Chapitre III Entreprises relevant de l'IR : exonration en fonction du chiffre d'affaires CGI art. 151 septies 21000 Les plus-values professionnelles ralises par les contribuables relevant de l'impt sur le revenu dont les recettes n'excdent pas certains seuils peuvent tre exonres en tout ou partie, en application des dispositions de l'article 151 septies du CGI. L'exonration est rserve aux plus-values ralises dans le cadre d'une activit agricole, artisanale, commerciale ou librale exerce titre professionnel pendant au moins cinq ans condition que le bien cd ne soit pas un terrain btir. 21005 Le rgime d'exonration des plus-values des petites entreprises, issu de l'article 11-II de la loi 76-660 du 19 juillet 1976, a connu depuis sa cration de nombreux amnagements. En dernier lieu l'article 37 de la loi 2005-1720 du 30 dcembre 2005 a apport plusieurs modifications ce rgime, principalement sur les points suivants. Le bnfice de l'exonration est rserv aux plus-values de cession ralises dans le cadre d'une activit professionnelle. Cette condition fait obstacle l'application du dispositif pour les plus-values ralises en cas de cession d'un fonds de commerce donn en location-grance. En outre, l'apprciation des seuils d'exonration est ralise en prenant en compte les recettes hors taxes et s'opre de manire identique quelle que soit l'activit de l'exploitant et quelle que soit la priode de ralisation de la plus-value, en cours ou en fin d'exploitation. Par ailleurs, lorsque la plus-value est ralise par un exploitant individuel galement membre d'une socit de personnes, le respect des limites d'exonration est apprci en prenant en compte la somme de ses recettes individuelles et de sa quote-part dans les recettes de la socit. Enfin, la condition d'exercice de l'activit pendant au moins cinq ans est supprime pour toutes les plus-values ralises la suite d'un sinistre ou d'une expropriation. 21010 Les amnagements apports par l'article 37 de la loi 2005-1720 du 30 dcembre 2005 s'appliquent aux plus-values ralises depuis le 1er janvier 2006 et celles ralises au titre des exercices ouverts depuis le 1er janvier 2006. 21015 Pour les exercices ouverts en 2005 et clos en 2006, les contribuables ont eu le choix d'appliquer l'article 151 septies du CGI soit dans sa rdaction avant modification par la loi de finances rectificative pour 2005 soit dans sa nouvelle rdaction. Ainsi, notamment, un loueur de fonds qui a clos un exercice, ouvert en 2005, dans le courant de l'anne 2006 peut bnficier, si les conditions sont satisfaites, de l'exonration prvue l'article 151 septies du CGI dans sa rdaction antrieure celle issue de la loi de finances rectificative pour 2005. En revanche, compter des exercices ouverts en 2006, la rdaction de l'article 151 septies du CGI ne permet plus au mme loueur de fonds de bnficier de la prsente exonration. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 148. Dans le mme sens : Rp. Quentin : AN 16 janvier 2007 p. 556 n 106684.

21020 Il convient galement de rappeler que l'article 41 de la loi 2003-721 du 1er aot 2003 avait introduit une importante rforme du rgime pour les plus-values ralises au cours d'exercices clos depuis le 1er janvier 2004. A cette occasion, tous les seuils d'exonration avaient t relevs, un dispositif d'exonration partielle avait t mis en place et les modalits d'apprciation des seuils d'exonration en cas d'activit mixte et de pluriactivit avaient t prcises par la loi. 21025 L'application de ce dispositif ne peut se cumuler ni avec l'exonration en fonction de la valeur des lments cds prvue l'article 238 quindecies du CGI, ni avec la mise en oeuvre des dispositifs de report d'imposition prvus aux articles 41, 93 quater, I ter, 151 octies, 151 octies A et 151 octies B du mme Code. Elle peut en revanche se cumuler avec l'application des dispositifs prvus aux articles 151 septies A (exonration des plus-values en cas de dpart la retraite) et 151 septies B du CGI (abattement sur les plus-values long terme affrentes aux immeubles d'exploitation dtenus depuis plus de cinq ans). Sur la combinaison du rgime d'exonration de l'article 151 septies du CGI avec les autres rgimes de faveur, voir BIC-VII26400 s. 21030 L'article 10, XII de l'ordonnance 2009-112 du 30 janvier 2009 prvoit que l'exonration des plus-values ralises par les petites entreprises prvue l'article 151 septies du CGI n'est pas applicable aux plus-values ralises lors d'un transfert en fiducie. Cette rgle tend viter qu'un transfert de biens en fiducie qui serait transcrit aux valeurs relles ne puisse tre ralis en totale franchise d'impt. Il convient de noter que l'impossibilit d'appliquer le rgime d'exonration prvu par l'article 151 septies du CGI s'applique dans tous les cas, y compris lorsque le transfert en fiducie ne bnficie pas du rgime de faveur prvu l'article 238 quater B du CGI. 21035 Remarque : L'exonration prvue par l'article 151 septies du CGI ne retire pas tout son intrt au rgime prvu l'article 39 octodecies du CGI qui permet aux contribuables titulaires de BIC optant pour la premire fois pour un rgime rel d'imposition de constater en franchise d'impt certaines plus-values acquises la date de la prise d'effet de cette option ( RIE-III-20000 s.). Cette mesure prsente un intrt en cas de cession ultrieure des lments concerns par les entreprises ne pouvant pas bnficier de l'exonration de l'article 151 septies du CGI, soit parce que l'activit est exerce depuis moins de cinq ans, soit parce que leur chiffre d'affaires s'est lev au-dessus des limites lgales fixes par cet article, soit parce que l'lment d'actif en cause est un terrain btir. La plus-value est en effet calcule d'aprs la valeur relle la date d'option et non pas d'aprs la valeur d'origine, sauf si le contribuable vient cesser ou cder son exploitation moins de cinq ans aprs la cration ou l'acquisition de celle-ci ( RIEIII-20700). 21050 L'tude du rgime d'exonration des plus-values en fonction du montant des recettes nous conduira examiner en premier lieu son champ d'application ( BIC-VII-21100 s.) puis les conditions ( BIC-VII-21800) et enfin la porte du dispositif ( BIC-VII-24800).

Section I

Champ d'application de l'exonration

21100 L'exonration prvue par l'article 151 septies du CGI peut s'appliquer toutes les entreprises (personnes physiques ou socits de personnes) exerant une activit artisanale, commerciale, agricole ou librale relevant de l'impt sur le revenu, quel que soit le rgime d'imposition sous lequel elles sont places. Cette activit doit toutefois tre exerce titre professionnel. Tous les lments de l'actif immobilis, y compris les lments isols, sont susceptibles de bnficier de l'exonration l'exception des terrains btir entrant dans le champ d'application de l'article 1594-0 G, A du CGI. Peuvent galement bnficier du dispositif les lments d'actif inscrits au bilan dans le cadre d'une dcision de gestion. A. Entreprises concernes 21120 Les entreprises individuelles et les socits de personnes relevant de l'impt sur le revenu peuvent bnficier du rgime d'exonration. Dans ce dernier cas, l'exonration peut concerner tant les plus-values ralises par la socit ( DC-V-7890 s.) que celles ralises par les associs l'occasion de la cession de leurs droits sociaux ( DC-V-10400 s.). 21125 L'exonration est susceptible de bnficier aux seules entreprises relevant de l'impt sur le revenu : - quel que soit le rgime d'imposition sous lequel elles sont places (rgime rel ou autre) ; - qu'il s'agisse d'entreprises individuelles ou de socits ou groupements relevant du rgime d'imposition des socits de personnes. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 5. Dans le mme sens pour les plus-values ralises avant 2006 : Inst. 30 dcembre 1976, 5 C-176 et 8 M-1-76 n 430 ; D. adm. 4 B-213 n 3, 7 juin 1999 ; D. adm. 5 E-3223 n 47, 15 mai 2000 ; D. adm. 5 G-244 n 40 et 59, 15 septembre 2000 ; D. adm. 8 M-1521 n 17, 1er dcembre 1995. 21130 L'entreprise individuelle se dfinit comme une unit conomique autonome, gre et dtenue par une ou plusieurs personnes physiques n'ayant pas constitu entre elles une socit et regroupant des moyens d'exploitation et une clientle propres. L'entreprise individuelle dispose d'un bilan fiscal o sont inscrits des lments (actifs et passifs) affects l'exercice d'une activit professionnelle de nature industrielle, commerciale, artisanale, librale ou agricole ainsi que ceux que l'exploitant a dcid d'y porter dans le cadre de la libert de gestion qui, le cas chant, lui est reconnue par la loi. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 6. B. Activits concernes

21150 Les plus-values susceptibles de bnficier du dispositif prvu par l'article 151 septies du CGI sont celles ralises dans le cadre d'une activit industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou librale ( BIC-VII-21170 s.). Par ailleurs l'exonration des plus-values ralises depuis le 1er janvier 2006 est rserve celles d'entre elles qui sont ralises dans le cadre d'une activit exerce titre professionnel ( BIC-VII-21300 s.). a. Nature de l'activit 21170 Activit commerciale, industrielle ou artisanale. Il s'agit des activits dont les revenus sont imposables en tant que bnfices industriels et commerciaux. Sur la nature des activits imposables dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux, il convient de se reporter BIC-II-300 s. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 11. 21175 Activit librale. Sont qualifies de professions librales, les professions dans lesquelles l'activit intellectuelle joue le principal rle et qui consistent en la pratique personnelle d'une science ou d'un art. Peuvent galement bnficier du dispositif prvu l'article 151 septies du CGI les titulaires de charges et offices non commerciaux. Pour plus de dtails sur la dfinition des professions librales, il convient de se reporter BNC-I-1630 s. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 12. 21180 Activit agricole. Il s'agit des activits dont les revenus sont imposables en tant que bnfices agricoles. Sur la nature des activits imposables dans la catgorie des bnfices agricoles, il convient de se reporter BA-I-200 s. et BA-VII-4200 s. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 13. Cession de droits de la proprit industrielle 21200 Le rgime d'exonration prvu l'article 151 septies du CGI n'est susceptible de bnficier qu'aux plus-values de cession de brevets et droits assimils, l'exclusion des produits de concession. Pour bnficier de cette exonration, le contribuable doit justifier que le bien dont la cession a dgag une plus-value a t affect l'une des activits professionnelles vises cet article et que celle-ci a t exerce pendant cinq ans avant la cession (CE 23-10-2002 n 223084 : BIC-VII-21225). Le Conseil d'Etat a galement jug que la plus value-ralise lors de la cession de marques commerciales par le contribuable qui les a dposes, peut bnficier de l'exonration ds lors qu'elles ont t exploites par l'intress dans le cadre d'une activit professionnelle (CE 1210-1992 n 80960 : BIC-VII-21210).

21210 Les plus-values ralises lors de la cession de marques commerciales par leur dposant peuvent bnficier de l'exonration de l'article 151 septies du CGI si elles proviennent d'une activit commerciale. Un contribuable ne peut pas prtendre que les plus-values de cession des marques dont il tait le dposant se rattachent l'exercice d'une activit commerciale lorsque, aprs avoir exploit une premire marque dans le cadre d'une activit de ngoce et de marchand en gros de cognac, il en a concd l'exploitation une socit et a cess cette activit, que trois autres marques taient exploites dans le cadre de deux exploitations agricoles et que, aprs avoir dpos une nouvelle marque, il a concd l'exploitation des cinq marques une socit qu'il a constitue avant de les lui cder. CE 12 octobre 1992 n 80960, 7 e et 9e s.-s., Guionnet : RJF 12/92 n 1622. Ndlr : Solution rendue dans le cadre du dispositif antrieur la loi du 30 dcembre 2005 qui a limit le bnfice du dispositif d'exonration aux activits exerces titre professionnel mais qui parat transposable dans le cadre du dispositif actuel dans la mesure o la solution semblait dj exiger une telle condition. Rgime antrieur 21220 Avant l'intervention de l'article 37 de la loi 2005-1720 du 30 dcembre 2005 qui a rserv le bnfice de l'exonration aux cessions de brevets, la jurisprudence et l'administration s'opposaient sur la question de savoir si tous les produits de la proprit industrielle pouvaient bnficier du dispositif. Le Conseil d'Etat avait admis une telle possibilit pour les produits perus au titre de la cession ou de la concession de brevets (CE 23 octobre 2002 n 223084 : BIC-VII-21225). Dans les conclusions rendues sous cette dcision, le commissaire du gouvernement avait indiqu que l'exonration [prvue l'article 151 septies du CGI] constitue un lment part entire du rgime de taxation des plus-values professionnelles ralises par les particuliers. Ce rgime tant applicable, en vertu des dispositions de l'article 11, I de la loi du 19 juillet 1976, aux produits de la proprit industrielle, la mesure d'exonration leur est galement applicable . En revanche l'administration refusait l'application de l'exonration en cas de concession de licences d'exploitation de brevets (Rp. Le Guen : AN 6-7-2004 : BIC-VII-21235). 21225 Le lgislateur n'a pas entendu exclure du bnfice de l'exonration prvue l'article 151 septies du CGI les produits perus par les inventeurs au titre de la cession ou de la concession de leurs brevets. Pour bnficier de cette exonration, le contribuable doit justifier que le bien dont la cession a dgag une plus-value a t affect l'une des activits professionnelles vises cet article et que celle-ci a t exerce pendant cinq ans avant la cession. Cette affectation n'est pas tablie par les circonstances selon lesquelles : - le contribuable exerce une activit d'inventeur raison de l'exploitation du brevet de galvanisation dont la cession a dgag une plus-value ; - le brevet a t dpos quinze ans avant sa cession ;

- le contribuable a peru et dclar au cours de l'anne de cession du brevet une somme de 50 000 F rmunrant la concession une socit tierce d'une licence d'exploitation de ce brevet. A supposer en effet que ces lments permettent d'tablir que le brevet a t exploit par lui avant sa cession et affect son activit professionnelle d'inventeur, il n'apporte pas la preuve que cette activit a t exerce pendant cinq ans au moins. CE 23 octobre 2002 n 223084, 8e et 3e s.-s., Dlot : RJF 1/03 n 40, concl. P. Collin BDCF 1/03 n 6. Dans le mme sens en ce qui concerne l'exigence de l'exercice d'une activit professionnelle : CAA Nancy 27 juin 1996 n 94-982, 2e ch., Delot : RJF 11/96 n 1294, devenu dfinitif en raison du rejet du pourvoi en cassation : CE CAPC 28 novembre 1997 n 182187 : RJF 1/98 n 37. Ndlr : Annulation de l'arrt de la cour administrative d'appel de Lyon (CAA Lyon 10 mai 2000 n 96-22135, 2e ch., Delot : RJF 11/00 n 1264). 21230 Le lgislateur n'a pas entendu exclure du bnfice de l'exonration prvue l'article 151 septies du CGI les produits perus par les inventeurs au titre de la cession ou de la concession de leurs brevets. Pour bnficier de cette exonration, les contribuables doivent justifier que le bien dont la cession a dgag une plus-value a t affect l'une des activits professionnelles vises cet article et que celle-ci a t exerce pendant cinq ans avant la cession. En l'espce, l'inventeur n'tablit pas que les brevets apports une socit ont t affects son activit professionnelle cinq ans avant cet apport ds lors qu'il a concd une licence exclusive d'exploitation de ces brevets une socit avant l'expiration de ce dlai de cinq ans. En consquence, il ne peut bnficier de l'exonration prvue par l'article 151 septies du CGI. CAA Paris 21 octobre 2005 n 01-3432, 2e ch. B, Larroche : RJF 2/06 n 139. Ndlr : Cette solution revt un caractre dfinitif, le pourvoi en cassation dirig contre cet arrt n'ayant pas t admis par la CAPC (CE (na) 15 novembre 2006 n 288421, 3e s.-s., Larroche : RJF 4/07 n 431). 21235 Allant l'encontre de la jurisprudence du Conseil d'Etat, l'administration indique que l'article 151 septies du CGI n'a pas vocation exonrer les produits issus de la concession de licences d'exploitation de brevets, ou d'inventions brevetables, lesquels revtent la nature de recettes d'exploitation. Rp. Le Guen : AN 6 juillet 2004 p. 5100 n 35625. Sous-location d'immeubles 21240 Compte tenu de la limitation du dispositif aux seules activits exerces titre professionnel instaure par l'article 37 de la loi du 30 dcembre 2005 ( BIC-VII-21300 s.), les plus-values ralises dans le cadre d'une activit de sous-location d'immeubles sont en pratique exclues de l'exonration.

Rgime antrieur 21260 Avant l'intervention de la loi 2005-1720 du 30 dcembre 2005, l'administration considrait dj que ces activits n'taient pas susceptibles de bnficier du dispositif ds lors que l'article 151 septies du CGI est rserv aux cessions ralises dans le cadre d'une activit librale ( BIC-VII-21265). 21265 L'article 151 septies du CGI exonre, sous certaines conditions, les plus-values ralises dans le cadre d'une activit librale. La taxation dans la catgorie des bnfices non commerciaux des revenus retirs d'une activit de sous-location rsulte de l'application des dispositions de l'article 92, 1 du CGI, qui prvoient que sont considrs comme revenus assimils aux bnfices non commerciaux les revenus provenant de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas une autre catgorie de bnfices ou de revenus. Ces modalits d'imposition n'ont pas pour effet de confrer un caractre libral l'activit en cause qui n'entre donc pas dans le champ d'application de l'article 151 septies du CGI. Rp. Fosset : Sn. 12 aot 1993 p. 1391 n 720. Ndlr : Un dispositif spcial de report d'imposition est prvu pour la plus-value constate lors de la leve de l'option d'achat d'un immeuble acquis en crdit-bail et prcdemment donn en sous-location nue. Voir ce sujet BIC-VII-80900 s. b. Exercice de l'activit titre professionnel 21300 Pour les plus-values constates depuis le 1er janvier 2006, l'article 151 septies, I du CGI (dans sa rdaction issue de l'article 37 de la loi 2005-1720 du 30 dcembre 2005) prvoit que l'exonration est rserve aux plus-values ralises dans le cadre d'une activit exerce titre professionnel. Principes 21310 Sous rserve des dispositions spcifiques aux loueurs en meubl professionnels, l'application de l'article 151 septies du CGI implique que l'activit soit exerce titre professionnel. L'exercice titre professionnel implique la participation personnelle, directe et continue l'accomplissement des actes ncessaires l'activit. En revanche, le volume de l'activit dploye est sans incidence sur son exercice titre professionnel, sans prjudice, notamment, de la condition tenant une participation continue cette activit ( BIC-VII-21345). Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 14 et 15. 21315 Le respect de la condition d'exercice de l'activit titre professionnel au sens de l'article 151 septies du CGI relve de l'apprciation de chaque situation de fait. Elle ncessite une tude

approfondie des actes et diligences accomplis par le contribuable ou la socit dans la poursuite de l'activit, compte tenu de la nature et de la taille de l'entreprise. Cette analyse pourra tre appuye des lments du contexte propre chaque affaire tels que les autres activits exerces par les personnes concernes, leur qualification participer l'activit en cause, etc. A cet gard, les services sont invits se fonder sur un faisceau d'indices pour apprcier le caractre non professionnel de l'activit. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 16 et 17. 21320 Les actes ncessaires l'activit s'entendent de ceux raliss dans le cadre des fonctions que ncessite la gestion oprationnelle d'une entreprise ou d'une socit. La nature des actes ncessaires dpend du type d'activit exerce et de la taille de l'entreprise ou de la socit. Il s'agit notamment, pour une activit industrielle et commerciale, de l'achat des matires premires et marchandises, de la conception et la production des produits ou services, de la prospection des clients, de l'animation des forces de vente, de la ngociation des contrats commerciaux, de l'embauche des salaris et, plus gnralement, de la gestion du personnel, de la gestion financire de l'entreprise (gestion de trsorerie, relations avec les tablissements financiers), de sa gestion comptable et administrative (tenue de comptabilit, tablissement des dclarations fiscales, rglement des factures et salaires, gestion des crances clients), etc. Le fait que le contribuable ait particip au financement de l'activit ne saurait lui seul caractriser l'exercice titre professionnel de l'activit. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 19 et 20. 21325 L'exercice d'une activit professionnelle au sens de l'article 151 septies du CGI n'est pas subordonn la condition que le contribuable se consacre seul l'accomplissement de l'ensemble des actes ncessaires l'activit. Le concours de salaris ou l'exploitation conjointe de l'entreprise par plusieurs partenaires n'est pas incompatible avec l'exercice par le contribuable d'une activit professionnelle au sein de l'entreprise, dans la mesure o ce dernier participe effectivement aux actes ncessaires l'activit. Ainsi, l'exercice des tches ncessaires l'activit peut tre rparti entre plusieurs personnes. Il ne saurait donc tre exig qu'une personne accomplisse l'ensemble des actes ncessaires l'activit pour que soit reconnu le caractre professionnel de l'exercice de celleci. Cette participation doit rpondre aux conditions mentionnes ci-aprs ( BIC-VII-21330 s.) et rsulter de l'accomplissement d'un ensemble d'actes constitutifs d'une des fonctions ncessaires l'entreprise et non d'actes isols, mme si ces derniers sont en eux-mmes ncessaires l'activit (signature des dclarations fiscales par exemple). Le point de savoir si l'accomplissement de tches administratives et comptables caractrise la participation titre professionnel l'activit dpend de la taille de l'entreprise et de la complexit de son organisation. Ainsi, la seule gestion du personnel d'une entreprise qui ne compte qu'un nombre restreint de salaris ne peut tre regarde comme constitutive d'une participation titre professionnel l'activit. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 21. 21330 La participation aux actes ncessaires l'activit par le contribuable revt un caractre professionnel au sens de l'article 151 septies du CGI lorsque celle-ci est la fois personnelle,

directe et continue. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 22. 21335 Le contribuable doit participer en personne pour son propre compte, l'accomplissement des actes ncessaires l'activit. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 23. 21340 Ainsi, de manire gnrale, les personnes qui confient, en droit ou en fait, la gestion de cette activit un tiers par l'effet d'un mandat, d'un contrat de travail ou de toute autre convention ne peuvent tre considres comme participant de faon personnelle, directe et continue la gestion de l'entreprise (bien videmment, cette rgle n'interdit pas que certaines fonctions soient exerces par un salari). Sont plus gnralement concernes les personnes investissant dans des entreprises dans le cadre de la gestion de leur patrimoine priv. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 24. 21345 La notion de participation continue implique un investissement constant et, en gnral, rgulier dans le fonctionnement de l'entreprise. De ce fait, les activits de rapport ne sont pas en principe considres comme pouvant tre exerces titre professionnel, quelle que soit l'organisation juridique de cette activit. Si la participation continue la poursuite de l'activit suppose que le contribuable y consacre une grande partie de son temps, elle n'implique pas en revanche qu'il exerce l sa seule activit professionnelle ni que l'accomplissement des diligences en cause constitue sa profession principale. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 25. 21350 Ne peuvent donc pas bnficier des dispositions prvues l'article 151 septies du CGI, notamment, les loueurs en meubl n'ayant pas la qualit de loueur professionnel au sens de l'article 151 septies, VII du CGI, les loueurs d'immeubles industriels et commerciaux munis de leurs quipements, les particuliers qui se livrent par l'intermdiaire de socits de gestion, la location de wagons, containers, etc., les loueurs de fonds de commerce ainsi que les bailleurs ferme. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 25. BF 1/11 inf. 14 TA Paris 20-9-2010 n 08-7157 21355 S'agissant des plus-values ralises aprs la date de cessation partielle de l'entreprise il est prcis que la seule activit de mise disposition de droits paiement unique, accompagne ou non de la location de terres agricoles, n'est pas considre comme exerce titre professionnel au sens de l'article 151 septies, I du CGI. Inst. 16 octobre 2009, 5 E-7-09 n 21. 21355 Entreprises relevant de l'IR : exonration en fonction du chiffre d'affaires - Exercice de l'activit titre professionnel - Exercice de l'activit en tant que grant de la socit

locataire-grante du fonds de commerce TA Paris 20-9-2010 n 08-7157 BF 1/11 inf. 14 Cas des locations meubles 21360 En ce qui concerne les loueurs en meubl, l'article 151 septies, VII du CGI opre une distinction entre les loueurs professionnels et les loueurs non professionnels. Alors que le dispositif d'exonration prvu par l'article 151 septies est applicable aux loueurs professionnels, les plus-values ralises par les loueurs non professionnels lors de la cession de locaux d'habitation meubls sont soumises aux rgles des plus-values prives prvues aux articles 150 U 150 VH du mme Code. Sur le rgime des loueurs en meubl, voir l'tude qui leur est consacre BIC-VII-25800 s. 21370 Entreprises relevant de l'IR : exonration en fonction du chiffre d'affaires - Exercice de l'activit titre professionnel - Exercice en qualit de propritaire du fonds puis en tant que grant de la socit locataire-grante TA Paris 20-9-2010 n 08-7157 BF 1/11 inf. 14 DATE D'APPRCIATION DU CARACTRE PROFESSIONNEL DE L'ACTIVIT 21380 La condition tenant l'exercice d'une activit professionnelle est apprcie au titre de l'exercice de ralisation de la plus-value. L'administration accepte, en fin d'exploitation, qu'un exploitant soit rput poursuivre son activit jusqu' la fin du cycle conomique correspondant. Cette solution concerne tout particulirement les exploitants viticoles. 21385 L'exercice titre professionnel de l'activit s'apprcie au titre de la priode fiscale au cours de laquelle la plus-value de cession est ralise ainsi qu'au titre des cinq annes d'exploitation exiges par la loi (voir BIC-VII-23640 s.). Il sera toutefois admis que l'exercice titre professionnel d'une activit puisse, sous certaines conditions, perdurer jusqu' la fin du cycle conomique attach cette activit. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 31. 21390 Exemple : Un viticulteur vend son exploitation un repreneur, en conservant nanmoins une partie du stock de bouteilles et des hangars et entrepts abritant l'outillage et les installations viticoles cdes. Ces biens immobiliers sont lous au nouvel exploitant et demeurent inscrits au bilan d'exploitation du cdant. Au cours des annes qui suivent la cession, le viticulteur cdant vend son stock de vins par exemple des touristes de passage et des restaurants locaux. Il est rput alors, pour l'application de l'article 151 septies du CGI, poursuivre son activit professionnelle jusqu' la liquidation de son stock de vins. S'il vend les biens

immobiliss lous avant ce terme, il pourra donc bnficier de l'exonration des plus-values dans les conditions prvues l'article 151 septies. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 31. 21395 Il est prcis que la tolrance vise BIC-VII-21385 est subordonne la condition qu' la fin de l'exercice titre professionnel de l'activit (au moment de la vente de l'entreprise un repreneur dans l'exemple), les recettes de l'exploitation n'excdent pas les seuils mentionns au a du 1 et au 2 de l'article 151 septies du CGI. Cette condition n'est pas exige pour les exploitants ayant cess leur activit professionnelle avant l'entre en vigueur du dispositif issu de l'article 37 de la loi 2005-1720 du 30 dcembre 2005. En outre, l'exonration ne peut porter que sur les lments de l'actif immobilis inscrits au bilan de l'entreprise lorsqu'elle cesse son activit professionnelle et qui demeurent inscrits ce bilan au cours de la priode de liquidation. Bien videmment, si au cours de la priode qui suit la fin de l'exercice titre professionnel de l'activit les seuils de recettes taient dpasss, l'exonration ne s'appliquerait pas pour les cessions intervenues durant cette priode de liquidation. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 31. Ndlr : On rappelle que la jurisprudence et la doctrine s'accordent pour considrer que la cession de ses stocks par un agriculteur, aprs la cession ou la cessation de son activit, constitue des bnfices agricoles. L'agriculteur est alors regard dans ce cas de figure comme poursuivant une activit agricole (CE 18-5-1984 n 36867 : BA-IV-13575 ; CE 23-3-2005 n 237810 : BA-IV-13585). Dans cette situation, la solution retenue par l'administration nous parat dcouler de la jurisprudence. SOLUTIONS DIVERSES 21410 Un agriculteur relevant du rgime du forfait ne peut bnficier de l'exonration prvue l'article 151 septies du CGI, raison de la vente d'un terrain qu'il avait donn bail ferme un tiers. L'intress ne peut en effet tre considr, depuis la conclusion du bail, comme l'exploitant de ce terrain et ne peut soutenir que la cession du terrain a t ralise dans le cadre de son activit agricole. CE 17 avril 1985 n 44597, 9e et 7 e s.-s. : RJF 6/85 n 865. Condivisaires 21420 L'administration considre que la prsomption fiscale de co-exploitation induite par l'indivision n'emporte aucune consquence quant l'exercice titre professionnel de l'activit concerne. Seuls sont regards comme exploitant une activit titre professionnel ceux d'entre eux qui participent de manire personnelle, directe et continue aux actes ncessaires l'activit. 21425

Conformment une jurisprudence constante du Conseil d'Etat, les co-indivisaires d'une exploitation acquirent, du fait mme de cette qualit, celle de co-exploitant au regard de la loi fiscale (CE 23-6-1978, n 4834 : DC-V-24340). Cette jurisprudence, laquelle l'administration s'est rallie, tablit une rgle purement fiscale selon laquelle la qualit de coindivisaire d'une entreprise entrane celle de co-exploitant. Toutefois, et comme l'indique la jurisprudence la plus rcente (CE 28-4-2006, n 278857 : BIC-VII-24180), la qualit de coindivisaire n'emporte aucune consquence quant la caractrisation d'une participation titre professionnel, ou non, l'activit de l'indivision. Ainsi, pour la mise en oeuvre de la prsente exonration, ne seront considrs comme exploitants exerant une activit professionnelle que les co-indivisaires, usufruitiers ou nupropritaires, ayant particip de manire personnelle, directe et continue aux actes ncessaires l'exploitation de l'activit en indivision. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 26. Entreprises dmembres 21440 En cas de dmembrement de proprit, il rsulte de la jurisprudence que le nu-propritaire n'a pas en principe la qualit de coexploitant sauf s'il participe une socit de fait constitue avec l'usufruitier (CE 28-4-2006 n 02-2098 : DC-V-23120 s.). Toutefois les droits indivis qu'il dtient sur la valeur des actifs affects l'exercice de l'activit professionnelle exerce par l'usufruitier ont toujours du point de vue fiscal le caractre d'un lment de patrimoine professionnel, y compris dans le cas o il ne participe pas lui-mme l'activit. Il en rsulte que la plus-value ralise l'occasion de la cession de l'activit est une plus-value professionnelle imposable (CE 27-10-1999 n 182500 : DC-V-24390). Elle ne pourra bnficier de l'exonration prvue l'article 151 septies du CGI que si la participation du contribuable l'activit est tablie. Dispositions antrieures 21450 Antrieurement l'instauration de la limitation du dispositif aux seules activits exerces titre professionnel, la cour administrative d'appel de Bordeaux dans un arrt du 19 dcembre 2000 ( BIC-VII-21455) avait exclu de l'exonration la plus-value constate par un contribuable lors de l'apport en socit de la nue-proprit d'un fonds de commerce. Pour parvenir cette solution rigoureuse qui prtait discussion, elle s'tait semble-t-il fonde sur l'expos des motifs du projet de la loi du 19 juillet 1976 (dont est issu l'article 151 septies du CGI), selon lequel l'exonration vise les plus-values ralises par les petits entrepreneurs individuels sur leur outil de travail . 21455 La plus-value constate par un contribuable lors de l'apport en socit de la nue-proprit d'un fonds de commerce de boulangerie-ptisserie prsente, eu gard la nature des droits cds, le caractre d'une plus-value professionnelle. Toutefois, cette plus-value n'entre pas dans le champ de l'exonration prvue par l'article 151 septies du CGI ds lors que le contribuable ne participait pas l'exploitation du fonds de commerce, assure par ses

parents usufruitiers. CAA Bordeaux 19 dcembre 2000 n 97-2211, 3e ch., Collongues : RJF 4/01 n 445. Bailleurs mtayage 21460 Les bailleurs mtayage peuvent bnficier des dispositifs prvus l'article 151 septies du CGI dans la mesure o ils participent effectivement aux risques de l'exploitation, conformment aux prescriptions des articles L 417-1 et suivants du Code rural. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 27. C. Plus-values concernes 21500 A l'exception des terrains btir, tous les lments de l'actif immobilis sont susceptibles de bnficier de l'exonration prvue par l'article 151 septies du CGI ( BIC-VII-21520 s.). Par ailleurs, l'exonration n'est susceptible de bnficier qu'aux plus-values de cession ( BICVII-21600 s.). 21505 Entrent dans le champ du dispositif prvu l'article 151 septies du CGI les plus-values professionnelles, c'est--dire celles ralises l'occasion de la cession d'un lment d'actif immobilis par une entreprise ou une socit ou un groupement non soumis l'impt sur les socits qui exerce une activit industrielle, commerciale, artisanale, librale ou agricole. Toutefois, certaines plus-values, bien que prsentant un aspect professionnel, ne relvent pas de ce dispositif. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 33. Elments d'actif concerns 21520 Sont vises par le dispositif prvu l'article 151 septies du CGI les plus-values ralises l'occasion de la cession : - d'lments corporels ou incorporels inscrits l'actif immobilis ou sur le registre des immobilisations, l'exception de certains terrains btir (voir BIC-VII-21550 s.) ; - de droits ou parts dtenus par un associ d'une socit ou d'un groupement relevant du rgime d'imposition des socits de personnes qui y exerce son activit professionnelle au sens de l'article 151 nonies, I du CGI (voir sur ce point BIC-VII-25730 s.). Il en est ainsi galement des lments d'actif considrs, par nature, comme affects l'activit professionnelle, comme notamment, le fonds de commerce ou le fonds agricole. Ne sont pas concernes les plus-values ralises lors de transferts de biens ou de droits dans un patrimoine fiduciaire effectus dans le cadre d'une opration de fiducie dfinie l'article 2011 du Code civil (article 10 de l'ordonnance n 2009-112 du 30 janvier 2009). Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 34 et 35.

21522 Un exploitant peut maintenir l'actif de son bilan le droit au bail sur le local d'exploitation mme s'il conserve l'immeuble dans son patrimoine priv aprs l'avoir acquis. Le versement d'un droit d'entre relve par consquent du rgime d'imposition des plus-values long terme et peut bnficier de l'exonration prvue l'article 151 septies du CGI [CE 3-7-2009 n 298433 : FR 40/09 inf. 4 p. 8 ( BIC-IV-7462)]. 21525 Le dispositif d'exonration prvu l'article 151 septies du CGI concerne les plus-values qui, dfaut d'exonration, relveraient du rgime des plus-values professionnelles prvu aux articles 39 duodecies 39 quindecies du CGI. Par suite, pour les contribuables imposs selon le rgime simplifi, les immobilisations susceptibles de bnficier de ce dispositif d'exonration s'entendent : - d'une part, des immobilisations inscrites l'actif du bilan ou, pour les contribuables bnficiant de la dispense du bilan prvue au VI de l'article 302 septies A bis du CGI, des immobilisations portes sur le tableau 2033 C (immobilisations et amortissements) ; ces inscriptions constituent des dcisions de gestion qui sont opposables tant l'administration qu' l'intress ( BIC-IV-7360) ; - et, d'autre part, des immobilisations affectes par nature l'exploitation, c'est--dire non susceptibles d'un autre usage (fonds de commerce, ateliers, machines...), qui ne seraient pas inscrites l'actif du bilan ou portes sur le tableau 2033 C (immobilisations et amortissements). Comit fiscal de la mission d'organisation administrative : runion du 22 avril 1999. 21530 S'agissant des contribuables relevant du rgime des micro-entreprises, l'administration a prcis que l'actif professionnel se dfinit comme les biens affects par nature l'activit et ceux affects par destination l'activit ( RIE-II-610 s.). En pratique, ce sont essentiellement les biens affects par nature l'activit qui sont places sous le rgime des plus-values professionnelles et peuvent en consquence bnficier de l'exonration des plus-values prvue l'article 151 septies du CGI. 21535 Les cessions de terres agricoles ou de btiments inscrits l'actif d'une exploitation agricole font l'objet d'un traitement fiscal particulier. En application de l'article 38 sexdecies GA de l'annexe III au CGI, les plus-values ralises lors de la cession de terres ou de btiments d'exploitation ne sont pas retenues dans la base de l'impt pour la fraction acquise avant le 1er janvier de la premire anne au titre de laquelle le montant des recettes a dpass la limite du forfait. Cette exonration partielle s'applique uniquement aux terres et aux btiments d'exploitation qui, au moment de leur alination, figurent au bilan de l'exploitation soumise un rgime rel d'imposition (rgime rel normal ou simplifi de droit ou sur option). Elle est subordonne aux conditions suivantes : - l'activit agricole doit avoir t exerce titre principal pendant au moins cinq ans ; - le bien cd ne doit pas constituer un terrain btir au sens de l'article 1594-0 G, A du CGI. Par ailleurs, bien que l'article 38 sexdecies GA de l'annexe III au CGI ne vise que les plusvalues ralises l'occasion de la cession de terres et de btiments, il est admis que le

bnfice de l'exonration partielle s'applique galement aux plus-values de cession affrentes aux amliorations foncires permanentes ainsi qu'aux installations qui prsentent un caractre immobilier et en constituent un lment du prix de revient. En revanche, l'exonration ne s'tend pas aux plantations et aux amliorations temporaires ( BA-IV-8470). Lorsque l'une de ces deux conditions n'est pas remplie, la fraction de plus-value acquise avant le 1er janvier de l'anne au titre de laquelle les recettes de l'agriculteur ont franchi pour la premire fois la limite du forfait est impose selon le rgime des plus-values des particuliers ( BA-IV-8325 s). Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 39 41. 21540 Les cessions de terrains qui ne donnent pas lieu au paiement de la TVA immobilire peuvent bnficier de l'exonration prvue l'article 151 septies du CGI. Toutefois, il est rappel que l'obtention d'un permis de construire ou le commencement des travaux de construction d'immeubles affects un usage autre que l'habitation dans les quatre ans de la cession du bien entrane en principe l'assujettissement de cette opration la TVA, et donc la reprise de l'exonration dont le contribuable a indment bnfici. Rp. Grand : AN 25 octobre 2005 p. 9985 n 70591. Biens exclus 21550 Les terrains btir s'entendent des biens qui entrent dans le champ d'application de l'article 1594-0 G, A du CGI, c'est--dire ceux dont la mutation est dans le champ d'application de la TVA et exonre de taxe de publicit foncire ou de droits d'enregistrement. Il est prcis que les terrains expropris qui ne remplissent pas les conditions mentionnes aux a et b de l'article L 13-15, II-1 du Code de l'expropriation pour cause d'utilit publique ne sont pas considrs, pour le prsent dispositif, comme des biens entrant dans le champ d'application du A de l'article 1594-0 G du CGI ( BIC-VII-26230 s.). Les plus-values ralises lors de la cession de terrains btir ne peuvent bnficier d'aucune exonration au regard des dispositions de l'article 151 septies du CGI. Toutefois, sont ligibles au dispositif d'exonration les plus-values ralises lors de la cession de terrains btir des personnes physiques lorsque les terrains sont destins la construction d'immeubles que ces personnes affectent un usage d'habitation et supportent, de ce fait, la taxe de publicit foncire ou le droit d'enregistrement. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 36 et 37. Dans le mme sens pour les plus-values antrieures 2006 : Inst. 18 aot 2004, 5 E-3-04 n 41 et 42 ; Inst. 30 aot 2004, 4 B-3-04 n 16 ; Inst. 14 janvier 2004, 8 M-1-04, Fiche 13 n 16. 21555 A titre de rappel, depuis le 1er janvier 2004, les plus-values ralises lors de la cession de terrains btir inscrits l'actif d'une entreprise sont soumises au rgime des plus-values professionnelles prvu aux articles 39 duodecies 39 quindecies et 93 quater du CGI, quels que soient le montant des recettes du contribuable et la dure d'exercice de l'activit. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 38. 21560

Ds lors qu'un terrain a t acquis par quatre SNC en vue de la revente, qu'il n'a pas cess d'avoir cette destination aprs l'largissement de l'objet social des socits la gestion de patrimoine immobilier, et que sa prsence dans leur patrimoine n'tait pas ncessaire la ralisation de ce nouvel objet, il prsente le caractre d'un lment de stock dont la cession ne peut bnficier de l'exonration des plus-values prvue par l'article 151 septies du CGI. CE 13 octobre 1999 n 186135, 8e et 9e s.-s. : RJF 12/99 n 1507. Plus-values de cession 21600 Pour les plus-values ralises depuis 2006, l'article 151 septies, II du CGI (dans sa rdaction issue de l'article 37 de la loi 2005-1720 du 30 dcembre 2005) prvoit que l'exonration n'est susceptible de bnficier qu'aux plus-values de cession. Sont notamment concernes les plusvalues ralises l'occasion d'une vente, d'un apport en socit, d'une donation, d'une cessation d'activit ou du retrait du patrimoine professionnel. L'administration admet galement au bnfice du dispositif les cessions rsultant d'vnements tels que l'expropriation, l'expulsion, l'viction ou la rquisition. 21605 Est en revanche exclu du bnfice de l'exonration le rsultat net de la concession de licence d'exploitation des brevets, inventions brevetables ou procds de fabrication industriels ( ce sujet, voir galement BIC-VII-21200 s.). Il en est de mme des concessions de licence de marques commerciales. Par ailleurs, la cour administrative d'appel de Nancy a jug que la plus-value constate lors de la rvaluation libre d'un fonds de commerce ne peut bnficier du rgime d'exonration (CAA Nancy 30-12-2000 n 96-2700 : BIC-VII-21620). 21610 L'exonration prvue l'article 151 septies du CGI s'applique aux plus-values ralises l'occasion de la cession d'lments d'actif immobilis ou d'lments d'actif affects l'exercice de la profession au sens de l'article 151 nonies, I du CGI. Pour l'application de ce dispositif, la cession rpond une dfinition large et correspond, en rgle gnrale, toute opration aboutissant la sortie de l'actif de l'lment considr. La cession revt ainsi le plus souvent la forme d'une vente, mais peut consister galement en d'autres oprations (apport en socit, change, renonciation contre indemnit un droit d'exclusivit, partage, donation, retrait pur et simple de l'actif, cessation d'activit, etc). La cession peut aussi rsulter d'vnements tels que l'expropriation, l'expulsion, l'viction ou la rquisition. Sur le rgime des indemnits d'expropriation perues par les exploitants agricoles, voir BA-IV-5100 s. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 42 et 43. 21615 Les rachats ou annulations des droits ou parts par la socit ou le groupement qui les a mis entrent dans le champ du prsent dispositif. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 44. 21620

La plus-value constate lors de la rvaluation libre d'un fonds de commerce ne peut bnficier du rgime d'exonration des plus-values des petites entreprises. CAA Nancy 30 dcembre 2000 n 96-2700, 2e ch., Deselu : RJF 11/01 n 1355. Section 2 Conditions d'application

A. Montant des recettes 21800 Le rgime prvu l'article 151 septies du CGI s'adresse aux contribuables dont les recettes annuelles hors taxes n'excdent pas une limite qui varie selon la nature de l'activit exerce. Pour les plus-values ralises depuis 2006, les recettes prendre en compte pour l'apprciation des seuils s'entendent de la moyenne des recettes ralises au titre des exercices clos, ramens le cas chant douze mois, au cours des deux annes civiles qui prcdent l'exercice de ralisation de la plus-value. Ces rgles, applicables quel que soit le rgime d'imposition du contribuable, concernent aussi bien les plus-values ralises en cours d'exploitation que celles ralises en fin d'exploitation. 21805 Pour les plus-values ralises depuis 2006, les limites de chiffre d'affaires prvues par l'article 151 septies du CGI, dans sa rdaction issue de l'article 37 de la loi 2005-1720 du 30 dcembre 2005, en de desquelles les plus-values bnficient d'une exonration totale sont fixes : - 250 000 HT pour les entreprises industrielles et commerciales de vente ou de fourniture de logement, l'exception des locations meubles, et les exploitants relevant des bnfices agricoles ; - et 90 000 HT pour les autres entreprises (prestataires de services, bnfices non commerciaux). Une exonration partielle s'applique aux exploitants dont le chiffre d'affaires excde ces seuils, sans dpasser respectivement 350 000 HT et 126 000 HT. La fraction de la plusvalue exonre est d'autant plus faible que les recettes se rapprochent de la limite suprieure. Par suite, les dispositions de l'article 151 septies du CGI conduisent distinguer trois situations : - les plus-values ralises par les contribuables dont les recettes annuelles n'excdent pas 250 000 HT, ou 90 000 HT selon la nature de l'activit, sont exonres pour la totalit de leur montant ; - les plus-values ralises par les contribuables dont les recettes annuelles sont comprises entre 250 000 HT et 350 000 HT, ou 90 000 HT et 126 000 HT, sont exonres raison d'une fraction de leur montant ; - les plus-values ralises par les contribuables dont les recettes annuelles excdent 350 000 HT ou 126 000 HT sont imposes dans les conditions de droit commun prvues aux articles 39 duodecies et suivants du CGI. 21810 Bien que fournissant des prestations de services imposables dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux, les entreprises de travaux agricoles ou forestiers bnficient

pour l'application de l'article 151 septies du CGI d'un seuil d'exonration spcifique ( BICVII-22950 s.). 21815 En ce qui concerne l'apprciation de la condition relative au montant des recettes pour l'exonration des plus-values ralises par les socits de personnes ou par les associs de ces socits lors de la cession de leurs droits sociaux, voir BIC-VII-25620 s. Activits mixtes 21830 L'activit d'une entreprise est mixte lorsqu'elle exerce une activit d'achat-revente et ralise galement des prestations de services. Dans cette hypothse, le rgime d'exonration prvu l'article 151 septies du CGI n'est applicable que si les entreprises respectent une double limite des recettes. Pour bnficier de l'exonration totale le montant global des recettes ne doit pas dpasser le seuil prvu pour les activits de vente, et la part correspondant aux activits de prestations de services doit en outre respecter le seuil propre ces activits ( BIC-VII-25370 s.). Si ces seuils sont dpasss, l'entreprise peut le cas chant bnficier de l'exonration partielle ( BIC-VII-25470 s.). 21835 L'administration a prcis que cette rgle s'applique notamment aux entreprises du secteur du btiment qui fournissent, non seulement la main-d'oeuvre, mais aussi les matriaux ou matires premires ( BIC-VII-21845). Elle concerne galement les dtaillants de presse qui commercialisent les produits du Loto et qui procdent l'achat-revente de bimbeloterie et produits divers ( BIC-VII-21850). En revanche, l'administration a accept d'carter cette rgle s'agissant des prothsistes dentaires, qui fournissent en sus de la main-d'oeuvre, les matires premires entrant dans la composition des prothses ( BIC-VII-21845). Ils peuvent s'en tenir au respect du seuil relatif aux activits de vente. 21840 Les 4e et 5e alinas de l'article 151 septies, II-2 du CGI prvoient des rgles spcifiques pour calculer les limites d'exonration des recettes en cas d'activits mixtes, c'est--dire lorsqu'un contribuable ralise la fois des activits : - de ventes de marchandises, objets, fournitures et denres emporter ou consommer sur place ou de fourniture de logement ( compter du 1er janvier 2009 est exclue de cette catgorie la location directe ou indirecte de locaux d'habitation meubls ou destins tre lous meubls) ; - et des prestations de services autres que la fourniture de denres ou de logement. Ces rgles ne s'appliquent par hypothse qu'aux entreprises relevant des bnfices industriels et commerciaux ds lors que les titulaires de bnfices agricoles et de bnfices non commerciaux relvent respectivement de la premire et de la seconde catgorie d'activits dfinies au a) et b) de l'article 151 septies, II-1 du CGI. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 121. 21845

Les rgles mentionnes BIC-VII-25370 s. et BIC-VII-25470 s. s'appliquent notamment aux entreprises du btiment qui fournissent non seulement la main-d'oeuvre mais aussi les matriaux ou matires premires entrant titre principal dans l'ouvrage qu'elles ralisent. Pour apprcier la double limite, il convient que les factures dlivres fassent apparatre distinctement la part relative aux prestations de services et celle affrente aux ventes. Cette pratique, dj courante chez de nombreux professionnels, parat la plus expdiente pour apporter la preuve que les limites de chiffre d'affaires sont respectes. Il est rappel que les prothsistes dentaires exercent une activit de vente lorsqu'ils fournissent, en sus de la main-d'oeuvre, les matires premires (mtaux, rsines, cramiques...) qui entrent dans la composition des prothses qu'ils ralisent. En revanche, ils sont des prestataires de services lorsqu'ils utilisent, pour l'essentiel, des matires premires fournies par leurs clients ou effectuent des rparations (RIE-I-2187). Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 125. Dans le mme sens pour les plus-values antrieures 2006 : Inst. 30 aot 2004, 4 B-3-04 n 10. 21850 S'agissant de l'apprciation des seuils d'exonration des plus-values prvus par l'article 151 septies du CGI en cas d'exercice d'activits de distribution presse et de produits du Loto ainsi que d'achat et de vente de bimbeloterie et de produits divers, le double seuil des recettes (seuils relatifs aux activits d'achat-revente et ceux relatifs aux prestataires de services) doit tre respect de faon cumulative par le contribuable afin de dterminer s'il peut bnficier de l'exonration totale ou partielle des plus-values professionnelles. A cet gard, l'administration a prcis que la qualification de l'activit des dtaillants de presse dpend essentiellement des conditions dans lesquelles ils l'exercent et, en particulier, des stipulations du contrat qui les lie leurs commettants. Lorsqu'ils n'acquirent pas la proprit des marchandises qu'ils diffusent, ne supportent pas le risque de perte en cas d'invendus, et que leur rmunration, fixe pralablement, est proportionnelle au montant des oprations ralises, les recettes affrentes cette activit doivent tre prises en compte pour dterminer si le seuil applicable aux prestataires de services est respect. Il en est de mme, en principe, s'agissant de l'activit de commercialisation des produits du Loto, pour les dtaillants justifiant qu'ils agissent en qualit de mandataire au nom et pour le compte de leur commettant. Rp. Soulier : AN 10 fvrier 2004 p. 1046 n 29191. Plus-values ralises au cours d'exercices clos avant 2004 21860 Avant l'intervention de l'article 41 de la loi 2003-721 du 1er aot 2003 qui a fix expressment les rgles de dtermination des seuils d'exonration en cas d'activit mixte, l'administration avait prcis, la suite d'un changement de doctrine, qu'il convenait d'appliquer pour la mise en oeuvre de l'exonration des plus-values la rgle nonce l'article 50-0 du CGI (rgime micro-BIC ), qui exige le respect cumulatif des deux limites applicables. L'exonration de la plus-value n'tait donc susceptible de s'appliquer selon elle que si le total des recettes provenant des deux catgories d'activits n'excdait pas 152 600 TTC, et si les recettes affrentes la seule activit de prestataire de services n'excdaient pas elles-mmes 54 000 TTC (Rp. Martin db. AN 30 janvier 2002 p. 962 ; Rp. Martin : AN 18 mai 2002 p. 1533 n 60548).

21865 Toutefois, s'agissant des oprations ralises au cours d'exercices clos avant le 30 janvier 2002 l'administration avait, plusieurs reprises, cantonn la porte de l'exigence du respect cumulatif des seuils la question de l'ligibilit du rgime des micro-entreprises et de la franchise en base (notamment Rp. Paill : AN 18 dcembre 2000 p. 7150 n 50579). Cette position devrait s'opposer ce que, pour la priode antrieure 2002, l'administration puisse carter l'exonration en cas de franchissement du seul seuil des prestations de services par les contribuables concerns. 1. Recettes retenir 21880 Les recettes prendre en compte pour l'apprciation des limites s'entendent des recettes hors taxes compte tenu, le cas chant, des rectifications opres par le service. Il s'agit en rgle gnrale des recettes d'exploitation proprement dites augmentes des recettes accessoires. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 66. Dans le mme sens pour les plus-values antrieures 2006, en ce qui concerne la prise en compte des rectifications : Inst. 30 dcembre 1976, 5 C-1-76 et 8 M-1-76 n 433 ; D. adm. 4 B-213 n 25, 7 juin 1999 ; D. adm. 5 G-244 n 61, 15 septembre 2000 ; D. adm. 8 M-1521 n 23, 1er dcembre 1995 ; Inst. 30 aot 2004, 4 B-3-04 n 4. Etablissement du dpassement de la limite 21900 Dans certaines situations, la jurisprudence reconnat l'administration la possibilit de tirer les consquences d'une sous-valuation ou d'une renonciation anormale recettes pour tablir que les limites de l'article 151 septies du CGI sont dpasses ( BIC-VII-21905 s.). Par ailleurs, il ressort de certaines dcisions analyses ci-dessous que l'administration se place parfois sur le terrain de l'abus de droit pour soutenir qu`un contribuable a ralis telle ou telle opration la seule fin d'chapper l'imposition d'une plus-value de cession. 21905 En cas de cession avant 2006 d'un fonds de commerce donn en location-grance, l'administration tait fonde contester l'application de l'exonration prvue l'article 151 septies si elle tablissait le caractre anormalement bas des redevances perues eu gard la nature des lments lous et leur taux de rentabilit. CAA Nantes 12 mai 1993 n 91-770, 1e ch., Auffret : RJF 8-9/93 n 1108. Dans le mme sens : CAA Bordeaux 18 novembre 2003 n 99-1116, 3e ch., Lamouroux : RJF 2/04 n 173 ; CE CAPC 12 avril 1995 n 155466 : RJF 6/95 n 761. 21910 Du seul fait des rtrocessions d'honoraires verses par un kinsithrapeute son remplaant durant les trois mois qui ont prcd la cession de son cabinet, le montant des recettes du contribuable s'est trouv ramen un montant lgrement infrieur au plafond d'exonration des plus-values. L'administration, qui invoque implicitement mais ncessairement les dispositions de l'article L 64 du LPF relatives l'abus de droit, tablit que cette opration a pour seul objet d'chapper l'imposition de la plus-value ralise lors de la cession du cabinet

ds lors qu'elle ne comporte aucun intrt pour le contribuable, celui-ci se bornant invoquer, comme seul motif de son remplacement, le dlai ncessaire l'acqureur du cabinet pour se procurer les fonds ncessaires, sans avancer sa propre indisponibilit durant la priode en cause. CAA Nancy 10 juin 1999 n 96-982, 2e ch., Tanguy : RJF 10/99 n 1177. Ndlr : Cette solution apparat tout particulirement rigoureuse. On notera qu'elle est contraire aux conclusions du commissaire du gouvernement qui estimait que le principe de l'exonration de la plus-value de cession ne pouvait tre remis en cause ds lors que la ralit de l'activit exerce par le remplaant et la matrialit des rtrocessions d'honoraires n'taient pas contestes par l'administration. 21915 Pour les plus-values ralises avant 2006, les recettes prendre en compte pour l'apprciation des seuils d'exonration devaient tre retenues tous droits et taxes compris. a. Entreprises relevant des bnfices industriels et commerciaux Nature des recettes 21950 Les recettes prendre en compte pour l'apprciation des limites s'entendent des recettes hors taxes. Il s'agit essentiellement des produits concourant normalement la formation du chiffre d'affaires de l'entreprise ainsi que des recettes accessoires rattaches aux bnfices industriels et commerciaux en application de l'article 155 du CGI. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 67. 21955 Un arrt de la cour administrative d'appel de Nantes du 22 dcembre 2004 ( BIC-VII-21960) a jug que les escomptes de rglement accords aux clients ne constituent pas une rduction du chiffre d'affaires mais une charge financire et ne viennent pas, ds lors, minorer le chiffre d'affaires prendre en compte pour l'apprciation des seuils de l'article 151 septies du CGI. La cour semble ainsi reconnatre une nature financire l'opration d'escompte. La doctrine administrative est galement en ce sens (Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 87). 21960 Les escomptes de rglement accords par le vendeur, lorsque le rglement intervient avant la date rsultant des conditions gnrales de vente, sont qualifis par le plan comptable gnral de charges financires. Ils ne constituent pas une rduction du prix de vente sauf si les parties sont convenues au pralable d'un paiement anticip. Tel n'est pas le cas en l'espce, le vendeur faisant en effet apparatre sur ses factures deux prix payer et les clients ayant le choix entre un rglement anticip un prix rduit obtenu aprs dduction d'un certain pourcentage du prix normal, qui ne s'appliquait qu' la condition que le paiement intervienne sous huit jours, et un rglement au prix normal rput avoir t effectu conformment aux conditions gnrales de vente. Ds lors, les ventes doivent tre comptabilises leur prix normal, alors mme que le client ne verse que le prix rduit aprs dduction de l'escompte. En consquence, le montant des escomptes ne peut venir minorer le chiffre d'affaires prendre en compte pour l'apprciation du seuil d'exonration des plus-values prvu l'article

151 septies du CGI. Le contribuable ne peut utilement se prvaloir des dispositions de l'article 267 du CGI qui excluent notamment de la base imposable la TVA les escomptes de caisse ds lors qu'elles ne sont pas applicables un litige concernant les bnfices industriels et commerciaux. CAA Nantes 22 dcembre 2004 n 02-493, 1e ch., Guibault : RJF 7/05 n 666. 21965 Au plan comptable, l'co-participation facture aux clients des distributeurs d'quipements lectriques et lectroniques en application de l'article L 151-10-2 du Code de l'environnement constitue un lment part entire de leur chiffre d'affaires (Avis CU CNC 2007-A du 10 janvier 2007). L'administration devrait logiquement tirer toutes les consquences fiscales de cette analyse pour l'application des seuils d'exonration prvus par l'article 151 septies du CGI. Rattachement des recettes 21990 Pour l'apprciation des limites fixes par l'article 151 septies du CGI, la doctrine administrative et la cour administrative d'appel de Bordeaux ont considr qu'il convenait de retenir les recettes dtermines conformment au principe des crances acquises. On rappelle que ce principe, issu des articles 38, 2 et 38, 2 bis du CGI, est d'application gnrale en matire de bnfices industriels et commerciaux, mme si, dans le seul cadre du rgime micro-BIC , l'administration admet de prendre en compte les recettes effectivement perues par l'entreprise afin de les comparer aux seuils d'application dudit rgime (RIE-I1660 s.). 21995 Pour apprcier le seuil d'exonration des plus-values prvu par l'article 151 septies du CGI, en matire de bnfices industriels et commerciaux, les recettes retenir doivent tre dtermines conformment au principe des crances acquises. Rp. Fuchs : AN 15 octobre 1990 p. 4822 n 29897 ; D. adm. 8 M-1521 n 23, 1er dcembre 1995. Dans le mme sens : Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 89 et 90. 22000 Pour l'apprciation du seuil d'application du rgime d'exonration des plus-values prvu l'article 151 septies du CGI, les recettes prendre en compte s'entendent des crances acquises et non pas des recettes effectivement encaisses. CAA Bordeaux 7 fvrier 1995 n 93-780, 3e ch., Turribio : RJF 5/95 n 572 ; CAA Nantes 19 juin 2002 n 98-2601, 1e ch., Sonnic : RJF 11/02 n 1217. Ndlr : 1. Solution rendue dans le cadre des dispositions antrieures 1988 mais qui semble transposable dans le cadre des dispositions actuelles. 2. La dcision prsente un caractre dfinitif, le pourvoi en cassation dirig contre cet arrt ayant t rejet (CE CAPC 13 mai 1996 n 168481 : RJF 7/96 n 862).

Recettes exclues

22030 L'administration exclut les produits financiers de l'apprciation des seuils prvus par l'article 151 septies du CGI sauf dans l'hypothse o ces produits constituent l'activit mme de l'entreprise. En outre plusieurs recettes diverses sont galement exclues. Enfin, il est fait abstraction des recettes exceptionnelles provenant notamment de la cession d'lments de l'actif immobilis. Produits financiers 22040 Pour l'apprciation des seuils de recettes prvus l'article 151 septies du CGI, il est fait abstraction des produits financiers, hormis le cas o ces produits constituent l'activit mme de l'entreprise ou son activit prpondrante. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 84. Recettes diverses 22050 Il est admis de ne pas retenir pour l'apprciation des seuils de recettes : - les indemnits journalires verses en cas d'incapacit de travailler pour cause de maladie ou d'accident intervenu ou non dans le cadre de l'activit professionnelle du contribuable ; - les remboursements de crdit de TVA ; - les rabais, remises et ristournes d'ordre commercial (en revanche, les ristournes accordes aux cooprateurs, qui constituent des complments de prix, sont retenir parmi les recettes prendre en compte pour l'apprciation de la limite d'exonration) ; - les escomptes (voir BIC-VII-21955 s.) ; - les versements reus dans le cadre d'un emprunt souscrit auprs d'un tablissement bancaire ou de tiers ou dans le cadre des assurances invalidit. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 87. Dans le mme sens pour les plus-values antrieures 2006 : Inst. 18 aot 2004, 5 E-3-04 n 24. Recettes exceptionnelles 22060 Pour l'apprciation des seuils de recettes prvus l'article 151 septies du CGI, il est fait abstraction des recettes exceptionnelles, notamment celles provenant de la cession d'lments de l'actif immobilis. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 84. Cession du stock

22070 Pour l'application du rgime antrieur 2006, l'administration a indiqu que les recettes provenant de la cession globale des stocks en fin d'exploitation ne doivent pas tre retenues ( BIC-VII-22075). La question s'est pose de savoir si l'exclusion du produit de la cession de stocks pour l'apprciation du seuil d'exonration des plus-values devait tre limite au cas d'une cession globale et massive en fin d'exploitation ou pouvait viser d'autres situations. Le Conseil d'Etat a admis que cette exclusion s'applique en cas de cession partielle du stock, ralise dans le contexte de la cession du fonds (CE 20-10-2000 n 181229 : BIC-VII-22080). En revanche, les recettes doivent tre prises en compte lorsque la cession du stock est effectue de manire progressive, dans une phase de liquidation pralable la cessation d'activit ( BIC-VII-22085 s.). Ces solutions devraient notre avis conserver leur porte, bien que l'administration ne les ait pas reprises expressment dans ses commentaires sur le rgime de l'article 151 septies du CGI issu de l'article 37 de la loi 2005-1720 du 30 dcembre 2005. 22075 En matire de bnfices industriels et commerciaux, pour l'apprciation des limites prvues par l'article 151 septies du CGI, il est fait abstraction des recettes exceptionnelles provenant notamment de la cession globale des stocks en fin d'exploitation. Inst. 14 mars 1986, 4 B-3-86 ; Rp. Herment : Sn. 28 aot 1997 p. 2211 n 755 ; D. adm. 4 B-213 n 25, 7 juin 1999. Dans le mme sens : Inst. 30 aot 2004, 4 B-3-04 n 4 et 5. 22080 L'instruction 4 B-3-86 du 14 mars 1986 ( BIC-VII-22075) qui permet, pour l'apprciation du plafond de recettes prvu par l'article 151 septies du CGI, de faire abstraction des recettes exceptionnelles, n'a pas limit son champ d'application aux seules recettes provenant de la cession globale des stocks en fin d'exploitation. Ainsi, constitue une recette exceptionnelle le produit de la vente des stocks ralise dans le cadre d'une cession du fonds de commerce. Tel est le cas du produit provenant de la liquidation partielle des stocks ralise au cours d'une anne par un exploitant en vue de la cession de son fonds de commerce, alors mme que l'acqureur pressenti du fonds, qui avait exig cette liquidation, a par la suite renonc son projet d'acquisition et que la cession du fonds de commerce n'a pu tre conclue que l'anne suivante avec un autre acqureur. CE 20 octobre 2000 n 181229, 8 e et 3e s.-s., Guitton : RJF 1/01 n 6. Ndlr : Le Conseil d'Etat a annul l'arrt de la cour administrative d'appel de Nantes du 2 mai 1996 n 94-68 ( RJF 8-9/96 n 968) selon lequel seules les recettes rsultant d'une vente totale du stock l'anne de cession du fonds peuvent tre considres comme des recettes exceptionnelles au sens de l'instruction 4 B-3-86 du 14 mars 1986. 22085 Seules les recettes exceptionnelles sont exclues du chiffre d'affaires prendre en considration pour l'apprciation des conditions de l'exonration des plus-values prvue l'article 151 septies du CGI. Or, si la cession globale du stock en fin d'exploitation est assimile une recette exceptionnelle, il n'en est pas ainsi lorsque le stock fait l'objet d'une liquidation progressive pralable la cession d'activit. Dans cette hypothse, les ventes qui sont ralises pendant la phase de liquidation sont effectues auprs de la clientle habituelle et dans des conditions normales d'exploitation nonobstant l'importance des remises

consenties. Le produit de ces ventes concourt donc normalement la formation du chiffre d'affaires de l'entreprise et ne saurait tre considr comme une recette exceptionnelle. Rp. Perben : AN 16 septembre 1991 p. 3749 n 44601 ; D. adm. 4 B-213 n 26, 7 juin 1999. Dans le mme sens : Inst. 30 aot 2004, 4 B-3-04 n 5. 22090 L'instruction 4 B-3-86 du 14 mars 1986 qui permet, pour l'apprciation du plafond de recettes prvu par l'article 151 septies du CGI, de faire abstraction des recettes exceptionnelles provenant notamment de la cession globale des stocks en fin d'exploitation , ne peut tre invoque sur le fondement de l'article L 80 A du LPF pour exclure les recettes provenant de ventes au dtail, mme si celles-ci ont t effectues prix rduit en vue de la liquidation du stock autorise par arrt municipal. CAA Nancy 10 fvrier 2000 n 96-249, 2e ch., Guyon : RJF 4/01 n 446. Droit d'entre 22100 Un contribuable exerant l'activit de loueur de fonds et d'immeubles a peru de son locataire lors de la signature du contrat de location d'un immeuble un droit d'entre destin compenser la modicit du loyer annuel. L'administration a admis l'talement de cette somme, considre comme une perception anticipe de loyers, sur les neuf annes de la dure du bail. Pour l'apprciation du seuil d'exonration des plus-values prvu par l'article 151 septies du CGI, le bailleur doit prendre en compte parmi ses recettes une quote-part correspondant un neuvime du droit d'entre. En effet cette quote-part doit tre regarde comme une recette au mme titre que les loyers ds lors que ce droit d'entre ne compense pas la perte d'un lment du patrimoine en l'absence de dprciation de l'immeuble lou. CE 30 juin 2008 n 287956, 3e et 8e s.-s., Bem : RJF 10/08 n 1044, concl. E. Glaser BDCF 10/08 n 117. Ndlr : Le Conseil d'Etat confirme l'arrt rendu par la cour administrative d'appel de Bordeaux (CAA Bordeaux 13 octobre 2005 n 01-2253, 4e ch., Bem : RJF 4/06 n 348). Cette dernire avait considr que le droit d'entre ne constituait pas un revenu exceptionnel exclu des recettes prendre en compte pour l'apprciation du seuil d'exonration des plus-values prvu l'article 151 septies du CGI. Toutefois, comme le relve le commissaire du gouvernement, la rgle selon laquelle les recettes exceptionnelles ne sont pas retenues pour le calcul de ce seuil ne dcoule pas de l'article 151 septies prcit mais uniquement de la doctrine administrative ( BIC-VII-22075). Or le contribuable n'avait pas invoqu devant les juges du fond cette doctrine sur le fondement de l'article L 80 A du LPF. Sans se placer sur ce terrain, la Haute Juridiction fonde sa dcision uniquement sur les constatations faites par la cour quant la nature mme du droit d'entre et juge que ce dernier ne peut tre regard comme compensant la perte d'un lment du patrimoine du propritaire. En effet, selon la jurisprudence du Conseil d'Etat, un droit d'entre constitue un supplment de loyer imposable sauf s'il reprsente la contrepartie de la dprciation de la valeur des locaux qui rsulte de la location (CE 24-2-1978 n 97347 : FONC-III-1830). Ds lors il doit tre pris en compte au mme titre que les loyers pour le calcul du montant des recettes permettant d'apprcier le respect des seuils d'exonration prvus l'article 151 septies du CGI.

La prsente solution repose sur l'analyse selon laquelle les recettes retenir sont celles qui ont t prises en compte pour la dtermination du rsultat imposable et non pas les recettes perues. L'article 151 septies du CGI ne prend pas parti sur ce point. Mais la solution retenue par le Conseil d'Etat a le mrite de la cohrence. Oprations de location-grance de fonds de commerce (oprations antrieures 2006) 22120 Avant 2006, le rgime d'exonration prvu l'article 151 septies du CGI tait applicable aux plus-values ralises en cas de cession d'un fonds de commerce donn en location-grance. A cet gard, le Conseil d'Etat a pos le principe suivant lequel, pour apprcier si la plus-value pouvait bnficier de l'exonration prvue l'article 151 septies du CGI, il convenait de prendre en compte le montant des redevances perues par le bailleur et non le chiffre d'affaires ralis par le locataire-grant (CE 17-10-2007 n 276539, 277046 et 28077 : BICVII-22125). 22125 Dans le cas o, aprs avoir exploit personnellement son fonds de commerce, le propritaire l'a donn en location-grance, le seuil de recettes mentionn l'article 151 septies du CGI doit tre apprci en prenant en compte les recettes qu'il tire de l'activit de prestataire de services que constitue la location-grance et non les recettes ralises par le locataire-grant. CE 17 octobre 2007 n 276539, 277046 et 283077, 9e et 10e s.-s., Prmat : RJF 1/08 n 10. Ndlr : Le Conseil d'Etat a infirm l'arrt de la cour administrative d'appel de Paris du 17 novembre 2004 (CAA Paris 17 novembre 2004 n 00-2618, 2e ch. A, Consorts Premat : RJF 4/05 n 296). Location-grance assortie de la location de l'immeuble d'exploitation 22130 Avant l'exclusion du dispositif d'exonration des plus-values ralises depuis 2006 lors d'oprations portant sur un fonds de commerce donn en location-grance ( BIC-VII-21350), il convenait, en cas de location d'un fonds de commerce assortie de la location de l'immeuble dans lequel il tait exploit, de qualifier la nature de cette deuxime location pour dterminer si les recettes correspondantes devaient ou non tre retenues pour l'apprciation des seuils fixs par l'article 151 septies du CGI. En effet, lorsque l'ensemble de l'opration tait qualifi de location commerciale, la totalit des recettes locatives tait imposable dans la catgorie des BIC et devait tre prise en compte pour l'apprciation des seuils d'exonration. La jurisprudence en avait jug ainsi dans l'hypothse o la double location avait t consentie par un bail unique ( BIC-VII-22145). En l'absence de contrats distincts, devaient donc tre pris en compte les loyers perus par le bailleur du fonds de commerce ainsi que ceux provenant de la location de matriels et d'immeubles ( BIC-VII-22140). 22135

En revanche, si la location de l'immeuble d'exploitation tait qualifie de civile, les recettes correspondantes taient imposes dans la catgorie des revenus fonciers et n'avaient donc pas tre prises en compte pour l'apprciation du seuil fix par l'article 151 septies du CGI. Pour plus de dtails sur le caractre commercial ou civil de la location d'un immeuble d'exploitation, voir BIC-II-10100 s. 22140 Doit tre retenu pour l'apprciation du seuil des recettes fix par l'article 151 septies du CGI, le chiffre d'affaires dclar par le contribuable qui correspond, non seulement la redevance de location-grance de son fonds de commerce, mais aussi aux activits distinctes de location de matriel et de location d'immeubles ds lors qu'il n'est pas tabli que les recettes en cause procderaient de contrats distincts du contrat de location-grance. CE 17 octobre 2007 n 276539, 277046 et 283077, 9e et 10e s.-s., Prmat : RJF 1/08 n 10. Ndlr : Lorsque les locations sont consenties par contrats distincts, le Conseil d'Etat a jug que les revenus de la location de l'immeuble nu relvent des revenus fonciers dans une situation o il n'avait pas t inscrit au bilan de l'exploitant et o les modalits de fixation du loyer n'associaient pas le bailleur aux rsultats du preneur (CE 18-6-1990 n 61022-61023 : BIC-II10170). Dans cette situation, les loyers ne sont donc pas pris en compte pour l'apprciation du seuil d'exonration des plus-values prvu par l'article 151 septies du CGI (TA Nantes 10-112000 n 96-3613 : BIC-II-10175 fv). 22145 Une socit de fait qui a consenti par un bail unique la location-grance d'un fonds de commerce et la sous-location des murs ne pouvait bnficier du rgime d'exonration des plus-values que si le montant total des recettes provenant de ces oprations tait infrieur la limite fixe l'article 151 septies du CGI. En effet, le bail unique portant la fois locationgrance du fonds de commerce et sous-location des murs des locaux doit tre regard comme se rattachant en totalit l'activit de mise en location-grance du fonds exerce par la socit de fait. Par ailleurs, la circonstance que le loyer des murs ait t en ralit rgl directement au propritaire est sans incidence sur la solution du litige ds lors que le chiffre d'affaires annuel qu'il convient de comparer aux limites de l'article 151 septies s'entend du montant des affaires que l'entreprise a ralises pendant l'anne en cause, quelle que soit la ralit des encaissements correspondants. CAA Bordeaux 30 dcembre 1997 n 95-862, 3e ch., Carpentier : RJF 12/98 n 1397. Ndlr : La solution retenue par la cour de Bordeaux prsente un caractre dfinitif, le pourvoi en cassation dirig contre cet arrt n'ayant pas t admis en l'absence de moyens srieux (CE (na) 30 dcembre 1998 n 194538, 9 e s.-s. : RJF 5/99 n 527). 22150 Les loyers perus par un entrepreneur individuel, bailleur de fonds de commerce, raison de la location d'un immeuble nu inscrit son bilan doivent tre inclus dans les recettes prendre en compte pour l'apprciation du seuil d'exonration des plus-values prvu par les articles 151 septies et 202 bis du CGI, alors mme que le bail prsente un caractre civil. CAA Bordeaux 27 fvrier 2006 n 02-1073, 5e ch., Lorenzo : RJF 7/06 n 817. 22160

Un contribuable qui, par un contrat unique, a consenti la location-grance d'un fonds de commerce et la sous-location des murs des locaux ne pouvait bnficier du rgime d'exonration des plus-values que si le montant total provenant de ces oprations tait infrieur la limite fixe l'article 151 septies du CGI. En effet, le contrat doit tre regard comme se rattachant en totalit l'activit de loueur de ce fonds de commerce. Le loyer des murs doit tre inclus dans le montant du chiffre d'affaires annuel qu'il y a lieu de comparer la limite fixe l'article 151 septies, alors mme qu'il a t vers par le souslocataire directement au propritaire. En effet, le chiffre d'affaires retenir s'entend du montant des affaires que l'entreprise a ralises pendant l'anne en cause, quelle que soit la ralit des encaissements correspondants. TA Nantes 17 dcembre 2002 n 00-3582, 1e ch., Trebuil : RJF 8-9/03 n 952. b. Contribuables exerant une activit librale Nature des recettes 22200 Les recettes prendre en compte pour l'apprciation des limites s'entendent des recettes proprement dites, c'est--dire des honoraires perus dans le cadre de l'exercice de la profession et des sommes reues en contrepartie des services aux clients, augmentes des recettes accessoires. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 68. Recettes exclues 22220 Sont exclues les recettes vises BIC-VII-22030 s. ainsi que les dbours, les honoraires rtrocds et toutes les sommes qui ne font que transiter chez le professionnel sans donner lieu un encaissement effectif. 22225 Pour les entreprises relevant des bnfices non commerciaux, ne sont pas prendre en compte : - les dbours (sommes payes par le professionnel pour le compte de son client) et, le cas chant, les sommes qui ne font que transiter chez le professionnel sans donner lieu un encaissement effectif ; - les rtrocessions d'honoraires. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 85. Rattachement des recettes 22240

Le montant des recettes retenir s'apprcie en prenant en compte soit les recettes encaisses, soit les crances acquises lorsque le contribuable a opt pour le rgime prvu l'article 93 A du CGI ( BIC-VII-23230 s.). 22245 En matire de bnfices non commerciaux, conformment aux dispositions des articles 93 et 96 du CGI et la jurisprudence constante du Conseil d'Etat, les recettes prendre en considration pour apprcier si la limite lgale est ou non dpasse (lorsque l'option pour les crances acquises n'a pas t exerce) sont les recettes effectivement encaisses au cours de l'anne d'imposition, quelle que soit la date des actes ou prestations qu'elles rmunrent (RIE-I-4130). Par suite, l'exonration des plus-values prvue par l'article 151 septies du CGI n'est applicable aux membres des professions librales que pour autant que les recettes encaisses au cours de l'anne de la ralisation de la plus-value n'excdent pas la limite lgale, mme si ces encaissements correspondent des crances nes au cours d'annes antrieures. Rp. Chaigneau : AN 22 novembre 1982 p. 4479 n 19257. Exploitants membres d'une SCM 22260 L'article 151 septies du CGI (dans sa rdaction issue de l'article 37 de la loi du 30 dcembre 2005) prvoit que lorsque la plus-value est ralise par un contribuable exerant une activit librale titre individuel et dans le cadre d'une socit de personnes, les limites doivent tre apprcies en prenant en compte non seulement ses recettes individuelles mais galement sa quote-part dans les recettes de la socit de personnes ( BIC-VII-22640 s.). 22262 Avant sa gnralisation par la loi du 30 dcembre 2005 toutes les formes de socits, l'article 21 de la loi 2004-1484 du 30 dcembre 2004 (codifi au VII de l'article 151 septies du CGI alors applicable) avait instaur une mesure spcifique aux titulaires de bnfices non commerciaux membres d'une socit civile de moyens (SCM). Ainsi, en cas de cession d'un lment d'actif par un contribuable exerant une activit librale titre individuel et membre d'une SCM, les limites d'exonration des plus-values devaient tre apprcies en retenant les recettes ralises titre individuel et la quote-part des recettes de la SCM correspondant aux droits de l'associ dans les bnfices comptables. Ces dispositions se sont appliques aux plus-values ralises au cours d'exercices clos compter du 1er janvier 2004. Cette disposition particulire ne figure plus en tant que telle l'article 151 septies ds lors que ce texte prvoit l'application des mmes rgles d'apprciation des seuils d'exonration l'ensemble des socits de personnes. A cet gard, les solutions rendues sous l'empire de l'article 151 septies dans sa rdaction antrieure restent par consquent valables et sont analyses ci-aprs. 22265 Le franchissement de la limite d'exonration des plus-values prvue l'article 151 septies du CGI s'apprcie en tenant compte de la quote-part des recettes de la SCM correspondant aux droits de l'associ dans les bnfices comptables. Lorsque l'associ exerce galement une activit librale titre individuel, la quote-part de recettes de la SCM doit tre augmente de ses recettes personnelles.

Ces dispositions s'appliquent y compris lorsque l'associ n'a pas inscrit au registre des immobilisations les parts qu'il dtient dans la SCM. Inst. 6 juillet 2005, 5 G-6-05 n 5 et 6. 22270 Les recettes de la SCM prendre en considration pour l'apprciation de la limite s'entendent des recettes provenant d'oprations avec les tiers et des produits divers raliss par la socit. Il n'est pas tenu compte des remboursements oprs par les associs. Les recettes de la socit doivent tre apprcies conformment aux rgles de rattachement des produits retenues par l'associ pour ses recettes personnelles (crances acquises ou recettes encaisses). Inst. 6 juillet 2005, 5 G-6-05 n 7. 22275 Pour la dtermination de la quote-part des recettes prendre en compte au nom de chaque associ, il convient de prendre en compte ses droits dans le bnfice comptable tels qu'ils rsultent du pacte social la clture de l'exercice de ralisation de la plus-value, dfaut d'acte ou convention prvoyant une rpartition diffrente entre les associs avant la date de clture de l'exercice. Pour tre opposables l'administration, de tels actes ou conventions doivent tre rgulirement conclus et enregistrs avant la clture de l'exercice. Inst. 6 juillet 2005, 5 G-6-05 n 8. 22280 En ce qui concerne les solutions particulires pour les cessions d'lments de l'actif immobilis par une SCM, voir DC-V-2095 s. et DC-V-3220. 22285 Sur la situation des conjoints exploitants, voir BIC-VII-22840 s. c. Entreprises relevant des bnfices agricoles Nature des recettes 22320 Sauf exceptions, les recettes retenir sont dtermines en tenant compte de l'ensemble des oprations ralises par l'exploitant. Elles comprennent pour l'essentiel celles qui proviennent de l'exercice de l'activit agricole, les subventions, primes ou indemnits, ainsi que les redevances ayant leur origine dans le droit de proprit et les recettes et produits accessoires ne prsentant pas un caractre par nature agricole. Il s'agit, sous rserve des prcisions cidessous, des sommes inscrites sur les lignes FR, FV, FW et GZ de la liasse n 2146 (rgime rel normal) ou de celles inscrites sur les lignes EA, EB, EC, ED, EE, EJ, EL et EN de la liasse n 2139 (rgime rel simplifi). Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 69. Dans le mme sens pour les plus-values antrieures 2006 : Inst. 18 juin 2001, 5 E-9-01 n 6. 22325

Pour l'apprciation du franchissement de la limite d'exonration prvue l'article 151 septies du CGI, les recettes provenant de l'exercice de l'activit agricole, et notamment des ventes des produits d'exploitation (y compris celles qui proviennent de la vente de stocks provenant de rcoltes leves sous le rgime du forfait), sont retenues pour leur montant total, frais compris (sur les frais retenir, les prcisions vises BA-II-3350 sont applicables). Il en est notamment ainsi des recettes provenant de la vente ou de l'apport en socit par un exploitant de polyculture de la totalit de son cheptel vif dans la mesure o les animaux qui le composent ne constituent pas des lments de l'actif immobilis, des sommes verses un exploitant par une caisse de prquation, des ristournes, avances ou acomptes verss par les coopratives ou les ngociants. Il en est de mme, pour les leveurs, prparateurs et entraneurs de chevaux de course, des gains et profits assimils, des primes encaisses, des produits de ventes de saillies ainsi que des ventes de chevaux qui ne figurent pas un compte d'immobilisations. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 70. Dans le mme sens pour les plus-values antrieures 2006 : Inst. 18 juin 2001, 5 E-9-01 n 7. Ndlr : L'administration exclut de l'apprciation des seuils de recettes les remboursements forfaitaires dont peuvent bnficier les agriculteurs qui ne sont pas assujettis la TVA ( BICVII-22465). Il convient de relever que dans son instruction 5 E-9-01 du 18 juin 2001, l'administration prescrivait la prise en compte de ces remboursements. Cette doctrine avait dj t rapporte dans l'instruction du 18 aot 2004, 5 E-3-04 n 24. 22330 Il y a lieu galement de tenir compte des recettes forestires pour l'apprciation du franchissement de la limite d'exonration des plus-values. La mesure de tolrance prvue BA-II-4200 qui prvoit de ne pas tenir compte des recettes forestires pour la dtermination du rgime d'imposition, reste bien entendu applicable. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 71. Dans le mme sens pour les plus-values antrieures 2006 : Inst. 18 juin 2001, 5 E-9-01 n 7. 22335 Il convient de retenir galement : - les soultes d'entraide ; - les aides l'implantation de couverts vgtaux ; - les remboursements perus au titre du cot de remplacement d'un salari en cong maladie ; - le remboursement de certains frais de prophylaxie qui constituent des charges dductibles. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 72. Dans le mme sens pour les plus-values antrieures 2006 : Inst. 18 aot 2004, 5 E-3-04 n 18. Ndlr : En l'absence de prcisions en ce sens, il convient de considrer que les solutions retenues ne sont pas transposables pour l'apprciation des limites des rgimes d'imposition. En particulier, la rgle selon laquelle les recettes provenant de prestations titre onreux sous couvert d'entraide n'ont pas tre prises en compte ( BA-II-4150) conserve sa porte. Date de rattachement des recettes 22350

Il est prcis que la notion de recettes pour l'application de l'article 151 septies du CGI recouvre indiffremment des crances acquises ou des recettes encaisses. Ainsi, lorsque l'entreprise agricole est soumise aux rgles de la comptabilit d'engagement, les recettes prendre en considration s'entendent des crances acquises. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 69. 22355 Pour les plus-values ralises avant 2006, l'administration considrait qu'il convenait de retenir, pour l'apprciation du franchissement de la limite d'exonration, l'ensemble des sommes effectivement encaisses par l'exploitant. Elle avait prcis cet gard que devaient tre considrs comme encaisss les paiements par compensation, les paiements par dlgation et les changes de crale-semence. Dans ce dernier cas, le montant de la recette prendre en compte correspondait au prix de revient des crales objets de l'change. En revanche, les abandons de crances, qui entranaient une variation d'actif constitutive d'un produit imposable, n'taient pas retenir (Inst. 18 aot 2004, 5 E-3-04 n 16 et 17). L'administration tendait ainsi aux oprations d'changes crale-semence une solution dj retenue pour les oprations d'changes crales-aliments de btail ( BA-II-3330). Droits paiement unique 22360 Sauf exception, les recettes retenir pour apprcier les seuils de recettes prvus par l'article 151 septies du CGI sont dtermines en tenant compte de l'ensemble des oprations ralises par l'exploitant agricole au cours de l'exercice, parmi lesquelles l'attribution des droits paiement unique (DPU). Ces derniers doivent ainsi tre pris en compte parmi les recettes de l'exploitant au titre de l'exercice de leur comptabilisation. Inst. 4 juillet 2007, 5 E-3-07 n 13. 22365 Toutefois, pour les exploitants qui remplissent les conditions exposes BA-VII-21000 s. pour bnficier du dispositif d'talement prvu l'article 75-0 A, 2-c du CGI, il est admis de neutraliser, pour le calcul des seuils de recettes, les aides correspondant aux DPU attribus au titre de 2006. Par consquent, ces aides sont extourner des recettes de l'exercice considr, qui sont prises en compte pour la mise en oeuvre du rgime d'exonration des plusvalues mentionn l'article 151 septies du CGI au titre des exercices suivants. Bien videmment, cette solution ne s'applique pas dans le cas o l'exploitant n'aurait, au cours de l'exercice prcdant celui de double comptabilisation des DPU, comptabilis aucune aide communautaire, par exemple la suite d'un changement de mthode (passage de la comptabilisation selon les crances acquises celle de l'encaissement). Inst. 4 juillet 2007, 5 E-3-07 n 13. Redevances ayant leur origine dans le droit de proprit 22380 A la diffrence des rgles de dtermination du rgime d'imposition applicable (CGI ann. III art. 38 sexdecies A), il est tenu compte, pour l'apprciation du franchissement de la limite de l'exonration prvue par l'article 151 septies du CGI, des redevances ayant leur origine dans le

droit de proprit d'lments figurant au bilan. Ainsi, doivent notamment tre retenues les recettes issues de la location du droit de chasse, de pche, de cueillette, du droit d'affichage, de la concession du droit d'exploitation de carrires, de l'indemnit d'occupation temporaire ou de la location d'immeubles btis ou non btis inscrits au bilan d'une exploitation agricole. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 73. Dans le mme sens pour les plus-values antrieures 2006 : Inst. 18 juin 2001, 5 E-9-01 n 10. Recettes accessoires 22390 A la diffrence des rgles de dtermination du rgime d'imposition applicable (CGI ann. III art. 38 sexdecies A), il est tenu compte, pour l'apprciation du franchissement de la