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Diligences Directement Liées : Position d’ECF

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Audition par le H3C du 8 avril 2013

51, rue d’Amsterdam – 75008 PARIS

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Diligences Directement liées : position d’ECF

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CONTEXTE ET OBJECTIF DE L’AUDITION

Eléments de contexte

La loi de sécurité financière de 2003 a introduit dans le code de commerce des règles visant à consacrer le principe de la séparation des missions d’audit légal et de conseil en interdisant au commissaire aux comptes de l’entité et aux membres de son réseau de fournir des prestations autres que celles directement liées à la mission. Ces règles ont été ultérieurement complétées par le Code de déontologie de la profession1. Le mécanisme des diligences directement liées (« DDL ») vise à assouplir le principe de séparation de l’audit légal et du conseil pour tenir compte de la vie des affaires et de l’exercice du commissariat aux comptes dans le cadre de réseau pluridisciplinaire.

L’environnement légal, réglementaire et économique instaure de nouvelles obligations pour les entreprises et conduit ces dernières à demander à leurs commissaires aux comptes de mettre en œuvre de nouvelles missions.

C’est dans ce contexte et à la lumière des débats engagés dans le cadre de la proposition de réforme européenne de l’audit que s’inscrit la réflexion menée par le Haut Conseil sur la question du périmètre des interventions, dites « diligences directement liées », du commissaire aux comptes et des membres de son réseau ne résultant pas de la mission légale.

Ces interventions sont désignées dans la suite de ce document sous le terme de « prestation(s)»).

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L’objectif poursuivi par le Haut Conseil au travers de cette audition est de recueillir l’opinion des parties prenantes sur un certain nombre de questions relatives au périmètre de ces « prestations ».

Le questionnaire ci-après traduit les principaux points de discussion identifiés à ce stade par le groupe de travail constitué par le Haut Conseil. Pour chacune des questions, des arguments contradictoires couramment avancés sont donnés à titre indicatif et non exhaustif en annexe 1 (p. 3 à 5) pour venir en aide à la réflexion, étant précisé que ces arguments ne préjugent pas de la position qui sera retenue par le Haut Conseil.

Le dispositif en vigueur et les NEP DDL homologuées à ce jour font l’objet de l’annexe 2 (p 6).

Les principaux textes applicables figurent en annexe 3 (p. 7 et 8).

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1 Cf. en annexe 3 les dispositions de l’article L.822-11 du code de commerce et des articles 10, 23 et 24 du Code de

déontologie de la Profession.


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QUESTIONNAIRE

Préambule Les interventions du commissaire aux comptes ou des membres de son réseau, autres que celles résultant d’obligations légales, sont désignées dans ce questionnaire sous le terme de « prestation(s)»).

Question introductive : si vous êtes prescripteur, confiez-vous à votre commissaire aux comptes ou à son réseau des « prestations » ? Si oui, quel type de « prestations » et pourquoi vous adressez-vous à lui ?

Propos liminaires

Réponse ECF sur Livre Vert 12/10 : « Nous (ECF) pensons que le principe de séparation entre l’audit et le conseil est celui qui apporte le maximum de valeur à l’audit et que par conséquent l’auditeur doit être frappé d’interdiction pour toute prestation autre que l’audit.

Cette règle étant posée, il convient de l’adapter à certains cas particuliers :

- dans les pays où l’expertise comptable n’est pas réglementée /…

- dans les entreprises où il n’y a pas de second professionnel externe de la comptabilité capable d’apporter une prestation d’un niveau équivalent à celle de l’auditeur.

Dans ces 2 cas, l’auditeur peut se voir confier certaines prestations , à la condition toutefois qu’elles ne mettent pas son indépendance en danger, qu’elles restent marginales par rapport à la mission d’audit qui doit rester principale, et qu’elles fassent partie d’une liste de prestations clairement identifiées par la loi car considérées comme complémentaires à l’audit ».

Cette réponse apportée au Livre Vert développe le regard que notre organisation pose sur les « autres prestations » du CAC (hors audit légal) :

- l’importance que nous portons au principe de séparation de l’audit et du conseil. Nous combattons la tendance anglo-saxonne d’une libéralisation des prestations non audit. Le principe d’interdiction de se trouver en situation d’auto-révision est non négociable.

- une liste de prestations clairement identifiées (comme c’est le cas avec les DDL actuelles) jugées nécessaires pour répondre aux besoins du marché (avec les dernières NEP DDL comme le C.I. ou l’audit acquisition qui peuvent déjà provoquer « des sorties de piste » si le professionnel n’est pas vigilant).

- symétriquement, une « black-list » pour les prestations interdites

- une place préférentielle pour l’Expert-comptable lorsqu’il intervient sur l’entité auditée par le CAC : il est généralement le conseil naturel du chef d’entreprise et c’est à lui que seront prioritairement demandées les prestations hors audit légal.

- si c’est le CAC qui effectue ces « autres interventions », cela ne peut se faire que dans le respect des dispositions réglementaires : existence d’une DDL, compétence et ressources afin de pouvoir répondre de façon satisfaisante à la sollicitation du client.


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Il convient aussi de noter que la distinction auditeur et réseau n’a pas lieu d’être pour le traitement de ces prestations. Ce qui interdit pour l’un l’est pour l’autre.

En pleins débats européens, il n’est pas simple de se positionner sur toutes ces questions, dont certaines manquent peut-être de clarté. Nous rappelons toutefois qu’ECF est un des signataires du « position paper » déposé à la Commission Européenne en Février dernier. Ce document reprend l’ensemble des positions convergentes des institutions françaises en matière de CAC et traitent notamment de la question de la limitation des honoraires des services d’audit financier connexes dans les paragraphes 5 et 6 des pistes de réflexions sur le Règlement.

A la question 10, nous répondons que ECF a une approche limitative (plutôt qu’étroite) sur un éventuel élargissement des prestations. Les réponses apportées aux 10 questions suivantes sont nourries par le contenu de ce propos liminaire.

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1. Estimez-vous que le commissaire aux comptes ou un membre de son réseau devrait pouvoir intervenir dans le cadre de ces « prestations » sur des informations autres que des informations de nature comptable ou financière (ou des procédures contribuant à élaborer ces informations) ? Pourquoi ?

Réponse ECF : Il nous semble toujours utile de rappeler que, lorsqu’il y a un expert-comptable sur le dossier, c’est à lui d’intervenir prioritairement.

Sinon, intervention du CAC mais dans le respect strict du cadre réglementaire des DDL actuellement en vigueur. Puisque l’on parle de diligences directement liées à la mission d’audit légal, ce sont les informations de nature comptable et financière qui seront traitées.

Avant d’accepter une DDL, le CAC s’assurera que sa structure professionnelle offre la compétence et les ressources pour répondre correctement à la sollicitation de son client (toujours le respect du cadre réglementaire).

2. Envisagez-vous que le commissaire aux comptes ou un membre de son réseau puisse mettre en œuvre des « prestations » faisant appel à des procédures2 ou à des techniques 3non utilisées dans le cadre de la mission légale 4 ?

Réponse ECF : A la question précédente, nous avons limités les prestations du CAC à des informations de nature comptable et financière (dans le prolongement de nos travaux mission audit légal). Les procédures et techniques devraient être les mêmes que celles utilisées pour l’audit légal, puisqu’il s’agit de la même « matière première ».

2 Au sens de la norme d’exercice professionnel relative aux procédures d’audit mises en œuvre par le commissaire aux

comptes à l’issue de son évaluation des risques : procédures d’évaluation des risques, tests de procédures, contrôles de

substance…

3 Au sens de la norme d’exercice professionnel relative au caractère probant des éléments collectés : inspections,

observations physiques, demande de confirmation, procédures analytiques, … 4 Exemples : réalisation d’enquêtes ou sondages d’opinion, …


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3. Estimez-vous possible/souhaitable de confier la réalisation d’une « prestation » au commissaire aux comptes quand bien même ce dernier devrait faire appel à des experts compte tenu de la nature des informations objet de la prestation et/ou des travaux à mettre en œuvre ? Pensez-vous nécessaire de poser des conditions/limites à ce recours ? Réponse ECF : Règlementairement, il est possible de confier la réalisation d’une « prestation » au CAC quand bien même ce dernier devrait faire appel à un expert. La NEP 620 traite ce point. Mais cela ne nous parait pas pour autant souhaitable. Le recours à un expert, sur une problématique particulière, a toute son utilité dans une mission d’audit légal. Mais il nous semble peu utile, et peut-être dangereux dans certaines situations, que le CAC accepte une DDL et « mandate » un expert pour l’aider à répondre à la problématique posée par le client si le nombre d’heure total de la DDL est couvert essentiellement par la prestation de l’expert. Il est certainement plus simple que le client fasse alors directement appel à un sachant et que le rôle du CAC ne soit pas ramené à celui d’un coordonnateur (mais responsable en cas de problème).

En revanche, si la prestation comprend des travaux d’expertise pure et également des travaux d’attestation de données financières que le CAC peut mettre en œuvre à l’aide des techniques usuelles d’audit qu’il maitrise bien (observation physique, sondages, tests de détail (dont examen analytique), demandes de confirmation…) nous estimons que l’intervention d’un CAC ou (d’un EC) en coordination avec un expert (interne ou externe) doit être possible sous certaines conditions restant à définir précisément. Dans ce cas, le critère déterminant pourrait être le nombre d’heure à produire par l’expert vs le nombre d’heure total de la mission. Nous avons rappelés ci-dessus toute l’importance du respect de la réglementation, et notamment le fait que le CAC ait les compétences et les ressources pour répondre à la problématique du client. L’appel à un expert traduirait que le CAC ne possède ni les unes ni les autres.

4. Estimez-vous possible/souhaitable de confier au commissaire aux comptes ou à son réseau, en l’encadrant le cas échéant par une norme « DDL », une mission que le législateur n’a pas confiée expressément à « un » ou « au » commissaire aux comptes ?5

Réponse ECF : Fidèlement à nos propos liminaires, ECF est attaché au respect de la réglementation sur ce sujet des « prestations ».

Toutefois, le CAC peut être légitime pour intervenir sur une « prestation » qui réponde à une demande du législateur dictée par l’intérêt général. Dans ce cas précis, le recours au CAC, dont la profession est soumise à des règles déontologiques fortes, sécurisera « la prestation » effectuée dans l’intérêt général. Ce niveau de sécurisation sera beaucoup plus aléatoire, ou difficile à atteindre, avec d’autres types de prestataires choisis par l’entité, puisque ceux-ci ne seront pas soumis à des mêmes niveaux de réglementation et déontologie.

Mais nous devons rester très vigilants sur le traitement de cette question. Nous pouvons en effet craindre des dérives vers du conseil ou une perte du degré d’indépendance du CAC et anticiper des « garde-fous » assez forts pour éviter ces éventuels écueils.

5 Par exemple mission d’organisme tiers certificateur des informations RSE


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5. Envisagez-vous, et dans quelles limites, que le commissaire aux comptes ou un membre de son réseau puisse intervenir dans le domaine des données environnementales, sociales et sociétales (RSE) ?

Réponse ECF : L’approche d’audit amène le CAC à valider certaines données en vue de leur conformité avec les textes. Cette connaissance impérative de l’entité et de son environnement fait du CAC un candidat légitime à ces prestations.

En complément, il convient juste de rappeler qu’une nouvelle DDL RSE est en cours d’élaboration par le CNP. Dans le corps de cette NEP devrait être précisé que « les personnes intervenant sur la mission disposent collectivement de la compétence et de l’expérience professionnelle nécessaire ».

6. Estimez-vous souhaitable/nécessaire de fixer des limites au rapport existant entre honoraires afférents aux « prestations » et honoraires correspondant à la mission légale ?

Réponse ECF : Les honoraires liés « aux prestations » peuvent aisément constituer un danger sur le degré d’indépendance de l’auditeur légal et encourager les appels d’offre type « low cost » sur les prestations d’audit légal. Il y a donc une sauvegarde à mettre en place, qui passe par un système de seuil et dont le respect d’application devra être assuré par les instituts professionnels et/ou autorités de supervision.

En février dernier a été déposé un « position paper » signé par l’ensemble des institutions françaises en matière de CAC. ECF est l’un des signataires et prône le principe de seuil exposé dans ce document : le seuil de 10%, introduit dans le projet de réforme est conservé mais avec « un lissage » sur 3 ans, et ce afin de prendre en compte le fait que l’entité auditée peut avoir des besoins en terme de services audit financiers connexes qui fluctuent en fonction des évènements ou opportunités ».

7. En présence d’un collège de commissaires aux comptes, quels sont, selon vous, les critères à retenir pour déterminer si les « prestations » doivent être confiées à un seul des commissaires aux comptes ou au collège?

Réponse ECF : ECF préférerait un système collégial, ce qui n’est pas le cas actuellement pour les prestations DDL.

Mais, si la réalisation d’une « prestation » est confiée à un seul des CAC de l’entité, puisqu’il est le seul du collège à pouvoir répondre aux critères de compétence ou de ressources nécessaires, nous souhaiterions toutefois que le collège soit à la fois informé de la demande de l’entité ainsi que du périmètre du la prestation effectuée par l’un d’entre eux. Cette procédure constituerait à notre avis la meilleure mesure de sauvegarde à tout éventuel dérapage déontologique. Le 2ème auditeur assurerait ainsi que la fourniture de « la prestation » hors champ audit légal soit faite sans conflit d’intérêt ou recul du niveau d’indépendance d’un des auditeurs.


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8. Estimez vous souhaitable que le commissaire aux comptes ou le membre de son réseau émette des recommandations dans le cadre de ces « prestations » ?

Réponse ECF : ECF ne recommande pas du tout que le CAC ou son réseau puisse formuler des recommandations !

Le CAC qui se livrerait à cet exercice périlleux ne pourrait que difficilement se démarquer d’une situation d’immixtion dans l’entreprise. Il pourrait aussi faciliter à son encontre des mises en responsabilité futures.

Ce sont les conseils de l’entreprise qui doivent délivrer des recommandations. Le premier d’entre eux est l’expert-comptable.

9. Estimez-vous qu’il existe un risque plus important d’atteinte à l’indépendance du commissaire aux comptes lorsque la « prestation » est réalisée par ce dernier plutôt que par un membre de son réseau ? Pourquoi ?

Réponse ECF : Les situations interdites ou black-list s’appliquent universellement au CAC titulaire ou à un membre de son réseau. Nous sommes autant attachés au respect de la réglementation et à son application à tous.

Au-delà de ce point de vue, il faut aussi veiller pour l’avenir à une parfaite équité et veiller à ce que les cabinets fonctionnant en réseau ne profitent pas d’un avantage réglementaire que les autres ne pourraient avoir.

10. Convient-il d’avoir une approche étroite ou large des « prestations » ?

Réponse ECF : A cette question, nous répondons que ECF a une approche limitative (plutôt qu’étroite) sur un éventuel élargissement des prestations. C’est ce que nous avions déjà affichés dans notre partie liminaire.


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ANNEXE 1 – ELEMENTS DE REFLEXION

Pour chacune des questions posées, sont présentés ci-après des arguments contradictoires couramment avancés. Ils sont donnés à titre indicatif et non exhaustif pour venir en aide à la réflexion, étant précisé que ces arguments ne préjugent pas de la position qui se retenue par le Haut Conseil.

1. Estimez-vous que le commissaire aux comptes ou un membre de son réseau devrait pouvoir intervenir dans le cadre de ces « prestations » sur des informations autres que des informations de nature comptable ou financière (ou des procédures contribuant à élaborer ces informations) ? Pourquoi ?

En faveur de « prestations » limitées aux informations de nature comptable ou financière La mission centrale du commissaire aux comptes consiste à certifier les comptes. Les informations qui intéressent directement le commissaire aux comptes relèvent du seul domaine comptable et financier. Aussi, les autres informations ne peuvent pas être considérées comme « directement liées à la mission ».

En faveur de « prestations » sur des informations de nature autre que comptable ou financière - Dans le cadre de sa mission légale, le commissaire aux comptes est déjà appelé à intervenir sur des informations qui ne sont pas de nature comptable ou financière : informations juridiques, bilan social, informations fiscales ou sociales, informations sur la conformité de l’activité de l’entité aux règles légales et réglementaires…

- Les informations comptables et financières sont de plus en plus publiées avec d’autres informations qui tendent à prendre une importance croissante pour les investisseurs. Les assurances que pourraient donner le commissaire aux comptes sur ces informations, - en particulier lorsque celles-ci présentent un caractère obligatoire comme c’est le cas des informations RSE-, sont un gage de sécurité pour les investisseurs et vont dans le sens de l’intérêt général

2. Envisagez-vous que le commissaire aux comptes ou un membre de son réseau puisse mettre en œuvre des « prestations » faisant appel à des procédures ou à des techniques non utilisées dans le cadre de la mission légale?

En faveur de l’autorisation de « prestations » fondées sur la mise en œuvre de procédures ou de techniques autres que celles utilisées dans le cadre de l’audit légal - Le caractère directement lié n’est pas conditionné par l’utilisation de telle technique ou telle procédure, qui constitue seulement un moyen, mais plutôt par l’objet de la prestation et sa finalité. - Si le commissaire aux comptes n’est pas compétent pour mettre en œuvre telle procédure ou technique, il a la possibilité de recourir à des experts (voir question 3).

En faveur d’une interdiction des « prestations » fondées sur la mise en œuvre de procédures ou de techniques autres que celles utilisées dans le cadre de l’audit légal - La mission centrale du commissaire aux comptes consiste à certifier les comptes. La certification nécessite la mise en œuvre de procédures ou techniques définies par les normes d’exercice professionnel. Les interventions nécessitant la mise en œuvre d’autres procédures ou techniques ne peuvent pas être considérées comme « directement liées à la mission ». - Le recours prépondérant à des experts est incompatible avec le caractère directement lié de la mission (voir question3).

3. Estimez-vous possible/souhaitable de confier la réalisation d’une « prestation » au commissaire aux comptes quand bien même ce dernier devrait faire appel à des experts compte tenu de la nature des informations objet de la « prestation » et/ou des travaux à mettre en œuvre ? Pensez-vous nécessaire de poser des conditions/limites à ce recours ?

En défaveur de l’intervention du commissaire aux comptes Le commissaire aux comptes doit mettre en œuvre sa mission légale et recourir, ponctuellement, en cas de besoin, à des experts. Le recours aux experts ne doit donc pas aboutir à une situation dans laquelle le


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commissaire aux comptes devient un simple coordonnateur d’experts auquel cas on pourrait s’interroger sur la pertinence/l’intérêt de faire appel à ses services.

En faveur de l’intervention du commissaire aux comptes Dans le cadre de sa mission légale, le commissaire aux comptes est de plus en plus un intégrateur de compétences. Il émet des assurances sur la base d’une méthodologie, d’un référentiel et de modalités de reporting spécifiques et qui recourt à des experts compte tenu de la complexité croissante de certaines missions (par exemple dans les banques et les assurances). De plus en plus, les cabinets les plus importants disposent en interne de leurs propres experts. Le dispositif en vigueur ne limite pas le recours aux experts mais exige du commissaire aux comptes qu’il garde la maîtrise de l’intervention. Si cette condition est respectée (définition de l’approche, des contrôles à mettre en œuvre,…) la « prestation » pourrait être confiée au commissaire aux comptes quand bien même le recours aux experts serait significatif.

4. Estimez-vous possible/souhaitable de confier au commissaire aux comptes ou à son réseau, en l’encadrant le cas échéant par une norme « DDL », une mission que le législateur n’a pas confiée expressément à un ou au commissaire aux comptes ?

En faveur de la non intervention du commissaire aux comptes ou de son réseau Le commissaire aux comptes est un intervenant à qui le législateur a donné un statut et une mission spécifique de contrôle légal des comptes et l’extension de son périmètre d’intervention pourrait être préjudiciable au bon exercice de sa mission de contrôle légal des comptes. La réalisation de ce type de « prestations » risquerait de compromettre l’indépendance du commissaire aux comptes : dépendance en matière d’honoraires, possibilité de dérive vers le conseil, risque de familiarité…

En faveur de l’intervention du commissaire aux comptes ou d’un membre de son réseau - Il serait paradoxal d’interdire a priori une « prestation » qui répond à une demande du législateur dictée par l’intérêt général et d’autoriser d’autres « prestations » correspondant à des besoins particuliers. - Le recours au commissaire aux comptes via une « DDL » renforce la sécurité de la « prestation » du fait des garanties apportées par le commissaire aux comptes (statut, règles déontologiques et normatives, responsabilités multiples, contrôle qualité, obligation de révélation et de déclaration de soupçon….)

5. Envisagez-vous, et dans quelles limites, que le commissaire aux comptes ou un membre de son réseau puisse intervenir dans le domaine des données environnementales, sociales et sociétales (RSE) ?

En défaveur de l’intervention des commissaires aux comptes sur les informations RSE En matière d’informations RSE, les travaux mis en œuvre par le commissaire aux comptes dans le cadre de sa mission de contrôle légal sont limités : contrôle de présence dans le rapport de gestion, lecture d’ensemble et appréciation de l’existence d’informations manifestement incohérentes dans le rapport de gestion et le document de référence. Ainsi, le commissaire aux comptes n’ayant pas de contrôles approfondis à mettre en œuvre ni d’assurance à émettre sur les informations RSE, celles-ci ne peuvent pas être considérées comme « directement liées à la mission ».

En faveur de l’intervention des commissaires aux comptes sur les informations RSE L’intervention du commissaire aux comptes sur les informations RSE contribue à fiabiliser l’information publiée par les entreprises. Dès lors que cela ne menace pas l’indépendance du commissaire aux comptes, il apparaît souhaitable d’autoriser ce type de « prestations » : 1) qui relèvent de la compétence du commissaire aux comptes en matière d’émission d’assurance et semblent correspondre aux attentes des parties prenantes : - dans le domaine légal et règlementaire, les travaux conduits dans le cadre du Grenelle II ou de la réforme de l’audit en Europe tendent à démontrer que l’auditeur légal est attendu dans le domaine des informations RSE ; - en France, les grandes entreprises, les plus avancées dans le domaine de la publication d’informations RSE, recourent de manière prépondérante à leurs commissaires aux comptes pour délivrer des assurances sur ce type d’informations ; - les informations RSE, qui font partie des informations remises aux actionnaires à l’occasion de l’assemblée générale, revêtent pour les investisseurs une importance croissante. 2) qui s’inscrivent dans le prolongement du dispositif légal : dans la mesure où le législateur prévoit d’ores et déjà que le commissaire aux comptes effectue des contrôles sur les informations RSE dans le cadre de sa


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mission de contrôle légal, il semble logique et même souhaitable que celui-ci soit autorisé à répondre aux attentes des utilisateurs dans ce domaine, ce qui lui permet ce faisant d’acquérir une meilleure connaissance de l’entité, d’approfondir ses contrôles et de lever toute ambiguïté sur la portée de son intervention sur ce type d’informations.

6. Estimez-vous souhaitable/nécessaire de fixer des limites au rapport existant entre honoraires afférents à ces « prestations » et honoraires correspondant à la mission légale ?

En faveur d’une limitation des honoraires issus des « prestations » Des honoraires de « prestations » importants font naître un risque de conflit d’intérêt et par là même un risque d’atteinte à l’indépendance du commissaire aux comptes dans l’exercice de sa mission de contrôle légal des comptes. Parmi les mesures envisagées dans le cadre de la réforme de l’audit, figure une disposition visant à plafonner les honoraires non audit (ces honoraires ne peuvent excéder un pourcentage de l’ordre de 10 à 20% des honoraires d’audit légal).

En défaveur d’une limitation des honoraires issus des « prestations » Lorsqu’il accepte un mandat, le commissaire aux comptes engage sa responsabilité (disciplinaire, civile voire pénale). Il conduit sa mission dans le respect de règles strictes et doit notamment veiller à ne pas être placé en situation de conflit d’intérêt. Aussi, lorsqu’une prestation non audit lui est proposée, il doit apprécier la situation au vu de la réglementation qui lui est applicable sans qu’il soit besoin de définir de nouvelles règles préjugeant de ce qui le placerait en conflit d’intérêt. La limitation des honoraires issus de « prestations » pourrait conduire à fixer un seuil constituant un obstacle à la mise en œuvre de « prestations » utiles à la sécurité financière

7. En présence d’un collège de commissaires aux comptes, quels sont, selon vous, les critères à retenir pour déterminer si ces « prestations » doivent être confiées à un seul des commissaires aux comptes ou au collège ?

Situations nécessitant l’intervention du collège de commissaires aux comptes A l’instar de ce qui a été retenu en matière d’émission d’attestation, dès lors que l’intervention porte sur des informations arrêtées par l’organe compétent ou destinées à être communiquées au public, le collège des commissaires aux comptes devrait intervenir puisque c’est l’organe de contrôle de la société.

Situations autorisant l’intervention d’un seul commissaire aux comptes S’agissant d’interventions qui n’interfèrent pas avec la mission légale et que le commissaire aux comptes est libre d’accepter ou non, on ne peut pas imposer au collège des commissaires aux comptes de les mener d’autant que l’un d’entre eux peut ne pas avoir les compétences ou les ressources pour la mettre en œuvre.

8. Estimez vous souhaitable que le commissaire aux comptes ou le membre de son réseau émette des recommandations dans le cadre de ces « prestations »?

En faveur d’une interdiction de recommandations par le commissaire aux comptes - L’émission de recommandations peut être considérée comme une immixtion dans la gestion. Dès lors que des recommandations sont attendues ces dernières ont vocation à être suivies. - Lorsque le commissaire aux comptes émet une recommandation, celle-ci le lie ultérieurement et il compromet donc son indépendance. - Chaque intervention étant spécifique, le code de déontologie et les NEP DDL ne peuvent pas définir de règles précises pour délimiter le périmètre des recommandations.

En faveur de l’émission de recommandations par le commissaire aux comptes - Lorsque il émet une recommandation visant à améliorer et fiabiliser l’information qu’il a pour mission de contrôler, l’auditeur légal s’inscrit au cœur de la mission qui lui est confiée, dès lors toutefois que cela ne l’amène pas à se substituer au pouvoir décisionnaire de l’entreprise. - La loi prévoit que le commissaire aux comptes porte à la connaissance de l’organe compétent et, le cas échéant, du comité d’audit, les modifications qui lui paraissent devoir être apportées aux comptes. La norme d’exercice professionnel relative à l’évaluation des anomalies relevées au cours de l’audit prévoit que le commissaire aux comptes demande la correction des anomalies non corrigées. Aussi, si le commissaire aux comptes peut « enjoindre », il est susceptible de pouvoir « recommander ».


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- Les recommandations susceptibles d’être émises sont encadrées par les principes et les règles du code de déontologie. Si les conditions mentionnées ci-dessus sont respectées, la recommandation contribue à la valeur ajoutée de l’audit pour l’entreprise et à l’intérêt général : c’est dans ce cadre que l’émission de recommandations a été autorisée par certaines normes DDL.

9. Estimez-vous qu’il existe un risque plus important d’atteinte à l’indépendance du commissaire aux comptes lorsque la « prestation » est réalisée par ce dernier plutôt que par un membre de son réseau ? Pourquoi ?

En faveur d’un risque plus important en cas de mise en œuvre de la « prestation » par le commissaire aux comptes - Les risques que les « prestations » puissent porter atteinte à l’indépendance du commissaire aux comptes sont plus importants pour le commissaire aux comptes compte tenu de son implication directe dans l’audit légal. Des mesures de sauvegarde peuvent être plus facilement mises en place lorsque l’intervention est réalisée par le réseau. Aussi les textes opèrent-ils une distinction, dans les interventions susceptibles d’être menées dans l’entité contrôlée : l’intervention du commissaire aux comptes lui-même est subordonnée à l’existence d’une norme qui fixe les règles à respecter alors que celle du réseau est subordonnée à l’appréciation du caractère directement liée par le H3C et peut être conduite plus librement.

En faveur d’un risque égal ou plus important lorsque la « prestation » est mise en œuvre par le réseau - L’absence d’exigence de normes pour le réseau tient seulement au fait que l’on ne peut pas imposer de règles normatives à des intervenants qui peuvent ne pas être des commissaires aux comptes. - Le risque de perte d’indépendance du commissaire aux comptes existe tout autant lorsque le réseau réalise l’intervention dans la mesure où le commissaire aux comptes et le membre du réseau sont liés par un intérêt économique commun. - Le risque que les travaux mis en œuvre contreviennent aux règles d’indépendance du commissaire aux comptes peut être considéré plus important lorsque le réseau intervient, dans la mesure où le réseau peut être moins au fait de ces règles que le commissaire aux comptes lui-même, ou moins conscient de la nécessite de les respecter.

10. Convient-il d’avoir une approche étroite ou large de ces « prestations » ?

En faveur d’une approche étroite : - Le commissaire aux comptes est un intervenant à qui le législateur a donné un statut et une mission spécifique de contrôle légal des comptes et l’extension de son périmètre d’intervention pourrait être préjudiciable au bon exercice de sa mission. - La mise en œuvre de prestations risque de compromettre l’indépendance du commissaire aux comptes : dépendance en matière d’honoraires, possibilité de dérive vers le conseil, risque de conflit d’intérêt, d’autorévision, de familiarité… - un tiers à l’entreprise apporte la richesse d’un regard neuf et préserve l’indépendance du commissaire aux comptes.

En faveur d’une approche étendue : - Le commissaire aux comptes apparaît comme l’intervenant présentant un maximum de garantie en matière d’indépendance et le mieux placé pour répondre efficacement à la plupart des demandes visant à fiabiliser les informations et à sécuriser les opérations et relations d’affaires (statut, encadrement déontologique et normatif, contrôle qualité, obligation de signalement des irrégularités et délits…). - Du fait des relations avec le commissaire aux comptes, le membre de son réseau bénéficie de sa connaissance de l’entreprise et de son environnement. - Les prestations apportent de la valeur ajoutée à l’audit : elles renforcent la qualité de l’audit en ce qu’elles permettent souvent à l’auditeur d’approfondir sa connaissance de l’entreprise et certains contrôles. - Les prestations constituent un élément de compétitivité pour les entreprises dans la mesure où elles sont mises en œuvre par un intervenant directement opérationnel qui capitalise sur sa connaissance de l’entreprise et le lien avec la mission. - Les prestations contribuent à l’attractivité de la profession et donc indirectement à la qualité de l’audit.


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ANNEXE 2 – Prestations directement liées – Etat du dispositif légal et réglementaire

1) Le dispositif applicable peut être schématisé comme suit :

* Certaines prestations sont : - déjà autorisées (8 normes homologuées) - interdites (art. 10 code de déontologie)

** Certaines prestations : - ne sont pas autorisées (art. 24 II code de déontologie) - font l’objet d’une présomption simple d’atteinte à l'indépendance du commissaire aux comptes. (24 III du code de déontologie)

2) Huit NEP DDL ont été homologuées à ce jour

NEP INTITULE Date homologation

Date publication JO

9010

Audit entrant dans le cadre des diligences directement liées à la mission du commissaire aux comptes

20/03/08

23/03/08

9020

Examen limité entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission du commissaire aux comptes

20/03/08

23/03/08

9030

Attestations entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission du commissaire aux comptes

20/03/08

23/03/08

9040

Constats à l’issue de procédures convenues avec l’entité entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission du commissaire aux comptes

01/08/08

09/08/08

9050

Consultations entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission du commissaire aux comptes

01/08/08

09/08/08

9060

Prestations entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission du commissaire aux comptes rendues lors de l’acquisition d’entités

01/08/08

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9070

Prestations entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission du commissaire aux comptes rendues lors de la cession d’entreprises

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9080

Consultations entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission du commissaire aux comptes portant sur le contrôle interne relatif à l’élaboration et au traitement de l’information comptable et financière

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ANNEXE 3 – Prestations directement liées – Principaux textes applicables

C. Com. art. L 822-11 II (al. 1 et 2)

Il est interdit au commissaire aux comptes de fournir à la personne ou à l'entité qui l'a chargé de certifier ses comptes, ou aux personnes ou entités qui la contrôlent ou qui sont contrôlées par celle-ci au sens des I et II du même article, tout conseil ou toute autre prestation de services n'entrant pas dans les diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes, telles qu'elles sont définies par les normes d'exercice professionnel mentionnées au sixième alinéa de l'article L. 821-1.

Lorsqu'un commissaire aux comptes est affilié à un réseau national ou international, dont les membres ont un intérêt économique commun et qui n'a pas pour activité exclusive le contrôle légal des comptes, il ne peut certifier les comptes d'une personne ou d'une entité qui, en vertu d'un contrat conclu avec ce réseau ou un membre de ce réseau, bénéficie d'une prestation de services, qui n'est pas directement liée à la mission du commissaire aux comptes selon l'appréciation faite par le Haut Conseil du commissariat aux comptes en application du troisième alinéa de l'article L. 821-1.

Code déontologie de la profession - Article 10 - Situations interdites Il est interdit au commissaire aux comptes de fournir à la personne ou à l’entité dont il certifie les comptes, ou aux personnes ou entités qui la contrôlent ou qui sont contrôlées par elle au sens des I et II de l’article L. 233-3 du code de commerce, tout conseil ou toute prestation de services n’entrant pas dans les diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes, telles qu’elles sont définies par les normes d’exercice professionnel. A ce titre, il lui est interdit de procéder, au bénéfice, à l’intention ou à la demande de la personne ou de l’entité dont il certifie les comptes : 1° A toute prestation de nature à le mettre dans la position d’avoir à se prononcer dans sa mission de certification sur des documents, des évaluations ou des prises de position qu’il aurait contribué à élaborer ; 2° A la réalisation de tout acte de gestion ou d’administration, directement ou par substitution aux dirigeants ; 3° Au recrutement de personnel ; 4° A la rédaction des actes ou à la tenue du secrétariat juridique ; 5° Au maniement ou séquestre de fonds ; 6° A la tenue de la comptabilité, à la préparation et à l’établissement des comptes, à l’élaboration d’une information ou d’une communication financières ; 7° A une mission de commissariat aux apports et à la fusion ; 8° A la mise en place des mesures de contrôle interne ; 9° A des évaluations, actuarielles ou non, d’éléments destinés à faire partie des comptes ou de l’information financière, en dehors de sa mission légale ; 10° Comme participant, à toute prise de décision, dans le cadre de missions de conception ou de mise en place de systèmes d’information financière ; 11° A la fourniture de toute prestation de service, notamment de conseil en matière juridique, financière, fiscale ou relative aux modalités de financement ; 12° A la prise en charge, même partielle, d’une prestation d’externalisation ; 13° A la défense des intérêts des dirigeants ou à toute action pour leur compte dans le cadre de la négociation ou de la recherche de partenaires pour des opérations sur le capital ou de recherche de financement ; 14° A la représentation des personnes mentionnées à l’alinéa premier et de leurs dirigeants devant toute juridiction, ou à toute mission d’expertise dans un contentieux dans lequel ces personnes seraient impliquées.

http://www.legifrance.gouv.fr/affichCodeArticle.do;jsessionid=9A8A209F241BC1A93443A6CD86AC5A71.tpdjo12v_2?cidTexte=LEGITEXT000005634379&idArticle=LEGIARTI000006242452&dateTexte=&categorieLien=cid


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Code déontologie de la profession - Article 23 - Fourniture de prestations de services par un membre du réseau à la personne dont les comptes sont certifiés En cas de fourniture de prestations de services par un membre du réseau à une personne ou entité dont les comptes sont certifiés par le commissaire aux comptes, ce dernier s’assure, à tout moment, que cette prestation est directement liée à la mission de commissaire aux comptes. Le commissaire aux comptes doit pouvoir justifier qu’il a procédé à l’analyse de la situation. En cas de doute, le commissaire aux comptes saisit, pour avis, le Haut Conseil du commissariat aux comptes. Code déontologie de la profession - Article 24 - Fourniture de prestations de services par un membre du réseau à une personne contrôlée ou qui contrôle la personne dont les comptes sont certifiés I. En cas de fourniture d'une prestation de services par un membre du réseau à une personne ou une entité contrôlée ou qui contrôle, au sens des I et II de l'article L. 233-3 du code de commerce, la personne dont les comptes sont certifiés par le commissaire aux comptes, ce dernier s'assure que son indépendance ne se trouve pas affectée par cette prestation de services. II. L'indépendance du commissaire aux comptes qui certifie les comptes est affectée par la fourniture par un membre de son réseau de l'une des prestations suivantes à la personne qui contrôle ou qui est contrôlée par la personne dont les comptes sont certifiés : 1° L'élaboration de toute information de nature comptable ou financière incluse dans les comptes consolidés, soumis à la certification du commissaire aux comptes ; 2° La conception ou la mise en place de procédures de contrôle interne ou de gestion des risques relatives à l'élaboration ou au contrôle des informations comptables ou financières incluses dans les comptes consolidés, soumis à la certification du commissaire aux comptes ; 3° L'accomplissement d'actes de gestion ou d'administration, directement ou par substitution aux dirigeants de la personne ou de l'entité. III. Sans préjudice du II, est présumée affecter l'indépendance du commissaire aux comptes la fourniture par un membre de son réseau de l'une des prestations suivantes à la personne qui contrôle ou qui est contrôlée par la personne dont les comptes sont certifiés : 1° La tenue de la comptabilité, la préparation et l'établissement des comptes ou l'élaboration d'une information financière ou d'une communication financière ; 2° Le recrutement de personnel exerçant au sein de la personne ou de l'entité des fonctions dites sensibles au sens de l'article 26 ; 3° La participation à un processus de prise de décision dans le cadre de missions de conception ou de mise en place de systèmes d'informations financières ; 4° La fourniture de prestations de services ou de conseils en matière juridique au bénéfice des personnes exerçant des fonctions sensibles au sens de l'article 26 ; 5° La fourniture de prestations de services ou de conseils en matière de financements ou relatifs à l'information financière ; 6° La fourniture de prestations de services ou de conseils en matière fiscale de nature à avoir une incidence sur les résultats de la personne ou de l'entité dont les comptes sont certifiés ; 7° La fourniture de prestations de services ou de conseils en matière juridique de nature à avoir une influence sur la structure ou le fonctionnement de la personne ou de l'entité dont les comptes sont certifiés ; 8° La défense des intérêts des dirigeants ou l'intervention pour leur compte dans le cadre de la négociation ou de la recherche de partenaires pour des opérations sur le capital ou de recherche de financement ; 9° La représentation des personnes mentionnées à l'alinéa premier et de leurs dirigeants devant toute juridiction ou la participation, en tant qu'expert, à un contentieux dans lequel ces personnes ou entités seraient impliquées ;


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10° La prise en charge totale ou partielle d'une prestation d'externalisation dans les cas mentionnés ci-dessus. En cas de fourniture de l'une de ces prestations, le commissaire aux comptes procède à l'analyse de la situation et des risques qui y sont attachés et prend, le cas échéant, les mesures de sauvegarde appropriées. Il ne peut poursuivre sa mission que s’il est en mesure de justifier que la prestation n'affecte pas son jugement professionnel, l'expression de son opinion ou l'exercice de sa mission. En cas de doute, le commissaire aux comptes ou la personne dont les comptes sont certifiés saisit pour avis le Haut Conseil du commissariat aux comptes.

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