pour des déplacements qu’on ne peut pas prouver (en vélo).

4. Il y a encore une autre distinction : les déplacement domicile/lieu de travail vont être plus limités que les autres déplacements. C’est l’article 66, §4 CIR. On est dans l’idée qu’on déduit des frais réels. Pour les déplacements domicile-travail, je ne pourrai pas comptabiliser les frais réels : circulation, réparation, etc. On aura un forfait au kilomètre, très bas : 15 centimes du kilomètre, à l’article 66 §4. On vise les véhicules à quatre roues, et il s’agit d’une limitation dérogatoire à la limitation générale (s’y substitue totalement) pour les déplacements du domicile au lieu du travail et retour, ce dernier lieu devant être un lieu fixe de travail.

Le déplacement domicile/lieu de travail, c’est un déplacement fixe : le médecin qui se rend à la clinique, qui est un lieu fixe de travail sera moins déductible qu’un médecin qui se rend chez un patient puisque là il n’y aura pas de trajet fixe.

Pourquoi ? Il y a cette idée de favoriser le transport en commun pour les trajets fixes. Mais par contre pour le médecin qui doit visiter 10 patients, ce sera trop complexe et donc ils seront moins pénalisés.

Attention : les personnes qui font le forfait de l’article 51 ne sont par définition pas dans les frais réels, et donc pas dans ce régime des 75%.

Exemple. Mr De Wolf prend son trajet d’aujourd'hui : domicile/réviseur d’entreprise, puis réviseur d’entreprise/ Vierset puis Vierset/Louvain puis Louvain/Bruxelles.


5. Les frais de voiture, sauf frais de carburant, sont déductibles à 75%.

Pour beaucoup de personnes physiques (à l’exception des entrepreneurs), l’enjeu des frais de déplacement est important. Le législateur est intervenu pour limiter la déduction des frais de voiture.

Dans un premier temps, il a inscrit une limitation générale : les frais de voiture ne sont déductibles qu’à 75% (sauf les frais de carburant). Le but de cette limitation était essentiellement budgétaire : il y a un rejet de 25% des frais de voiture de la quotité professionnelle autre que carburant.

L’article 66 indique dans son premier paragraphe (attention : modification en décembre 2009) que les frais de voiture, sauf frais de carburant, sont déductibles à concurrence de 75%. Pour le reste, ce sont les frais réels (carburant, assurance, taxe de circulation, amortissement, entretien, etc).

Excursus vers l’ISOC.

En matière d’ISOC, la règle est un peu ≠ : une société n’a pas des déplacements domicile - lieu de travail. Une société n’a pas besoin de se déplacer : ce sont ces organes éventuellement mais pas elle-même. Donc, à cet égard, la règle des 15 centimes ne va pas s’appliquer aux sociétés.

Pour les frais autres que de carburant, le pourcentage de 75% de l’IPP est remplacé par un autre pourcentage à l’article 198 bis du CIR. Là, on peut voir que le pourcentage déductible par les sociétés sur leurs frais de voiture, autre que de carburant, varie de 50 à 120%. On peut être étonné qu’on puisse déduire plus que le coût réel. Ca, c'est une technique que le législateur utilise pour inciter des dépenses : stimulant fiscal à un certain comportement.

En ce qui concerne le taux de déductibilité de 120% : voiture totalement écologique. Le restant, c'est un peu du même genre : 100% s’ils émettent autant de CO2. Le taux de déductibilité va varier en fonction de l’émission de gaz carbonique par les véhicules.

Les véhicules qui émettent 0 gramme de CO2, ce sont les véhicules électriques. On peut déduire 120% des coûts d’une telle voiture. Cette vision du législateur est un peu naïve et pas extrêmement correcte : les diesels sont favorisés par rapport aux véhicules à essence. Les diesels et voitures électriques ont été favorisés. Les voitures électriques sont favorisées mais on oublie que la production de l’électricité produit aussi du gaz carbonique. Par ailleurs, les diesels (taux d’émission plus élevé toléré que l’essence) parce qu’en Belgique on a plus de voitures diesel donc faveur.

Pourquoi ne pas faire la même chose à l’IPP (où c'est 75% pour tout) ? Pourquoi cette divergence, discrimination entre IPP et ISOC ?

Il n’y a pas d’explication. Le vote des lois fiscales est un processus de plus en plus mécanique : on négocie politiquement et puis les parlementaires sont invités à voter. Retoucher aux équilibres fiscaux qui ont coûtés des nuits de négociation, c'est très difficile.

Pour l’ISOC, ce n’est pas en fonction du taux réel de la voiture, c'est le taux théorique du modèle, tel qu’il a été agréé pour sa circulation en Belgique. Donc, cette explication de dire que pour les PP ce serait trop compliqué, c'est vrai. Cette explication très légère ne tient sans doute pas la route : le point de vue du professeur c'est que si on applique pas aux PP c'est parce qu’on ne va pas contrôler donc à quoi


bon mettre des règles complexes ! Pour les sociétés, au contraire, il y a des contrôles fiscaux effectifs et nombreux.

24/11/10

Section 4 : Les revenus divers

Ce sont des revenus qui, à première vue, rentre difficilement dans l’une des trois catégories précédentes. C'est un ensemble hétéroclite que le législateur a voulu


imposer. On va voir quelques exemples de cette énumération de l’article 90 (on travaille en énumération et non de manière synthétique en IPP).

§1.Les bénéfices ou profits résultant d’opérations occasionnelles: art.90

Revenus non imposables Revenus divers Revenus professionnels

Gestion normale d’un patrimoine privé

Prestations et opérations lucratives occasionnelles Activité professionnelle

Taux de 0% pas d’IPP sauf exceptions

Art. 171: taux d’IPP distinct : impositions distinctes (33% + taxes

communales, donc sous les 3 dernières tranches de l’IPP)

IPP progressif

C'est un texte extrêmement dense, dont on ne voit pas immédiatement ce qui est visé. C'est comme une sorte d’échelle. Dans l’activité humaine, il y a une intensité du point de vue législatif progressive. On en a trois types, dont le dernier stade consiste en les revenus professionnels, qui sont l’activité humaine la plus soutenue, produisant des revenus de manière régulière et tout à fait intentionnelle.

L’activité humaine peut produire des revenus au sens large, par trois choses :

Gestion normale du patrimoine privé qui ne peut concerner que trois catégories de biens : valeur de portefeuilles (bon de caisse, etc), immeubles et autres objets mobiliers (dans le sens meuble corporel). Donc, la gestion normale du patrimoine privé, c'est un premier stade qui peut produire des revenus. Exemple : les plus-values sur actions, sur immeuble, etc.

Activité professionnelle : quid d’une profession ? Perspective d’en tirer des revenus et une certaine permanence, régularité, répétition. L’activité professionnelle (article 2 du code de commerce présente deux caractéristiques essentielles :

- tirer des revenus- idée de permanence, une certaine répétition.

Opérations occasionnelles (entre les deux autres) : c'est ce qui est visé dans 90.1°. On n’est plus dans la gestion du patrimoine privé mais pas encore dans activité professionnelle.

Première situation : En matière immobilière, première situation : j’hérite de mes ancêtres deux hectares en zone à bâtir. Je dépose un permis de lotir, un schéma


directeur pour diviser et je mets ensuite des annonces pour vendre les lots (6 lots). Je vends 6 terrains d’environs 30 ares chacun : gestion du patrimoine privé, gestion normale d’un père de famille.

Deuxième situation : Si maintenant, je fais ce que je viens de dire mais en plus, je commence à construire des maisons et pour se faire, j’emprunte (je n’ai pas l’argent pour financer tout ça) pour opérer les constructions. Plutôt que de mettre des petites annonces sur Immoweb, je mets des annonces dans le financial times : villas de grands luxes destinées à des expatriés. J’y mets plus que mon patrimoine, j’emprunte : le père de famille du droit romain, il ne fait pas ça. Ici, il prend des risques, il utilise des méthodes qui ne sont pas celles de l’imbécile à quotient moyen. Ici, nous serons dans les opérations occasionnelles.

Troisième situation : ça a bien matché pour le terrain hérité et il se dit qu’il va refaire la même chose. J’achète un terrain à crédit et je me positionne comme le vendeur de ville pour expatriés de très haut rang : là, je rentre dans la profession car j’ajoute le critère de la répétition, de la permanence.

Quelle est l’importance de tout ça ?

- L’activité professionnelle, donc revenus professionnels => IPP progressif : 48 % de taux marginal à partir de pas grand chose comme revenu.

- Gestion normale du patrimoine privé : non imposable (Cfr les plus-values sur actions).

- Opérations occasionnelles : l’article 171 CIR prévoit un taux distinct si ce dernier est plus intéressant que le taux progressif. Ici, le taux est 33% + taxe additionnelle, ce qui est mieux que 45 ou 50% (taux d’imposition de l’IPP).

Donc, l’importance de cette classification, c'est de savoir si on peut bénéficier d’un taux d’imposition de faveur : 33% (je garde les 2/3). Voilà ce qui a été mis en place par le législateur. Ceci est un élément délicat et il peut y avoir des enjeux considérables qui mobilisent l’administration fiscale.

§2. Certaines plus-values mobilières

« Les plus-values sur actions ou part qui (...) » : exceptions dans le 90, 9° CIR. On a ici une exception à l’idée que les plus values sur action c’est la gestion normale du patrimoine privé. Donc, le deuxième point de cette section c'est certainement les plus-values sur actions. Ici, on va faire un développement relativement complexe, exemplatif de l’ingénierie fiscale qui s’est développée pendant un certain temps en jurisprudence et puis réaction du législateur.

L’INGÉNIERIE FISCALE : Pendant de nombreuses années, beaucoup ont essayé de transformer des revenus imposables en revenus non imposables. Le plus extrême, c'est de passer de l’IPP progressif à un impôt non imposable. C'est ce qu’il y a de plus spectaculaire.


Supposez, par exemple, que vous soyez l’avocat d’affaire de référence en matière de corporate gouvernance en Belgique. C'est un business qui marche bien, on est prêt à payer tous les honoraires pour s’entourer de toutes les garanties nécessaires. On a les meilleurs clients et notre masse d’honoraires est de 3 millions d’euro. On a quelques collaborateurs qui nous coûtent 1 million d’euro. On a aussi un peu de frais d’immobilier, frais de secrétariat, etc.

Notre revenu imposable apparent serait 2 millions d’euros. Après l’IPP, cotisations sociales d’indépendant, etc, que reste t il ? Il va rester environ 40% de tout cela : 800 000 euro. On trouve ça un peu trop peu.

Alors, qu’est-ce que l’on fait ? On décide D’EXERCER LA PROFESSION EN SOCIÉTÉ. Quel est l’avantage ? Beaucoup…

Notamment, la comparaison des taux d’imposition :

- IPP : très vite à 50%. - ISOC : le taux le plus élevé est de 34% seulement.

En plus, une société ne paie pas de cotisations de sécurité sociale ou alors une taxe compensatoire qui est minime (moins de 1000 euro sur 2 millions d’euro !)

Donc, le passage en société nous fait économiser : au lieu d’avoir 40% globalement à la fin, il va nous en rester 66%. Au lieu de 800 000 euros, il nous en restera 1 million 300 plus ou moins. Ca vaut la peine ! On peut penser qu’il a besoin d’argent pour vivre : les dividendes (15% de précompte alors). Soin de santé également : on n’entre pas dans tous ces détails mais grosso modo, ce passage va au moins faire économiser un demi millions d’euro d’impôts. Ce n’est pas tout !

Qu’est qu’un avocat personne physique apporte dans la constitution d’une société ? Pour la constitution d’une société (SPRLU), il fait une cession de sa clientèle (= patrons du Bel 20). S’il passe en société, du point de vue économique, il va y avoir une cession de clientèle. La clientèle, c'est une valeur, ce n’est pas en apport en entreprise. Notre avocat cède sa clientèle, ça va être une plus-value de cessation, : il vend une immobilisation incorporelle (actif professionnel), il vend le Goodwill de son activité de PP à sa SPRLU. Cette affaire-là est taxable à 33% (si moins de 60 ans) ou 16,5% (si plus) (article 171 CIR).

Il vend ça pour 8 millions d’euros d’impôts. La société acquiert un Goodwil de 8 millions d’euros, qui va être amortissable (cela fait qu’elle ne paiera pas d’impôts pendant quelques temps).

Montage assez complexe mais qui fait économiser au moins un demi million d’euro ! Quand on a économisé un demi million d’euro, on se demande si on ne pourrait pas économiser tout ce qu’il reste ? Est-ce qu’on ne peut pas continuer dans cette voie-là ?

Alors ce qui s’est produit à de nombreuses reprises, c'est qu’un beau jour, X veut se créer une plus-value non imposable en revendant les parts de sa SPRL. Revendre à qui ? A lui-même. Il va constituer une autre forme de société : donc, deuxième société


qui va lui racheter les parts de la première à 10 million d’euros qui viennent d’un emprunt (ça a pris de la valeur, entre temps). Il dit « gestion normale du patrimoine privé ». (Cfr régime des RDT : ISOC).

La solution : ma SPRLU me verse des dividendes, sur lesquels je suis taxé à 15% : la SPRLU continue de toucher les 2 millions en payant les 34% : quand j’en sors l’argent, précompte mobilier : 15% sur les dividendes. Donc total de 44%, c’est toujours mieux que l’IPP, mais c’est encore trop.

Voilà ce que de nombreuses personnes ont fait ! C'est ce qu’on a appelé des plus-values internes (à mon propre groupe). Ca a entraîné à un moment une réaction de l’administration : non, ce n’est pas de la gestion normale du patrimoine privé car dans cette construction, ce n’est pas le comportement de l’imbécile moyen, du bon père de famille : il ne constitue pas lui-même des sociétés, emprunt bancaire pour racheter des parts de la première entreprise, etc.

Et donc l’administration a taxé en disant : « opérations occasionnelles » 33%.

Quelques affaires ont été en justice et ça a fini en Cour de cassation. Là, surprise parce que les juges ont eu des difficultés à donner raison à des contribuables qui font de l’évasion fiscale sur des gros montants. Donc, de manière étonnante, ces juges de la Cour de cassation qui ont des traitements bien plus bas et plus taxés (IPP progressif), voient ces constructions et de manière surprenante, ils donnent raison aux contribuables. Non pas sur la gestion normale du patrimoine privé (c’était difficile d’admettre que ces constructions un peu bizarres/complexes relevaient d’une telle gestion), MAIS c'était à l’époque, l’article 90.1° qu’on appliquait !

La Cour de cassation dans une interprétation très littérale du texte dit que ce sont les bénéfices ou profits qui résultent d’opérations ou spéculations quelconques qui ne résultent pas de la gestion normale du patrimoine privé. La Cour de cassation vient à dire que ce qui est taxable, c'est le profit anormal qui résulte de ce comportement, le profit qui résulte de revente de part de la société qui a été fait dans un contexte assez bizarre : profit de l’opération bizarre et non de l’opération elle-même, et non le profit de l’opération elle-même qui est taxable ! Donc, dit la Cour de cassation, si le prix qui a été fixé à 10 millions, est normal, il n’y a pas de profit qui résultent d’autres choses que la gestion normale du patrimoine privé.

Si j’avais attendu la fin de ma carrière pour revendre les parts à mon associé, il n’y a pas de profit occasionnel : ça reste un profit comparable à celle qui résulte de la gestion du patrimoine privé.

Dans ces opérations quasi-apports, il y a le réviseur d’entreprise qui contrôle le prix. Si le réviseur dit que ce n’est pas excessif, qui est l’administration pour dire autre chose ? On est dans la gestion normale du patrimoine privé mais il n’y a pas de base taxable. Donc, le raisonnement de la Cour de cassation a conduit à l’effondrement de la thèse de l’administration pendant plusieurs années.


Quand l’administration perdit en justice sur ce style de question, un projet de loi sortit pour changer la loi. Le processus durera plusieurs années (car sensible politiquement) et la situation sera régie par la jurisprudence de la Cour de cassation.

Après, on insère l’article 90, 9°, premier tiret : on voit la ≠ de langage par rapport au 90, 1° !!! C'est presque la même chose MAIS ce qui change radicalement, entre le 1° et le 9°, c'est « les plus-values sur actions ou parts » : on ne parle plus de bénéfices ou profit. Il n’y a plus ce lien de causalité entre le montant et la gestion normale ! Donc, ici, ça signifie que maintenant, si on n’est pas dans la gestion normale du patrimoine, la plus-value sera imposable (mais pas le profit anormal).

Dans notre exemple, le réviseur d’entreprise a dit que les actions valent 10 millions. Une plus-value, c'est la ≠ entre le prix de vente et la valeur d’acquisition (18 600 euros). 10 millions -18 600 = plus-value. Donc, la ≠ entre les deux dispositions, c'est que dans le 1°, on taxe la plus-value anormale tandis que dans le 9°, on taxe toute la plus-value, qu’elle soit normale ou anormale.

Voilà où on en est aujourd'hui.

Donc, on ne peut plus faire ce jeu ? Oui, mais à condition que cela reste de la gestion normale ! A partir de quand c'est une gestion normale ? On peut poser la question au service des décisions anticipées en matière fiscale. Aujourd'hui, pour réaliser ça il faut rester dans la gestion privée. Pour ce service, c'est de la gestion normale si on ne sort pas de cash pendant trois ans. Il y a donc encore des échappatoires mais il faut faire preuve de patience : 3 ans avant de faire l’opération suivante. Or, l’être humain est gourmand sur le plan financier et ne parvient pas à attendre….

Cela a conduit à la rédaction de l’article 183bis : l’opération ne peut avoir comme objectif la fraude ou l’évasion fiscales.L’article 95, dans une opération telle que celle-là, si on acquiert le contrôle d’une autre société, sans fraude ou évasion fiscales, prévoit que la taxation devant avoir lieu en vertu de 90, 9° et ne pouvant avoir lieu en vertu de la directive, cette taxation est reportée au moment où la personne physique va revendre les parts de sa seconde société. Tant que l’avocat ne revend pas les parts de son holding, ça ne s’applique pas.

Est-ce que je vais revendiquer l’art. 95 ? Cela veut dire que je ne suis pas taxable aujourd’hui, mais peut-être plus tard, voire qu’à ma mort. Qu’en est-il ? N’ai-je pas intérêt à soutenir que la constitution d’un holding est la gestion normale d’un bon père de famille avocat d’affaire ? N’est-ce pas normal ? Tout le monde le fait ! C’est de la gestion normale. Tous mes collègues, tous, je me suis fait prendre par la loi de 2008.Puis-je prétendre cela ? Pourquoi pas. De plus, je peux obtenir un avis de l’administration avant : je pense faire ça, je pense que l’impôt sera celui-là, qu’en pensez-vous ? Le service de l’administration (commission du ruling l’appellait-on jadis) a pris position et a dit que si on apporte les parts d’une première société à une deuxième (voire encore à une troisième après), et que si pendant trois ans, on ne fait aucune manœuvre pour donner de l’argent à la personne physique, alors c’est gestion normale. Il faut apporter, pas vendre, mais faire un apport avec les parts d’une première société.On pourrait donc ne pas invoquer l’art. 95 (où il y aura taxation plus tard) et respecter les conditions du service de l’administration afin qu’il n’y ait jamais de taxation.

Voilà donc pour ce deuxième exemple de RD. §3. Les plus values sur immeubles

3ème point de revenus divers : plu value sur immeubles


En principe ces plu values vont relever de la gestion normale du patrimoine privé (sauf bien sur celui qui a une activité professionnelle dans l’immobilier). Donc le 90, 1° ne s’appliquera pas normalement. Mais il y a des exceptions :

- 8° : immeubles non bâtis sis en Belgique- 10° : immeubles bâtis sis en Belgique

Certaines plus values sur immeubles même si on est dans la gestion normale du patrimoine privé seront imposables.

Lire le 90 et le 171 ensemble absolument. L’idée c’est de taxer la plu value sur immeuble qui aurait un caractère spéculatif. Car très peu d’années s’écoulent ou bien c’est un immeuble qu’on n’a jamais habité. Donc pas un simple comportement de j’achète, j’utilise et je revends. Ici je ne l’utilise pas et je le revends très vite.

Si nous sommes dans ces circonstances, on est dans les revenus divers et il y aura avec le 171 un taux d’imposition qui n’est pas l’IPP progressif mais qui serait de 16,5 ou 33%.

§4. Les rentes alimentaires

Quatrième exemple : 90, 3° du code

Au prochain cours, nous reparlerons de ces rentes, dans le cadre de la cinquième section. Donc voir infra : le 5, ce sont les dépenses déductibles des revenus nets des différentes catégories.Imposition de créance alimentaire chez le débit rentier et déductibilité des rentes chez le débit renier (débiteur de la créance alimentaire). L’article 90 dit que les rentes sont imposables à 80% de leur montant chez le crédit rentier.

La cinquième section : article 104 : le débit rentier pourra déduire 80% des rentes qu’il paye. Voir prochain cours : est-ce que ca sert à quelque chose ou pas ?

Conditions pour qu’on soit dans ce régime de déductibilité - imposabilité

1. Il faut une obligation alimentaire

- Code civil (filiation, mariage), - Code judiciaire (séparation de fait, divorce), - Loi sur la cohabitation légale.

Donc il ne suffit pas de payer une rente à un malheureux, un enfant abandonné ; il faut une obligation. Il faut un lien de « famille » stipulé par le droit belge. Donc il ne peut s’agir de rentes alimentaires bénévoles, purement gracieuses.Pas de véritable obligation alimentaire entre cousins.

Cela relève du droit privé, sauf peut-être sur un point : et quid des droits étrangers ? On est ici dans une matière où les règles de DIP : réglé par la nationalité comme c’est le statut des personnes.


Quid d’un marocain qui paye une rente alimentaire à sa femme répudiée ? Quid du travailleur résidant belge qui paye une rente à ses quatre épouses sénégalaises ?

On verra que c’est un régime extrêmement avantageux donc ce régime ne peut pas être réservé aux belges. Ce serait une atteinte disproportionnée à la libre circulation des travailleurs par exemple etc. et du point de vue du droit belge il semble que cela ne va pas car la différence est basée sur la base d’une nationalité différente.Commencer à inscrire un critère de nationalité dans un système basé sur la territorialité, cela ne tiendra pas non plus.

L’AFFAIRE MAROCAINE

Réponse : et les dispositions analogues de droit étranger ? Elles sont visées et ne sont plus contestées aujourd’hui par l’administration (sauf si c’est un fonctionne qui ne comprend rien…). L’obligation alimentaire serait une obligation alimentaire de droit belge ou de droit étranger analogue.

L’AFFAIRE SÉNÉGALAISE

Cela réglait l’affaire marocaine mais pas l’affaire sénégalaise. Car le droit sénégalais n’est pas analogue au droit belge : on regarde l’ordre public international belge. Ce concept se réduit de plus en plus : peut-il encore être invoqué en matière fiscale pour refuser la déductibilité des pensions alimentaires des autre épouses sénégalaises.

Réponse non officielle : non, cela marche aussi pour les épouses sénégalaises. Cela marche car pas de contrôle, mais en plus il faut aller un peu plus loin : il y a le droit européen,… La position administrative reste un peu hésitante mais il faut insister dans cette direction.

(PARENTHÈSEAvant dans les candidatures, on avait la journée des titres facultaires. On provoquait des questions de société chez les étudiants. On a posé la question s’il fallait autoriser la polygamie en Belgique. En fin de journée, plein d’étudiants sont pour la polygamie, genre 20%. Ce qu’on s’est dit c’est que la polygamie c’est la version occidentale du divorce occidentale. Certains disaient que le mieux des deux c’était la polygamie car l’épouse antérieure ne peut pas voir sa situation se dégrader à cause de l’arrivée de l’épouse postérieure. La règle c’est que l’épouse antérieure doit garder le même niveau de vie alors que dans le divorce occidental ca va moins bien pour elle.)

Donc au fond qui sommes nous pour dire, au nom de conceptions peut-être même fausses, ok pour les créances alimentaires versées à des anciennes épouses mais non pour les rentes alimentaires versées à des épouses concurrentes actuelles.

2. La régularité

Les rentes alimentaires doivent être « régulièrement attribuées ». Régularité ne signifie pas tout les mois le même montant. La régularité c’est qu’il ne s’agit pas de faire un versement en fin d’année pour des raisons fiscales (cela diminuerait mon


impôt. pas une régularité mathématique absolue donc. D’ailleurs on le sait bien, les rentes alimentaires sont variables parfois (par exemple la rente augmente en septembre car rentrée scolaire,…).

Ce concept vise à éviter la manœuvre fiscale et qui vise peut-être aussi chose qui fait que le législateur pose cette condition de régularité : on utilise souvent l’instrument fiscal comme incitant et lutter contre quelque chose de non fiscal.

Donc ici on peut déduire ce qui est payé à temps. On permet ce régime fiscal favorable à condition que le débit rentier paye à temps.

3. Débit rentier et crédit rentier doivent faire parties de ménages distincts

S’ils font partie du même ménage, ce sera un autre régime qui va s’appliquer : par exemple les enfants à charge. Le débirentier (disons notre père) et le crédirentier (nous) ne font pas partie du même ménage.Car ce régime est plus avantageux que celui des enfants à charge. En plus c’est cumulable (par exemple vis a vis de deux parents).

« Ménage » ?

Cela semble sous entendre cohabitation physique. On fait partie du même ménage si on cohabite, partage une télé, un frigo etc.Mais peut-être que ce n’est pas notre vision : on a un kot à Louvain la Neuve par exemple.

La notion de ménage n’est pas une notion de pure cohabitation physique et matérielle. Il y a aussi un caractère intentionnel : on forme un même ménage si on cohabite ou bien si on voudrait cohabiter. Cela englobe les éloignements physiques contre notre volonté (par exemple un kot). Cet aspect volontaire du ménage distinct vaut aussi dans d’autres circonstances : un époux a l’Alzheimer et est placé : ce qu’on paye au home n’est pas une rente alimentaire car il ne fait pas partie du même ménage physiquement mais il ne l’a pas voulu. Donc il n’y a pas ménage distinct.

Ce point comporte de la JURISPRUDENCE. Les deux premiers points n’entrainent pas vraiment de grosses discussions juridiques. En général c’est clair.Mais le troisième point est important : est-ce qu’un étudiant pourrait essayer de créer un ménage distinct pour que le régime s’applique ? La jurisprudence dit oui à condition qu’il prouve qu’il veut fonder un autre ménage. Donc la meilleure preuve de rupture du ménage existant c’est de fonder un nouveau ménage car on ne peut pas vraiment faire partie de deux ménages.

Donc là la chose se pose souvent en jurisprudence, et souvent l’étudiant qui va kotter c’est non, sauf s’il se met en ménage avec quelqu’un d’autre. S’il se marie ou cohabitation légale, il n’y a plus rien à dire, c’est la loi : cela implique de faire un ménage commun.

Donc cela va souvent tourner comme ça, l’issue est de trouver un partenaire, habiter avec lui et c’en est fini de la discussion avec l’administration.


Mais ici, répétons le, on est dans une zone qui attise la discussion. C’est inimaginablement avantageux d’entrer dans ce régime !Chaque situation est un débat (exemple : Alzheimer : pour que ca soit une rente alimentaire, je dois prendre un autre conjoint. Je dois arrêter d’aller le voir pour pouvoir déduire ce que je paye au home ?)

4. Il faut qu’il y ait un état de besoin relatif du crédirentier à l’égard du débirentier

Condition sous entendue et pas dans le code. Ce critère va être très important lui aussi, pour le montant. C’est un état de besoin relatif.

Il n’y a pas un critère qui serait de dire qu’il faut une décision judiciaire. Où irait-on si le respect des obligations alimentaires passait par une condamnation ? Néanmoins s’il y a un jugement et bien c’est réglé. Pas de discussion sur les montants alors.Mais un jugement n’est pas nécessaire.

Si pas de jugement, je dois un peu démontrer : est-ce que ce montant qui est versé correspond à nos besoins ou est là pour arranger les affaires fiscales pour mes parents. Ca doit être mon besoin et non pour faire de l’épargne ou préparer mon mariage dans 10 ans.

Et il n’y a pas de norme ; c’est relatif. Il y a eu une affaire de jurisprudence à l’époque. Une veuve d’un haut gradé à l’armée (pensions élevées dans le secteur du service public) a une très belle pension. Son fils lui verse quand même une rente. Son fils est chef de service d’une clinique importante en chirurgie (il a des revenus énormes).Est ce que c’était déductible ? L’enjeu était le quatrième critère. La cour d’appel a dit oui car c’est un critère relatif. Il est normal qu’un fils veuille faire profiter ses parents du même niveau de vie que celui qu’il a acquis grâce à eux. Ils ont payé pour sa médecine. Ce n’est pas absolu que la veuve en ait besoin mais c’est relatif donc la cour a accepté.

26/11/2010

Section 5 : Les dépenses déductibles de l’ensemble des revenus nets.


Matière visée par les articles 104 et suivants du code. L’article 104 utilise le mot dépense de manière correcte ici : choses qui doivent avoir été payées au cours de la période imposable.

Nous allons prendre quelques exemples. Nous allons soustraire du total des revenus qui sont globalisables (essentiellement revenus immobiliers ou professionnels, pour les autres c’est rare, parfois quelques revenus divers et mobiliers) un certain nombre de dépenses.On va déduire 100 d’un revenu de 30 000 euros : cela ramène mes revenus à 29 900. Déduire nous fait arriver dans la tranche moins imposable par exemple.La déduction finale de l’article 104 nous dit que cela va provoquer une économie d’impôts au taux marginal.

Donc c’est intéressant et d’autant plus si on a des revenus relevés. Cela va lui rapporter une économie d’impôts de 48 ou 54% (on est très vite dans cette tranche là comme on le sait).

§1. La déduction des rentes alimentaires

80% des rentes alimentaires et complémentaires : on déduit donc 80%.

On a vu hier qu’on imposait chez le crédirentier 80% de la rente. Aujourd’hui du coté du débirentier on déduit 80% de cette rente. Ce n’est pas une opération blanche ! Le créancier est dans un état de besoin relatif par rapport à l’autre donc normalement on doit s’attendre que le débirentier ait des revenus plus élevés que le crédirentier.

Exemple : une rente alimentaire payée à nous ou notre parent pour nous, le crédirentier c’est nous. L’autre parent n’est là que comme administrateur de la chose : le titulaire du droit c’est nous. Et dès la naissance. Dans l’affaire des rentes alimentaires pour les enfants, cas le plus fréquent, le créancier c’est l’enfant. Mais qu’est ce qu’un enfant ? Il n’a pas d’autre revenu que cette rente. C’est la grande caractéristique. C’est donc leur seul revenu imposable, à 80%. Et avec des rentes alimentaires qui sont de 100, 200 voire 300 euros par mois. Dans presque dans tout les cas c’est moins que le revenu imposable minimum.On est crédirentier, on touche un montant inférieur au minimum vital et donc sous la tranche des 0%. Donc dans beaucoup de cas l’article 90 donne une imposition du crédirentier de 0. Ou en tout cas largement en dessous du taux marginal d’imposition du débirentier.

Parce que du coté du débirentier, s’il paye des rentes alimentaires significatives, il est à un taux marginal de 48 ou 54 (donc environ la moitié). Donc dans l’immense majorité des cas (cas parents enfants : le plus fréquent), on se trouve dans une situation où le crédirentier va payer 0 d’impôt et où le débirentier va économiser combien ?Il paye 100 de rente et déduit 80 avec un taux d’imposition de 48 ou 54 (on arrondi à 50). Donc il économise 40.

Donc le système en Belgique conduit à ce que les rentes alimentaires payées pour les enfants sont subsidiées par le Trésor à hauteur de 40%.


C’est un point très marquant de notre fiscalité familiale. Les rentes alimentaires en particulier envers les enfants sont courantes (cela peut être moins fort entre époux mais statistiquement ce sont des cas moins fréquents). Subsidiation par les autres de 40% des rentes alimentaires payées.

Peut-on continuer avec un système pareil ?

Que se passe-t-il pour les autres enfants ? Pour ceux qui vivent dans un ménage commun avec leurs deux parents. Pour eux c’est le régime des enfants à charge. Dans le cas typique de deux parents séparés avec l’un qui paye une rente alimentaire pour les enfants, celui qui paye cette rente va bénéficier de 40% de subsidiation de ce qu’il paye. Et l’autre le plus souvent va garder le système de l’enfant à charge car la rente est inférieure au montant qui ne permettrait pas d’en bénéficier. C’est donc idiot de rester ensemble pour des parents

On est à charge de celui qui a les revenus les plus importants normalement. Avantage fiscal dans le chef des parents s’ils sont ensemble.

Mais s’ils ne sont pas ensemble : rente alimentaire avec les 40% et l’autre a l’enfant à charge. Et le montant est supérieur en plus car c’est l’enfant d’un ménage décomposé. C’est le jackpot !

En cas de ménage recomposé, le nombre d’enfants à charge se calcule globalement donc c’est encore mieux.

Tout notre système est bâti pour donner un avantage au ménage décomposé et même encore plus au ménage recomposé.

En plus du plan moral, il y a quelque chose qui interpelle sur le plan fiscal pur. L’IPP vise à faire contribuer chacun aux charges collectives en fonction de sa capacité contributive. Mais peut-on dire aujourd’hui que la capacité contributive est à ce point atteinte en raison de la présence d’enfants ? Faut-il donc donner tant d’avantages aux familles de ménages décomposés ou recomposés ? Avec une telle hauteur de subsidiation ? Probablement non. Mais on a conçu ce système il y a presque 50 ans. Et à cette époque il y avait beaucoup moins de cas. Cette situation était honteuse et rare. Par conséquent l’impact budgétaire était terriblement plus bas. Et à la limite on donnait une compensation financière par rapport à une situation sociale décriée.

La situation a donc fortement évolué : le système correspond aux mentalités de l’époque. C’était une sorte de charité à l’égard des malheureux. Mais on n’en est plus là !Est-ce que cette situation va perdurer ?

Il y a un malaise qu’au fond sur le plan fiscal qu’un enfant d ‘un ménage d’une famille décomposée qu’un enfant d’une famille « traditionnelle ». Peut-être qu’il faudrait remplacer tout ça par un avantage fiscal qui soit fonction de la capacité contributive globale des parents. On y reviendra dans la fiscalité familiale.


Mais cela représente une masse budgétaire considérable mais on n’ose pas trop en parler. Car les ménages recomposés sont subsidiés par les ménages avec les deux parents.

Depuis 2007 on est dans une situation politique très bloquée donc on ne le fait pas.

De plus modifier le système aurait des conséquences budgétaires importantes. Si on supprime les 40% on peut imaginer ce que ça fait. Celui qui paye des rentes pour 3 enfants aujourd’hui, disons que ca lui coute 60 mais là ça lui couterait 100 : augmenterait le cout réel de 66%. Cela n’impliquerait pas qu’on retourne tous devant le juge pour refixer chaque pension alimentaire pour tenir compte de ça.

Donc changer le système est difficile sur le plan politique mais aussi technique (reconsidérer tous les montants).

Mais alors peut-être faudrait-il ne le modifier que pour l’avenir ? C’est presque un sujet tabou…

Pour le reste, c’est le même langage que l’autre jour : les quatre conditions d’imposabilité sont les 4 conditions de la déductibilité. Il n’y a que quelques petites nuances (comme des rentes sur capital,..) mais pas beaucoup d’intérêt pour un cours d’introduction générale.

§2. Les libéralités

C’est le 3° et 4°,… de l’article. « Tout don de 30 euros et plus peut donner droit à une déduction fiscale » : voilà ce qu’on nous dit dans les associations.

Le code nous dit qu’on peut déduire un certain nombre de libéralités. Ce type de raisonnement quant à la technique fiscale et conséquences financières, pas besoin de revoir, on a déjà vu.

Condition pour en bénéficier : les libéralités visées

On n’a pas l’occasion de rentrer dans des listes. Mais il y a des lignes directrices constantes en terme de conditions.

1. Ce ne sont normalement que les libéralités en argent

En liquide, en argent, en transfert bancaire,… Pas en nature donc. Je distribue de la nourriture aux pauvres : cela ne marche pas. Mais si je distribue des billets de banque, oui.Exceptions (rares) : don en nature à des musées par exemple.

2. Il doit s’agir de libéralités

Qu’est ce qu’une libéralité ? Pas de contrepartie équivalente.

3. Plafonds


Il faut que le montant soit de 30 euros au moins. Cela résulte de l’arrondi du montant de 25 euros qui est dans le code. Il semblerait qu’au 1er juillet 2011 on passe de 30 à 40 euros à cause de l’inflation. Car l’arrondi se fait aux 10 euros près. Il est impossible qu’il y ait une action politique mais cela passerait sans loi.

Il y a un revenu minimum mais aussi un revenu maximum : l’article 109 dit que cela ne peut pas dépasser 10% des revenus nets et x euros.

4. Le bénéficiaire ne peut pas être n’importe qui

C’est ça qui prend de la place dans le code. Originellement il devait s’agir d’œuvres citées nominalement dans le code ou agrées par un ministre, répondant aux caractéristiques mentionnées dans le code.Cela reste le cas (100 000 entités visées environ mais seules 3000 peuvent en bénéficier). Le législateur a donc du faire des choix. Grosso modo :

- Il a d’abord dit qu’il fallait que ça soit des œuvres d’une certaine importante.

Il faut que ces œuvres aient un rayonnement qui n’est pas purement local.Exemple : l’association culturelle de la ferme du Biéreau c’est trop petit.

Certains secteurs excluent ce système.Exemple : les écoles. Le secteur de l’enseignement est exclu. A l’exception des universités et assimilées. Ce qui fait énormément qui disparaît.

Contrôle fiscal tous les 6 mois au moins pour vérifier l’essentiel de l’argent net récolté (donc argent moins les charges). Une campagne de publicité coute énormément : les frais de la récolte de fonds doivent être déduits des récoltes de fond. De ce qui reste 80% doit être consacré de manière directe à l’ouvre.Exemple : ONG de développement : 80% doit aller par exemple vers les partenaires du sud. Seuls 20% ont vers les frais de l’association autres que les frais de la récolte de fonds.

- Mise en cause par la Commission

Mais ce système a été mis en cause par la Commission au titre d’atteinte à la libre circulation des capitaux. En l’occurrence des capitaux philanthropiques ici. On a étendu le système à des œuvres étrangères similaires. Avec des choses assez complexes (au début la Belgique avait dit qu’il fallait agréer ces œuvres étrangères mais la commission est revenue à la charge,..) Aujourd’hui probablement qu’il y a des dizaines de milliers d’œuvres qui peuvent en bénéficier. Dont 3000 en Belgique.

Il y a encore toutes sortes d’autres choses mais relativement anecdotiques (quand on a un immeuble classé,…) mais on ne va citer qu’un troisième exemple.§3. La déduction pour habitation unique

On en avait parlé dans les revenus immobiliers. Si je peux déduire 3000 euros par an, il y a une subsidiation d’environ 50% puisqu’on a le taux marginal que nous savons.Voir supra.


Section 6 : Le calcul de l’impôt

Que reste-t-il à faire maintenant ? Il reste à calculer l’impôt.

§1. La fiscalité familiale


Il y a trois aspects : dimension conjugale, les enfants, autres aspects familiaux (ascendants en charge,…). On n’aborde pas le troisième point (voir code et syllabus).

1. La dimension conjugale

Il faut d’abord situer la chose sur le plan des principes puis on verra ce que le législateur belge en a fait de manière plus positive.

A. Dimension de principe

1) Principe

Il y a un ménage de deux personnes, est-ce qu’il faut taxer cela comme une unité fiscale ou comme deux unités fiscales ? C’est la grande question.

En 1963 on décide qu’on taxe comme unité fiscale le ménage. Aujourd’hui, au terme d’un processus de changements avec plusieurs étapes, on considère que ce sont deux unités.L’idée est de tenir compte de la capacité contributive bien entendu.

On sait comment cette contribution contributive est prise en compte dans l’IPP : plus on a d’argent, plus on paye d’impôts. C’est une échelle progressive.

Si c’est deux unités, on applique à chacun des deux l’échelle progressive. Mais dans ce système de progressivité d’impôts, si on taxe séparément deux personnes, cela va donner moins d’impôt que si on additionne le revenu et qu’on applique l’échelle progressive. Si on les taxe ensemble, ils n’auront qu’une seule fois la tranche la plus basse. Plus de chances qu’on arrive dans la dernière chance.

Donc taxer le ménage conduit à payer plus d’impôt que de taxer séparément chacun des conjoints.

MAIS QU’EST CE QUI EST LE PLUS JUSTE ?

2) La loi de 1963

Au sens de MDW, c’est la solution du cumul des revenus des époux. Donc la solution de 1963. En effet, la capacité contributive d’un ménage est supérieure au double de la capacité contributive de ses membres s’ils étaient séparés. Très important. Car vivre ensemble cela fait des économies.Exemple : on n’aura qu’une télé, une toilette, une taxe poubelle,…

Toute une séries de frais ne sont que très modestement augmentés. Si on vit tout seul dans un appart de 75 m2, on peut aussi vivre à deux.

Donc vivre à deux cela coute moins cher que vivre tout seul si on a les mêmes revenus.Exemple : deux personnes ont 20 000 euros par an : plus d’aisance en vivant à deux sur 40 000 euros.


Donc la capacité contributive d’un ménage est supérieure à la capacité contributive d’un isolé.

(Bien entendu avec l’hypothèse du double des revenus plus ou moins.)

Par conséquent il est logique de calculer la capacité contributive sur la base du ménage. Mais pas forcément le double car il y a des couts fixes et variables. Ce n’est pas purement proportionnel. Il faudrait une tranche de revenus exemptés plus élevée,… Mais il faudrait prendre en compte la réelle capacité contributive : c’est ca la logique. Et la capacité contributive de personnes touchant 20 000 euros est plu élevées quand ils vivent en ménage.

1963 : cumul des revenus des époux. Quelques atténuations quand même pour tenir compte du fait que ce n’est pas si mathématique que 1+1 = 2.

3) Le nouveau système

Mais par la suite énormément de problèmes. D’ailleurs aujourd’hui on a la solution exactement inverse : on impose chaque unité dans le ménage séparément. On vit à deux avec 20 000 euros on vit seulement le double d’impôt que quelqu’un qui vit tout seul avec 20000 euros. Ce n’est pas juste car sa capacité contributive est moindre, il est tout seul à payer sa TV. C’est injuste pour le véritable isolé. Dans la réalité de sa capacité contributive, le barème qu’on met est beaucoup plus lourd à supporter.

Pourquoi en arriver là ?

A) Le ménage

Il faut introduire un élément essentiellement de nature juridique : qu’est ce qu’un ménage ?Tournons nous vers l’article où on parle de cela : on parle de mariage et de cohabitation légale. La définition du ménage (on est ici dans la dimension conjugale, on ne parle pas des enfants) est fondée avant tout sur un lien de droit.Constitue a priori un ménage un couple marié (et on y a ajouté la cohabitation légale, sorte de sous mariage donc revient au même, il ya un lien de droit).

B) Conséquence

Par conséquent, ceci a conduit à quoi ?A un autre problème d’inégalité. Le problème de 63 était que le risque était qu’un ménage est assimilé à un couple marié qui vit ensemble (ou cohabitant légaux). Par conséquent ceci favorisait le concubinage, la cohabitions de fait. On parlait de « pénalisation » du mariage. Mieux valait ne pas se marier à l’époque. Surtout avec le taux d’imposition en plus. C’était idiot de rester mariés. Mieux valait divorcer puis cohabitation de fait.

Donc application de l’échelle des revenus séparément : progressivité sur les revenus de l’un et de l’autre.


Pourquoi est-ce que ce système a évolué ?

On a abandonné 63 en raison de cette trop grande pénalisation du mariage : seuls les pauvres auraient encore été mariés car payaient déjà pas d’impôts tout seul donc pas non plus ensemble.

Les choses ont évoluées : pourquoi ?Cela pose aussi la question de savoir s’il y a un système juste.

La situation antérieure n’était pas juste : favorisait la cohabitions de fait sur le mariage (ces gens avaient la même capacité contributive car vivent à deux donc même économie). Ce système conduisait à ce que des gens bénéficient d’une situation fiscale plus favorable alors que capacité contributive identique.

Mais aujourd’hui aussi c’est injuste : on taxe de la même manière des isolés et des gens qui cohabitent : donc ils n’ont pas les mêmes capacités contributives et on les traite de la même manière.

Donc les deux sont injustes ! Ce sont les deux faces de la discrimination.

On revient donc à notre question : y aurait il un système juste ?

Oui, on devrait revenir au système de 63 mais l’unité c’est le mariage de fait. On vit tout seul, on paye moins d’impôt car capacité contributive moindre. Mais quand on vit à deux, quelle que soit la forme, plus d’impôt. Taxer différemment les véritables isolés (et non les isolés juridiques) et les ménages de fait ou de droit. C’est ça la solution.

Pourquoi ne le fait-on pas ?

Un élément supplémentaire arrive : est-ce que le fisc doit aller voir si deux personnes logent dans le même lit. Le fisc doit-il investiguer la vie privée des gens ? Le prix à payer pour la justice serait la transparence.

Aujourd’hui, nous avons fait le choix : il vaut mieux une injustice fiscale à la transparence. On protège la vie privée.

On peut se dire que c’est normal : on ne peut pas permettre un administrateur fiscal à venir sonner pour voir qui est là et pas là.

Mais c’est quand même quelque chose qui est douteux. On le fait bien en matière de sécurité sociale… C’est basé aussi sur la situation de fait (et non de droit). Les allocations de chômage sont séparées en trois grandes catégories (chef de famille, isolé, cohabitant). La troisième catégorie c’est la situation de fait. Il y a cohabitants même si pas mariage ou cohabitation légale. Et là on permet à l’ONEM d’aller vérifier si les gens habitent ensemble ou pas. Donc l’argument de la vie privée est lourd.

On veut se protéger contre l’arbitraire de l’état. Mais beaucoup de difficultés aujourd’hui sont liées au fait qu’on n’accepte pas qu’il y ait un regard social.


Mais donc en matière sociale on accepte qu’on regarde la situation réelle. Mais en matière fiscale non.

Pourquoi cette différence ?Hypothèse : qu’elle est la différence dans la cohabitions prise en compte pour les allocations de chômage et celle qui n’est pas prise en compte pour les impôts ? Du coté des allocations de chômage on parle des faibles économiquement. Mais du coté fiscal, on parle des revenus moyens et élevés (c’est eux qui sont concernés par la progressivité de l’impôt).Donc la différence entre les deux n’est pas la théorie de la vie privée qui fait la différence mais un rapport de pouvoir, des francs et des centimes.Exemple : aller voir dans le Hainaut : c’est plus accepté que d’aller voir dans les villas à Knokke.

Donc l’explication est sans doute au delà de ça : la Belgique taxe très fort les revenus moyens donc très sensible politiquement. C’est une question de rapport de force et de majorité parlementaire. En Belgique on a exclu une chose qui serait juste car cela nuirait à la majorité. On taxe tellement fort les revenus moyens que tellement de gens seraient frappés par un système juste mais plus lourd : on préfère l’injustice que de payer. Personne ne veut payer pour la justice.

Donc l’explication n’est pas dans la vie privée mais elle est dans cette situation : le décumul des revenus des époux c’est une façon au fond de diminuer la pression fiscale qui est si élevée en Belgique que tout est bon en Belgique. Tout chose qui réduit la contribution des personnes est le bienvenu dans un univers où la pression fiscale est très forte.

B. Concrètement

C’est d’abord l’article 126. Cela semble contradictoire avec ce qu’on vient de dire avec le début. Mais il y a une suite.L’unité fiscale en terme de redevable, cela reste le ménage. Dans beaucoup de cas solidarité des deux : dettes commune en termes de régimes matrimoniaux.

A l’article 127, on voit qu’on fait le calcul séparément. Donc quand des personnes sont mariées ou en cohabitions légale, un seul avertissement de rôle : une seule dette d’impôt. En principe dette commune.Mais pour le calcul, on calcule séparément (127).

A quel moment devient-on un ménage ?

Cela ne change pas grande chose pour le calcul mais à la fin on remet quand même les deux montants ensemble.A partir de l’année qui suit cela change. Jusqu’à quel moment ? Cela prend fin à l’année qui suit la dissolution du mariage et cohabitions légale ou de la cohabitions de fait.Donc le système cesse de s’appliquer quand le mariage prend fin.


Comment faire le calcul avec deux masses ?

1. Revenus professionnels

Que faire avec les revenus professionnels ? A chacun les siens. Monsieur gagne 20 000 euros et madame 30 000 euros. On aura deux colonnes avec le barème progressif.

Mais possibilité de faire des transferts d’un coté à l’autre. Car nouvelle injustice de la situation : si Madame a des revenus imposables de 30 000 euros et Monsieur 10 000 euros. Ou bien Monsieur a 20 000 et Madame 20 000 dans une autre situation. Réfléchissons sur ce que ca donne.

A cause de la progressivité ca monte : à la fin il y a plus que sur le début. 0 et 40 000, la progressivité joue à plein. Leur capacité contributive est exactement la même. Mais l’injustice est ici : on a décidé qu’on regardait différemment ces deux situations. Celui à 0 ne paye pas d’impôt mais celui à 40 000 va payer proportionnellement plus du double de l’impôt que celui de 20 000.Donc 0 et 40 ca sera plus d’impôt que 20-20.Alors que la capacité contributive de ce couple est la même.

Nouvelle injustice ! Celle ci est partiellement corrigée. Par ce qu’on appelle le quotient conjugal.

Article 88 du code.S’il y en a un qui a très peu de revenus (moins de 30% des revenus du ménage et moins de 6700 euros à indexer), on va aller chercher un petit morceau chez l’autre qui a plus pour le mettre dans sa colonne. Ainsi on casse la progressivité.

Plutôt que d’avoir 0 et 40. On aura de 30% de quarante mais plafonnés 12 (disons 9000 euros indexés). On va donc aller chercher 9000 de celui qui a moins pour le mettre chez celui qui n’a rien. Moins d’impôt avec 9000 et 31 000 ensemble, que avant.

Ce quotient conjugal égalise la situation des couples. Quelle que soit la distinction. Mais pas totalement car 30-70 et plafond indexé.

EN FRANCE on fait le cumul des revenus des époux et un quotient conjugal 50-50 sans plafond : le système est beaucoup plus juste. Mais faire cela en Belgique est budgétairement insupportable. Quand l’IPP est très élevé, pas de mesure pour casser la progressivité. On a voulu commencer la progressivité tellement bas, qu’on ne va pas prendre des mesures pour la casser.Mais en France, 2/3 ne paye pas l’IPP.

Donc chacun sa colonne sauf application du quotient conjugal de l’article 88, qui vise à quand même un peu atténuer la progressivité.


Les associations féminines en Belgique sont très opposées au quotient conjugal ne disant que cela favorise la femme au foyer. Ce serait le modèle à faire disparaître. Le quotient conjugal est très contesté par ces associations. Puisqu’on donne un avantage fiscal si le revenu est sur un seul (puisque de tout façon on va casser la progressivité), pas le phénomène si deux travaillent.

2. Essentiellement l’affaire des rentes alimentaires

Dans le détail de l’article, aussi d’autres choses.Certains revenus divers vont du coté de celui qui les pro mérite.

Disons que dans un ménage une personne promérite un devoir alimentaire de la part de ses parents. Ce type de revenus divers est du coté de celui qui les promérite. Si c’est Monsieur qui ne gagnait pas grand chose, si 9000 transférés et en plus il a une rente alimentaire, cette rente n’ira que de son coté pour le calcul de l’impôt progressif.

3. On tiendra aussi comptes des revenus propres en vertu du droit patrimonial

Dans le troisièmement de l’article, on voit que chacun doit déclarer dans la bonne colonne : les revenus propres en vertu du droit patrimonial pour le reste.Si on est mariés dans la communauté légale, tous les revenus sont communs ou presque. Donc le 3° concerne ici ceux pour lesquels il y a des revenus propres (cas de la séparation de biens).

La troisième étape c’est qu’on regarde ce qui est propre et on le met dans la bonne colonne.

Mais donc il faut savoir quel est le régime matrimonial et les conséquences de cela en termes de revenus. Par exemple certains croient que s’ils héritent d’un immeuble propre dans la communauté légale, le revenu de l’immeuble propre sera à lui alors que non. Nous on le sait mais ceux qui ne font pas de droit ne le savent pas.

4. 50% de la totalité des revenus des deux

C’est le quatrièmement de l’article.

Ils sont en communauté légale (pas de revenus propres en principe) mais monsieur a un immeuble donné en location à une personne privée (RCI indexé x 1,40), pas dans la colonne de monsieur donc on applique le 4° : 50% dans chaque colonne. Pas beaucoup qui ont juste à leur déclaration (qui mette ca au bon endroit avec les 50%) et d’ailleurs peu d’inspecteurs fiscaux sauront que c’est faux.

Impôt essentiellement séparé et conduit à une situation injuste par rapport aux véritables isolés qui payent trop d’impôts par rapport aux couples cohabitants dans le régime actuel.

06/12/10

§2. La situation familiale : les enfants


1. Comment tenir compte de la réduction de capacité contributive provoquée par les enfants ?

Nous passons dans cette deuxième section consacrée à la dimension familiale, après un premier point qui était consacré à l’aspect conjugal.

L’aspect enfant est pris en compte en principe, puisque nous avons déjà complété cela à propos des rentes alimentaires, mais dans la situation envisagée en 1963, on a des enfants à charge de parents qui cohabitent. Cela va être pris en compte par l’article 132 CIR. Donc en 1963, la réforme des impôts sur les revenus a en tête l’idée que les enfants cohabitent avec leurs parents et que les parents cohabitent entre eux.

Cela se traduit aujourd'hui dans l’article 132 CIR. Cet article 132 CIR utilise comme technique d’augmenter le revenu exempté, cette première tranche à 0%. C’est une tranche qui vise à ne pas soumettre à l’impôt le minimum vital, ce sur quoi il n’y a pas de capacité contributive. L’article 131 CIR comportait le montant de cette quotité exemptée de cette tranche à 0% dans le cadre des isolés ou des conjoints, avec cette curieuse disposition qui est que le minimum vital des conjoints est le même que le minimum vital des isolés.

Il y aura une nuance si jamais les revenus sont très bas ou si le contribuable est handicapé, mais il n’y a pas de nuance entre le minimum vital d’un isolé et le minimum vital d’un conjoint, alors que vivre à deux entraîne des économies d’échelle qui font qu’on devrait avoir un minimum vital plus bas que si on vit tout seul.

Aujourd'hui, ce qui nous intéresse, c’est que les enfants à charge entraînent une augmentation de la tranche de 0%. Sur le plan technique, notre système marche en fonction d’un revenu qui croît à une 1ère tranche à 25, puis 2ème tranche 30, 40 45, 50% de taux d’imposition. Ca c’est le barème actuel de l’IPP belge.

Ce qui se passe, c’est qu’il y a une première tranche qui en réalité va être à zéro. C’est ceci qui va être plus ou moins grand en fonction du nombre d’enfants à charge. Il y a une première tranche à 0% pour tout le monde (article 131) mais cette tranche sera plus longue en fonction du nombre d’enfants à charge. Il ne s’agit pas d’insérer une tranche à 0 avant qu’on commence à 25 ! Il s’agit de faire disparaître une tranche. La quotité exemptée sera plus grande mais le barème ne sera pas modifié. Donc s’il y a beaucoup d’enfants à charge, on aura son premier euro imposé à 40% et non pas à 25% ! L’effet n’est donc pas de déplacer les tranches mais d’en faire disparaître certaines !

50 T parents sans enfants

45

40


30

25 parents avec enfants

0% R

Est-ce logique ? Cela dépend de la conception fiscale qu’on a sur le fait d’avoir des enfants. Ce système conduit à donner un avantage fiscal qu’on aurait pu exprimer autrement, en un montant d’impôts. Si le 4ème enfant fait disparaître un morceau de la tranche à 40%, on aurait pu dire qu’il donne une réduction d’impôt à 40% !

Donc ce mécanisme conduit en réalité à utiliser l’instrument fiscal pour donner une subvention d’un montant équivalent quelque soit le salaire des parents. Il y a donc une subvention fiscale pour les enfants quelque soit le revenu des parents. Le code prévoit que si jamais les parents n’ont pas assez de revenus, on a prévu que si jamais ce système ne fait pas disparaître réellement des impôts puisque faute de revenus, on ne perdra pas l’avantage !

La quotité exemptée pour enfants de 132 CIR se transforme, pour ceux qui ne peuvent pas en bénéficier, faute de revenus en crédit d’impôts remboursable. Il y aura de l’impôt négatif. Donc ce système conduit à donner une subvention équivalente à tous les parents soumis à l’IPP belge (si les conditions pour avoir un enfant à charge sont remplies). Donc la solution pour ceux sans revenus sera un crédit d’impôts remboursable lors de l’enrôlement de l’impôt.

Nous avons donc compris la logique du L (à vous de voir si vous la partagez ou pas). Vous remarquerez que ce que je dis conduit donc à un montant fixe en fonction d’un enfant, avec quelques nuances : le montant n’est pas le même pour chaque enfant dans son rang. L’enfant qui sera dans une tranche au-dessus rapporte plus ! Mais nous verrons ça après.

A. Première réflexion : même avantage alors que revenus des parents sont différents

Maintenant, voyons si c’est logique de donner une subvention pour un enfant qui est dans la même position, indépendante du revenu des parents. Que les parents aient très peu de revenus ou qu’ils en aient des énormes, l’enfant va générer le même avantage ou la même compensation. L’avantage fiscal relatif aux enfants est neutre par rapport aux revenus des parents. Est-ce logique ?

Au fond, nous avons trois systèmes à envisager : - soit celui-ci (un système neutre par rapport aux revenus des parents), - mais on aurait pu envisager un système qui donne plus quand les revenus des

parents sont plus bas, donc qui donne un avantage fiscal d’autant plus élevé que les revenus des parents sont plus bas,


- ou encore un avantage fiscal d’autant plus grand que les revenus des parents sont plus grands.

Donc trois possibilités. Pourquoi avoir choisi l’option neutre ?

Le dernier système (avantage fiscal plus grand si revenus des parents élevés) a été pratiqué pendant 25 ans (entre 1963 et 1988). L’avantage fiscal était d’autant plus grand que les revenus des parents étaient importants ! Celui qui a des plus hauts revenus obtient des économies d’impôts plus élevés. Pendant un quart de siècle, on faisait un abattement sur les revenus des parents : on diminuait le revenu au-dessus, donc celui qui a des plus hauts revenus a des quotités d’impôts plus élevées. Et en 1988, on a fait passer une déduction au sommet des revenus par une déduction à la base pour arriver au système neutre.

Pourquoi avoir pratiqué ce système favorable aux parents qui ont plus de revenus ? C’est la logique : asseoir l’impôt sur la capacité contributive. La capacité contributive diminue en présence d’enfants. Il était donc logique que quelqu'un qui a des enfants paye moins d’impôts que quelqu'un qui n’en a pas.

La question est de savoir « est-ce que la capacité contributive diminue du même montant chez les parents aux revenus élevés qu’aux revenus bas? »

La réponse est que non, un enfant coûte plus cher chez les parents qui ont beaucoup de revenus que chez les parents qui en ont peu. La diminution de la capacité contributive chez les parents à revenus élevés est plus importante que chez ceux à revenus bas. Uniquement la présence d’enfants, comme seul facteur, va coûter plus cher dans un milieu favorisé que dans un milieu défavorisé. Dans les milieux défavorisés, on ne paye pas des vacances à l’étranger, on ne paye pas l’université, on ne paye pas une voiture, etc. Donc l’enfant dans un milieu favorisé sera plus gâté et coûtera donc plus cher à ses parents qu’un enfant issu d’un milieu défavorisé.

Donc la capacité contributive diminue plus : la présence d’enfants va entraîner une diminution plus importante de la capacité contributive du côté des revenus élevés que du côté des revenus inférieurs. Et donc il fallait adopter le dernier système que j’ai cité (celui avec plus d’avantage fiscal si plus de revenus). S’il faut neutraliser l’impact sur la capacité contributive, il faut donner plus aux riches !

L’argument inverse est de dire, « ah non justement, les enfants des milieux défavorisés ont déjà peu, il faut donner aux parents plus que la perte de leur capacité contributive, pour qu’ils consacrent cela aux enfants et que les enfants soient moins défavorisés ». C’est donc là une vision sociale (égalité des chances !). Il faut que cet enfant s’il va à l’université, ne doive pas travailler pour payer ses études !

La Belgique fait un compromis entre les deux logiques : typique compromis à la belge, on ne choisit pas une vision, et on a opté pour le système neutre. Un enfant = un enfant indépendamment de la richesse de ses parents.

B. Deuxième réflexion : les allocations familiales


Dans notre système aujourd'hui, on a donc une subvention fiscale des enfants indépendante des revenus des parents. Les allocs familiales sont en principe indépendantes des revenus des parents (c’est le point de départ des allocations familiales). A cela, il y a quelques exceptions. Effectivement, si les parents sont allocataires sociaux, ils ont des revenus plus bas. Les personnes qui ont des pensions de survie (veuve, orphelins) ont droit à des allocations familiales à un taux majoré. Mais c’est en fonction du statut et non du revenu. De plus cela reste minoritaire.

Les allocs familiales sont elles aussi indépendantes du niveau des revenus des parents. On pourrait augmenter l’avantage fiscal et supprimer l’allocation familiale. Les allocs familiales et la subvention fiscale sont donc équivalents dans leur pratique comme dans leurs principes. Faut-il dès lors maintenir les deux ? L’alloc familiale est beaucoup plus visible : c’est un versement en tant que tel, beaucoup plus transparent.

C’est d’ailleurs pour ça que certaines personnes, comme Mr Etienne Davignon, disaient « ces allocs familiales, gardez cela pour vous » ! C’est la question de la diminution du revenu et du pouvoir d’achat du fait de la présence d’enfants. Donc le système des allocs familiales est plus transparent, alors pourquoi ne pas basculer entièrement vers ce système d’allocs ?

D’ailleurs dans certains pays, c’est l’un ou l’autre : soit fiscal, soit social. Pourquoi alors maintenant a-t-on un système qui est devenu en 88 l’équivalent des allocs familiales ? La réponse est belgo belge. Jusqu’à présent, on a eu jusqu’il y a peu un débat sur la scission de la sécurité sociale. C’est un débat beaucoup plus ancien (environ 20 ans), par rapport au débat que nous avons sur l’IPP qui date d’un an ou deux. Il y a un glissement politique !

Du côté flamand, les revendications était de défédéraliser l’impôt des sociétés et la sécurité sociale. Aujourd'hui, concernant la scission de la sécurité sociale, les revendications se sont réduites, mais les revendications quand à l’IPP ont grandi ! En plus, il y a plus d’enfants par femme francophones que par femme flamande. Par contre, moins de recettes de sécurité sociale du côté de l’emploi francophone que du côté flamand.

Qu’est ce que tout ça va devenir ? Nous verrons ! Si demain, on a un système dans lequel les allocs familiales sont régionalisées (ce qui est quasi acquis à cause de NVA), alors l’IPP ne restera pas longtemps fédéral ! A la fin, si du coté wallon et bruxellois on ne peut plus payer ces allocs, il faudra réduire les montants. Donc enjeu considérable, surtout à Bruxelles car il y a plus d’enfants car la proportion musulmane est plus importante.

2. Perspective nataliste de l’article 132

Rentrons dans la technique elle-même. Voyons cet article 132 CIR.

« Le montant pour deux enfants est plus du double que pour un enfant. Pour deux enfants, 2240€. Pour trois enfants, 5020€ ». Sur le plan technique, on observera qu’il y a derrière les montants une idée nataliste, d’autant plus qu’il n’y a pas que les


montants : plus je me décale vers la droite, plus j’ai d’enfants, plus la subvention se fera à 45 ou 50% ! Donc perspective nataliste à la fois à travers les montants de 132 CIR et le système qui fait que ce montant est multiplié par un taux d’impôts qui est de plus en plus élevé plus on a d’enfants !

Est-ce logique ?

Plus le rang de l’enfant est élevé, plus il rapporte. - le premier ne rapporte quasiment rien- le deuxième un peu plus- le troisième bien plus !!

Le grand mythe de la démographie de la deuxième moitié du 20 ème, c’est le 3 ème enfant (celui qui manque dans nos statistiques de financement de nos pensions, etc…). Encourager au troisième enfant par la voie fiscale, est-ce que cela marche ? Question controversée, parce que c’est très difficile de vraiment isoler pour comparer. On ne peut pas se dire « cette année, on supprime tous les avantages pour enfant, l’année prochaine , on les remet, et on regarde la différence sur le taux de natalité ».

Est-ce que cela marche d’encourager fiscalement la démographie et surtout le 3ème

enfant ? C’est controversé. Si on regarde les chercheurs qui ont travaillé sur ces choses : 50% disent que cela marche, 50% disent le contraire. Avec cependant une observation importante : les Français sont eux très majoritairement convaincus que cela marche. La France a une natalité supérieure aux pays comparables. Par exemple la comparaison entre l’Allemagne et la France est terrible de ce point de vue là. Une femme qui a deux grands mères allemandes, a un enfant ! L’Allemagne perd un million et demi d’habitants/an. L’Allemagne est en train de disparaître de ce point de vue là. A chaque génération, la population allemande diminue de moitié.

Pourquoi pas de problème démographique en France ? Car ils ont un système très nataliste : atteindre une famille de 3 enfants, en France, c’est se mettre à l’abri de l’IPP ! Après le 3ème enfant, en France, on ne paye quasi plus d’IPP. C’est une chose qui a été constante dans le système français, que le gouvernement soit de gauche ou de droite. Et donc les Français prétendent qu’un système fiscal nataliste stable dans le temps aurait un effet, et donc le système français conduit à ce que des familles avec trois enfants ne payent quasi plus d’IPP. Donc le troisième enfant est celui qui met à l’abri de l’impôt.

Est-ce logique dans une perspective d’IPP ? Ce système progressif, qui donne un avantage fiscal plus grand en fonction du nombre d’enfants, est-ce logique ?

1) La première logique, c’est la natalité

Pas de démonstration sauf peut-être en France, d’après les chercheurs français. On n’est pas capable d’isoler l’impact de la fiscalité sur les phénomènes démographiques.


2) L’autre logique, ce serait la capacité contributive.

Est-ce logique du point de vue d’un IPP qui voudrait atteindre de manière équitable la capacité contributive ? NON ! Le système de 132 CIR est complètement contraire aux principes fondamentaux d’un IPP.

Pourquoi ? Car l’enfant qui réduit le plus le niveau de vie de ses parents s’il n’avait pas existé, c’est qui ? C’est le 1er ! C’est le 1er qui coûte le plus cher à ses parents et donc qui réduit le plus leur capacité contributive. Ce sont les jouets du 1er qui serviront au deuxième, le siège de la voiture qui servira pour les suivants, etc. Donc plus on a d’enfants, moins cela influencera la capacité contributive . Si on fait un spaghetti pour 4 enfants, cela deviendra la même chose que pour 5 enfants ! Le 1er

enfant coûte plus cher que le 2ème, le 2ème que le 3ème. Il est vrai que parfois il y a un effet de seuil quand on doit passer à une plus grande voiture, voire à un autobus ! Mais quand même !

Donc, le système de 132 est contraire à la logique de la capacité contributive, donc, il ne peut s’expliquer que par une visée nataliste. Est-ce efficace comme système ?

Il y a encore quelques précisions techniques à donner :

- Pour les enfants de moins de trois ans, il y a un supplément La capacité contributive va diminuer parce qu’on s’occupera de l’enfant. Mais cela ne se cumule pas avec l’article 104 (garde d’enfants). L’article 104 permet de déduire au taux marginal les frais de garde des enfants jusqu’à douze ans. Donc il y a un petit supplément de quotité exemptée à 25 %, pour ceux qui gardent eux-mêmes leurs enfants de mois de 3 ans.

- Et pour ceux qui gardent leurs enfants de moins de 12 ans aussi. On favorise la crèche, les mouvements de jeunesse,...

- Un enfant handicapé compte pour deux enfants. Donc si vous avez trois enfants dont un handicapé, vous avez la réduction pour les quatre. C’est logique : un enfant handicapé entraîne une réduction de la capacité contributive plus importante qu’un enfant non atteint d’un handicap.

- Et à l’article 133 (Syllabus p. 401) : le contribuable imposé isolément qui a un ou plusieurs enfants à charge reçoit encore plus de quotité exemptée. Le système aujourd’hui favorise les familles décomposés, et même les recomposées. Puisque les recomposées sans remariage, ça fait comme des isolés : déduction des rentes alimentaires chez l’un, et l’autre déduction pour enfants à charge. Cfr ce qu’on a dit plus haut.

3. Définition de la personne à charge

Qu’est ce qu’un enfant à charge ?

L’article 136 CIR donne des conditions :


- 1 ère condition : le contribuable à condition qu’il fasse partie de leur ménage au 1er janvier de leur composition. Donc première condition : faire partie du ménage (cohabitation physique). C’est la conception inverse qui prévaut pour les rangs.

- 2 ème condition : ne pas avoir des ressources personnelles au-delà d’un certain montant. On utilise le mot « ressources » et non pas les revenus imposables. C’est plus large les ressources que les revenus imposables. Donc l’enfant qui travaille à temps plein ne pourra plus être à charge même s’il continue à cohabiter avec ses parents.

- 3 ème condition : être un enfant. Mais c’est quoi un enfant ? C’est soit un enfant avec un lien de filiation du Code civil, ou pas. L’enfant recueilli pourrait être enfant à charge.

Il n’y a pas d’autres conditions. Par exemple, pas de condition d’âge. Un enfant peut être à charge jusqu’à un âge avancé. Un enfant handicapé par exemple pourrait être à charge jusqu’à la mort de ses parents ou jusqu’à sa propre mort.

Il semblerait que les deux sens du mot enfants sont utilisés de manière cumulative, mais pas de la même manière. Ce système ne vaut là que si ce n’est pas l’idée que l’enfant reste petit. Car un enfant pourrait être pris :

- au sens du code civil, donc comme un fils/fille, - mais aussi enfant comme « petit qui joue dans la cour de récré ».

L’enfant fils pourrait être à charge de ses parents jusqu’à la fin de sa vie : si par exemple enfant qui fait des brillantes études, puis à 40 ans, il redevient à charge de ses parents à cause d’un grave accident de voiture. L’enfant fils, il n’y aura pas de condition d’âge pour lui. Mais l’enfant petit, il y a une limite d’âge ! On peut recueillir un enfant quand il est petit, mais pas quand il est déjà grand. C’est dans l’idée d’interdire de faire la chasse aux enfants pauvres pour bénéficier d’un avantage fiscal.

07/12/10

On est toujours dans le calcul de l’impôt.

§3. Les réductions d’impôt

La fiscalité internationale peut donner une double imposition. Car quand on regarde les critères d’imposition, il y en a trois.


1) Les critères d’imposition

1. Critère de la résidence

Le résident belge soumis à l’impôt belge sur l’ensemble de ses revenus, qu’il soit belge ou étranger.

2. La territorialité

La Belgique, au titre de l’impôt des non résidents (quatrième impôt sur les revenus qui existe mais que nous n’aborderons pas), vise à taxer les personnes physiques, les sociétés et entités lucratives non résidentes en Belgique mais sur leurs revenus perçus en Belgique.

Un belge sera donc imposé sur son revenu global et un non belge sera imposé sur son revenu local.

3. La nationalité

Il peut y avoir encore d’autres critères qui aggravent encore un peu le phénomène. Les US par exemple ont ce critère en plus. C’est la nationalité : quiconque a la nationalité américaine est en principe imposable aux US même s’il n’a jamais mis les pays là bas et qu’il n’a aucun revenu là bas.

Car au fond, si vous avez notre passeport, il faut quand-même contribuer à tout ça. Si on est otage, c’est la puissance américaine qui sera mobilisée donc il faut payer quand-même des impôts

Conduisent à des doubles impositions.

La double imposition, on pourra se dire don’t act : on reste chez soi pour ne pas créer une situation qui sera imposée. Surtout ne pas déborder des frontières pour pas que les états étrangers n’appliquent le critère de la territorialité. Dissuasif du commerce international.

Donc si la double imposition dissuade le commerce international, il faut y mettre fin et prendre des mesures correctrices car le commerce est bon pour le bien public : il accroit la valeur ajoutée, le revenu disponible. Le commerce international crée de la valeur.Exemple : si on est la Belgique et l’Italie, il vaut mieux que la Belgique produise la bière pour l’Italie et l’Italie le vin pour la Belgique. Car c’est difficile de produire du vin en Belgique.Il y a des avantages compétitifs, qui peuvent être liées aux matières premières, au climat, capacité de la main d’œuvre, technologiques, brevets,…

Il vaut mieux que chacun exploite au maximum ses avantages compétitifs et que je produise pour le autres ce dans quoi je suis le meilleur et les autres produisent pour moi.


Il y a une valeur supplémentaire liée au commerce internationale. La seule question sur laquelle on peut discuter c’est de savoir comment cette richesse supplémentaire se répartit. Dans certaines situations quasi toute la richesse supplémentaire produite par l’un des partenaires dans l’échange est prise par celui-là. Si le rapport de pouvoir st énorme (par exemple colonisation), le plus fort prendra toute la valeur ajoutée réalisée par le commerce international.Cela ne nous concerne pas car pas faible économiquement dans le monde. On est dans le fait qu’il ne faut pas dissuader le commerce international car il nous apporte à nous de la richesse. On ne parle pas d’un individu en particulier qui produirait du vin en Belgique car ca serait mauvais pour lui mais pour l’économie globale c’est bien.

Entre les deux partenaires, la répartition dépend d’un rappaort de force qui peut être défavorable.A l’intérieur d’un des deux partenaires ca peut engendrer des réaménagements internes qui auront impact à terme.

L’état doit donc essayer d’éviter la double imposition car elle dissuade un commerce international qui est bon.

Voilà pourquoi il y a des dispositifs juridiques pour lutter contre la double imposition internationale. Essentiellement 3.

2) Dispositifs juridiques contre la double imposition internationale

1. Des accords multilatéraux

C’est la dernière sur le plan historique. On pense à tous les accords douaniers ; visant à lutter contre la discrimination, directives européennes en matière fiscale,…

Donc on peut convenir ensemble qu’on va réduire ou éliminer l’imposition du commerce international en tant que tel pour ne pas avoir des doubles impositions.

2. Des accords mutuels

Deux états se font des concessions mutuelles.Exemple : la France ne va pas taxer la Belgique sur les revenus gagnés en France et inversement. On prévoit qu’un seul ne taxe : système des conventions préventives de double imposition.La Belgique en a avec une septantaine dans le monde et notamment tous les pays de l’UE. Dans ce système, on répartit le pouvoir de taxer : on échange. Ce sont des concessions mutuelles qui se font en principe sur des règles, critères d’attribution, mais el cas échéant par dossier.

Même si le critère de principe c’est la résidence, en général c’est la source qui va taxer. Par exemple, un français qui a des revenus en Belgique sera taxé par la source de ses revenus : la Belgique.

Ce n’est pas toujours évident de savoir si on est résident de tel ou tel pays. La nationalité peut arriver, le nombre de jours,… Décision de l’administration finalement


et les deux administrations doivent se mettre d’accord. Des négociations entre états sur des dossiers individuels sont rares en pratiques mais ca existe.

On se répartit le pouvoir de taxer.

3. La méthode unilatérale

L’Etat lui-même sans négocier, ni tenu dans un cadre multilatéral, de son plein gré va moins taxer ou pas taxer car un autre le fait déjà. Je sais que le commerce international est bon donc je vais prendre des mesures pour ne pas taxer comme quelqu’un d’autre le fait déjà. Ce sont les articles 155 et suivants.

- Article 155 : Réserve de progressivité

J’ai des revenus de sources françaises et belges mais je suis résident belge. La Belgique va taxer mes revenus belges et la France ms revenus français mais en raison de la progressivité, il vaut mieux avoir la moitié de chaque côté car si les barèmes sont les mêmes, le payerai moins d’impôts que si j’ai tout payé du même coté. Je reste dans des tranches inférieures dans les deux pays.Cela ne va pas : il ne faut pas à ce point favoriser/subsidier le commerce international. C’est l’idée de l’article 155 ; si j’ai des revenus français de 100 et des belges de 200 , on calcule l’impôt belge sur 300. On applique donc la progressivité sur 300. Puis après ca 300 va par exemple donner un impôt de 80. Puis on va le réduire (réduction d’impôt) en fonction de la proportion des revenus belges sur le total des revenus et je ne payerai donc que 54 à peu près.

Réduction d’impôt

Les 100 Français sont exonérés par la suite des conventions avec la France. Normalement j’aurais du payer 80 d’impôts sur 300 mais comme c’est déjà imposé en France et exonéré en Belgique, je calcule mon impôt normalement mais je n’en paye que 2/3 : réduit dans la même proportion que du nombre de revenus que j’ai ici.

Réduction d’impôts pour tenir compte de revenus exonérés par convention.

- Article 156

On ne dit pas que les revenus immobiliers doivent être imposés mais dans le monde les immeubles sont quasi toujours taxés sur place.

Dans cette méthode ci, c’est différent de 155.

Exemple : j’ai des revenus du Congo et j’ai des revenus de source belge. Il y a une convention signée mais pas encore en vigueur pour prévenir la double imposition. Le total est de 300. On nous dit qu’il va y avoir une réduction (on suppose que les 100 ont été imposés au Congo sinon pas d sens) on nous dit qu’il faut calculer l’impôt normalement : 80. Mais là on va avoir droit à une réduction de la moitié de l’impôts sur le revenu congolais. Quelle est donc la répartition ? On aura 26 en RDC et 54 en Belgique : je répartis mes 80. Et là dessus j’ai droit à une réduction de 50% donc 80-13 = 67.


La Belgique réduit son impôt de moitié de façon unilatérale.

§4. Le décompte final

Nous avions calculé l’IPP Etat avec des barèmes, ainsi que le revenu exempté augmenté en fonction des personnes à charges = IPP Etat de base.Dans cet IPP Etat de base, pas seulement l barème progressif, il peut y avoir des impositions distinctes qui sont venues dans l’impôt de base pour l’état fédéral.

Nous venons de faire moins les réductions d’impôt. De cette manière, j’arrive à l’IPP Etat réduit.Ensuite, il y a une taxe communale additionnelle par rapport à cela. Article 466 et suivants : taxe additionnelle à l’IPP. C’est un pourcentage de l’IPP Etat réduit (sous réserve d’une question qui est à l’examen de la CJCE).

Quel pourcentage ? Chaque commune le fixe sous contrôle de sa tutelle. Le taux varie de 0 à 11-12%. Pourcent non pas du revenu mais de l’IPP Etat réduit. Certaines communes comme Knokke ont un taux de 0. C’est l’occasion de rappeler les principales recettes des communes :

- La taxe communale additionnelle (pourcentage à l’IPP Etat réduit)

- Les centimes additionnels Knokke va se rattraper sur le précompte additionnel et un tas de propriétaire là bas ne sont pas de résidents : ils ont une seconde résidence à la mer mais payent leurs impôts par exemple à la Mer. Ceux qui sont là de façon permanente, il y a un cadeau : pas de TCA.

- Les subventions régionales Très importantes, en principe ce sont des subventions à l’investissement mais parfois aussi au fonctionnement.

- La fiscalité purement communale Ce que la commune invente : par exemple une taxe sur les pompes à essence, sur les voiries,… Pas organisé par l’état fédéral dans leur principe, l’initiative est locale.

- Les dividendes d’intercommunales et autres Participation des communes belges dans des sociétés commerciales (soit intercommunales soit participations financières pures et simples dans Dexia par exemple, Suez,…).

En plus de la TCA, on ajoute l’éventuelle majoration dans le cas d’insuffisance de versements anticipés. Si je n’ai pas payé assez de versemenrs anticipés ou pas assez, il y aura un revenu.

Il se pourrait qu’il y ait des variations régionales. Possibilité pour les régions de faire varier l’impôt sur les personnes physiques : c’est le cas en Flandre mais pas à Bruxelles ou Wallonie. A l’heure actuelle cela ne concerne que certains flamands : revenus petits et moyens ont une ristourne sur l’IPP. Ils ont leur domicile fiscal en Flandre, peu importe leur langue.


On n’en parle pas beaucoup car ce système est censé changer si on a un gouvernement.

Ensuite il y a toutes les imputations dans ce décompte final. Au fond pour des soustractions, on a surtout utilisé trois termes dans ce chapitre : déductions, réductions et imputations. C’est techniquement des soustractions dans les trois cas mais :

- déduction : soustraire sur des revenus- réduction : soustraction sur l’impôt pour diminuer le poids de l’impôt (fait la

différence avec l’imputation)- Imputation : aussi une soustraction sur l’impôt mais ne diminue pas le poids

de l’impôt : soustrait ce qui a déjà été payé.

Dans l’imputation, on a - les précomptes professionnels, - versements anticipés, - peut-être précompte mobilier dans les cas intéressants,...

Ne diminue pas la charge de l’impôt comme cela a déjà été payé !

Quand on soustrait tout ça, on a le solde : cela peut être positif ou négatif. Si c’est positif il faudra payer ca au deuxième mois fin de mois. Après ce sont des intérêts au profit de l’Etat.

On fait très peu la chasse aux contribuables qui ne rentrent aucune déclaration. On ne les embête pas car dans beaucoup de cas, le résultat des réductions d’impôt et imputations, + déductions de l’article 104, le résultat c’est que dans la majorité des cas l’état doit rembourser des choses aux contribuables.Donc personne ne court derrière ces créanciers.

L’état remboursera dans les deux mois dans l’avertissement extrait de rôle. Si on n’est pas d’accord il faut agir dans les 6 mois.

CHAPITRE 2 : L’IMPÔT DES SOCIÉTÉS Seulement un quart de l’IPP mais c’est l’impôt le plus sensible sur le plan politique. D’ailleurs, au niveau des négociations institutionnelles, l’ISOC a un impact beaucoup plus grand que l’IPP. Si on augmente l’IPP cela ne fait pas fuir beaucoup de gens. Les personnes physiques sont peu mobiles mais les sociétés au contraire…Deux différences :

1- les sociétés ne sont pas des électeurs


2- l’impôt des sociétés est fortement lié au compte des sociétés

L’ISOC est organisé autour de trois éléments additionnels et c’est une soustraction. Dix opérations, 3 +.

Trois composantes additionnelles positives de la base imposable :

1) le mouvement des réserves imposables (+)2) Les dépenses non admises (+)3) Les dividendes distribuées (+)

On arrive aux bénéfices imposables.

Puis on va faire sept soustractions.

4) Les bénéfices exonérés par convention (-)5) Les autres éléments exonérés (-)6) Les revenus définitivement taxés (-)7) Certains revenus de brevets (-)8) Les intérêts notionnels (-)9) Les pertes antérieures (-)10) La déduction pour investissements (-)

On arrive ainsi à la base imposable.

Section 1. La base imposable

Quand on en est arrivé là, c’est presque fini car une caractéristique très forte c’est que l’ISOC n’a pas de capacité contributive. C’est proportionnel. Application d’un taux proportionnel sans progressivité mais avec une exception de 33,99% (progressivité juste pour les PME qui constituent 33% ?).

Mais ce sont des choses qui sont beaucoup plus conceptuelles que pour l’IPP. Car l’ISOC part du point de vue que tout ce qu’une société reçoit (produit au ses


comptable) est imposable. Tous les produits d’une société, sous déduction des charges sont en principe imposés.

On part de concepts : synthèses plutôt qu’énumération.

Sous section 1. Les additions, les composantes positives du bénéfice imposable

Bien faire la différence entre les bénéfices imposables et base imposable.

Les bénéfices imposables se composent de trois plus.

Faisons un parallèle entre le comptable et le fiscal, entre la structure du résultat comptable et la structure du résultat fiscal

Résultat fiscal Résultat comptable

Les bénéfices fiscaux se décomposent en :

1° Le mouvement des réserves imposables2° Les dépenses non admises3° Les dividendes distribués.

Les bénéfices comptables se décompensent en :

1° mise en réserve2° distribué en tantième3° distribué en dividende.

Il y a des mots qui semblent revenir du droit comptable : réserve, dividende,… L’approche conceptuelle de l’ISOC semble être qu’on analyse les bénéfices imposables en fonction de l’affectation donné au bénéfice comptable.

Le bénéfice comptable qu’est-ce que je pouvais en faire ? Je peux l’affecter d’une série de manières. Je peux

- le distribuer en dividende (j’affecte mon bénéfice comptable à mes actionnaires),

- le mettre en réserve sensu lato (donc y compris le bénéfice reporté) (je l’affecte à la société),

- les tantièmes (je récompense ici les dirigeants en leur donnant une partie des bénéfices : administrateur, gérant,…).

Ce sont les trois affectations classiques du bénéfice comptable.

La décomposition des bénéfices imposables ce sont les trois éléments ici. Mais il y a des points communs et divergences par rapport aux termes comptables :

- dividendes distribués, c’est presque toujours la même chose- le mot imposable des réserves imposables : on a déjà v en effet qu’il y a des

réserves qui ne sont pas imposables : c’est la définition des réserves immunisées. Pas imposées pour autant que certaines conditions soient remplies au moins temporairement.Les réserves imposables paraissent moins imposables que les réserves comptables.


- Les tantièmes ne font pas partie des bénéfices imposables. Du point de vue fiscal, on peut dire qu’ils sont déductibles. Car une société qui distribue des tantièmes ne sera pas imposé : ne font pas partie de ses bénéfices

- Il y a aussi les dépenses non admises. Dépense est un mauvais terme : il aurait fallu les appeler charge non admise. Charge n’est pas un mouvement de trésorerie comme les dépenses mais changement de patrimoine. On a interverti les termes car le droit comptable est très récent (langage connu depuis 76) mais l’impôt existait déjà bien avant. Ce sont bien les charges non admises qui sont visées.

Il y a donc des charges non admises. Dans les frais professionnels, il y avait des frais rejetés, exclus : dans les frais de restaurant, vêtements, transport,… Cela a appauvri la société mais on va quand-même les remettre dans la base imposable car on ne peut les déduire fiscalement. Donc on réintroduit.

Le bénéfice comptable est un bénéfice après impôt mais le bénéfice imposable est avant impôt.

§1 : Le mouvement des réserves imposables

Aller voir l’exemple sur icampus.

Ici on compare les réserves de l’exercice précédent et de celui-ci. Si par exemple j’avais un bénéfice reporté de 100 pour l’exercice précédent mais que maintenant j’ai un bénéfice reporté de 204, on est à +104. Au niveau de la réserve disponible je passe de 40 à 100 donc on est à +60. Pour le tout on est donc à 164.Il faut donc aller regarder les différents éléments du bilan de la société et de comparer une année à l’autre.

Plusieurs subtilités

1. Ce mouvement des réserves imposables n’est pas toujours clair

Des réserves se cachent à des endroits où on ne s’y attend pas. Pas que dans les comptes de réserve ou bénéfices reportés mais également dans d’autres rubriques du bilan et du passif.


Il peut y avoir des réserves dans le capital (car on augmente le capital d’une société notamment en faisant remontant dans le compte capital des éléments qui se trouvaient en réserve : rend quasi impossible la distribution). Ces réserves qui se cachent dans le capital restent des réserves : trop facile sinon de les mettre là pour ne pas payer d’impôt.

De même, autre endroit où on peut trouver des réserves : les provisions. On est sans doute ici dans l’illégalité. On ne sait pas encore si on sera condamné par exemple. Donc il peut y avoir ici des éléments qui se cachent qui sont en réalité des réserves. En effet, l’honnêteté des contribuables n’est pas parfaite, on ne respecte pas les lois, on veut les contourner. Donc on peut avoir constitué des provisions un peu fantaisistes.Par exemple : je fais une provision pour couvrir le cout de la scission de la Belgique de 2 millions d’euros. C’est un peu fantaisiste. En réalité c’est e la mise en réserve. Je mets en provision quelque chose qui est en réalité du bénéfice, cela aurait du être taxé. C’est donc imposable niveau fiscal. Cela fait partie des réserves imposables.

2. Il peut y avoir des réserves occultes

Ici ca va encore plus loin : ça n’est même pas au bilan. Ce n’est pas ailleurs au bilan mais ça n’y est pas du tout.

Exemple : j’ai un stock de 100 à mon bilan. Mais en réalité il est de 1000 car je fais des ventes au noir. Sur les plans fiscal et comptable, qu’est-ce que je devrais avoir ? Si on ne mettais pas 100 mais la vérité : 1000, l’actif sera plus grand. Mais qui dit actif plus grand dit passif plus grand comme actif = passif. Or dans le passif on le sait il y a fondamentalement deux choses : les capitaux propres en haut et les dettes en bas.Les 900, cela ne peut pas être des dettes : on ne fait pas crédit dans le commerce en noir : trop dangereux. Car si on se fait crédit il faut des traces et des preuves.

Donc la contrepartie d’un stock manquant à l’actif, ce sont des capitaux propres. Venant des bénéfices passés. Ce sont des réserves occultes. Même pas visibles car il n’y a rien au passif.

On est ici à la limite de l’invraisemblable. Quelqu’un qui fait du noir et qui a des réserves imposables viendraient déclarer les 900 ? Ce n’est pas réaliste…

Deux observations dans l’exemple :

- Parfois on ne veut pas nécessairement tromper le fisc. Certaines personnes peuvent tricher pour d’autres raisons : par exemple tromper un actionnaire minoritaire. On fait du commerce au noir car on fait un commerce parallèle au détriment des autres actionnaires par exemple. Ou bien par exemple je ne veux pas montrer que mes affaires vont bien dans le cas d’un divorce.C’est quand même peu probable.


- Mais une deuxième hypothèse plus fréquente où des réserves occultes illégales viennent au jour, c’est suite à un contrôle fiscal : l’inspecteur découvre le stock au noir. Ces choses là c’est essentiellement par dénonciation.Mais quand on a fraudé, on va avoir un stock immense l’année d’après mais rien dans les ventes. Cela risque d’affoler les banques car cela pourrait signifier qu’on n’a plus de clients,… On va mettre tout ce gros stock de 1000 en officiel mais un peu chaque année. Donc ca sera une réserve occulte légale (…)

Les réserves occultes ne sont pas nécessairement des réserves illégales.On peut avoir des divergences entre comptabilité et fiscalité.

Exemple : dans des grandes banques belges on renouvelait les voitures tous les trois ans. Supposons qu’on en achète de 60 000 euros et on change tous les trois ans. Quel est le sort de l’amortissement de ceci ? On va amortir en combien de temps ? le critère comptable c’est la durée probable d’utilisation (il faut une durée limitée) : 3 ans donc ici. Donc en comptabilité, je dois amortir en trois ans. La dotation comptable est de 20 000 donc après un an, le véhicule vaut encore 40 000 euros et ainsi de suite, à la fin il ne vaut plus que 0.

Sur le plan fiscal par contre, les choses changent. L’article 61 du code d’impôt sur les revenus a un autre critère de durée d’amortissement : pas la duré d’utilisation probable mais la durée de dépréciation probable. Le critère fiscal sera la durée de dépréciation, or combien d’années faut-il pour qu’un véhicule ne vaille presque plus rien ou pas passer pour intéresser le fisc ? 5 ans. On va amortir ces véhicules en 5 ans.

Donc sur le plan fiscal j’ai 12 000 de dotation fiscal et une valeur fiscale nette de 48 000 l’année 1. L’année 2, 12 000 et une valeur fiscale nette de 36 000 et ainsi de suite.C’est ici qu’intervient la notion de réserve occulte. En effet, on va avoir trois autres colonnes : situation de début, situation de fin de période et divergence.

Année 1

La première année, pas de divergence, pas de réserve occulte. Mais en fin d’année, j’ai quoi ? De façon tout à fait légale, j’ai à l’actif comptable la voiture qui est à sa valeur comptable nette (40 000). Mais si on avait fait des comptes fiscaux ca n’aurait pas du être 40 mais 48. Donc accroissement de 8000 d’occultes : j’ai une réserve occulte de 8000 en fin de période mais 0 de situation de début. J’ai un mouvement donc de +8000 comme divergence.

Mettons les éléments ensemble. En comptabilité pour ce véhicule, j’ai une charge de 20 000. Mais c’est trop : en fiscal je ne pouvais avoir que 12 000. Or on part du résultat comptable pour avoir un résultat fiscal selon la Cour. En comptable j’ai amorti 20 000. Ici on me dit que j’ai amorti 20 000 mais j’ai un mouvement de réserve imposables de +8000. Donc je suis à – 12000 et c’est exactement ce qui était autorisé sur le plan fiscal.

Année 2


Le premier janvier de l’année 2011, comme réserve occulte j’ai les 8000 de l’année dernière. Mais en fin d’année 2, il est à 20 000 mais sur le plan fiscal, si on avait amorti plus lentement comme il le fallait, on aurait eu des réserves occultes de 16 000.

Dès lors j’ai un mouvement de +8000 euros et c’es exactement ce que je cherchais. Car je n’aurais du avoir que -12 000 en fiscal. Mais 20 000-12000 = 8000.

Année 3

Début de l’année 3, j’ai 16 000. En fin d’année, il est à 0 mais il aurait du valoir encore 24 si j’avais amorti fiscalement donc il y a 24 qui manque au passif. Ca fait une réserve occulte de 24.Sur la période, on est donc à une réserve occulte de 8 000.

Année 4

Le premier janvier 2013 le véhicule est toujours là mais est à 0 dans les comptes. Au niveau fiscal il aurait du être à 12. Il reste un an. Donc ici la réserve occulte est de 12 000. Voilà que l’année 4 la réserve occulte diminue de 24 000 à 12 000. Le mouvement des réserves cette fois ci est négatif : - 12 000 pour la période.En termes d’amortissement comptable, je suis à 0 car j’ai déjà tout amorti niveau comptable. Mais j’ai -12 dans ma déclaration fiscale de réserve occulte : j’ai une charge fiscale qui n’existe pas en comptabilité de 12 000.

La cinquième année est comme la quatrième si le véhicule est toujours là.

C’était la deuxième subtilité : il ya des réserves occultes qui sont des montants qui manquent au bilan (légal ou pas légal). Ils ne sont pas ailleurs, ils ne sont nul part.

08/12/10

3. Utilisation des réserves pour exonérer les plus values

Les réserves imposables comportent deux aspects :

- Le mouvement des réserves imposables- DNA

Cas particulier des plus-values


Parfois on annule un mouvement de réserves imposables alors même qu’il existe.La 3ème subtilité trouve sa cause dans l’article 192 du code d’impôt sur les revenus. Là, on exonère les plus values réalisées sur action, en principe.

C’est un thème dont nous nous sommes déjà entretenus à l’IPP : les plus values sur actions ne sont pas en principe pas taxables en IPP. À l’impôt des sociétés non plus, c’est l’article 192, ce qui fait de nouveau de la Belgique un paradis fiscal pour l’investisseur financier. Il faut manipuler les choses dans l’impôt des sociétés avec beaucoup de délicatesse sous peine de causer un drame. Ca fait 20 ans qu’on n’impose pas la plus value réalisée sur action.

La loi fiscale belge prévoit, depuis 91, que les plus-values réalisées sur actions ne sont pas imposables. Dans les revenus mobiliers, les plus values sur action n’étaient pas non plus soumises à l’impôt des personnes physiques (paradis fiscal pour l’investisseur financier personne physique). C’est aussi un paradis fiscal pour les holdings, les sociétés qui font de l’investissement financier, qui détiennent des investissements et les revendent.

Pourquoi n’impose-t-on pas ?

Ca nous permet de faire allusion à la condition prévue par l’article 192. L’idée sous jacente du législateur est de ne pas taxer les plus values sur action parce que ceci entraînerait une double imposition économique.

- La double imposition juridique, c’est l’imposition de la même matière dans le chef du même contribuable sur la base du même impôt ;

- la double imposition économique est de la double imposition de la même réalité économique mais dans le chef de contribuables différents ou par des impôts différents.

C’est ca l’enjeu des plus values sur actions. La société dont j’ai des actions réalise des bénéfices, pour les actions cotées en bourse, elles montent si la société réalise des bénéfices ou on s’attend à ce qu’elle en réalise. Si la société dont j’ai des actions fait des bénéfices a payé de l’impôt sur ces bénéfices. Si au niveau de son actionnaire, qui réalise une plus value, on prenait encore un impôt, on prendrait deux fois l’impôt sur la même cause économique, la seule cause c’est le bénéfice passé ou futur, escompté en tout cas, de la société détenue. Imposer les plus values sur actions reviendrait à imposer deux fois la même cause sur la société détenue et la société mère.

Le législateur belge est intelligent donc, clairvoyant, par rapport à d’autres qui imposent les plus values sur actions.

On renvoie aux conditions de 202§1 et de 203.

On nous renvoie ici à des conditions pour une déduction de dividendes (dont on n’a pas encore parlé maintenant).


Là on renvoie immédiatement à l’article 203 : texte confus, long, qui semble se répéter tout le temps. Nous ne le commentons pas de manière détaillée. Dans ce texte de l’article 203, il y a une seule idée : il exprime la condition que, pour qu’on puisse déduire des dividendes et également pour qu’on puisse exonérer les plus values sur actions, il faut remplir les conditions alternatives de l’article 203 qui reviennent à dire que la société détenue, d‘une manière générale, celle sur laquelle je fais des plus values, soit raisonnablement taxable.

L’exonération des plus values sur actions est un système d’une logique incroyable. Il faut que la société détenue soit raisonnablement taxée. Ca veut dire que si, par exemple, je réalise des plus values sur des actions d’une société des îles vierges britanniques (une société BVI), dans ce pays, ou dans cette dépendance du R-U, il n’y a pas d’impôt des sociétés. Si je détiens des actions dans une société BVI, je n’aurai pas droit à l’exonération des plus values puisque l’article 192 subordonne l’exonération aux conditions de l’article 203 : être raisonnablement taxé, et une société BVI n’est pas taxée dans son pays d’origine. Il n’y a pas de double imposition car la société de départ n’est pas taxée. L’article 203 essaie d’exprimer ça, avec longueur et complications.

On pourrait se poser deux questions à propos de cet article 203 :

- Qu’est-ce que c’est une société raisonnablement taxée ?

C’est ce qu’essaie d’expliquer l’article 203, avec toutes sortes de cas. Néanmoins, il y a peut-être deux choses relativement importantes à dire là-dessus pour clarifier la chose.

1. Tout d’abord, à un certain moment, on lira que le Roi fait une liste de ce qui doit être considéré comme n’était pas raisonnablement taxé. Le Roi a fait une liste des paradis fiscaux dont les sociétés ne sont pas raisonnablement taxées. Le Roi a commencé sa liste par l’Afghanistan.

2. Le droit européen n’est pas sans influence sur ce sujet.

La libre circulation des capitaux et le droit d’établissement conduisent en principe à ce que l’on ne puisse pas discriminer les sociétés de l’UE par rapport aux sociétés belges et donc qu’en principe la Belgique ne puisse pas considérer un autre Etat membre de l’UE comme étant un paradis fiscal. Il faut une condition : le régime général de l’impôt des sociétés de l’autre Etat s’applique. Sous la réserve que la société dans un des autre 26 Etats membres est taxée à l’impôt des sociétés, la Belgique n’a pas le droit de dire que cet impôt des sociétés de l’autre Etat membre n’est pas raisonnable. Sinon il y aurait une attitude protectionniste de la Belgique, incompatible avec le droit d’établissement ou avec la libre circulation des capitaux.

La conséquence pratique de cela, c’est qu’une société irlandaise qui a un taux d’impôt dans sociétés de 12,5%, doit être considérée comme raisonnablement taxée.


Pire, l’Estonie, c’est 5% ! Et ça mérite d’être signalé, l’Estonie a gardé 5% et son idée de base était de 0%. Mais si elle supprimait l’impôt des sociétés, il y aurait beaucoup de problèmes (les conventions préventives de la double imposition ne s’appliqueraient pas vu qu’il n’y a pas d’imposition). Mais on ne peut considérer que l’Estonie est un paradis fiscal qu’il faut combattre !

La société doit être raisonnablement taxée pour bénéficier de l’exonération.

- Pourquoi l’article 203 est-il rédigé de façon si complexe, encore moins claire que De Wolf ?

L’idée du législateur belge comportait un élément supplémentaire par rapport à ce qui a été dit jusqu’à présent. L’idée de 203 est d’exclure des régimes RDT et d’exclure des exonérations les sociétés qui n’ont pas été raisonnablement taxées, sauf une catégorie de société. Il ya une catégorie de société par raisonnablement taxée que le législateur belge voulait faire profiter du régime RDT et exonération de plus value.

Il a quand même voulu donner à certaines sociétés quasiment pas taxées du tout le régime de l’exonération des plus values et le régime RDT.

On parle des centres de coordination.

En 1982, grande crise des entreprises. À ce moment là, différentes mesures sont prises pour relancer les entreprises, pour aider les entreprises, et l’une d’entre elles, c’est le système des centres de coordination, c'est-à-dire de permettre l’implantation en Belgique des quartiers généraux des multinationales avec un régime fiscal très favorable. On permet en particulier à ces QG de gérer toute la finance du groupe, et de réaliser sur cette finance du groupe des bénéfices non imposables.

C’étaient les centres de coordination de l’arrêté royal n° 187 de pouvoirs spéciaux. Ces centres de coordination se sont même permis de constituer une ASBL pour se défendre (l’ASBL forum 187). Ces centres de coordination avaient donc un régime où on ne payait pas d’impôt.

Quelle était la problématique, par rapport au droit européen, à l’article 203 ?

On a un véhicule fiscal belge, les centres de coordination, qui ne son pas raisonnablement taxés, et que la Belgique veut protéger, y compris les actionnaires belges de ces centres de coordination.

Dans ces conditions, il faut bien entendu que les sociétés belges actionnaires de ces centres de coordination puissent bénéficier du régime du RDT, que tous les évitements de double imposition économique accordés à des sociétés raisonnablement taxées s’appliquent également à ces sociétés qui ne sont pas taxées.


Pour éviter la double imposition, il faut donc être soit raisonnablement taxé, soit être un centre de coordination belge. Si on avait écrit ça de cette manière, le régime se serait effondré du point de vue européen au niveau de l’interdiction des aides d’Etat. Il fallait que la Belgique arrive à ce résultat sans que la commission ne le voie, et donc écrire un texte illisible.

La commission européenne s’est quand même réveillée et a condamné le régime des centres de coordination belges. Ca donne lieu à des choses exceptionnelles : la commission européenne condamne le régime, presque 20 ans après. La Belgique dit « ça, jamais », et on verra quelque chose d’unique dans l’histoire de l’UE. À la dernière minute de la directive sur la fiscalité de l’épargne, quand le Luxembourg, l’Autriche et le R-U disent oui, la Belgique dit non. Or, il faut l’unanimité en matière fiscale. La Belgique dit « non » sauf si elle a une dérogation pour les centres de coordination. Le traité prévoit qu’une aide d’Etat peut être accordée par la commission et, dans des cas exceptionnels, par le conseil. La Belgique a donc obtenu une dérogation : le conseil autorise pour 10 ans encore le régime des centres de coordination.

L’histoire ne s’arrête pas là, la commission est rouge de colère et va devant la CJCE disant qu’il y a un détournement de pouvoir. La Cour donne raison à la commission, tout en aménageant un régime transitoire pour les centres de coordination.

Pourquoi parle-t-on maintenant du mouvement des réserves imposables ?

Parce que ces plus values réalisées sont dans le bénéfice comptable.

Une société qui réalise des plus values sur action, ca accroit son bénéfice comptable. Ce bénéfice comptable a toutes les chances de finir en bénéfice imposable. Donc il faut prendre une mesure correctrice du bénéfice comptable qui se trouve dans les bénéfices imposables pour assurer en pratique l’exonération prévue par 192, et ça se fait par la majoration de la situation de début des réserves. (aller voir l’exemple sur icampus).

Supposons qu’une société a acheté des actions à 1.000. Elle les revend à 5.000, il y a une plus value de 4000. Comment assure-t-on l’exonération et l’application concrète de 192 ? On majore la situation de début des réserves.

Si la société a des réserves disponibles qui, le 1er janvier 2010, étaient de 300. Le 31 décembre 2010, ces réserves disponibles sont passées à 6000. On a un mouvement des réserves imposables de + 5700. On va majorer la situation de début des réserves, on ajoute 4000 à la situation de janvier de telle sorte que le début fictif passe à 4300, que l’on compare avec la situation de fin (6000) et de cette manière, le mouvement n’est plus que de 1700. On réduit d’autant le mouvement.

C’est ça la technique utilisée dans la déclaration fiscale, et c’est pour ça qu’on parle d’exonération des plus values sur action, c’est parce qu’on le réalise techniquement en annulant, dans le mouvement des réserves, le mouvement à hauteur des plus values, en partant fictivement d’une situation de départ : situation réelle + plus value.


PA 1000PV 5000

RD Mouvement réserves imposables1/1/10 300 31/12/10 6000 + 5700

4000----- ----4300 6000 + 1700

Comparaison du bilan comptable à 1ère vue entre les rubriques du passif du bilan dans lesquelles on s’attend à trouver du bénéfice (réserves disponibles, réserves légales, bénéfice reporté, réserves indisponibles). Mais on ajoute dans ce mouvement des choses qui sont peut-être ailleurs, dans d’autres rubriques du passif (le compte capital) et on y ajoute des choses qui ne sont pas dans le bilan (réserves occultes) et puis on en enlève les plus values réalisées sur actions.

Le mouvement peut être négatif. Si une société fait des pertes, ses réserves vont diminuer ; si une société distribue massivement des dividendes sur ses bénéfices imposés, il est possible que ses réserves diminuent.C’est la seule des 3 premières composantes qui peut être négative.

/ ! On peut dispenser de la déclaration vierge à l’examen !

§2. Les dépenses non admises.

Ces dépenses non admise sont essentiellement des charges non admises.

Au niveau comptable, ce sont des charges qui réduisent le résultat ; mais au niveau fiscal elles ne sont pas déductibles et doivent être réintégrées suite à cette 2ème

composante additive des bénéfices imposables.

Dans la déclaration fiscale (voir sur icampus), il y a un cadre 2 comprenant une liste de dépenses non admises. On a là toute une liste.

Parcourons cette liste de dépenses non admises brièvement ensemble :

- Impôts non déductibles

Tout ce qui est impôt des sociétés, c'est-à-dire le montant enrôlé, les versements anticipés, les précomptes mobiliers, tout ça est allé au niveau comptable en charge. Mais on calcule l’impôt des sociétés sur une base imposable avant impôt. Il faut réintégrer les impôts dans les bénéfices imposables, d’où le fait qu’ils figurent en dépenses non admises ;

- Impôts taxes et rétributions régionaux


Il a été décidé, article 198 du code, pour les sociétés, que certaines taxes régionales ne seraient plus déductibles à l’impôt des sociétés. L’idée est qu’il ne faut pas permettre aux régions de vider la base imposable de l’impôt fédéral des sociétés. Si on permet la déduction des impôts régionaux de la base imposable à l’impôt des sociétés, la conséquence mathématique, c’est que la base imposable fédérale de l’impôt des sociétés diminue.

Chaque fois qu’une région augmente ses impôts, ça implique plus de charges pour les sociétés, moins de recette. On a donc rendu certains impôts régionaux DNA. C’est logique dans un système de fédéralisme. Ce n’est que certains impôts régionaux qui ne sont pas déductibles.

L’idée de base, c’est de continuer à permettre la déduction de qui était anciennement fédéral et qui est aujourd'hui régional, comme le précompte immobilier. Tout ce qui était anciennement fédéral et était déductible le reste, même si c’est passé au régional, on n’a pas voulu pénaliser les contribuables en raison du fédéralisme fiscal. Si les régions créent une taxe sur le déversement des eaux usées, c’est non déductible au fédéral.

La ligne de démarcation : les anciens impôts fédéraux devenus régionaux restent déductibles tandis que les nouveaux impôts régionaux seront des DNA.

- Amendes, pénalités et confiscations de toute nature

C’est comme à l’IPP.

- Pensions, capitaux, cotisations et primes patronales non déductibles :

Est-ce que les contributions de l’employeur aux futures pensions de leurs travailleurs seraient des DNA ? En principe, non mais il y a des limites. L’employeur ne peut pas y aller trop fort. S’il y va trop fort, il y a une quotité non déductible. Le but est d’éviter que l’on ne constitue des pensions du 2ème pilier qui seraient trop élevées.

Donc il y a une quotité de tout cela qui pourrait être DNA. Le calcul de ce qui pourrait être DNA, c’est une règlementation qui fait 50 pages. L’idée est que la pension légale de la sécurité sociale augmentée de la pension complémentaire issue du 2ème pilier ne conduise pas à ce qu’un pensionné ait une pension supérieure à 80% de la dernière rémunération annuelle brute normale du travailleur.

- Frais de voiture

Non déductibles. On en a parlé à l’IPP, à l’impôt des sociétés, le %age de non déductibilité varie en fonction du degré de pollution théorique. Il y a encore 0 et 40% qui sont non déductibles.

- Frais de réception et de cadeaux d’affaire non déductibles

Cfr IPP, 50% sont non déductibles.


- Frais de restaurant non déductibles

IPP, 31% sont non déductibles.

- Frais de vêtements professionnels non spécifiques :

Si les vêtements ne sont pas spécifiques, ils ne sont pas déductibles. Cfr IPP.

- Intérêts exagérés

Pourquoi prévoir des DNA sur des intérêts exagérés ? Les intérêts exagérés ce sont essentiellement deux choses : intérêts dont le taux est trop élevé par rapport au taux de marché. Ca pourrait aussi être le fait que la société emprunte trop par rapport à sa capitalisation

Si les intérêts sont versés à une personne physique belge, qu’est-ce qu’il se passe chez la société ? Normalement ce sont des charges financières qu’elle peut déduire. La société est imposée à 33,9%. Le créancier des intérêts, la personne physique belge qui encaisserait les intérêts, est taxée à 15%. Donc, j’ai intérêt à prêter à des taux très élevés. Je prête à des sociétés, complices avec moi, à des taux d’intérêt plus élevés.

Si on y va trop fort en taux ou en montant de prêt, dans certaines circonstances, on va rejeter ces intérêts en DNA et donc prendre 33% d’intérêts dessus.

- Avantages anormaux ou bénévoles

Article 26 du code d’impôt sur les revenus. Bénévole, c’est proche de la libéralité. Avantage anormal, c’est quelque chose qui ne répond pas à la réalité économique. Se cachent là derrière des manœuvres fiscales pour lesquelles on a l’article 26 anti abus. On a là la problématique des prix de transfert entre sociétés d’un même groupe.

Dans mon groupe, j’ai une usine au Chili et je vends mes marchandises en Belgique. Ma clientèle est dans l’UE. Et qu’est-ce que je fais ? Au Chili, je produis à un coût très compétitif, et en Europe je vends bien cher. Il y a du bénéfice dans tout ça. Qu’est-ce que je fais ? Entre les deux, je mets une société BVI (société dans un paradis fiscal). Et que fait cette société ? Elle capte le bénéfice : elle achète le produit du Chili pas cher, quasiment au prix de revient et elle va les revendre aux sociétés européennes du groupe quasiment au prix de vente final. Ca veut dire que tout le bénéfice sera logé aux îles vierges britanniques, impôt 0. Cette opération est anormale, il y a quelque chose d’anormal. Normalement, on ne vend pas ses produits au prix de revient.

On peut se rendre compte qu’ici on aborde un sujet d’une complexité terrible. Microsoft avait logé une grande partie de ses bénéfices en Irlande. Il y a des enjeux immenses derrière tout ça.

Il y a peu de contrôles et une administration mal outillée.

Les USA, comment ça se passe sur la problématique des prix de transfert ?


La haute direction de l’IRS (fisc américain) s’interroge sur la problématique des prix de transfert au sein du groupe mondial Microsoft. Typiquement, on décide de faire une grosse étude là-dessus, et de faire un appel d’offre, prendre des consultants privés. On investit beaucoup d’argent pour faire une étude de marché et déterminer quel serait un prix normal. Et puis en général, après, on paie.

- Les avantages sociaux

Ca a été récemment élargi. Le concept général de ça (article 38 et suivants du code d’impôt sur les revenus) c’est que la rémunération payée par l’employeur est déductible par lui mais c’est imposable dans leur chef des travailleurs. Les avantages sociaux et connexes c’est l’inverse : ils ne sont pas imposables chez le travailleur mais en contre partie, ils ne sont pas déductibles par l’employeur.

Exemple : les titres repas. L’employeur donne un titre repas qui permet au travailleur d’acheter de la nourriture dans la plupart des magasins. Le statut fiscal de ça, c’est que l’intervention de l’employeur qui paie ces titres repas, sa contribution, n’est pas imposable. C’est du net pour le travailleur. Ce n’est pas imposable et très peu de sécurité sociale dessus. Mais en contre partie, pour l’employeur, c’est non déductible. La charge fiscale sur ceci, ça sera 34% grosso modo (c’est un peu + car l’impôt est non déductible). Mais du côté du travailleur, qu’est-ce qui est économisé ? L’impôt des travailleurs, c’est du revenu marginal, on est à 48 voire 54. En +, on a la sécurité sociale (35+ patronal, 13% travailleur = 48 sur 135). La différence est énorme : mieux vaut que l’employeur paie l’impôt des sociétés mais qu’il n’y ait pas de sécurité sociale. Donc c’est un régime avantageux. Grâce à la DNA chez l’employeur, on évite des charges fiscales et para fiscales.

- Libéralités

Toutes les libéralités sont DNA. Ca parait logique : si je distribue l’argent de la société, ça ne devrait pas être déductible. Au niveau comptable, c’est parti.

- Réduction de valeurs et moins values sur actions et parts

C’est intéressant sur le plan des principes.

Une moins value est une perte réalisée.

Je réestime dans la comptabilité de ma société et j’avais des actions et elles ne valent plus rien, mais je les ai toujours. J’avais des actions Fortis et je les ai revendues avec pertes. Ca a été estimé en charges. Si je fais une perte réelle, il faut la comptabiliser. J’ai eu des charges comptables. Ici, on nous dit que ce sont des DNA (article 198,7°). Est-ce que c’est logique que du point de vue fiscal, on soit imposable, qu’on ne puisse pas déduire les réductions de valeurs et moins values. C’est logique car c’est la contre partie du fait que les plus values ne sont pas imposables. Ca parait cohérent. Ca l’est d’autant + que ça correspond à une réalité économique.


Qu’est-ce qui fait que je fais des pertes sur titres ? Le fait que la société détenue réalise elle-même des pertes. Ces sociétés qui ont fait des pertes, qui provoquent des pertes chez leurs propres actionnaires, si on permettait à l’actionnaire de déduire sa perte, il y aurait double déduction de perte. Fortis qui a fait des pertes va pouvoir déduire ses partes de 2008 de ses bénéfices futurs. Les pertes du passé sont déductibles dans le futur. Mais si l’actionnaire peut lui-même déduire sa perte, il y aura double déduction de perte. Le système est cohérent formellement et également sur le plan économique, et il n’est d’autant plus qu’il y a une exception dans l’article 198 où on peut quand même déduire sa perte sur action et parts : quand la société détenue est liquidée, quand la perte devient définitive.Ce système avait sa logique et est resté.

Quelle est la logique ? Une fois que la société est clôturée, elle ne va plus jamais pouvoir récupérer ses pertes. Si Fortis avait fait faillite, plus jamais cette société n’aurait pu récupérer ses pertes. Le contribuable disparaît, à ce moment les actionnaires société, si eux peuvent déduire leurs pertes, il n’y a pas de risque de double déduction de perte car la société de base a disparu. Donc on accorde par exception la déduction au niveau de l’actionnaire.

- Les autres DNA sont des cas extrêmement rares.

13/12/2010

§3. Les dividendes distribués

Il n’y a pratiquement rien à ajouter sauf que dans certains cas, il existe des dividendes non imposable mais c’est extrêmement rare. Correspond fort à la notion de droit comptable.

Sous-section 2 – Les sept soustractions

Il arrive souvent qu’après ces sept soustractions, le bénéfice imposable soit plus petit que le bénéfice comptable.

§. La déduction des bénéfices exonérés par convention

Celle-ci ne doit plus être commentée. En effet, nous l’avons fait à l’IPP. Nous avons vu l’importance que revêt le commerce international et les trois méthodes que sont les actes multilatéraux, les traités bilatéraux et les mesures unilatérales. A l’IPP, les trois méthodes existent tandis qu’à l’ISOC il n’y a pas de mesures unilatérales (elles on été supprimées il y a une dizaine d’années).


Ici, ce qui va nous intéresser est que les bénéfices exonérés par convention seront soustraits. Il n’y a pas de réserve de progressivité car l’ISOC est un impôt proportionnel (>< IPP qui est progressif). Ici, les choses sont simples puisque l’on aura la soustraction pure et simple des bénéfices exonérés par convention.

C’est l’idée d’éviter la double imposition internationale. Le but de l’état, c’est d’accroitre le bien être de la population et, pour cela, il a intérêt à favoriser les entreprises. Or, la double imposition, c’est très mauvais car cela conduit à décourager d’aller à l’étranger si on risque d’être taxé deux fois. Chaque pays a un avantage concurrentiel à produire un bien plutôt qu’un autre et donc, il est utile qu’il y ait du commerce international. (Exemple : la Belgique produit des chicons et l’Italie produit du vin). La double imposition économique décourage donc le commerce international et est défavorable pour le bien être de la population et de l’état.

Il y a trois méthodes. Une méthode unilatérale qui découle des traités européens. Il y a parfois des directives mais rarement dans cette matière. Parfois, ce sont des conventions bilatérales et seul le pays où se trouve le bénéfice taxera. Le pays où sont concentrés les bénéfices, il ne taxera que le résiduel. A l’impôt des sociétés, on peut exonérer purement et simplement sans refaire un calcul puisque c’est un taux fixe. Par contre, s’il n’y a pas de règles prévues, il n’y a rien. Il y a donc une double imposition pure et dure. De plus, il y a certaines conventions qui sont oubliées. Il y avait une convention avec l’URSS mais cela n’a pas été transmis à la Russie. Heureusement, nous avons des conventions bilatérales avec la plupart des pays importants. Cependant, nous n’en avons pas avec d’autres, notamment avec le Congo. Cela veut dire que si une entreprise belge à un établissement stable au Congo, il y a une double imposition. C’est préoccupant parce qu’il y a un certain nombre de pays avec lesquels on n’a pas de convention préventive à la double imposition. Ex : nous avions une convention avec l’URSS, il n’est pas évident que tout ce qui est issu de l’URSS accepte encore d’être lié par cette convention.

Mais la Belgique a des conventions avec les pays qui nous intéressent le plus. Là où nous n’en avons pas ce sont des pays moins importants (ex : congo). Si une entreprise belge a un établissement stable au Congo, alors il y a une double imposition.

Jusqu’il y a quatre ans, nous avions une méthode unilatérale qui était une réduction de l’impôt qui était de ¾. On prélevait ¼ de 33,99%. On avait donc une réduction de 0% pour ceux avec une convention et 9% pour les autres. Cependant, cette méthode a été supprimée en compensation des intérêts notionnels. On a donc compensé le problème budgétaire des intérêts notionnels sur le dos des pays en développement. C’est assez cynique.

Au fond, dans le monde, il existe deux grandes familles pour éviter la double imposition. Il existe deux méthodes internationalement pratiquées.

1) Méthode d’exemption (d’exonération). Ce qui est imposé à l’étranger n’est plus imposé dans le pays de la résidence. On distingue le pays de la source du revenu et le pays de la résidence. D’ailleurs, en général, les conventions préventives se basent sur cette méthode. Ex : une base imposable de 100, dans le pays de la source a comme taux 20 % : 80 (qu’on appelle revenu frontière). On arrive à 80 comme revenu final.

2) Méthode d’imputation. Le pays de la résidence va réimposer mais on déduit l’impôt de l’autre pays, sans pour autant rembourser plus que ce qui a été payé. Ex : revenu frontière toujours à 80, mais on réimpose en repartant de 100. Le pays va prendre les 30% qui est son taux moins ce qui a été payé dans l’autre payé (20 %). Il va demander 10 % alors.

Pour les deux méthodes on arrive à la même conclusion dans certains cas : - Ex exemption: 100, impôt de 30 %, 70 alors. S’il y a exonération, on a un revenu final de 70.- Ex imputation : 100, impôt de 30 %, 70. Mais si le taux est également de 30 % ou moins,

alors on reste à 70.

Dans la méthode d’imputation, on peut avoir un impôt supérieur à la méthode d’exonération. Que choisir alors ? Cela dépendra de nos critères. Dans le monde, il y a un partisan de la méthode d’imputation : USA. Quel est l’argument des USA ? Délocaliser ça ne change rien à l’impôt, si les


firmes veulent se délocaliser, elles devront payer quand même plus. On rend neutre les délocalisations (les fiscalités plus basses). Cela parait séduisant comme argumentation.

Pourquoi, en Belgique, on applique la méthode d’exemption ? Dans une perspective, qui remonte à l’époque coloniale, la Belgique avait comme difficulté de convaincre les belges d’investir au Congo. Comment convaincre ? Imposer un impôt plus faible. Les bénéfices congolais étaient taxés de manière dérisoire. Cette tradition s’est maintenue.

En effet, si on regarde la fiscalité en Afrique. Presque tous les pays ont le code des investissements. C’est un statut privilégié pour l’investisseur étranger. Taux d’impôt de 0 % par exemple. Pourquoi font-ils ça ? Pour attirer les capitaux d’investissements. Cet avantage signifie que le pays en développement refuse d’avoir des impôts. Au plus que les pays africains font ça, ce sont les USA qui encaissent (ex : si le taux est de 0 alors les 15 iront quand même aux USA). Alors que la convention de double imposition ainsi que la méthode d’exemption permet de maintenir le taux à 0.

Les pays africains sacrifient sont trésor fiscal pour permettre le développement.

§2. La déduction des autres éléments exonérés

Il s’agit essentiellement de deux choses :

1) Les libéralités exonérées

Dans le résultat imposable, les libéralités sont réintégrée dans le bénéfice imposable ici on ‘re soustrait’ mais uniquement les libéralités répondant aux mêmes conditions que pour les personnes physiques. Il y a cependant une petite différence entre les conditions par rapport à l’impôt des personnes physiques. Les plafonds sont différents. De fait, le plafond pour les personnes moral est fixée à 5% et 500 000€. On se rend compte ici que le 250 000€ de l’article doit être indexé puisque le 5% est lui indexé. Le 500 000€ lui ne doit pas être indexé parce qu’il n’y a pas de progressivité de l’impôt pour les sociétés

Il y a une petite différence à l’IPP et l’ISOC pour les libéralités : les plafonds sont un peu différents. Article 200 du CIR. On parle de 5% et 500 000 euros. Les montants indexés ici ne sont pas tous les deux indexés. L’article 109 est un IPP et en raison de la progressivité de l’impôt et lien avec capacité contributive, il y a indexation pour les IPP donc les 500 000 euros doivent être indexés. Les autres 500 000 euros il ne faut pas indexer car pas selon la capacité contributive et pas progressivité.

2) Exonérations pour personnel supplémentaire

C’est pour inciter certaines embauches : il y a des avantages fiscaux. On va déduire certaines rémunérations de ses travailleurs supplémentaires (100% sauf éventuelle DNA pour chèque repas). Mais ici on va encore plus loin : on peut déduire plus que 100% ! Si on engage les travailleurs qu’on veut favoriser : avantage fiscal. Utilisation de l’impôt à des fins économiques.

Personnel visé :

- Le personnel que l’on estime crucial pour la Belgique : personnel scientifique et autres


- Mesure générale : article 67 ter du CIR. On revient vers l’IPP, on aurait pu en parler à l’époque. Ici on permet une exonération de bénéfice pour l’engagement de personnel supplémentaire peu qualifié. C’et un des grands défis car cette masse, notre type d’économie en a moins besoin qu’avant. Donc on veut inciter à les engager par des subventions ou différents avantages (réductions ONSS ? PP non entièrement versé à l’Etat mais aussi exonérations bénéfices : 67 ter).

Il faut qu’il y ait automaticité sinon pas un régime constitutionnellement admissible. Donc il faut une définition simple et pas soumis à une autorisation supplémentaire : c’est du personnel qui gagne peu. Pas plus de 11,88 euros bruts par heure ou 90,82 par jour.Si pas cette définition, on ne respectera pas la légalité de l’impôt etc.

Cela fait quand même 1800 euros bruts par mois si 20 jours de travail par mois. La moitié du personnel en Belgique est engagé sous ce tarif là ! Donc à peu près la moitié donne droit. Il faut donc une condition supplémentaire sinon ce n’est pas possible.

Exonération de combien ? 3720 euros. A indexer car on est dans l’IPP. Si l’ISOC l’utilise par référence, aussi indexé pour l’ISOC.C’est indexé l’année de l’engagement : j’ai droit à environ 4500 euros quand j’engage ce personnel. Car indexé + 35%.

Il faut encore que l’employeur soit une petite entreprise. Une petite entreprise est définie dans l’article 67 ter d’une manière un peu complexe : globalement elle a moins de 11 travailleurs au moment de sa fondation ou en 97. Donc ce sont des assez petites entreprises.

Ne pas l’oublier si on commence une petite activité. On engage une secrétaire : on y a droit si on ne la paye pas trop cher.

Voilà pour la cinquième section (soustraction des autres éléments exonérés).La plus significative des déductions est celle pour le personnel peu qualifié des petites entrepris et professions libérales.

Il ne suffit pas d’engager : il faut maintenir ! Pendant au moins 3 ans. Sinon il faut rendre l’exonération.Ce n’est pas lié à telle personne mais à un quota supplémentaire. Je dois rester sous les 11. Si j’en licencie 11, je dois re déclarer 3720 indexés x 2. Maintenu que si on conserve le même nombre de personnes pendant au moins 3 ans. Pour les autres exonérations, pas de délai : dès qu’on abaisse, on doit rembourser.

Le législateur a voulu favoriser l’employabilité de ces gens en diminuant les cotisations sociales, en faisant des bonus,…pour que la personne soit attirée à travailler. Mais cela ne suffit pas. Il faut aussi que l’employeur soit incité. Donc, on va lui dire que s’il engage une personne peu qualifiée, il aura 3720€ de bénéfices non imposables. Ce système vaut l’année de l’engagement. Cette année-là, on pourra déduire 3720€ indexés (5000€). Ce qui est logique car il faudra écoler la personne peu qualifiée au moment de l’engagement, ce qui a un coût. Donc, dans un premier temps, cela va diminuer le rendement, mais si tout va bien, par la suite, ça va le ré augmenter. Voila pourquoi on a un système l’année de l’engagement. Mais attention, il faut garder le travailleur peu qualifié durant trois ans, c’est-à-dire si on le rend employable (travailleur moyen). Voici un exemple d’orientation des comportements économiques par l’impôt.


En bref : soustraction pour les libéralités et déduction du personnel supplémentaire dont la plus significative est celle du personnel peu qualifié pour les petites entreprises et les professions libérales.

§3. Les revenus définitivement taxés : RDT

C’est la troisième soustraction.

Sens d’une telle soustraction Je suis une société qui reçoit des dividendes d’une autre : je suis mère et j’en reçois de ma filiale. Chez ma filiale, si on applique le régime fiscal généralement admis, la distribution d’un dividende est la distribution d’un bénéfice donc taxé chez la société filiale. Du point de vue de la mère, ce sont des produits. Qui vont, par une technique complexe, être normalement imposable car ce sont des produits. Donc de nouveau une double taxation économique : on taxe la même matière mais chez deux contribuables différents.

Si on acceptât un tel système, l’organisation des groupes de société serait rendue très difficile. Il vaudrait mieux ne pas être un groupe de société mais la même société : favorise la construction de succursales plutôt que des filiales (même personnalité juridique si succursale).

La Belgique n’a pas accepté cela car paradis fiscal pour les investisseurs financiers. L’UE partage ce point de vue depuis 20 ans : directive de juillet 90 dès lors re coordonnée. Avant que la CJCE ne commence à démanteler les entraves, une directive intervient pour faire en sorte que les dividendes puissent circuler en Europe d’une société à l’autre sans trop d’obstacles fiscaux. On dit que c’est en attente d’un impôt européen dans le préambule. Mais aujourd’hui ca fâche, ça

Les quatre présidences actuelles sont partisanes pour cette idée mais ca coince, surtout côté anglais. A l’époque on met ça dans le préambule alors même que c’était Tatcher, la dame de fer, côté anglais. La différence c’était au niveau de la Commission. En 90 elle peu obtenir de telles déclarations mais le parlement n’y parvient plus car plus légitime. Jacques Delor était président de la commission et les récalcitrants aux projets de la commission n’auraient pas raison dans les domaines qui les intéresse. Donc on a dit à Tatcher par exemple que si elle refusait cette phrase dans le préambule, pas de quota de pêche l’année prochaine. Elle peut faire ca car monopole législatif donc peu retirer d’autres directives de l’agenda.

Elle le fait sous deux formules possibles pour éviter la double imposition des dividendes :

- imputation- exonération

Voir Traversa : la Belgique est un pays d’exemption de revenus (exonération) plutôt que des imputations. C’est le régime des RDT.On permet à la société mère de déduire ces dividendes reçus de cette manière, ils ne seront pas imposés au niveau de la société mère comme déjà imposé chez la société fille.


1) Sur le plan technique

Il y a des conditions à remplir. De plus la déduction n’est pas une déduction à 100%.

- Conditions à remplir

Ce sont les articles 202 et suivants. Une partie de ces conditions on les a déjà vues pour les exonérations des plu values sur action. Le 203 disait que la société fille ait été raisonnablement taxée ou bien qu’elle ait été un centre de coordination ; cette condition s’applique aussi pour les dividendes. Tant le régime des plu value et des RDT sont soumis à la condition de taxation de 203 : que la société source de plu value ou de dividende (fille) ait été raisonnablement taxée.

Cependant pour les dividendes il y a des conditions supplémentaires. Pour les plu values pas d’autres conditions que celles de taxabilité de 203. Mieux vaut faire des plus values que d’encaisser des dividendes !C’est curieux ais c’est ainsi. C’est pareil à l’IPP : mieux vaut enregistré une plu value (exonérée) qu’un dividende (qui est précompté). Mieux vaut des plus values que des dividendes à l’IPP et à l’ISOC.

Les conditions supplémentaires sont à l’article 202§2. On ne voit que les grandes lignes sans voir les exceptions, les cas où ça ne s’applique pas.

1) Conditions de participation minimale

Il faut une participation de 10% au moins ou la valeur d’investissement atteint au moins tel niveau. Pour que la mère bénéficie du régime des RDT, il convient que la participation soit significative : au moins 10% ou 2 millions et demi (non indexé car montant spécifique à l’ISOC).10% est avantageux pour une petite société mais 2 millions et demi c’est intéressant pour les grosses sociétés : par exemple avoir 10% dans Electrabel c’est pas évident mais c’est possible d’avoir 2 millions et demi dedans.

Conséquence : si on atteint pas ce seuil minimal, pas de RDT donc double imposition. Ce n’est pas logique ! La double imposition n’est pas logique donc commencer expliquer cette condition non applicable en matière de plu value ? Il ne reste qu’un argument : mesure budgétaire. C’est ainsi que cela a été présenté.

Est-ce conforme à la directive ? Oui car elle s’adresse aux participations significatives des groupes de société et elle a aussi des seuils : et seulement des seuils avec des pourcentages. La Belgique est comme d’habitude plus généreuse car elle donne les 2 millions et demi. S’intéresse plus à un prolongement du droit d’établissement (groupes) que la libre circulation des capitaux (investisseurs financiers).

Perspective de la directive ce sont les groupes de société là où il ya des placements importants : pas des petites sociétés.


Donc pas logique sauf si on considère le contexte européen.

2) Il faut que cela ait la nature d’immobilisations financières

Voir le cours de droit comptable : on l’a défini par rapport à placement de trésorerie.Donc si j’ai deux millions et demi d’euros acquises dans Electrabel, je n’ai pas droit d’office à des RDT. Il faut éviter les dividendes car souvent des placements de trésorerie. Donc ce qu’on va faire c’est prendre les plus valus et pas encaisser les dividendes : jamais encaisser l’action mais vendre l’action avant même d’avoir coupé le coupon. Donc il faut vendre le matin et racheter le soir.

Paradis fiscal pour le financier un peu informé.

Dans des marchés liquides, l’impact de cette différence fiscale entre ceux qui remplissent les conditions et ceux qui ne les remplissent pas, cela va s’annihiler un peu.

3) Pleine propriété

On va distinguer la nu propriété, usufruit,… Toutes sortes de questions de ce genre font qu’on perd les RDT.

4) Pendant une période ininterrompue pendant au moins un an.

La directive permettait deux donc la Belgique est encore plus généreuse.C’est la même idée : on est dans un groupe donc on ne revend pas les filiales chaque matin. Immobilisation implique une notion de durée mais c’est exprimé de façon plus concrète : condition de détention d’un an.

« Ont été détenues pendant une période d’au moins un an » : quid si j’achète une participation financière qui remplit les conditions. Je l’achète le 13 décembre mais demain il y a payement des dividendes : RDT ou pas ? Cette question a été examinée par la CJCE

DENKAVIT N°8 (société agro alimentaire des pays scandinaves)

Est-ce qu’on bénéficie de la directive si j’acquiert un gros paquet dans une intention durable mais la dividende est le lendemain. Est-ce que la condition de un an doit être réalisée au moment du payement du dividende.Grande affaire devant la CJCE. Car pus de la moitié des EM de l’époque sont venus faire des observations devant la CJCE en disant qu’il fallait que l’année soit acquise. Mais Denkavit disait non : regardons si je l’ai encore le 13 décembre 2011 si je l’ai encore : donc regarder en 2011 si je peux en bénéficier en 2010. Problème pour les administrations fiscales : en juin 2011 je ne sais même pas encore quand je fais ma déclaration.

C’est fou ce système !


La commission fait aussi ses observations : les EM ont raison. C’est ce qu’on avait convenu ; il faut avoir déjà démontré qu’il s’agit d’un groupe durable et pas une affaire spéculative et de passage.

La CJCE en décide autrement contre la majorité des EM : tous étaient d’accord sauf Denkavit. Denkavit en fait a fait 8 affaires de taxes indirectes devant la CJCE depuis les années 60 et elle a gagné les 8.

La CJCE a regardé le but (interprétation téléologique) : favoriser la constitution de groupes en Europe pour rivaliser à l’époque avec les pays américains. Désormais aussi Chine,.. Il faut donc leur permettre de se constituer : on voulait favoriser la constitution des groupes. Donc il faut les favoriser dès le 13 décembre 2010. Dès que je rachète une PME dans un autre EM : je dois être favoriser dès ce moment là.

Le texte n’exige pas que l’année soit accomplie au moment du payement des dividendes.

Condition de taxation : raisonnablement taxéConditions spécifiques : seuils, immobilisation financière, pleine propriété, une année.

On ne voit pas les exceptions.

2) Régime

C’est quoi déduire ? On veut éviter la double imposition, on ne peut déduire que 95%. C’est une autre différence avec les plu values. Pour les plus values, 100% (article 192). L’article 204 nous dit que ce n’est que 95. Plu value c’est plus avantageux que les dividendes.Bon ce n’est pas grand chose c’est vrai.

Double imposition de 34% sur 5% des dividendes : donc moins de 2% d’impôt. Ce n’est pas bien grave. D’ailleurs c’est la manière dont la Belgique a transposé la directive. Il y en aurait eu d’autre qui auraient dit : on déduit 100% mais on rejette les frais des dividendes : on met en DNA les frais liés au dividendes. Quels sont ces frais ? Abonnement d’un journal financier, salaire du directeur car suit les participations, frais financiers exposés pour acquérir les participations, emprunt pour acquérir ma participation.Mais on a préféré dire non alors que la directive le permettait : les frais de nos participations, on peut continuer à les déduire. Mais en échange on impose un peu les produits que ces frais ont permis d’obtenir.

Exemple chiffré

Cela démontre une fois de plus que La Belgique est un paradis fiscal pour l’investisseur financier.

Nous prendrons des chiffres moyens du marché au cours de la deuxième moitié du XXe siècle.


J’acquiers une participation pour une valeur d’acquisition de 100. J’emprunte 100 pour cela. Qu’est-ce que ceci va générer ? Si j’acquiers des actions pour 100 en bourse, cela génère un rendement et le rendement moyen pour la deuxième moitié du XX c’est 8% par an. Voir droit comptable : cela correspond à un taux dit sans risque et une prime de risque.

Les 8% se répartissent comment dans notre univers juridico économico fiscal ? 2% de dividende et 6% de plus value. Plus de plu value car les sociétés tiennent à garder de la trésorerie pour financer leur développement donc pas trop en distribuer et le régime est moins avantageux pour les dividendes. Donc on donne plus des plus values que des dividendes (on donne encore des dividendes car caractère plus régulier : il y a besoin de cash pour els pensions, il y a un effet signal : il faut payer ce dividende,… : quelques arguments pour qu’il y ait quand même un peu de dividendes)

Ceci génère quoi ? L’emprunt je vais payer le taux sans risque car je suis un bon emprunteur avec des garanties. Ceci génère 5 d’intérêt. C’est ce petit calcul qui démontre que sur le long terme on est gagnant pour placer en action qu’ailleurs (obligations et immobiliers). Si pas un porte feuille assez diversifiée, on peut perdre son porte feuille.

Sur le long terme, la prime de risque fait que les actions sont plus avantageuses. Mais on ne gagne que dans les toutes dernières années. Entre immobiliers et actions ca se tient fort : dans les années 90 ca gagnait encore mais un peu plus tard (donc plus long terme) ce sont es actions qui rapportait plus car depuis très longtemps.

J’emprunte 5 qui me coute 100 d’intérêt. Au niveau comptable, je vais avoir +2 de dividende +6 sir je suis en IAS IFRS (plu value latentes pas comptabilisés en Belgique) -5. Résultat +3 (comptable en belge après réalisation de la plu value) Ca se posera un jour car un jour je ferai ma plu value : +3. Donc niveau comptable cela a du sens.

Au niveau fiscal, on part du bénéfice comptable, puis on a les soustractions. Qu’est-ce qu’on soustrait ? On soustrait les plus values au niveau fiscal. Donc je soustrais -6. Puis qu’est ce que je soustrais encore niveau fiscal ? Les RDT. C’est à dire 95% de 2 donc je soustrais -1,90. C’est à dire que je me retrouve à -4,90. N’est ce pas merveilleux ? La Belgique est un paradis fiscal : le bénéfice comptable + 3 devient une perte fiscale. Car les charges restent déductibles (ce n’est pas une DNA ces charges ici car pour que ca en soit une, il faut 5% de ceci imposable donc 0,10) : j’ai 0,10 d’imposable et 5 de déductible : je suis à -4,90 On permet de créer de la perte fiscale là où il y a bénéfice économique.

Quel pays incroyable !Mais on n’ose pas trop en parler en Belgique. Mais à l’étranger on met en lumière ces choses formidables. Les 33,99% n’intéressent que les idiots qui ont une base imposable positive. Avec toutes les soustractions qu’on peut faré, on voit dans les journaux que les grandes sociétés ont des bases imposables nulles.

Cela ne sert à rien d’accumuler des pertes ca c’est vrai. Et il y a d’autres subtilités. Mais si j’ai des bénéfices de ma société qui ne sont pas que financiers : mes


opérations financiers permettent d’éponger mon bénéfice de mes opérations industrielles et commerciales en Belgique. C’est le succès des holding mixte : activité économique réelle et activité financière qui génère des pertes avec ce régime généreux. C’est très attractif sur l’aspect financier : permet de ne pas payer d’impôt sur mes bénéfices économiques réels. Aller voir les comptes d’Inbev par exemple…

C’est un peu plus complexe en réalité car il faut voir d’où viennent ces dividendes mais fondamentalement chacun s’organisera pour passer à travers avec des génies fiscaux pour qu’on se retrouve dans le schéma tel qu’on a l’a décrit.

Pourquoi la Belgique est aussi généreuse ?

A l’IPP, on a vu qu’avoir un régime fiscal avantageux sur le financier est une compensation d’un impôt très fort sur les revenus les plus élevés. Il y a aussi le processus politique. De plus l’activité financière est très importante chez nous : il y a des banques dans tous les coins. Dans les pays qui ne sont pas des paradis fiscaux, le seul qui nous bat c’est le Luxembourg.

Fin de ce régime. Conséquence : on peut déduire 95%.

14/12/2010

§4. Déduction de certains revenus de brevets

Articles 205-1 et suivants du CIR. Il s’agit ici, dans le cadre d’une politique assez européenne car c’est régime d’aide (donc stipulation européenne de la recherche) la Belgique a mis en place cette déduction. Si on a des revenus de brevets, on est imposé que sur 20% de ceux-ci. Donc puisque l’impôt est de 33,33%, l’impôt sera de moins de 7% donc relativement dérisoire.

L’idée c’est que dans la concurrence mondiale, c’est vital que des centres de technologie restent ici et concurrencent la Chine. D’où un impôt très attractif sur les revenus de brevet.

Ceux qui sont surtout concernés, c’est l’industrie pharmaceutique. On a considérablement réduit leur impôt.

Qu’est ce qu’un revenu de brevet ?

Deux manières d’en retirer un revenu : - en touchant des redevances - si je vends des médicaments et que j’exploite moi-même mon brevet, dans le

prix de vente des médicaments, il y a un revenu de brevet. Il y a un aspect de revenu de brevet dans le produit lui-même. Très complexe du point de vue de l’estimation : quelle est la partie du prix de vente qui est revenu de brevet et qu’elle est la marge sur un bien incorporel ?


Le mieux c’est de soumettre une proposition de calcul de cette base à la Commission de service des déductions anticipées

§5. Déduction pour capital à risque

Le code parle de déduction pour capital à risque : 205 bis et suivants.

Cela va me permettre de déduire à titre de charge fictive, intérêt notionnel (pas des intérêts réels mais idéels, fictifs), je vais pouvoir déduire un pourcentage de mes capitaux propres corrigés.

Les capitaux propres, on sait ce que sait : voir droit comptable. C’est au passif du bila, haut du passif avec plusieurs rubriques.

Corrigé : pour lutter contre quelques effets impropres. On peut aller voir le détail dans les articles 205 bis et suivants.

On ne verra pas quelles sont les corrections.

Quel pourcentage ? C’est un taux d’intérêt. Ce sont des intérêts fictifs. C’est comme si on payait un intérêt sur les capitaux propres. On verra dans le code et dans l’exemple sur icampus la correction. C’est bien un taux d’intérêt mais pour le moment il est plafonné à 3,80% pour des raisons budgétaires. 3,80% des capitaux propres corrigés : c’est à quoi ça correspond ces intérêts notionnels.

RATIO LEGIS

Au delà de la technique, quel est le raisonnement suivi par le législateur pour instaurer ça ? Grande innovation sur le plan mondial ! Juste avant nous il n’y avait que le Brésil qui avait ça. Il s’agit d’une loi de 2005 donc assez nouveau en plus.

Cela va diminuer les bénéfices imposables pour arriver à une base imposable ridiculement basse dans certains cas…

Trois raisons :

1 ère raison : Plus de pénalisation fiscale du capital à risque

Dans les travaux parlementaires, on voit qu’il y a d’abord une raison qui essaye d’égaliser les traitements fiscaux des placements à risque et sans risque.

Si quelqu’un investit sans risque, il aura un impôt assez léger. Car supposons que nous on prête un million d’euro à une société avec intérêt de 4%, que se passe-t-il ? la société aura 40 000 euros d’intérêts à nous payer. Chez elle ce sont des charges financières, cela réduit sa base imposable. Chez nous, précompte mobilier libératoire à 15%.


Puis on fait autre chose : vous investissez un million d’euros en capital dans la société et elle nous sert un dividende mettons aussi de 40 000. Régime fiscal ? Les dividendes c’est la troisième composante positive des bénéfices imposables : donc la société va déjà payer 34% d’impôts. De notre côté, pas fini : on va payer 15% de précompte aussi ! Au moins…

Donc le capital à risque est défavorisé par le mécanisme même de l’ISOC : les intérêts payés pas.

C’est pourquoi on a mis en place les intérêts notionnels : on va essayer de rapprocher le régime fiscal des dividendes du régime fiscal des intérêts. Et on va déduire des intérêts fictifs. On aura 38 000 de déduction. Sur 40 000 euros de dividende, plus que 2000 euros d’imposables (d’autres paramètres encore mais bon…)

NB : à l’IPP, on a voulu mettre fin à la pénalisation du mariage, à l’ISOC, on met fin à la pénalisation du capital à risque.

2 ème raison : les centres de coordination

C’est surtout de l’activité financière. On nous a indiqué avec l’article 203 qu’il fallait être un centre de coordination. Elles se sont effondrées sous les coups de butoirs de la commission et CJCE. Il fallait trouver un régime fiscal alternatif pour éviter que ces centres ne partent.

Comme souvent, quand un régime fiscal qui est une aide d’état tombe sous les foudres européennes, et qu’on veut sauver ces aides d’état, la seule solution est de supprimer la sélectivité. Car ainsi ce n’est plus une aide d’état.

Régime général qui conduit à ce que comme avant, ces centres ne payent pas d’impôts. Car ils sont des capitaux propres considérables et donc des intérêts considérables aussi : ils prêtent moyennant intérêts qui seraient imposables. Quand ils distribuent. Avec les intérêts notionnels, tous ces produits financiers sont compensés par une charge financière fictive.Exemple : on encaisse des intérêts financiers du groupe mais ils sont épongés par des intérêts fictifs dans l’autre sens.

On le voit dans les travaux préparatoires : pendant des pages on explique qu’on veut garder ces centres.

Avec les intérêts notionnels, tous les produits financiers sont compensés par une charge fictive : les centres de coordination encaissent les intérêts du groupe et fiscalement ces intérêts sont épongés par des intérêts fictifs dans l’autre sens. C’est la deuxième raison d’avoir instauré des intérêts notionnels. Il fallait sauver les centres de coordination et trouver un régime qui tienne la route sur le plan européen !

C’est la même histoire qui s’était passée en Irlande. Cette dernière avait des avantages fiscaux qui étaient sélectifs (tombés sous les coups de butoir de la Cour).


Le régime des centres de coordination est remplacé par les intérêts notionnels qui conduisent eux aussi à ce que la base imposable des centres de coordination soit quasiment nulle.

La Belgique a voulu mettre en place un régime alternatif à ces centres (sauvés provisoirement jusqu’en 2010). Ce régime n’est plus une aide d’Etat car c’est un régime général et donc ce n’est plus une mesure particulière en faveur de telle ou telle société. Il n’y a plus la sélectivité qui s’attache à une aide d’Etat. On remplace ce régime par les intérêts notionnels car la caractéristique de ces centres de coordination, c’est qu’ils ont énormément de capitaux propres. Donc, en leur permettant de déduire un pourcentage de ces capitaux propres, ils n’ont pas de base imposable et ils ne payent toujours pas d’impôts. Donc, la Belgique a défendu une idée générale de renforcement de la structure financière des sociétés, mais avait dans la tête un lobby particulier (les centres de coordination).

Ces centres de coordination et les intérêts notionnels ont été votés largement par consensus politique. C’est une caractéristique fondamentale de notre système économico fiscal belge : On veut favoriser les investissements financiers.

3 ème raison : politique

La troisième raison ne figure pas dans les TP parlementaires. C’est une raison très délicate car elle est très politique. Avant la crise financière, on s’est posé la question de savoir comment était constitué l’ISOC. En effet, il s’agissait dans beaucoup de pays du monde d’abaisser l’ISOC pour des raisons de concurrence internationale.

Pour réduire l’ISOC, il y a deux façons de faire. In fine, les deux choses reviennent au même :

- Baisser les taux : réduire les taux était politiquement impossible. Dans le gouvernement Verhofstadt II, il était politiquement impossible de se mettre d’accord sur une réduction des taux. Que se passerait-il si on avait conféré aux capitalistes une réduction de l’impôt des sociétés. Faire disparaître 40 % de l’ISOC ! C’est donc impossible. Alors on a fait preuve de créativité à la belge…

- Réduire la base imposable : rétrécir la base en inventant des termes que personne n’a jamais entendu et mettre en place un mécanisme assez compliqué sur le plan technique ! « Intérêts notionnels », qui avait entendu parler de cela avant cette loi ?

En plus, on entoure tout cela d’un peu de mensonges consistant à dire que cela sera compensé (on va introduire les intérêts notionnels mais on va les compenser par d’autres mesures). Le ministre des finances va aller au Parlement en disant que c’est compensé. Ainsi, on crée une confusion générale (et on passe le 1er mai). On ne va pas manifester contre les intérêts notionnels que le parti socialiste a négocié avec les libéraux en disant que c’est compensé !


Si on regarde ce moment historique (dernière grosse réforme de l’ISOC), c’est de l’hypocrisie générale ! On sait très bien que l’on est en train de réduire l’impôt des sociétés. C’est terrible… Il faut néanmoins le cacher au Parlement.

Il y a quand même une différence entre les deux opérations, c'est-à-dire entre réduire le taux et diminuer la base. Une fois que la base devient nulle, il ne se passe plus rien tandis qu’un taux s’applique sur la base.

On fera un calcul sur certaines compensations où l’on fera des erreurs statistiques évidentes, notamment sur ceux qui ont un impôt négatif. Si une société a 2000 de capitaux propres, elle aura 3,80% des 2000. Mais si vous prenez tous les comptes des belges, et que là dedans il y a des sociétés propres d’impôts négatifs (ceux qui ont plus de dettes que d’actifs), cela donnera lieu à des choses peu croyables.

Un ancien chef de cabinet du ministre des finances va dire que cela va coûter 1/3 de l’ISOC. En effet, aujourd'hui, il y a un consensus pour dire que les coûts des intérêts notionnels a été de 40% de l’ISOC (il ne s’était pas trompé de beaucoup) !

Lui il a fait des estimation avant qui contredisait son ancien ministre. C’est assez impressionnant. C’est la troisième raison mais probablement la raison principale. Voilà donc pour les intérêts notionnels qui ont un impact extrêmement important pour les sociétés. Notons que le Taux pour les PME est augmenté de 0,5%. Notons aussi que ces intérêts notionnels génèrent une ingénierie fiscale très importante. Ce régime n’est de fait pas très répandu. Pourquoi ? Parce que les autres avait déjà réduit par les taux, il n’était donc pas nécessaire pour eux de réduire par la base. Il y a toute une ingénierie qui constitue à essayer de diriger vers la Belgique les capitaux de la société et dès lors de faire venir de la matière imposable vers la Belgique parce que cela donne des intérêt notionnel (principe de cash pool è voir cours de Gestion et fiscalité). Les défenseurs de cette mesure disent donc que ceci à attiré des capitaux en Belgique, qu’il y a eu une importation nette de capitaux et que cela a aussi attiré de l’activité économique en Belgique. Aujourd’hui, la question st donc très délicate sur le plan politique. Faut-il faire marche arrière et alors directement avoir l’effet inverse ? Faut-il mettre fin aux intérêts notionnels. C’est une question assez délicate qui a fait l’objet de pas mal de discours. Du côté socialiste, officiellement ont veut revoir ces intérêts, c’était dans les programmes électoraux. Du côté du CD&V on est beaucoup plus suspicieux. C’est un sujet qui reviens fréquemment dans la presse quotidienne. Ce qui nous sauve c’est qu’il n’y a pas de gouvernement et que cela est un débat mort né.

C’est probablement la raison principale. Au-delà de la beauté esthétique d’égaliser le capital sans risque au capital à risque, de la générosité des centres de coordination, il y a eu la volonté de réduire considérablement l’ISOC.

Ces intérêts notionnels ont un impact très grand pour de nombreuses sociétés. NB : pour les PME, le taux est augmenté de 0,5% (donc les PME ont droit à un peu plus).

Ces intérêts notionnels génèrent une ingénierie financière et fiscale très importante. En effet, ce régime n’est pas très répandu dans le monde étant donné que les autres avaient déjà réduit par les taux et ainsi n’ont pas eu cette même problématique de réduire par la base ! Notons que s’ils avaient réduit par les taux et par la base, il ne resterait rien du tout de l’ISOC. Dès lors, grande ingénierie fiscale qui conduit à ce que la capitalisation des sociétés se fasse surtout en Belgique (puisqu’elle génère des frais déductibles) et donc d’orienter les capitaux vers la Belgique. Il faut donc des bénéfices que l’on puisse déduire.


Les défenseurs de la mesure disent qu’en effet ceci a attiré des capitaux en Belgique, qu’il y a eu une importation nette des capitaux et que cela a aussi attiré de l’activité économique en Belgique.

Dès lors, aujourd'hui la question est très délicate sur le plan politique : faut-il faire marche arrière ? Si on fait marche arrière, on aura immédiatement l’effet inverse. Faut-il mettre fins aux intérêts notionnels ? C’est une question délicate qui a fait l’objet de pas mal de discours. En effet, du côté socialiste, on veut revoir officiellement les intérêts notionnels (c’était dans les programmes électoraux). Par contre, on remarquera que du côté du CDN&V, qui était dans l’opposition, ils sont beaucoup plus suspicieux de revoir ces intérêts. C’est un sujet qui revient fréquemment dans la presse quotidienne : revoir ou non les intérêts notionnels ? C’est un débat mort né pour le moment car nous n’avons pas de gouvernement. Ces intérêts seront toujours présents l’année prochaine (en 2011) en raison de la non rétroactivité de l’impôt et de notre situation politique.

En Belgique, on a estimé qu’il fallait renforcer les capitaux propres des entreprises, favoriser l’investissement assainir le bilan des sociétés, attirer des nouveaux capitaux,… Dès lors, on a crée l’idée qu’on va pouvoir déduire des intérêts fictifs. On va permettre aux sociétés de déduire des intérêts qui n’existent pas, un pourcentage fictif d’intérêts, même sur les capitaux propres qui ne génèrent pas d’intérêts. C’est les intérêts notionnels (fictifs/conceptuel).

On permet donc aux sociétés belges de déduire un pourcentage de leurs capitaux propres corrigés en vue de réduire la défaveur fiscale des capitaux propres et d’inciter l’arrivée des capitaux propres dans les sociétés belges (raisonnement théorique)1. L’idée était donc d’inciter à avoir plus de capitaux propres pour limiter le risque de faillite.

Explication d’un exemple (non vu au cours) : Comme situation de base, nous avons une société avec un bilan simplifié comme suit :

Actif Passif

Capitaux propres 100

Immobilisation financière 100Créances commerciales 200 Dettes 200

Il n’y a donc pas d’intérêts notionnels puisque des capitaux propres, il faut retrancher les immobilisation financière qui sont déjà soustraite sous la forme de RDT (100-100=0).

Pour palier ce problème, la société crée une filiale et on se retrouve avec des comptes comme suit pour la filiale :

Actif Passif

Capitaux Propres 1

Immobilisation financière 100

1 Sondage : 70% des PME belges ont une bonne structure financière


Dettes 99

Et des comptes comme suit pour la société mère :

Actif Passif



Pour bien comprendre ce passage, il est utile de considérer que les immobilisations financières de la mère ont été financé à l’aide d’une dette contractée. Si rien ne prouve que ce soit effectivement le cas, c’est un postulat qui n’est pas faux d’un point de vue comptable. Donc, dans un premier temps, la société mère crée une filiale qui a comme capitaux propres 1 et qui trouve sa contre partie dans une immobilisation financière. On se retrouve avec un compte comme suit pour la filiale :

Actif Passif

Capitaux Propres 1


Et pour la société mère :Actif Passif



Si les comptes de la société mère n’ont pas encore bougé, c’est tout simplement car elle a fait un apport en capital en donnant 1 immobilisation financière (possible selon les règles du droit des sociétés) mais, en compensation, elle a reçu les actions de la filiale qui correspondent bien sûr aux capitaux propres 1. On a donc eu (100-1+1=100).

Ensuite, la filiale rachète l’ensemble des immobilisations financières de la société mère (à l’exception des actions que la société mère possède pour contrôler sa filiale) et cela en contractant une dette.

On arrive donc avec un compte pour la filiale de :

Actif Passif

Capitaux Propres 1


Dettes 99

Et dans le chef de la société mère, puisqu’elle reçoit de l’argent de la filiale pour racheter ses immobilisations financières, elle peut se débarrasser d’une partie de sa dette et la ramener à 101. Les comptes de la société mère sont comme suit :


Actif Passif



On arrive donc à la situation finale que nous a décrit De Wolf où la société mère peut obtenir des intérêts notionnels en déduisant les immobilisations financières des capitaux propres (100-1=99).

Précisions : il est évident qu’il s’agit d’une simplification à l’extrême et qu’une telle modification au niveau comptable nécessiterait des opérations bien plus nombreuses. Cependant, cette explication devrait être suffisante pour que l’on comprenne l’idée du mécanisme.

§6. Déduction des pertes antérieures

Cela signifie que s’il me reste des bénéfices (car je suis déjà très bas et donc pas mal de chances qu’il ne me reste rien avec les RDT, intérêts notionnels), je peux déduire mes pertes des années antérieures.

C’est assez logique ! Puisqu’au fond l’ISOC suppose qu’il y ai eu revenu : il y a eu revenu quand j’ai re constitué ma richesse antérieure. Si pendant tout un temps je consomme mon capital de départ (car j’investis, beaucoup de frais au début,…) à partir de quel moment je pays un impôt sur mes revenus ? A partir du moment ou j’ai reconstitué ma mise de départ. Donc logique qu’on puisse déduire les pertes antérieures avant de payer l’impôt.

OBSERVATIONS :

- Pas confondre pertes comptables et fiscales

On parle ici de déduire les pertes fiscales antérieures. La perte fiscale peut naitre de plusieurs choses : elle peut être plus grande que la perte comptable parfois car par exemple j’ai des plu value sur action (mais comptent pas dans le bénéfice fiscal). J’aurai plus de perte fiscale que de pertes comptables, voire pas de pertes comptables.

Mais l’inverse est vrai aussi : je peux avoir une perte comptable mais un bénéfice fiscal ; par exemple j’ai une perte comptable mais j’ai des DNA : donc je reviens au fiscal de manière positive.

- On peut les déduire sans limite dans le temps aujourd’hui

On peut et doit déduire la perte dès que j’ai du bénéfice mais pas de limite dans le temps. Donc par exemple, la perte de 2010 de Fortis : ca sera pas demain la veille que Fortis va payer de l’impôt tellement les pertes étaient considérables. On déduit dès qu’il y a du bénéfice fiscal aux termes des opérations précédentes.

- Certains pays veulent aller plus loin


Ils veulent permettre la déduction des pertes fiscales d’aujourd’hui non seulement des bénéfices futurs mais également des bénéfices passés.Ainsi on recalculerait l’impôt de 2009 en en soustrayant la perte de 2010 : j’ai payé des impôts en 2009 sur 100 de bénéfice mais je fais 40 de perte en 2010 donc on va recalculer l’impôt sur 60 etc. Système de report en arrière des pertes.

Mais la Belgique ne connaît que le report en avant. Plusieurs dizaines d’état dans le monde connaissent la déduction en arrière. Et notamment pas mal de pays d’inspiration anglo saxonne.

On en parle car c’est un sujet de discorde en Belgique. Les Francophones ont dévié le sujet vers l’IPP plutôt que vers l’ISOC. L’ISOC, le consensus flamand était de dire qu’il fallait le régionaliser, afin de changer concrètement quoi ? Pour instaurer le report en arrière des pertes était une de leurs réponses. Pourquoi ? Qui a t-t-il d’idéologique de faire aussi ce report en arrière ? Quelles sont les entreprises qui en bénéficieraient : les entreprises en difficulté. On rembourse ce qui a été antérieurement payé : automatiquement on aide. Cela s’applique à tout le monde et pas interdit par le droit européen ! Cœur du débat belge sur la loi de financement.

Pendant des années, les Flamands disent qu’ils veulent arrêter le système qui prévaut en Belgique sous le système des socialistes : on aide les entreprises par des aides distribuées par les ministres. La différence entre les deux c’est quoi ? Tous les régimes politiques aident aux entreprises en difficulté : on le voit, c’est impossible piu le politique de résister à ces entreprises.

Donc, deux méthodes par rapport à ça :

- Aider au cas par cas (dans les limites du droit européen et respecter les lignes directrices de la commission) mais c’est le régime du prince. C’est typiquement ce qu’on aime en Wallonie om tous les jours il y a des gens qui viennent chez Marcour devant des aides. Quatre ans d’attente si on conteste sa décision d’aide !

- Du coté Flamand, on veut un système automatique comme les anglo saxons : pas de choix politique, on aide ces entreprises de façon dépolitisée. Et en plus de façon plafonnée car là l’aide c’est le régime des reports des impôts antérieurs : vous avez cru être riche mais vous ne l’êtes pas donc on vous rembourse car vous n’êtes pas riche. Et avec le plafond : impôt antérieurement payés.

Logique sur le plan conceptuel. Uniquement sur le futur sans limites dans le temps jusqu’ici. Mais les Flamands, eux, ils veulent autre chose !

§7. Déductions pour investissement

Article 201 également applicable pour certaines choses pour les PP.Pas mal modifié comme article. Aujourd’hui on veut stimuler certains types d’investissement car ils ont politiquement plus souhaitables.Exemple : investissements pour l’énergie, pour recycler, recherche et développement, sécurisation des lieux de travail.


Il y a une série d’investissements ciblés, pour la plupart aujourd’hui, qui donnent lieu à un avantage fiscal pour les stimuler sous la forme de DPI.Peut-être que ce sera étalé sur plusieurs années mais on déduira plus que le cout de l’investissement parfois.

On a vu en droit comptable que normalement j’amortis 100% de la valeur d’acquisition or ici cela peut nous permettre déduire plus que 100% : plus que l’investissement lui-même.

On a certains types d’investissement qui bénéficient jusqu’à 30%. Si on investit dans un navire de marine marchande on déduit 130% plus que 100 donc et donc immuniser des bénéfices !

L’investissement est l’acquisition d’un bien économique durable (achat d’un brevet, d’une usine,…), qui sera investi de manière durable dans l’activité économique.

La plupart des investissements se font dans des choses qui vont progressivement perdre de leur valeur. On répartit donc le coût de l’investissement sur sa durée d’utilisation probable . Ceci se traduit donc par des amortissements qui réduisent le bénéfice.

On pourra déduire fiscalement plus que l’amortissement. Pour l’amortissement, c’est normal, puisque lié à la transformation en frais professionnels de cette acquisition. Mais on peut soustraire plus que le coût de l’investissement.

Les articles 68 et suivants, et 201 pour les sociétés en particulier, prévoient ce mécanisme. Pour les sociétés, tous les investissements ne sont pas pris en compte. Ce ne sont que ceux que le législateur veut favoriser qui pourront être déduits en partie. Le législateur veut donc influencer le type d’investissement fait par l’entreprise.

Section 2. Le calcul de l’impôt

§1. Comment ?

Le calcul de l’impôt à l’ISOC c’est très simple : pas de réduction d’impôt par exemple, pas de taxe communale additionnelle, pas de variations régionales jusqu’à aujourd’hui.

Au fond dans le calcul de l’impôt il y a un taux sur une base, une éventuelle majoration pour absence ou insuffisance de versements anticipés (acomptes


obligatoires aussi pour certaines sociétés) ce régime des versements anticipés s’applique également aux sociétés !

On aura donc un calcul très simple : base x taux + majoration éventuelle versements anticipés - imputation (des versements anticipés et du PI particulièrement aussi).

Une base x un taux + une majoration pour versements anticipés – les imputations (qui consistent en précompte mobilier et en versement anticipé) = SOLDE A PAYER PAR LA SOCIETE.

Si la société a touché des intérêts, il est possible qu’ils aient fait l’objet d’un précompte. Mais attention il n’est pas libératoire car ca c’est IPP. Ici on est dans les trois composantes additionnelles qu’on a vu supra : tout part du résultat comptable. Donc si une société ouche des intérêts précomptés, pas d’article 313 et le précompte est un acompte (car pas libératoire !).

Voilà le solde à verser par l’Etat ou à payer par le contribuable : beaucoup plus simple !

Il ne reste plus qu’une chose à commenter : le taux.

§2. Le taux

Il est régi par l’article 215 du code. Il est fixé à 33%. On a parlé de 33,9% jusqu’ici car il faut aussi aller voir à l’article 463bis.

Donc presque 34%.

Mais l’article 215 dit aussi que pour certains contribuables c’est une échelle progressive, avec un dernier taux plus élevé que le taux normal : normal comme ca les deux manières de calculer se rejoignent à un certain moment pour qu’on redevienne à 322 500 exactement au même point. Si je suis tout le temps en dessous à un moment je dois passer fort au dessus pour avoir la même moyenne.

25 000 dont on parle c’est non indexé : spécifique à l’ISOC donc pas d’indexation.

Donc taux réduit pour certaines sociétés.

Pour lesquelles ? Apparemment celles qui ont moins de 322 500 euros de base imposable.

L’alinéa 3 quant à lui exclut certaines sociétés qui ont pourtant une base imposable inférieure à 322 500 euros.

Pourquoi un taux réduit pour certaines sociétés et pourquoi sur celles-là ?322 500 de base imposable, ce n’est vraiment pas grand chose : donc l’idée c’est un taux réduit pour les PME.


La Cour constitutionnelle sera très méfiante. Par rapport à d’autres dispositions, elle a dit que ce n’était pas un bon critère de prendre la base imposable. Donc peut être pas adéquat mais l’idée c’est vraiment les PME : qui tantôt avait plus d’intérêts notionnels aussi.

Question globale : pourquoi un régime fiscal plus favorable aux PME par rapport aux grandes entreprises ?

Plusieurs réponses sont possibles :

- Parce que les PME sont puissantes politiquement.

C’est souvent le capitalisme local. Et pas le capitalisme international. On a souvent tendance à ajouter que c’est familial : brave entrepreneur qui commence petit et grandit mais reste une PME. Ce monde a le bras long sur le plan politique. Ce n’est pas par hasard qu’on parle de PME, famille et Flandre en plus. En effet, c’est un milieu qui est surtout puissant politiquement du coté flamand. Kris Peeters est le premier ministre de Flandre. Avant d’être ministre donc avant 2004, il n’était même pas parlementaire. Il a été ministre du gouvernement flamand de Leterme : Leterme l’a fait rentrer car il était secrétaire général de l’UNISO : organisation représentative des organisations et PME flamandes. C’est le grand lobby des PME flamand puis comme par hasard il devient ministre.Leterme est appelé par le roi en 2007 et il abandonne son poste de premier ministre flamand : Kris Peeters le remplace alors qu’il n’a toujours pas fait de parlement et d’élection. La première fois qu’il va aux élections c’est en 2009.

Justifie le premier argument d’un régime fiscal plus favorable pour les PME. Car les PME et surtout familiales et surtout flamandes ont le bras long. Mais c’est normal qu’on tienne compte de ses électeurs ! C’est démocratique… On ne fait pas une politique personnelle détachée de ses électeurs. Donc quand on explique l’influence du lobby des PME ici c’est plus faire l’éloge de la démocratie que l’inverse.

- Un argument plus scientifique (et qui donc plait mieux)

Cela s’appuie sur la rationalité économique : c’est le principe de non discrimination, voire de discrimination positive. Une PME, par rapport à une grande entreprise, qu’est ce qui la distingue dans son financement ? C’est que les PME n’ont d’abord guère accès au marché des capitaux à risque. Une PME ne va pas en bourse ou alors ca doit déjà être une très grande PME. Les grandes entreprises, elles, elles peuvent se financier par la bourse. Car l’entrée en bourse constitue un cout fixe important (il faut des comptes consolidés, prospectus, entrée dans la bourse,…) Donc le financement des PME c’est d’abord une inégalité devant le marché des capitaux à risque : c’est plus difficile d’accéder à ce marché.

La deuxième source de financement des entreprises : c’est le système bancaire : les crédits bancaires. Or une PME, par définition, à classe de risque équivalente, aura des intérêts plus élevés qu’une grande entreprise. C’est normal c’est la logique d’une économie de marché. Mettre en place un crédit bancaire, ce n’est pas gratuit pour la


banquier : il faut étudier le dossier et un petit crédit ne demande pas moins d’étude qu’un grand crédit et c’est beaucoup de frais fixes. Donc c’est normal que le banquier qui se paye avec des intérêts demande plus d’intérêts à une PME car elle demande des petits redits. Pour les grandes entreprises, c’est réparti. Donc logique qu’on prenne des mesures de soutien aux PME : pour compenser on met un régime fiscal plus favorable.

Car au fond, quelle est alors la source a plus financement d’une PME ? l’auto financement : sa croissance se finance par les bénéfices du passé. Le crédit bancaire est plus cher, quasi impossible la bourse, donc reste plus qu’à utiliser les bénéfices pour financer l’avenir.Ainsi on va leur permettre d’avoir un auto financement plus fort : moins d’impôt c’est plus de bénéfices donc plus de financement.

Rationnel sur le plan économique

Néanmoins à l’article 215 alinéa 3 on voit des exclusions car une petite entreprise n’est pas nécessairement une PME familiale flamande. Tout en ayant un petit bénéfice, certaines sociétés ne sont pas des PME donc exclues.

Par exemple : une petite filiale d’un groupe international. Pas une PME au sens économique. La filiale belge se finance grâce au financement du groupe. On exclut aussi les sociétés qui donne beaucoup de dividendes : si elle en distribue massivement, ca veut dire qu’elle n’a pas besoin d’auto financement : elle fait des bénéfices et les distribue à ses actionnaires donc qu’elle paye le régime normal !

On exclut encore les holdings. Une société qui aurait une petite base imposable mais qui aurait à son actif beaucoup de participation dans d’autres sociétés. Elle aura des plu values et dividendes avec ces participations or tout est remis à zéro. Donc mini imposable alors que cette société peut être très grosse. Donc exclusion des PME.

Il y a encore le fait que si une société ne rémunère pas comme dirigeant d’entreprise suffisamment une personne physique, pas non plus le taux réduit.On retrouve encore l’idée de la PME familiale : car elles rémunèrent leur patron. Par contre dans les grosses boites, ce n’est pas comme ca : pas cette grosse rémunérations pour les administrateurs. Taux réduit pour lequel on cible un groupe qui est la PME familiale.

Conclusion : un taux de 33,99 % mais nous avons un taux réduit pour lequel on cible un groupe : la PME familiale avec une définition assez complexe.

Observations finales

On a constaté que c’est un impôt qui est soumis à une forte pression internationale à la compétitivité et à la concurrence fiscale. On l’a vu sous de nombreux aspects (intérêts notionnels,…).

Les sociétés n’ont pas d’obstacles à leur mobilité contrairement aux personnes physiques qui ont les barrières linguistiques et familiales.


Impôt de personnes physiques peu compétitif avec une forte variation régionale alors que l’ISOC n’a aucune variation intra belge et qui est compétitif.

Le rendement des deux est considérablement différent : l’impôt des sociétés c’est ¼ de celui des personnes physiques donc les personnes physiques paient plus que les sociétés = c’est peut être bien la résultante du fait de l’influence du poids international. L’ISOC diminue de plus en plus que ce soit en taux ou en base.

L’IPP et L’ISOC ont une caractéristique identique : ce sont des impôts instables mais pas dans la structure.

Il faut avoir le reflexe d’aller dans le code !

Raisonnement juridique et économique. L’IPP et sur l’ISOC entretient des rapports avec l’économie qu’on doit prendre en compte même nous juristes.


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Droit fiscal - Arpia.be - Website of Peter Craddock, … · Web viewDroit fiscal 2010-2011 Valérie Nicaise Introduction Nous verrons les aspects constitutionnels (compétences) et