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Cet article rédigé par les avocats du cabinet Baker & McKenzie présente les nouvelles mesures touchant à la fiscalité immobilière et issues des lois de finances pour 2010 et rectificative pour 2009.
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FISCALITE IMMOBILIERE : QUOI DE NEUF EN 2010
Par
Hervé Quéré, Christophe Remillieux, Sandra Fernandes, Stéphane Taïeb et Guillaume Boucheron
Cet article rédigé par les avocats du cabinet Baker & McKenzie présente les nouvelles mesures touchant à la fiscalité immobilière et issues des lois de finances pour 2010 et rectificative pour 2009.
I. Aménagements des prélèvements sur les plus-values immobilières des non-résidents
Par Hervé Quéré & Christophe Remillieux
Sous réserve des conventions internationales, les profits immobiliers habituels ou les plus-values immobilières occasionnelles réalisées en France par des personnes morales étrangères étaient soumis à un prélèvement de respectivement 50% et 33 ,1/3% (19% dans un cas spécifique), imputable sur l’impôt sur les sociétés dû en France par le cédant au titre de l’exercice fiscal de la vente. L’excédent de prélèvement de 50% n’était pas restituable jusqu’à présent.
La loi de finances rectificative pour 2009 ramène le taux du prélèvement sur les profits habituels de 50 à 33,1/3% sauf pour les cédants établis dans un Etat ou territoire non coopératif.
Il est également prévu que l’excédent soit restituable pour les cédants établis dans l’Union européenne ou dans un Etat conventionné coopératif.
Concernant les plus-values occasionnelles, le taux est porté à 50% si le cédant est établi dans un Etat non coopératif. De plus, les règles d’assiette et de taux du prélèvement applicable aux cédants établis dans l’Union européenne ou dans un Etat conventionné coopératif sont désormais alignées sur celles applicables aux personnes morales résidentes de France soumises à l’IS : le taux réduit de 19% pourra donc s’appliquer plus largement. En revanche, l’assiette du prélèvement applicable aux cédants établis dans un Etat non coopératif reste égale à la différence entre le prix de cession du bien immobilier et son prix d’acquisition diminué, pour les immeubles bâtis, d’un abattement de 2% par année entière de détention.
Point à retenir :
La loi de finances rectificative pour 2009 allège les règles relatives au prélèvement sur les profits immobiliers habituels et sur les plus-values immobilières occasionnelles des non résidents mais les durcit pour les cédants établis dans un Etat non coopératif.
II. Cession de titres de sociétés étrangères à prépondérance immobilière en France : la fin des espoirs !
Par Hervé Quéré & Christophe Remillieux
Article associé : Les cessions de participations dans des personnes morales étrangères à prépondérance immobilière sont soumises au droit de 5%
Par un arrêt en date du 19 novembre 2009 (Samuelson, n°2009/672), la Cour d’Appel
d’Aix en Provence, saisie par l’administration fiscale en appel du jugement du Tribunal de Grande Instance de Grasse du 4 septembre 2008, avait confirmé la non-application des droits d’enregistrement français sur les cessions de droits sociaux de sociétés étrangères à prépondérance immobilière française lorsque l’acte est passé à l’étranger.
Le Tribunal de Grande Instance de Nice, le 27 septembre 2007 (Turretini, n°380), puis le Tribunal de Grande Instance de Grasse, le 4 septembre 2008 (Samuelson, n°942/2008), avaient déjà infirmé la doctrine traditionnelle de l’administration fiscale.
L’administration fiscale n’avait pas interjeté appel du jugement du TGI de Nice mais avait publié un rescrit le 14 octobre 2008 (n° 2008/22 ENR) indiquant qu’elle ne se ralliait pas à cette décision et qu’elle maintenait sa position selon laquelle les droits au taux de 5% sont dus.
L’article 43 de la loi de finances rectificative pour 2009 introduit un nouvel article 718 bis du Code général des impôts qui légalise la position de l’administration fiscale en lui permettant de percevoir les droits.
Un mécanisme de crédit d’impôt est prévu dans le cas où l’Etat d’immatriculation de la société étrangère dont les titres sont cédés prélève également des droits de mutation : les droits effectivement acquittés à l’étranger dans le cadre d’une formalité obligatoire d’enregistrement sont imputables sur l’impôt français dans la limite de cet impôt.
Ce nouveau dispositif s’applique aux cessions réalisées à compter du 1er janvier 2010.
Les cessions réalisées avant cette date et ayant fait l’objet d’un redressement de la part de l’administration fiscale peuvent être contestées devant les tribunaux judiciaires.
Points à retenir :
La loi de finances rectificative pour 2009 légalise la position de l’administration fiscale consistant à soumettre aux droits d’enregistrement français de 5% les cessions de titres de sociétés étrangères dont l’actif est, directement ou indirectement, principalement constitué de biens immobiliers situés en France, et ce même si l’acte est passé à l’étranger. Le nouveau dispositif étant applicable à compter du 1er janvier 2010, les cessions
redressées avant cette date peuvent être contestées.
III. Nouveaux aménagements apportés au régime des SIIC et des OPCI
Par Sandra Fernandes
La loi de finances pour 2010 et la loi de finances rectificative pour 2009 prévoient plusieurs assouplissements au régime des SIIC et des OPCI.
1.L’article 104 de la loi de finances pour 2010 ouvre le PEA aux actions émises par des sociétés foncières européennes cotées bénéficiant d’un statut fiscal équivalent aux SIIC. Cette disposition est applicable à compter du 1er janvier 2010.
2. A compter du 1er janvier 2010, l’option pour le régime d’exonération d’impôt sur les sociétés en faveur des SIIC et des OPCI prévu à l’article 208 C du CGI est ouverte aux sociétés suivantes :
• Sociétés étrangères cotées respectant les prescriptions de la directive 2004/39/CE du 21 avril 2004 : la référence à la notion de "marché réglementé français" a été remplacée par la référence à la notion de "marché réglementé européen" afin de rendre le régime conforme au droit communautaire et plus particulièrement au principe de libre circulation des capitaux (article 40 de la loi de finances rectificative pour 2009) ;
• Filiales détenues conjointement à 95% par plusieurs SPPICAVs (article 41 de la loi de finances rectificative pour 2009) ;
• Filiales détenues conjointement à 95% par une ou plusieurs SIIC et une ou plusieurs SPPICAV (article 41 de la loi de finances rectificative pour 2009).
Ces nouvelles dispositions permettent un partenariat entre les SIIC et les SPPICAV au travers une filiale commune qui peut désormais opter pour le régime d’exonération.
3. Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2010, les plus values de cession d’immeubles ou de droits afférents à un contrat de crédit bail immobilier sont neutralisées lorsqu’elles sont réalisées entre (i) une SIIC et une filiale détenue conjointement par cette SIIC et une ou plusieurs SPPICAVs ou (ii) entre filiales de SIIC ou (iii) entre filiales de SPPICAV si ces sociétés sont des sociétés liées au sens de l’article 39-12 du CGI. En contrepartie, la société cessionnaire doit respecter les conditions prévues aux c et d du 3 et au 5 de l’article 210 A, à savoir notamment :
• s’engager à calculer les plus-values réalisées ultérieurement sur les éléments non amortissables d’après leur valeur fiscale dans les comptes de la société cédante ;
• réintégrer les plus-values sur les biens amortissables.
4. Les fusions réalisées à compter du 1er janvier 2010 entre SCPIs ou entre SPPICAVs n’entraînent plus rupture de l’engagement de conservation des actifs immobiliers préalablement acquis sous le régime SIIC 3 (prévu à l’article 210 E du CGI) si la société absorbante reprend l’engagement de conservation des actifs dans l’acte de fusion (article 42 de la loi de finances rectificative pour 2009).
• Avant cette modification législative, l’absence de rupture de l’engagement de conservation ne visait que les fusions placées sous le régime de faveur de l’article 210 A ce qui supposait que les sociétés soient passibles de l’impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun et excluait de fait les SPPICAVs qui sont exonérées d’impôt sur les sociétés.
Cette mesure d’assouplissement attendue par les professionnels pour permettre des restructurations impliquant des OPCI reste néanmoins incomplète puisque les fusions entre les SPPICAVs et leurs filiales entraînent toujours rupture de l’engagement de conservation et par conséquent une pénalité correspondant à 25% du prix d’acquisition.
5. Sous réserve des dispositions conventionnelles, les plus values réalisées par les non résidents lors de la cession d’actions de SIIC ou de parts de SPPICAV sont imposables en France (article 22 de la loi de finances rectificative pour 2009).
Cette mesure qualifiée d’interprétative par la loi intervient suite à l’arrêt "Overseas" rendu par le Conseil d’Etat le 31 juillet 2009 (CE 31/07/2009 n°296471) et a pour but de conforter la position sur laquelle se base l’administration pour imposer en France les revenus tirés de l’exploitation d’immeubles situés en France en l’absence de convention fiscale.
Il est important de noter que cette imposition en France (sous réserve des conventions fiscales) des plus values de cession d’actions de SIIC ou de parts de SPPICAV réalisées par des non-résidents n’est pas subordonnée à un pourcentage de détention contrairement à ce qui est prévu pour le prélèvement prévu à l’article 244 bis A du CGI qui n’est applicable que pour une participation d’au moins 10%.
IV. Modifications des régimes de défiscalisation pour les investissements immobiliers
Par Stéphane Taïeb & Guillaume Boucheron
Le législateur a eu l’occasion d’apporter, dans le cadre de la loi de finances pour 2010 et de la loi de finances rectificative pour 2009, des aménagements à plusieurs régimes de défiscalisation en matière d’investissement immobilier.
A. Aménagements apportés au dispositif « Scellier »
Entré en vigueur à compter du 1er janvier 2009 et codifié à l’article 199 septvicies du CGI, le dispositif d’incitation à l’investissement locatif « Scellier » a été conçu pour remplacer les dispositifs « Robien » et « Borloo » et permet au contribuable qui acquiert un logement qu’il donne en location de bénéficier d’une réduction d’impôt égale à 25 % du prix de revient du logement plafonné à 300 000 €, le bénéfice de cette réduction d’impôt étant accordé sur une période de neuf ans à raison d’un neuvième par an.
Plusieurs aménagements ont été apportés au dispositif « Scellier ».
Le taux de la réduction d’impôt auquel l’investissement immobilier est susceptible d’ouvrir droit a été réduit à 15 % pour les investissements réalisés en 2011 et à 10 % pour ceux réalisés en 2012.
Le législateur a, cependant, admis que le contribuable puisse bénéficier de taux de réduction d’impôt majorés (i. e. 25 % en 2011 et 20 % en 2012) en cas d’investissements dans des logements répondant à une norme énergétique plus contraignante (norme « BBC 2005 » : bâtiment basse consommation énergétique)
Par ailleurs, dans l’hypothèse où le montant de la réduction d’impôt s’avère, au titre d’une année donnée, supérieur à celui de l’impôt sur le revenu, la fraction non imputée de la réduction d’impôt peut l’être sur l’impôt sur le revenu dû au titre des six années suivantes.
A cet égard, la loi de finances pour 2010 a ajouté une condition supplémentaire pour bénéficier de ce report de la part non imputée de la réduction d’impôt en le subordonnant au maintien en location de l’immeuble. Le contribuable doit donc poursuivre le contrat de location du logement au-delà de la période de neuf ans afin de pouvoir bénéficier de l’intégralité de la réduction d’impôt.
Par ailleurs, il est rappelé que l’octroi de la réduction d’impôt nécessite que le logement acquis par le contribuable soit situé dans une zone se caractérisant par un déséquilibre entre l’offre et la demande de logements.
Toutefois, il résulte de la loi de finances pour 2010 que les investissements effectués dans des zones autres que celles caractérisées par un déséquilibre entre l’offre et la demande de logements, peuvent être éligibles dès lors que le logement acquis se situe dans une commune bénéficiant d’un agrément délivré par le ministre chargé du logement, après avis du maire ou du président de l’établissement public de coopération intercommunale concerné.
Enfin, la loi de finances rectificative pour 2009 a confirmé la doctrine administrative selon laquelle, en cas d’investissement par le biais d’une société non soumise à l’impôt sur les sociétés, l’associé doit, pour bénéficier de la réduction d’impôt, s’engager à conserver ses titres jusqu’à l’expiration de l’engagement de location i. e. neuf ans.
A l’exception du dernier aménagement relatif aux investissements réalisés par le biais d’une société non soumise à l’IS qui s’applique à compter de l’imposition des revenus de l’année 2009, les aménagements apportés par le législateur s’appliquent à partir de l’imposition des revenus de l’année 2010.
B. Aménagements apportés au dispositif d’investissement locatif dans des résidences de tourisme
Une réduction d’impôt prévue aux articles 199 E et suivants du CGI (dispositif dit « Demessine ») est accordée en cas d’investissement dans un logement faisant partie d’une résidence de tourisme en contrepartie d’un engagement de location pendant au moins neuf ans au profit de l’exploitant de la résidence.
Cependant, le bénéfice de la réduction d’impôt est remis en cause en cas de cession du logement ou de rupture de l’engagement de location pendant la période de neuf ans.
A cet égard, l’Administration fiscale considère dans le cadre de sa doctrine qu’est assimilé à une rupture de l’engagement de location le changement d’exploitant, même s’il est admis que le changement d’exploitant dans un délai d’un mois n’est pas considéré comme une rupture de l’engagement de location.
Il résulte des commentaires administratifs qu’il est également admis de ne pas constater la rupture de l’engagement de location si un nouvel exploitant est substitué au précédent en cas de liquidation judiciaire de l’exploitant, de résiliation ou de cession du bail commercial par l’exploitant, ou de mise en oeuvre par les propriétaires du bénéfice de la clause contractuelle prévoyant la résiliation du contrat à défaut de paiement du loyer par l’exploitant.
La loi de finances pour 2010 apporte plusieurs modifications à ce dispositif d’investissement locatif dans les résidences de tourisme.
En effet, le délai de douze mois accordé pour trouver un nouvel exploitant dans les différentes hypothèses prévues par la doctrine administrative visées ci-avant a été confirmé et intégré dans le texte codifié dans le CGI.
Afin de ne pas pénaliser de manière excessive le contribuable, il est, par ailleurs, admis qu’en cas de défaillance de l’exploitant dans l’une des hypothèses mentionnées ci-avant où est accordé un délai de 12 mois pour trouver un nouvel exploitant, la reprise de la réduction d’impôt fait l’objet d’une reprise étalée sur trois ans à raison d’un tiers par an.
Par ailleurs, la loi de finances pour 2010 introduit une exception à la reprise de la réduction d’impôt dans l’hypothèse où, faute d’avoir trouvé un nouvel exploitant à l’issue d’un délai d’un an, les copropriétaires, s’ils détiennent au moins 50 % des appartements de la résidence, substituent au gestionnaire défaillant de la résidence de tourisme une ou un ensemble d’entreprises qui assurent les mêmes prestations sur la période de location restant à couvrir.
Enfin, dans la mesure où les prestations d’hébergement fournies dans le cadre de résidence de tourisme sont susceptibles d’être soumises à TVA, un aménagement a été apporté au
dispositif applicable en matière de TVA pour tenir compte de la possibilité pour la résidence d’être gérée par plusieurs exploitants. Ainsi, l’application de la TVA aux prestations d’hébergement fournies dans le cadre de résidence de tourisme qui n’était possible qu’en présence d’un seul exploitant est désormais possible en présence de plusieurs exploitants.
A propos des auteurs
Hervé Quéré, Christophe Remillieux, Sandra Fernandes, Stéphane Taïeb et Guillaume Boucheron Avocats, Baker & McKenzie SCP 1 RUE PAUL BAUDRY, 75008 PARIS
Hervé Quéré : Email : [email protected]
Christophe Remillieux : Email : [email protected]
Sandra Fernandes : Email : [email protected]
Stéphane Taïeb : Email : [email protected]
Guillaume Boucheron : Email : [email protected]
www.bakernet.com
