Daprès H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 1 Comptabilité de gestion Référence H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Paris, Economica, 3 e éd

D’après H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 1

Comptabilité de gestion

Référence

H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Paris, Economica, 3e éd. août 2006


Plan

• Introduction : une comptabilité pour les managers

Première partie : notions et principes fondamentaux• Chapitre 1 : concepts de coûts pour la décision• Chapitre 2 : modéliser la consommation de ressources• Chapitre 3 : l’organisation et le fonctionnement de la

comptabilité de gestion

Deuxième partie : l’aide au contrôle stratégique• Chapitre 4 : les enjeux stratégiques de la comptabilité de

gestion• Chapitre 5 : l’aide au pilotage coût-valeur


Première partie

Notions et principes fondamentaux


Chapitre 1

Concepts de coûts pour la décision


Chapitre 1

1. Le principe : les coûts pertinents directs et indirects

2. Les coûts d’opportunité

3. Le comportement des coûts

4. La notion de coût contrôlable

5. Principales approches

6. Exemple


1. Le principe : les coûts pertinents

• Les coûts à considérer dans une décision sont ceux qu’elle touche, à l’exclusion des autres.

• Les coûts sont touchés si leur montant ou leur comportement (flexibilité notamment) sont modifiés.

• Un cas typique de coût non pertinent : le sunk cost.• Attention néanmoins aux risques de dérive « court termiste

» ou « marginaliste », qui conduit à décomposer abusivement les décisions et à ignorer les coûts d’infra structure (ci-après).

• La référence reste la grille des neuf cases présentée en introduction.

CREFIGE

Voir les deux cas extrêmes : les "cacahuètes de Braniff" et les "cacahuètes de Jo".1er cas : ne faire payer que les cacahuètes qu'il consomme à un passager "de plus" sur un vol charter.2ème cas : faire payer un coût complet aux consommateurs d'un distributeur de cacahuètes installé au coin du comptoir du bar de Jo.


Les coûts marginaux

Coût total à court terme pour une capacité installée C1

Niveau d’activité

Coût marginal à court terme de x unités

x

Coût total

C1 C2

Coût totalà court terme pour une capacité

installée C1

Coût total à court terme pour une capacité

installée C2

x

Coût marginal à long terme de x unités

(a) (b)

C1

Coût total

C1 C2

Coût totalà court terme pour une capacité

installée C1

Coût total à court terme pour une capacité

installée C2

x

Coût optimisé à long terme avec économies d’échelle

Niveau d’activité

Coût marginal à long terme de x unités

(c)


Fort

Faible

Degré d ’insertion dans les processus consommés par les

produits Energie consommée par les machines

Loyer des machines

Salaires des chefs d ’atelierEntretien de l ’usineAssurance de l ’usine

Salaires du siège

Coûts en télécoms du siège Ou (?)

Crédibilité croissante

du coût total rattaché

à un produit

Il y a différents degrés dans les coûts indirects


La clé de répartition

L’imputation d’un coût indirect exige deux conditions :• l’utilisation de clés de répartition justifiées,• un lien établi entre chaque clé et les objets auxquels elle

permet d’imputer des coûts.• Première condition : une clé de répartition doit expliquer le

niveau du coût à répartir. Exprimant ainsi une loi de comportement du coût, elle en permet une distribution défendable.

• L’idéal, c’est une relation linéaire entre le coût et l’unité qui doit servir de clé de répartition. Une relation non linéaire, par exemple à coût marginal croissant, risque d’induire des « subventionnements croisés » par péréquation.


Un cas correct, l’autre pas

c c

x1

xa

x1 X

a

X

c1= a.x1

Cas a Cas b

c1= a.x1

c’1

C C

x

0 0


La répartition (suite)

• Un test simple se dégage : il suffit de vérifier que le coût unitaire est assez stable par rapport à la variable que l’on pense retenir pour l’allouer.

• Seconde condition : la variable qui explique le coût doit pouvoir être associée à chaque objet du calcul sans risque important d’erreur. Il faut donc construire un dispositif de collecte des données nécessaires.

• Dans certaines situations, la réalité technique rend même la chose impossible. C’est le cas lorsque les produits obtenus au terme d’un processus sont « liés » ou « joints ».


Prix de

Vente

Coût de revient comple

tCoût de

production Coût

d’achat

Résultat Marge

sur coût de

production

Marge sur coût d’achat

Coûts horsproduction

Autres charges

deproducti

on

Les principaux concepts de marges et de coûts


Les notions de rentabilité

bilanduTotal

empruntsdesérêtsintnetRésultatROI

rsfournisseutedetbilanduTotal

sfinancièrensinstitutioauxversésérêtsintnetRésultatRONA

propresCapitaux

netRésultatROE

propresCapitaux

Dette).érêtint'dtauxROI(ROIROE


2. Le coût d’opportunité

Vous achetez un billet pour la finale de la Coupe du Monde de football 1998 et vous le payez 300 F. Le jour du match on vous en propose 10 000 F.

300 F

Les garder

Acheter un billet Le billet

L’utiliser

Le vendre

CREFIGE

Au début on sacrifie la ressource elle-même, ensuite c'est son usage alternatif qui est sacrifié. Si le coût d'opportunité est ce que l'on sacrifie, on pourrait dire que le coût d'opportunité est de 300 F pour la première décision, et de 10 000 F pour la seconde. L'usage le plus courant (voir la définition de R. Barre) veut que l'on parle de coût d'opportunité s'il y a sacrifice en termes réels, donc seulement dans le second cas.


Quels sont les coûts d’opportunité associés aux décisions suivantes ?

• Acheter une matière première 100 € afin d’effectuer une commande qui dégagera une marge sur coût matière de 870 €.

100 €

• Accepter une commande qui consommera une matière en stock payée 22500 € au moment de son achat et qui pourrait être revendue 12000 € moyennant le versement d’une taxe pour pollution de 15000 €. Si on ne la revend pas, son stockage coûtera 32000 € par an. Aucune autre commande n’est prévisible.

Les 22500 € sont des sunk costs. On sacrifie 12000 - 15000 = - 3000 €.

• Même question si on suppose qu’une autre commande est acceptable et qu ’elle rapporterait un bénéfice de 46000 €

46000 €, à comparer au bénéfice de la commande


Coût d’opportunité et facturation interne

La division maintenance de la société A vend ses interventions 400 € par heure aux clients externes. Elle supporte un coût de 250 € par heure, dont 50 € de déplacement.

A quel prix doit-elle proposer ses interventions aux autres entités de A, sachant qu’elle ne supporterait pas de déplacement dans ce cas ?

L ’enjeu : décentraliser et faire converger l’intérêt local et l’intérêt général

Maintenance

A

200

50

400

Client interne

Coût d ’opportunité : 400 - 50 = 350

380


3. Quel est le comportement des coûts ?

• Coûts variables volumiques : varient en fonction de la quantité de l’objet du calcul final de coût

Exemple : si l’objet du calcul est le coût du passager d’un avion, le coût des plateaux repas est variable et volumique.

• Coûts variables indivis : varient en fonction d’un autre facteur. Par rapport à la quantité de l’objet du calcul final, ils évoluent par palier, parce qu’ils sont fonction d’une autre variable que lui

Exemple : l’essentiel du carburant de l’avion, les frais d’atterrissage.

• Coûts de capacité : ressources consommées pour être capable d’assurer une activité dans des conditions définies de performance (qualité, délai, variété des options…)

Exemple : assurance de la flotte, une partie de son coût d’entretien, coût des équipages (varie avec le nombre d’équipages donc, à long terme, de vols).


Coûts de capacité et coûts variables

Coûts de capacité

Coûts « fatals » décidés en raison de la performance recherchée

T

Coûts non fatals

Prochaine décision possible

Constat progressif des coûts

Coûts variables cumulés

Temps

Survenance de l’événement qui les déclenche (inducteur d’activité)


Exemples de coûts variables indivis

Conditionnement

10

Transport

100

Réglage

250

Expédition

400

1


Ces critères se combinent, notamment

Coûts de capacité Coûts variables

Coûts directs(à un produit)

Amortissement d’unmatériel spécifique

Consommation d’énergiede ce matériel (volumiqueou indivis – four, parexemple)

Coûts indirects(à un produit)

Amortissement d’unmatériel commun àplusieurs produits

Consommation d’énergiede ce matériel

D’où la carte suivante :


Fort

Faible

Degré d’insertion dans les processus consommés par les

produits

Loyer des machines

Entretien de l ’usine Salaires des chefs d ’atelier

Coûts en télécoms du siège

Crédibilité croissante

du coût total rattaché

à un produit

Relation entre leur cause de

déclenchement et le

volume produit

Faible à court terme

Forte

Crédibilité croissante du coût unitaire du produit

Salaires du siège

Assurance de l ’usine

Énergie consommée par les machines

?

?

Les coûts indirects et les coûts de capacité


Une réponse : l’imputation rationnelle

Coût de sous-activité

Coûts de capacité (ou variables indivis)

Coûts absorbés

Total

F.n/N


Coût unitaire

F/N

n

Niveau réel de fonctionnement

N

Potentiel


Exemple

Un auditeur coûte 100 000 € par an dans un cabinet d’audit. Il est supposé facturer 80 % de son temps soit 1 250 h par an. En 2003 il a facturé 1 000 h.

N = 1 250

F = 100 000

80

n = 1 000

F.n/N = 80 00020 000

100


Imputation rationnelle de coûts non homogènes

x

c

Capacité N

Coût de capacité unitaire F/N

XRéel

v = coût variable unitaire

Coût de capacité F

Coût variable


Coût total


4. Coûts contrôlables : coûts induits, coûts dépensés

15 %

85 %

100 %

Coûts décidés

Coûts dépensés

Conception Production

Cycle de vie

Coûts


Responsable

Production

Politique comptable

Contribution au résultat comptable

Coût de période/coût créant un actif

Activité, processus

Coût contrôlable

Coût fixe/coût variable

Coût direct/coût indirect

Résultat économique

Coût d ’opportunité

Situation de management

Résumé des concepts


Variables

Directs

Indirects

Indirects

Directs

Fixes

Entrent dans lecalcul des coûts des

produits

Résultats par

produits

Coûts constatés

Logique : long terme

5. Principales approches : le coût complet


Coûts constatés

VariablesDirects

Indirects

Indirects

Directs

De capacité

Entrent dans lecalcul des coûts des

produits

Marges sur coûts variables

par produitsRésultat

N ’y entrent

pas

Logique : point mort

Principales approches : le direct costing (coût variable)


Coûts constatés

Variables

Directs

Indirects

Indirects

Directs

De capacité

Entrent dans lecalcul des coûts

des produits

Marges sur coûts d’imputation rationnelle

Résultat

Coûts de sous-activité

N’y entrent pas

Logique : lien court-long terme

Les principales approches : l’imputation rationnelle


Coûts préétablis

Normes de coûts

élémentaires

Saisie du réel

Écarts

Logique : suivi des normes


6. Exemple

Faut-il accepter la commande de 1000 unités à 85 € par unité, sachant que :

- le coût variable unitaire est de 55 €,

- les coûts de capacité totaux de l’entreprise sont de 150 000 € par mois

- sa capacité mensuelle de production est de 4000 unités,

- le prix habituel est de 125 €


Si elle oblige à sacrifier d’autres commandes, son coût est la perte de CA qu’elle implique (coût d’opportunité au sens strict)Sinon, son coût est la valeur des ressources qu’elle fait consommer

Exemple : on s’attend à vendre 3400 unités à 125 €.

3000 unités « non pertinentes » 400 600

125 € 80 € + ?

Cette commande coûte ce qu’elle nous oblige à sacrifier


Perte de CA sur 400 unités

Coût variable de 600 unités 400 x 125 = 50 000

600 x 55 = 33 000

83 000Chiffre d’affaires 1000 x 85 = 85 000

On peut vérifier :

Sans la commande

Ventes : 400 x 125 = 50 000

Coût variable : 55 x 400 = 22 000

Marge : 400 x 70 = 28 000

Avec la commande

Ventes : 1000 x 85 = 85 000

Coût variable : 1000 x 55 = 55 000

Marge : 1000 x 30 = 30 000

Contribution de la commande 2 000

400 x 85 = 34 000

600 x 85 = 51 000

- 16 000

+ 18 000


Mais les 600 unités « libres » n’ont-elles pas d’autre coût d’opportunité que les coûts variables ?

Le coût de la capacité immobilisée

150000/4000 = 37,7 €

soit, pour 600 unités,

22 500 €

L’attente d ’autres commandes

au prix normal ou à un prix supérieur à 85 €

55 + 37,5 = 92,5 €A moyen terme il manque

7 € au moins !

Documents

Daprès H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Economica 1 Comptabilité de gestion Référence H. BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Paris, Economica, 3 e éd