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GESTION DES RESSOURCES FINANCIERES ET MATERIELLES
Description de cours ou Justification
La disponibilité de ressources financières adéquates peut être un pré-requis pour faire de
nombreuses autres activités possible, mais elle ne suffit pas. La façon dont les ressources
financières sont gérées et comptabilisées est tout aussi importante. Il convient de noter ici que
les ressources financières ne se réfèrent pas seulement à l’argent, mais aussi à des matériaux qui
sont de l’argent en soi. Dans les établissements de soins de santé, les vérificateurs et les agents
des finances seront intéressés à la fois dans la gestion des fonds et du matériel comme les
médicaments et l’équipement. En effet, ces matériaux absorbent une part du budget qui est
souvent aussi importante que leur impact sur la qualité des services de soins de santé rendus.
La rareté des ressources financières et matérielles est un fait établi. La nécessité de les gérer
honnêtement, de manière efficiente et efficace est un truisme évident. C’est, également, un
objectif qui est le plus souvent non satisfait, comme il est rappelé et souligné. Les responsables
de santé doivent être compétents dans la lecture, l’évaluation et l’interprétation des états
financiers. Ils doivent avoir des aptitudes et des compétences en matière de budgétisation. Ils
doivent être en mesure de planifier, se procurer, contrôler et utiliser les ressources matérielles
efficacement et de manière efficiente. Pourtant, peu d’entre eux ont reçu une formation formelle
dans ces domaines et donc commettent fréquemment des erreurs comportant de grandes
conséquences. Une bonne gestion des fonds et des ressources matérielles, une responsabilité
claire, sans ambiguïté et régulière de leur utilisation, sont essentiels si leur débit ou leur utilité
doit être maintenu.
Domaines d'études / Sujets
Le module commence par présenter et expliquer la terminologie couramment utilisée, les
principaux concepts et les principes fondamentaux de la comptabilité. Le vif du sujet de
procédures comptables est discuté en détail. Les formes pertinentes du Système d’ Information
pour la Gestion de la santé dans le pays sont largement discutées et utilisés pour les exercices
pratiques. Le module répertorie toutes les ressources matérielles nécessaires pour exploiter et
gérer les services de santé et analyse la nature diversifiée de leur gestion. La Gestion des
2
médicaments et des vaccins est traitée en détail dans toutes ses composantes, à partir de
l'estimation des besoins d'acheter, et stocker à la distribution, à partir de la surveillance de la
consommation jusqu’ à éviter les ruptures de stock. Organisation et gestion des bâtiments de
l'espace, mobilier et matériel sont discutés en détail. L'accent est mis sur l'importance de la
déclaration précoce des pannes et la maintenance continue des bâtiments, mobilier et matériel.
Des systèmes efficaces de dépôt et récupération de documents et le courrier sont décrits et
expliqués.
Tout au long du module, les formes pertinentes de System de gestion de l’Information de santé
du pays sont illustrées, discuté en détail et utilisé à des exercices pratiques. Des visites de
terrains bien structurés dans les hôpitaux et les unités de santé de niveau inférieur sont
organisées. Des aspects à observer et étudier sont discutés, acceptés et mis dans des listes de
vérification avant chaque visite. Les personnes en charge des unités à visiter sont préalablement
contactées pour discuter et convenir du programme de chaque visite. Un rapport analytique et
critique bref est écrit après chaque visite. Le "règlement financier du gouvernement local », les
lignes directrices émises par le ministère de la Santé sur l'utilisation des subventions
conditionnelles et autres subventions aux districts, sous-districts, l'hôpital et des unités de santé
de niveau inférieur, sont analysés. Les principales techniques de budgétisation sont illustrées et
comparées avec les techniques utilisées dans la vie réelle dans le but de les améliorer. Enfin, la
nature et les objectifs de l'audit interne et externe sont illustrés et discutés.
Objectifs du cours
À la fin du module, les participants devraient être en mesure de:
1. Décrire et utiliser les outils nécessaires pour surveiller les fonds reçus et dépensés dans une
unité de santé ou toute autre unité.
2. Décrire et effectuer les procédures nécessaires pour faire en sorte que les comptes (d'une unité
de santé, un bureau ou tout autre organisme) soient corrects.
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3. Illustrer et utiliser toutes les formes dans les HMIS traitant de la gestion des ressources
financières et matérielles.
4. Décrire, expliquer et utiliser les principales techniques de budgétisation
5. Décrire et expliquer la nature et les objectifs de l'audit interne et externe
6. Décrire, expliquer et utiliser les principales méthodes pour estimer les besoins de médicaments
et de vaccins pour un district, un sous-district ou d'une unité de santé.
7. Décrire le concept de stock de sécurité et méthodes de conception pour éviter les ruptures de
stock de médicaments, vaccins et autres consommables.
8. Concevoir un plan solide pour assurer la gestion continue et l'entretien des bâtiments, les
moyens de transport et de l'équipement.
Table des matières
Description de cours / Justification ................................................................................................. 1
Domaines d'études / Sujets ............................................................................................................. 1
Objectifs du cours ........................................................................................................................... 2
Table des matières........................................................................................................................... 3
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CHAPITRE 1. TERMINOLOGIE DE BASE DE LA COMPTABILITE, CONCEPTS ET
PRINCIPES................................................................................................................................... 16
1.1. Le concept de PCGA ............................................................................................................. 16
1.2. Définition du concept ............................................................................................................. 17
1.2. Les états financiers ................................................................................................................. 19
1.2.1. Les utilisateurs privilégiés des états financiers et leurs besoins ......................................... 19
1.2.2. Les objectifs et la composition des états financiers ............................................................ 20
1.2.3. Les qualités caractéristiques de l'information comptable ................................................... 21
1.2.4. Schéma récapitulatif............................................................................................................ 25
1.3. Les hypothèses sous-jacentes ................................................................................................. 26
1.3.1. La continuité de l'exploitation ............................................................................................. 26
1.3.2. Hypothèse de la comptabilité d'engagement ....................................................................... 27
1.4. Les conventions comptables de base ..................................................................................... 28
1.4.1. La convention de l'entité ..................................................................................................... 28
1.4.2. La convention de l'unité monétaire ..................................................................................... 29
1.4.3. Convention de la périodicité dite aussi de l’indépendance, de la séparation ou de
l’autonomie des exercices ............................................................................................................. 29
1.4.4. La convention du coût historique ou valeur d'origine ......................................................... 31
1.4.5. La convention de réalisation du revenu .............................................................................. 39
1.4.6. Convention de rattachement des charges aux produits ....................................................... 41
1.4.7. Convention de l'objectivité ................................................................................................. 43
1.4.8. Convention de la permanence des méthodes ...................................................................... 44
1.4.9. Convention de l'information complète ................................................................................ 46
1.4.10. La convention de prudence ............................................................................................... 47
1.4.11. Convention de l'importance relative ................................................................................. 49
5
1.4.12. Convention de la prééminence du fond sur la forme ou de la réalité économique sur
l'apparence juridique ..................................................................................................................... 50
CHAPITRE 2. COMPRENDRE LES ETATS FINANCIERS DE BASE ................................... 51
2.1. Introduction ............................................................................................................................ 51
2.2. Objet des états financiers ....................................................................................................... 53
2.3. Composantes des états financiers........................................................................................... 54
2.4. Identification des états financiers........................................................................................... 54
CHAPITRE 3. COMPTABILISATION DE TRESORERIE ET OPERATIONS DE
TRESORERIE .............................................................................................................................. 55
3.1. Les entreprises pouvant utiliser la comptabilité de trésorerie ................................................ 56
3.2. Fonctionnement de la comptabilité de trésorerie ................................................................... 56
3.3. L’intérêt de la comptabilité de trésorerie ............................................................................... 56
3.4. Les limites de la comptabilité de trésorerie ........................................................................... 57
3.5. Les opérations de trésorerie ................................................................................................... 57
3.5.1. La banque et la caisse et les virements internes .................................................................. 58
3.5.2. Les principes d'enregistrement ............................................................................................ 59
CHAPITRE 4. CONTROLE DE LA COMPTABILITE .............................................................. 62
4.1. Introduction ............................................................................................................................ 63
4.2. Le lieu .................................................................................................................................... 63
4.3. Modalités du contrôle ............................................................................................................ 63
4.4. Suites des contrôles ................................................................................................................ 64
4.5. Conséquences d'une vérification ............................................................................................ 64
CHAPITRE 5. CLASSIFICATION ET EVALUATION DES ACTIFS ..................................... 64
5.1. Classification et évaluation .................................................................................................... 65
5.2. Actifs financiers ..................................................................................................................... 65
5.3. Passifs financiers .................................................................................................................... 66
6
5.4. Dépréciation ........................................................................................................................... 66
5.5. Comptabilité de couverture .................................................................................................... 67
5.6. Date d'entrée en vigueur ........................................................................................................ 68
CHAPITRE 6. IMMOBILISATIONS, DEFINITION, LA CLASSIFICATION ET
L'EVALUATION, LE REGISTRE DES IMMOBILISATIONS ................................................. 68
6.1. La notion d’immobilisation : définition et classification ....................................................... 69
6.2. Types d’immobilisations ........................................................................................................ 69
6.3. Comment différencier une immobilisation d’un stock?......................................................... 69
6.4. Immobilisation ou charge : comment faire la différence ? .................................................... 70
6.5. Registre des immobilisations et des amortissements ............................................................. 70
CHAPITRE 7. LES METHODES D'AMORTISSEMENT ET LA FAÇON DONT ILS SONT
REGLEMENTES .......................................................................................................................... 70
7.1. Qu’est-ce qu’un amortissement comptable ? ......................................................................... 71
7.2. Quelles sont les immobilisations amortissables ? .................................................................. 71
7.3. Les durées pour calculer les amortissements comptables ...................................................... 71
7.4. La date de début des amortissements comptables .................................................................. 72
7.5. Quelles sont les méthodes d’amortissement comptables ? .................................................... 72
7.5.1. L’amortissement linéaire .................................................................................................... 72
7.5.2. L’amortissement variable.................................................................................................... 73
7.5.3. L’amortissement dégressif .................................................................................................. 73
7.6. Existe-t-il une limite aux amortissements comptables ? ........................................................ 75
CHAPITRE 8. COMPTES DE RESULTATS, LES BILANS, LES FLUX DE TRESORERIE . 76
8.1. Compte de résultat ................................................................................................................. 76
8.1.1. Les soldes intermédiaires de gestion................................................................................... 76
8.1.2. Utilisation ............................................................................................................................ 77
8.2. Bilan comptable ..................................................................................................................... 79
7
8.2.1. Finalités du bilan comptable ............................................................................................... 79
8.2.2. Typologie des bilans comptables ........................................................................................ 80
8.3. Flux de trésorerie ................................................................................................................... 85
8.3.1. Enjeux des flux de trésorerie............................................................................................... 85
8.3.2. Outils spécifiques relatifs aux flux de trésorerie ................................................................. 86
CHAPITRE 9. INTERPRETATION DES COMPTES ................................................................ 87
9.1. Qu’est-ce qu’un compte de résultat en comptabilité ? ........................................................... 87
9.1.1. Définition et composition du compte de résultat ................................................................ 87
9.1.2. Présentation du compte de résultat ..................................................................................... 87
9.2. Pourquoi apprendre à lire et à comprendre un compte de résultat ? ...................................... 89
9.3. Comment lire et interpréter un compte de résultat ? .............................................................. 89
9.3.1. Les données essentielles du compte de résultat .................................................................. 89
9.3.2. Le calcul du seuil de rentabilité (SR) .................................................................................. 90
9.3.3. Le calcul de la capacité d’autofinancement (CAF)............................................................. 90
9.3.4. Le calcul d’autres ratios financiers à partir du compte de résultat ..................................... 91
CHAPITRE 10. INTERPRETATION DES ETATS FINANCIERS ........................................... 92
10.1. Les soldes intermédiaires de gestion et la CAF ................................................................... 92
10.1.1. SIG au 31/12/N ................................................................................................................. 92
10.1.2. La valeur ajoutée mesure la richesse de l’entreprise dégagée par l’entreprise. ................ 93
10.1.3. CAF à partir de l’EBE (méthode additive) ....................................................................... 94
10.1.4. La CAF représente les ressources internes dégagées par l’entreprise. ............................. 94
10.2. Le bilan fonctionnel ............................................................................................................. 95
10.2.1. Bilan fonctionnel au 31/12/N ............................................................................................ 95
10.3. Les ratios .............................................................................................................................. 96
10.3.1. Résultat d’exploitation ...................................................................................................... 96
8
10.4. L’interprétation des états financiers ..................................................................................... 96
CHAPITRE 11. COUTS ET ETABLISSEMENT DES COUTS: L'IDENTIFICATION ET
L'ANALYSE DES COUTS .......................................................................................................... 98
11.1. Définition de coût ................................................................................................................ 98
11.1.1. Caractéristiques générales des coûts ................................................................................. 98
11.1.2. Typologie des coûts .......................................................................................................... 99
11.1.3. Le coût d'acquisition ......................................................................................................... 99
11.1.4. Le coût de production ....................................................................................................... 99
11.1.5. Le coût hors production .................................................................................................. 100
11.1.6. Le coût de revient............................................................................................................ 100
11.2. L'identification des coûts ................................................................................................... 100
11.2.1. Charges directes et indirectes.......................................................................................... 100
11.2.2. Charges variables et fixes ............................................................................................... 100
11.2.3. Analyse des couts ............................................................................................................ 102
11.3. Le traitement des charges directes et indirectes ................................................................. 102
11.3.1. Charges directes et charges indirectes ............................................................................ 102
11.3.2. Répartition des charges indirectes .................................................................................. 103
11.3.3. Le traitement des stocks .................................................................................................. 104
11.3.4. Intérêts et limites du coût de revient (ou des coûts complets) ........................................ 105
11.4. Distinction entre charges fixes et charges variables .......................................................... 106
11.4.1. Les charges variables ...................................................................................................... 106
11.4.2. Les charges fixes ou de structure .................................................................................... 106
11.4.3. Le coût variable............................................................................................................... 106
11.4.4. Le seuil de rentabilité ...................................................................................................... 108
11.4.5. Impact sur le résultat de l'entreprise ............................................................................... 108
9
CHAPITRE 12. BUDGETS ET BUDGETISATION ................................................................ 109
12.1. Budget ................................................................................................................................ 109
12.1.1. Finalité ............................................................................................................................ 109
12.1.2. Typologie ........................................................................................................................ 110
12.1.3. Chiffrage du Budget ........................................................................................................ 110
12.2. Fonctionnement.................................................................................................................. 110
12.3. Pratiques discutables .......................................................................................................... 113
12.4. Suivi et contrôle du Budget................................................................................................ 113
12.5. Rationalisation Budgétaire ................................................................................................. 114
12.5.1. BBZ, Budget Base Zéro .................................................................................................. 114
12.5.2. Le budget, outil d'évaluation en entreprise ..................................................................... 114
CHAPITRE 13. AUDIT EXTERNE ET INTERNE .................................................................. 115
13.1. Audit interne et audit externe ............................................................................................. 115
13.2. La faiblesse de la fonction actuelle de l’audit interne........................................................ 116
13.2.1. Au cœur des problèmes d’audit de la DG XX, il y a deux questions intimement liées .. 116
13.3. Qu’est-ce que l’audit interne ? ........................................................................................... 117
13.3.1. Responsabilité, autorité et indépendance ........................................................................ 118
13.4. Un cadre pour l’audit interne à la Commission ................................................................. 119
13.4.1. Statut et position au sein de l’organisation ..................................................................... 119
13.4.2. Sélection des audits ......................................................................................................... 121
13.4.3. Conduite des audits ......................................................................................................... 121
13.4.4. Suite donnée aux audits .................................................................................................. 122
13.4.5. Relations avec la Cour des comptes ................................................................................ 123
13.4.6. Ressources....................................................................................................................... 123
13.5. Les huit différences entre l’audit interne et l’audit externe ............................................... 123
10
13.5.1. Le statut de l’auditeur ..................................................................................................... 123
13.5.2. Les bénéficiaires de l’audit ............................................................................................. 123
13.5.3. Les objectifs de l’audit .................................................................................................... 124
13.5.4. Le champ d’application de l’audit .................................................................................. 125
13.5.5. La prévention de la fraude .............................................................................................. 125
13.5.6. L’indépendance de l’auditeur ......................................................................................... 125
13.5.7. La périodicité des audits ................................................................................................. 125
13.5.8. La méthode de l’auditeur ................................................................................................ 126
CHAPITRE 14. TECHNIQUES DE BUDGETISATION ET SUIVI DES PERFORMANCES
BUDGETAIRES ......................................................................................................................... 127
14.1. Introduction ........................................................................................................................ 127
14.2. Les budgets des ventes et des frais commerciaux .............................................................. 129
14.2.1. Le budget des ventes ....................................................................................................... 129
14.3. Présentation du budget des ventes ..................................................................................... 135
14.3.1. La ventilation par période ............................................................................................... 135
14.3.2. La ventilation par région ................................................................................................. 135
14.3.3. La ventilation par produit................................................................................................ 135
14.3.4. Application ...................................................................................................................... 136
14.4. Budget des ventes de SUN par région et par période ........................................................ 136
14.4.1. Présentation du budget général des ventes ...................................................................... 137
14.5. Le budget des frais commerciaux ...................................................................................... 137
14.5.1. Les frais Marketing ......................................................................................................... 137
14.5.2. Les frais de distribution .................................................................................................. 137
14.6. Budget des frais de distribution ......................................................................................... 138
14.7. Le budget de production .................................................................................................... 139
11
14.7.1. Détermination du programme de production .................................................................. 139
14.7.2. Ajustement de la production ........................................................................................... 140
14.7.3. Budgétisation de la production ....................................................................................... 141
14.8. Budget des approvisionnements ........................................................................................ 143
14.9.. Les coûts engendrés par les stocks.................................................................................... 144
14.9.1. Le coût de passation des commandes ............................................................................. 144
14.9.2. Le coût de possession du stock ....................................................................................... 144
14.9.3. Le coût d'insuffisance des stocks .................................................................................... 145
14.10. Les politiques d'approvisionnements ............................................................................... 145
14.10.1. Un apprivoisement sur l'année ...................................................................................... 145
14.10.2. Un approvisionnement par trimestre ............................................................................. 145
14.10.3. Le juste à temps (JAT) .................................................................................................. 145
14.11. Les méthodes et modèles de gestion de stock .................................................................. 145
14.11.1. La méthode 20/80 ......................................................................................................... 146
14.11.2. La méthode ABC .......................................................................................................... 146
14.11.3. Modèles de gestion de stocks ........................................................................................ 146
14.12. Le budget des investissements ......................................................................................... 147
14.12.1. Différents types d'investissements ................................................................................ 147
14.12.2. Choix des investissements et choix de leurs moyens de financement .......................... 148
14.12.3. La budgétisation et le suivi des investissements ........................................................... 151
14.12.4. Le budget des services fonctionnels ............................................................................. 153
14.12.5. Les caractéristiques des frais généraux ......................................................................... 153
14.12.6. La budgétisation des services fonctionnels et d'Etat major .......................................... 154
14.13. Le budget de trésorerie..................................................................................................... 155
14.13.1. Définition et utilités du budget de trésorerie................................................................. 155
12
14.13.2. Elaboration du budget de trésorerie .............................................................................. 156
CHAPITRE 15. L'ESTIMATION DES BESOINS, L'ACHAT, LA RECEPTION, LE
STOCKAGE DES MEDICAMENTS ........................................................................................ 160
15.1. Estimation des besoins en produits pharmaceutiques ........................................................ 160
15.1.1. Pourquoi estimer les besoins ? ........................................................................................ 160
15.1.2. Les différentes méthodes d’estimation des besoins ........................................................ 161
15.1.3. Principe de sélection des médicaments ........................................................................... 164
15.1.4. Choisir la méthode d’estimation des besoins appropriée ................................................ 166
15.1.5. Etablir la liste des besoins et estimer leurs coûts ............................................................ 167
15.2. Sélection et mise en œuvre de la méthode d’achat ............................................................ 168
15.2.1. Quelle méthode d’achat choisir ? .................................................................................... 168
15.2.2. Quelle(s) source(s) d’approvisionnement sélectionner ? ................................................ 169
15.2.3. Quelles conditions d’achat appliquer ? ........................................................................... 171
15.2.4. Les pièges à éviter ........................................................................................................... 172
15.3. Réception et dépouillement des offres ............................................................................... 172
15.4. Confirmation des commandes aux fournisseurs ................................................................ 174
15.5. Réception des commandes ................................................................................................. 175
15.5.1. Dédouanement des produits importés ............................................................................. 175
15.5.2. Réception provisoire ....................................................................................................... 177
15.5.3. Réception définitive ........................................................................................................ 177
15.5.4. Le règlement des litiges .................................................................................................. 178
15.5.5. Entrée en stock des produits ........................................................................................... 180
15.6. La clôture de l’achat........................................................................................................... 180
CHAPITRE 16. MAGASINS ET LA GESTION DES STOCKS .............................................. 182
16.1. Introduction ........................................................................................................................ 182
13
16.2. Les stocks ........................................................................................................................... 182
16.2.1. Les enjeux de la gestion des stocks................................................................................. 182
16.2.2. Les coûts liés à la gestion des stocks .............................................................................. 183
16.2.3. Stocks : Planification des approvisionnements ............................................................... 185
16.2.4. Types, rôle et fonctions des stocks ................................................................................. 188
16.2.5. Types de stocks suivant le flux ....................................................................................... 189
16.2.6. Les méthodes de valorisation des stocks ........................................................................ 191
16.3. Le magasin ......................................................................................................................... 193
16.3.1. Fonctions du magasin .................................................................................................... 193
16.3.2. Principe de fonctionnement du magasin : les mouvements des marchandises ............... 193
16.3.3. La gestion des réapprovisionnements ............................................................................. 194
16.3.4. Buts et caractéristiques du magasin ................................................................................ 194
16.3.5. Calcul des besoins d’un magasin .................................................................................... 197
CHAPITRE 17. GESTION DES DOSSIERS DANS LES ETABLISSEMENTS DE SOINS DE
SANTE ........................................................................................................................................ 199
17.1. Introduction ........................................................................................................................ 199
17.2. Le dossier du patient .......................................................................................................... 201
17.3. Les informations administratives ....................................................................................... 201
17.4. Les informations des professionnels de santé .................................................................... 202
17.5. La constitution et le contenu du dossier ............................................................................. 203
17.5.1. Les données sociodémographiques ................................................................................. 203
17.5.2. La constitution et la tenue du dossier du patient ............................................................. 205
17.5.3. Le dossier informatisé du patient .................................................................................... 218
17.6. La communication du dossier du patient ........................................................................... 220
17.6.1. Le secret professionnel ................................................................................................... 220
14
17.6.2. Le droit à la communication du dossier du patient ......................................................... 222
17.6.3. Les bénéficiaires du droit d'accès au dossier du patient ................................................. 223
17.7. L'accès de la justice au dossier du patient .......................................................................... 230
17.7.1. Le médecin-expert auprès des tribunaux ........................................................................ 230
17.7.2. Les modalités de communication du dossier du patient ................................................. 232
17.7.3. La conservation du dossier du patient ............................................................................. 234
CHAPITRE 18. GESTION DE L’ELIMINATION DE DECHETS ET DE
L'APPROVISIONNEMENT EN EAU DANS LES HOPITAUX . ........................................... 241
18.1. Introduction ........................................................................................................................ 241
18.2. L’eau dans les services de soins......................................................................................... 241
18.3. L’eau bactériologiquement maitrisée ................................................................................. 241
18.4. Méthodes d’obtention de l’eau bactériologiquement maîtrisée ......................................... 242
18.5. L’eau stérile conditionnée .................................................................................................. 243
18.5.1. Caractérisation des déchets médicaux ............................................................................ 243
18.5.2. Quantification des déchets médicaux.............................................................................. 245
18.6. Traitement et élimination ................................................................................................... 245
18.6.1. Choix des méthodes de traitement et d’élimination ........................................................ 245
18.6.2. Incinération ..................................................................................................................... 248
18.6.3. Désinfection chimique .................................................................................................... 251
18.6.4. Autoclaves....................................................................................................................... 251
18.6.5. Extracteurs ou destructeurs d’aiguilles ........................................................................... 252
18.6.7. Encapsulation .................................................................................................................. 253
18.6.8. Décharge, fosse d’enfouissement.................................................................................... 254
18.6.9. Évacuation de déchets liquides dans les eaux usées ....................................................... 255
CHAPITRE 19. L'INVENTAIRE PHYSIQUE DANS LES ETABLISSEMENTS DE SOINS DE
SANTE ........................................................................................................................................ 256
15
19.1. Les inventaires ................................................................................................................... 256
19.1.1. Principe de l’inventaire ................................................................................................... 256
19.2. Méthodologie d’un inventaire physique ............................................................................ 256
19.2.1. Préparation de l’inventaire .............................................................................................. 257
19.2.2. Exécution des inventaires et gestion des écarts .............................................................. 259
19.3. Les types d’inventaires physiques (Inventaire tournant, inventaire permanent et inventaire
annuel)......................................................................................................................................... 260
19.3.1. L’inventaire permanent ................................................................................................... 260
19.3.2. L’inventaire annuel ......................................................................................................... 261
19.3.3. L’inventaire tournant ...................................................................................................... 262
CHAPITRE 20. LES MARCHES PUBLICS DE BIENS ET DES SERVICES ........................ 264
20.1. Introduction ........................................................................................................................ 264
20.2. Principaux aspects des travaux sur les marchés publics à l'OMC ..................................... 265
20.3. L'Accord plurilatéral sur les marchés publics .................................................................... 266
20.3.1. Aperçu du contexte de l'élaboration de l'AMP ............................................................... 266
20.3.2. Nature et teneur de l'Accord ........................................................................................... 266
20.3.3. Parties à l'Accord et observateurs ................................................................................... 267
20.3.4. Accession à l'Accord ....................................................................................................... 268
20.4. Négociations au titre de l'article XIII de l'AGCS .............................................................. 268
20.5. Groupe de travail de la transparence des marchés publics ................................................ 269
20.6. Coopération technique et traitement spécial et différencié ................................................ 270
Bibliographie............................................................................................................................... 273
16
CHAPITRE 1. TERMINOLOGIE DE BASE DE LA COMPTABILITE, CONCEPTS ET
PRINCIPES
1.1. Le concept de PCGA
Le concept de Principes Comptables Généralement Admis est un concept relativement récent. En
effet, pendant des siècles, le secret des affaires a empêché la comptabilité d'évoluer. Il faudra
même attendre le crash de wall street en 1929 pour que l'on prenne conscience des dangers
majeurs associés à l'absence de principes comptables. Les économistes étaient unanimes pour
considérer que le manque de transparence de l'information financière était une cause aggravante
17
du crash. Certains iront jusqu'à dire que si les investisseurs disposaient d'une meilleure
information, la grande crise aurait pu être prévenue ; ce qui aurait évité l'effondrement du marché
boursier et les conséquences économiques et sociales désastreuses qui s'en étaient suivies. Tirant
les enseignements du crash de 1929, l'économiste Galbraith prescrivait à l'Amérique de contrôler
vigoureusement ses comptables pour retrouver sa prospérité.
Les principes comptables généralement admis sont donc nés des organismes de normalisation
comptable et surtout des besoins des investisseurs et des marchés. C'est ainsi que la société
d'information va propulser la comptabilité au premier rang des techniques concourant à rendre
rationnelle l'économie d'entreprise. La macro et la micro-économie font appel aux chiffres qui,
s'ils ne gouvernent pas le monde, aident à le gouverner ou du moins enseignent sur la façon dont
il est gouverné. Le postulat selon lequel les données quantitatives sont utiles à la communication
de l'information économique et à la prise des décisions économiques rationnelles explique la
corrélation établie entre le niveau de développement économique d'un pays et son niveau de
développement comptable.
1.2. Définition du concept
Aux termes du § 13 de la première partie de la Norme comptable générale consacrée aux
considérations pour l'élaboration et la présentation des états financiers, les principes comptables
généralement admis englobent : - les concepts fondamentaux définis par le cadre conceptuel ; -
les règles, méthodes et procédés énoncés dans les normes comptables ; - la doctrine. La doctrine
inclut notamment les avis, prises de position et explications du Conseil National de la
Comptabilité, de l'IASB (International Accounting standards Board), des ordres des Experts
comptables et des autres sources du référentiel comptable tels que les manuels et revues
comptables faisant autorité.
Les normes comptables tunisiennes, autres que les normes sectorielles, sont à ce jour au nombre
de 22 normes :
- NCT 1 : La norme comptable générale.
- NCT 2 : Les capitaux propres.
18
- NCT 3 : Les revenus.
- NCT 4 : Les stocks.
- NCT 5 : Les immobilisations corporelles.
- NCT 6 : Les immobilisations incorporelles.
- NCT 7 : Les placements.
- NCT 8 : Les résultats nets de l'exercice et éléments extraordinaires.
- NCT 9 : Les contrats de construction.
- NCT 10 : Les charges reportées.
- NCT 11 : Les modifications comptables.
- NCT 12 : Les subventions publiques.
- NCT 13 : Les charges d'emprunt.
- NCT 14 : Les éventualités et événements postérieurs à la date de clôture.
- NCT 15 : Les opérations en monnaies étrangères.
- NCT 19 : Les états financiers intermédiaires.
- NCT 20 : Les dépenses de recherche et de développement.
- NCT 35 : Etats financiers consolidés.
- NCT 36 : Participations dans les entreprises associées.
- NCT 37 : Participations dans les coentreprises.
- NCT 38 : Regroupements d'entreprises.
- NCT 39 : Informations sur les parties liées.
19
Quant aux concepts fondamentaux, ils sont constitués des qualités caractéristiques de
l'information financière, des éléments des états financiers et des hypothèses sous-jacentes et
conventions comptables.
1.2. Les états financiers
Les états financiers constituent le principal produit fini, la principale finalité de tout travail
comptable. Le système comptable tunisien est un système de divulgation qui met le cap sur les
instruments de communication c'est-à-dire les états financiers. Ainsi, alors que ce système
autorise une certaine liberté d'action et de jugement pour tout ce qui permet de réaliser les
travaux permettant de produire les états financiers, il normalise de façon précise les
caractéristiques qualitatives et informatives des états financiers à produire et à publier. Les états
financiers sont construits à partir d'une balance vérifiée dite aussi balance après inventaire. Ils
sont destinés à faciliter la prise de décisions économiques des utilisateurs et tout particulièrement
les actionnaires actuels ou potentiels et bailleurs de fonds dits investisseurs à risque. Les
investisseurs sont dits à risques parce qu'ils acceptent d'investir dans l'entreprise un capital
déterminé et certain contre une espérance (promesse) de retour sur capital sous la forme de flux
futurs de trésorerie incertains.
1.2.1. Les utilisateurs privilégiés des états financiers et leurs besoins
L'entreprise est un construit fait en partie par celui qui l'observe. Ainsi, on peut admettre qu'il y
ait autant de valeurs attribuées à l'entreprise que d'observateurs ou d'utilisateurs de l'information
comptable. L'investisseur boursier ne voit pas l'entreprise comme ses managers ni comme son
banquier ou ses salariés ou encore le fisc. Un référentiel de normes comptables 2 doit donc faire
référence à un utilisateur privilégié. Selon Robert Reix : "La notion de pertinence est directement
liée à l'utilisateur de l'information : est pertinent ce "qui convient", ce qui est approprié à une
action 3 ". Une présentation sera donc pertinente si elle répond aux desseins de son utilisateur, si
elle le satisfait. La pertinence est donc une qualité relative à un utilisateur et à un contexte
d'utilisation. Les normes comptables américaines, les normes comptables internationales et les
normes comptables tunisiennes font de l'intérêt et de la valeur de l'information pour l'utilisateur
le critère de sa pertinence.
20
§ 1. Les investisseurs à risque, utilisateurs privilégiés
Acquis à cette conception de la représentation comptable de l'entreprise, le référentiel comptable
tunisien est construit autour du choix des investisseurs à risque, comme utilisateurs privilégiés à
satisfaire en priorité, à savoir : - Les investisseurs qui sont les actionnaires actuels ou potentiels, -
et les bailleurs de fonds. Les besoins des investisseurs à risque sont naturellement les plus larges.
Ce sont les utilisateurs privilégiés des états financiers.
§ 2. Les besoins des utilisateurs privilégiés
Les personnes qui fournissent des capitaux à risque et leurs conseillers sont concernées par le
risque inhérent à leurs investissements et par la rentabilité qu'ils produisent. Ils ont besoin
d'informations pour les aider à évaluer leur patrimoine et à décider quand il convient d'acheter,
de conserver ou de vendre les titres sociaux. Les investisseurs sont aussi concernés par des
informations qui leur permettent de déterminer la capacité de l'entreprise à payer des dividendes
et qui leur permettent d'apprécier la façon dont les dirigeants s'acquittent de leurs fonctions et
responsabilités. L'information comptable est un élément important parmi la panoplie des
éléments pris en compte dans la prise de décisions économiques des investisseurs à risque.
L'utilité de l'information comptable pour la prise de décisions économiques repose sur
l'hypothèse selon laquelle une donnée comptable est jugée pertinente quand elle influence les
prévisions des décideurs.
Les manifestations de la recherche d'accroître l'utilité de l'information comptable à la prise de
décisions économiques, pour aider les investisseurs à mesurer en temps opportun et de façon
fiable le pouvoir de gain de l'entreprise en vue d'aider à prédire ce pouvoir de gain ainsi que
l'aptitude de l'entreprise à générer de la trésorerie, apparaissent à travers l'ensemble des concepts
et méthodes du référentiel comptable tunisien et notamment : - Les objectifs et la composition
des états financiers. - Les qualités caractéristiques des états financiers.
1.2.2. Les objectifs et la composition des états financiers
Les objectifs des états financiers découlent des besoins des utilisateurs. Compte tenu de ces
besoins, les états financiers ont pour objectifs essentiels de : (1) Fournir des informations utiles à
la prise de décisions relatives à l'investissement et au crédit. (2) Présenter les informations utiles
21
pour estimer la probabilité de réalisation des flux futurs de trésorerie ainsi que l'importance de
ces flux. (3) Renseigner sur la situation financière de l'entreprise et particulièrement sur les
ressources économiques qu'elle contrôle ainsi que les obligations et les effets des transactions,
événements et circonstances susceptibles de modifier les ressources économiques et les
obligations. (4) Renseigner sur la performance financière de l'entreprise. (5) Renseigner sur la
manière dont l'entreprise a obtenu et dépensé des liquidités à travers ses activités d'exploitation,
de financement et d'investissement. (6) Renseigner sur le degré et la manière dont les dirigeants
ont réalisé les objectifs qui leur ont été assignés dans le cadre du mandat social. (7) Renseigner,
dans la mesure du possible, sur le degré de conformité de l'entreprise aux lois, règlements et
autres dispositions légales (obligation de compliance). L'information sur la situation est
essentiellement fournie par le bilan. L'information sur la performance est essentiellement fournie
par l'état de résultat et l'information sur les flux de trésorerie est essentiellement fournie par l'état
des flux de trésorerie. Les notes aux états financiers analysent, expliquent et complètent les
éléments présentés dans les états financiers.
1.2.3. Les qualités caractéristiques de l'information comptable
Les qualités caractéristiques de l'information comptable sont les qualités constitutives de son
utilité pour les utilisateurs. Elles découlent des objectifs des états financiers qui découlent eux
mêmes des besoins des utilisateurs privilégiés. Les qualités d'un bien, qu'il soit matériel ou
immatériel ou d'un service, se définissent par rapport aux objectifs qui leur sont assignés
(représentant les attentes de l'utilisateur) et l'usage auquel il est destiné. Ainsi, les qualités
caractéristiques de l'information comptable et leur degré relatif d'importance sont fonction des
utilisateurs privilégiés de cette information à savoir, s'agissant d'états financiers destinés à
l'information externe, les plus importants des partenaires de l'entreprise : Les investisseurs à
risque. Ces qualités caractéristiques peuvent être schématisées comme suit :
Contrainte économique
nécessité d'un rapport avantage > coût
QUALITÉS CONSTITUTIVES DE L'UTILITÉ DE L'INFORMATION COMPTABLE
22
Avantages supérieurs aux coûts : La règle selon laquelle les avantages tirés de l'information
doivent être supérieurs aux coûts engendrés par sa production est une contrainte économique
générale. Les avantages obtenus de l'information doivent être supérieurs au coût qu'il a fallu
consentir pour la produire. L'évaluation des avantages et des coûts est cependant un processus
qui tient fondamentalement au jugement et est donc, en partie, subjectif. En outre, les coûts ne
pèsent pas nécessairement sur les utilisateurs qui profitent des avantages. Les avantages peuvent,
également, comprendre des retombées indirectes : par exemple, la fourniture d'une information
supplémentaire aux prêteurs peut réduire les frais financiers sur les emprunts d'une entreprise.
Intelligibilité : Pour être utile, l'information fournie par les états financiers doit être
compréhensible par les utilisateurs. Cela signifie que l'information soit explicite, claire, concise
et à la portée des utilisateurs. Une des qualités essentielles de l'information fournie par les états
financiers est d'être compréhensible immédiatement par les utilisateurs. A cette fin, les
utilisateurs sont supposés avoir une connaissance raisonnable des activités économiques et de la
comptabilité et la volonté d'étudier l'information d'une façon raisonnablement diligente.
Cependant, l'information relative à des données complexes, qui doit être incluse dans les états
financiers parce qu'elle est pertinente par rapport aux besoins de prise de décisions économiques
des utilisateurs, ne doit pas être exclue au seul motif qu'elle serait trop difficile à comprendre
pour certains utilisateurs.
La pertinence : La qualité de pertinence de l'information s'apprécie par le rapport entre
l'information et l'usage qui en est fait. L'information est pertinente lorsqu'elle est de nature à
La
comparabilite
Importance
significative
Intelligibilité
23
faciliter une prise de décision adéquate par les utilisateurs des états financiers en les aidant à
évaluer les événements passés, présents, à prédire le futur ou en leur permettant de confirmer ou
de corriger des évaluations antérieures. La pertinence requiert une rapidité d'élaboration et de
divulgation des états financiers. Elle englobe les qualités de valeur prédictive et de valeur
rétrospective.
• Rapidité de divulgation : Pour être pertinente, l'information doit être établie et divulguée à un
moment où elle est encore susceptible d'être utile aux prises de décisions des utilisateurs.
L'information perd sa pertinence si elle est fournie avec un retard qui la rend inutile à la prise de
décision. Il est par conséquent nécessaire d'instaurer un équilibre entre les mérites des délais
rapides et ceux d'une fiabilité suffisante.
• Valeur prédictive : L'information comptable doit permettre d'effectuer des prédictions sur la
capacité bénéficiaire, la performance et le pouvoir de gain de l'entreprise. Une bonne information
passée est de nature à réduire le degré d'incertitude des prédictions futures.
En matière comptable, la connaissance du passé qui n'aide pas à améliorer la prédiction de
l'avenir est de faible utilité.
• Valeur de confirmation, de rétroaction ou de corroboration : L'information historique doit
permettre de confirmer ou de mesurer les écarts entre les prévisions antérieures et les
réalisations. L'information financière est rétrospective dans la mesure où elle peut être utilisée
pour comprendre ou corriger des résultats, des événements et des prédictions antérieures.
La fiabilité : Est fiable ce qui est digne de confiance. L’information est fiable quand elle n'est
pas entachée d'erreur ni de biais importants et que les utilisateurs peuvent s'y fier pour avoir une
représentation fidèle de ce qu'elle est censée représenter. Les critères de fidélité, neutralité,
exhaustivité et de vérifiabilité sont des composantes de la fiabilité.
• Fidélité : Pour être fiable, l'information doit présenter de façon fidèle les transactions et autres
événements qu'elle vise à représenter. La représentation fidèle est la correspondance ou la
concordance entre la mesure ou la description et les phénomènes qu'elles sont censées
représenter en comptabilité.
24
• Neutralité : Pour être fiable, l'information contenue dans les états financiers doit être neutre,
c'est-à- dire aussi dépourvue que possible de subjectivité. Les états financiers ne sont pas neutres
si, par la sélection ou la présentation de l'information, ils influencent les prises de décisions ou le
jugement afin d'obtenir un résultat prédéterminé.
La neutralité signifie l'absence de recours à des moyens déterminés ou à des artifices en vue
d'atteindre un but prédéterminé. L'information comptable est neutre, quand elle ne fait pas l'objet
de parti pris et, par conséquent, n'aboutit pas à des données tendancieuses et des résultats
prédéterminés.
• Exhaustivité : Pour être fiable, l'information contenue dans les états financiers doit être
exhaustive, autant que le permettent le souci de l'importance significative et celui des coûts. Une
omission peut rendre l'information fausse et trompeuse et, en conséquence, non fiable et
insuffisamment pertinente.
• Vérifiabilité : Pour être fiable, l'information doit être vérifiable c'est-à-dire basée sur des pièces
justificatives externes ou internes ayant une forte force probante. L'information comptable est
vérifiable dans la mesure où elle repose sur des données probantes.
La comparabilité : L'information doit permettre à l'utilisateur de faire des comparaisons dans le
temps, pour déterminer les tendances de la situation financière et des performances de
l'entreprise. Les utilisateurs doivent être également en mesure de comparer les informations
financières issues d'entreprises semblables pour évaluer de façon relative, les situations
financières, les performances et leurs évolutions. En conséquence, la pertinence fait que
l'évaluation et la présentation de l'effet financier de transactions et des événements doivent être
effectuées avec cohérence au sein de la même entreprise et pour cette entreprise avec
permanence dans le temps, et de façon cohérente pour différentes entreprises. Une des
implications importantes de la caractéristique qualitative de comparabilité est que les utilisateurs
soient informés des méthodes comptables utilisées dans la préparation des états financiers et de
l'évolution de ces méthodes ainsi que de leurs effets.
Les utilisateurs doivent être en mesure d'identifier les différences entre les méthodes comptables
pour des transactions et autres événements semblables, utilisées par la même entreprise de
période à période et utilisées par différentes entreprises. De même, parce que les utilisateurs
25
souhaitent comparer la situation financière, la performance et l'évolution de la situation
financière d'une entreprise au cours du temps, il est important que les états financiers donnent
l'information correspondante des périodes précédentes.
Importance significative : L'importance significative constitue aussi une contrainte dictée par
les règles de comportement économique. L'information est importante dès lors que son omission
ou son inexactitude influencerait les décisions économiques que les utilisateurs prennent sur la
base des états financiers.
1.2.4. Schéma récapitulatif
A ce stade d'avancement de l'apprentissage de la comptabilité financière, la structure de la
théorie comptable peut être représentée par la pyramide suivante :
Utilisateurs privilégiés et définition de leurs besoins
Objectifs des états financiers Composition et
26
Composition des états financiers (ou outils de communication de l'information comptable) :
Bilan + Etat de résultat + Etat de flux de trésorerie + Notes aux états financiers. Composantes
des états financiers : Les actifs, les passifs, les capitaux propres, les produits (Revenus + Gains)
et les charges (Charges proprement dites + Pertes).
Les qualités caractéristiques constituent un étalon pour apprécier l’information comptable, les
hypothèses sous-jacentes et les conventions comptables de base sont les outils opérationnels pour
atteindre les qualités caractéristiques de l’information comptable et satisfaire aux objectifs des
états financiers.
1.3. Les hypothèses sous-jacentes
Les méthodes comptables sont construites sur la base de l'hypothèse de la continuité de
l'exploitation et de l'hypothèse de la comptabilité d'engagement. Lorsque ces deux hypothèses ne
sont plus vérifiées, de nombreuses conventions comptables perdent leur utilité.
1.3.1. La continuité de l'exploitation
Les états financiers sont normalement préparés selon l'hypothèse que l'entreprise est en situation
de continuer et poursuivra ses activités dans un avenir prévisible. Ainsi, dans les circonstances de
l'entreprise, il est admis qu'elle n'a ni l'intention ni l'obligation ou la nécessité de mettre fin à ses
27
activités ou de réduire sensiblement leur étendue. L'hypothèse de continuité établit que
l'entreprise est en mesure d'honorer ses engagements dans le cours normal de ses activités. Si la
continuité est menacée (par la volonté des propriétaires ou par nécessité), les états financiers
seront préparés sur une base liquidative différente de celle résultant de l'application des
conventions comptables de base.
Les indicateurs de la continuité
La continuité est établie notamment lorsque l'entreprise est rentable, exécute des plans
d'investissement correctement financés, peut lever des capitaux auprès des actionnaires,
entretient des relations sereines avec ses banquiers, réalisent des recherches d'amélioration des
produits et des procédés de fabrication, développe des stratégies commerciales, veille à la
concurrence, etc.
Les menaces à la continuité
Constituent notamment des menaces à la continuité, les facteurs suivants : - La perte d'un marché
important ; - Une grande difficulté d'approvisionnement en matières premières ; - Des techniques
de production obsolètes dépassées par la concurrence ; - Des conflits sociaux ruineux ; -
L'absence de créativité et d'innovation dans un milieu fortement concurrentiel ; - Un changement
de législation apportant d'importantes restrictions ; - Une crise monétaire entraînant une très forte
dépréciation de la monnaie locale ; - Des investissements importants financés par des ressources
à court terme ; - Une baisse des ventes non suivie par un ajustement des structures et des coûts,
etc. En revanche, ne constituent généralement pas des facteurs significatifs d'une menace de la
continuité, les circonstances suivantes : difficulté provisoire de s'approvisionner en matières
premières ; grève prolongée mais ayant pris fin ; la destruction partielle de l'outil de production ;
une gène passagère de trésorerie.
1.3.2. Hypothèse de la comptabilité d'engagement
Afin de satisfaire à leurs objectifs, les états financiers sont préparés sur la base d'une comptabilité
dite d'engagement. Sur cette base, les effets des transactions et autres événements sont pris en
compte dès que ces transactions ou événements se produisent et non pas au moment des
encaissements ou paiements et ils sont enregistrés dans les livres comptables et présentés dans
28
les états financiers des périodes auxquelles ils se rattachent. A l'exception de l'état de flux de
trésorerie, les états financiers préparés sur cette base informent les utilisateurs, non seulement
des transactions passées ayant entraîné des dépenses et des recettes, mais également des
obligations entraînant pour l'avenir des dépenses et des recettes. Ainsi, ils fournissent le type
d'information sur les transactions passées et autres événements passés qui est le plus utile aux
utilisateurs pour prendre leurs décisions économiques.
1.4. Les conventions comptables de base
Les conventions comptables génèrent des règles concrètes qui guident la pratique comptable.
Elles sont développées en conformité avec les objectifs et les caractéristiques qualitatives de
l'information financière. Le cadre conceptuel tunisien retient 12 conventions comptables de base.
(1) Entité ; (2) Unité monétaire ; (3) Indépendance ou séparation des exercices ; (4) Coût
historique ; (5) Réalisation du revenu ; (6) Rattachement des charges aux produits ; (7)
Objectivité ; (8) Permanence des méthodes ; (9) Information complète ; (10) Prudence ; (11)
Importance relative ; (12) Prééminence du fond sur la forme.
1.4.1. La convention de l'entité
L'entreprise est considérée comme étant une entité comptable autonome et distincte de ses
propriétaires. La comptabilité financière s'appuie sur la nette distinction entre les transactions
affectant le patrimoine de l'entreprise et ceux de ses propriétaires ou actionnaires. Ce sont les
transactions de l'entreprise et non celles des propriétaires qui sont prises en compte dans les états
financiers de l'entité. Une entité comptable ne représente pas uniquement une entreprise jouissant
de par la loi d'un statut légal. Elle s'étend à tout ensemble s'acquittant d'une activité économique
et qui possède et utilise des ressources économiques. Ainsi, une entité peut désigner un groupe
d'entreprises pour les besoins de la consolidation (de l'établissement d'une information financière
consolidée), ou encore une succursale, une usine, un service, un département ou un centre de
responsabilité au sein d'une entreprise.
Le non respect de la convention de l'entité entraîne une confusion entre les différents faits
économiques concernant des entités distinctes et enlève toute fiabilité et pertinence à
l'information comptable sans parler des risques majeurs de contrôle interne. Imaginez par
29
exemple ce qui se passerait si on ne pouvait faire la distinction entre les différentes opérations
des agences d'une banque ou entre les différentes opérations d'une société mère et ses filiales.
1.4.2. La convention de l'unité monétaire
Cette convention, dite aussi de l'unité de mesure, repose sur le fait que la monnaie est l'unité de
mesure commune à toute activité économique et que par conséquent la monnaie fournit une base
appropriée pour la mesure et l'analyse comptables. Cette convention postule que l'unité
monétaire est le moyen le plus objectif de présenter aux utilisateurs les variations de capitaux
propres et les échanges de biens et services. Elle s'appuie sur le fait que l'unité monétaire permet
de mesurer de façon simple, objective, compréhensible et par conséquent utile. Il en découle que
la monnaie est l'unité de mesure et d'expression comptables. Seules les transactions et
événements susceptibles d'être quantifiés monétairement sont comptabilisés.
Certaines autres informations non quantifiables monétairement et exprimées dans d'autres unités
de mesure peuvent être divulguées principalement dans des notes aux états financiers.
Néanmoins, cette convention considère l'unité monétaire abstraction faite de son pouvoir d'achat.
Il s'ensuit que la comptabilité traduit des unités monétaires engagées à différentes périodes en
ignorant la variation de leur pourvoir d'achat ce qui donne, selon certains, une fausse impression
de précisions. L'argument majeur présenté en faveur de cette convention est que la présentation
des données retraitées pour tenir compte du pouvoir d'achat de la monnaie n'est pas aisément
intelligible.
1.4.3. Convention de la périodicité dite aussi de l’indépendance, de la séparation ou de
l’autonomie des exercices
§ 1. Fondement de la convention
En règle absolue, pour connaître de façon définitive les résultats des activités d’une entreprise, il
faudrait attendre sa liquidation. Une telle hypothèse serait en inadéquation totale avec les besoins
des utilisateurs. La convention de la séparation des exercices répond donc à un besoin des
utilisateurs de l’information comptable qui, dans un contexte de continuité de l’exploitation et de
comptabilité d’engagements, veulent connaître et comparer les résultats et la consistance du
30
patrimoine de l’entreprise selon une fréquence périodique. La convention de l’indépendance des
exercices suppose par une simple fiction comptable que l’activité économique d’une entreprise
puisse être divisée en périodes égales : l’année par exemple. Mais, comme les opérations réelles
ignorent ce découpage, les préparateurs des états financiers sont amenés à procéder à certaines
estimations pour assurer la séparation des exercices et le rattachement des charges aux produits.
Les résultats, certains actifs et certains passifs et par conséquent la mesure des capitaux propres
font appel à de nombreux jugements professionnels et sont de ce fait assortis d’approximations
inévitables.
Le § 40 du cadre conceptuel dispose que l’information financière doit refléter l’évolution
périodique des performances de l’entreprise pour servir de base à la prise des décisions
économiques. Elle doit être, en conséquence, produite et fournie à des intervalles périodiques et
réguliers, la période étant désignée “exercice comptable”. Pour des considérations pratiques, il
est admis que l’exercice comptable couvre une période de 12 mois. Généralement, celui-ci
coïncide avec l’année5 civile. Néanmoins, le découpage en périodes peut être le mois, le
trimestre ou le semestre. Plus la période est courte, moins les résultats sont significatifs et plus le
rattachement des charges aux produits est délicat. Il en est de même du problème de rattachement
des produits aux différentes périodes. Les problèmes de répartition des produits et des charges
font que plus la période est courte moins les résultats sont fiables. Aussi, doit-on admettre que les
résultats mensuels sont moins fiables que les résultats trimestriels. Les résultats trimestriels sont
moins fiables que les résultats semestriels et les résultats semestriels sont moins fiables que les
résultats annuels. De même, plus l’information est publiée rapidement plus le risque qu’elle
comporte des erreurs est grand. Ce dilemme entre besoin en informations fréquentes et publiées
rapidement et informations fiables illustre bien l’arbitrage nécessaire entre les qualités de
pertinence et de fiabilité.
§ 2. Conséquences pratiques de la convention de l’indépendance des exercices
Pour déterminer un résultat de l’exercice qui soit comparable avec le ou les exercices antérieurs
et le ou les exercices à venir, il est nécessaire de rattacher chaque opération à l’exercice dans
lequel elle trouve directement son origine. Cette tâche est réalisée par le biais des travaux
d’inventaire. L’inventaire a pour but donc d’assurer et de rendre significatif la séparation des
exercices et son corollaire la comparabilité des exercices entre eux. Mais en raison de l’étalement
31
des opérations sur des périodes plus ou moins longues et chevauchant plusieurs exercices,
l’affectation des charges et produits aux différents exercices est une tâche souvent délicate.
Déterminer le fait générateur qui décide de l’exercice de rattachement implique des conventions
et règles bien définies et fait souvent appel au jugement professionnel.
Mais ce travail est déterminant pour la fiabilité et la pertinence du résultat de l’exercice et pour la
comparabilité des états financiers d’un exercice à l’autre. Outre le problème de permanence des
méthodes, la convention de l’indépendance des exercices suscite de nombreuses difficultés
comptables dont notamment : - les questions de rattachement des charges aux produits (stocks,
régularisation, amortissements et provisions), - la date de réalisation et de prise en compte des
revenus, - les problèmes de capitalisation des charges (incorporation des charges financières par
exemple ou encore la comptabilisation d’une charge à l’actif en tant que charges à répartir), - le
traitement des différences de change, - la distinction entre immobilisations et stocks ou entre
immobilisations et charges, etc.
1.4.4. La convention du coût historique ou valeur d'origine
La comptabilité en coûts historiques consiste fondamentalement à comptabiliser les coûts et
traduire leur utilisation dans le processus de création de richesses.
§ 1. Définition et fondement de la convention du coût historique
La comptabilité enregistre les actifs et passifs pour leur coût à la date du fait générateur de la
prise en compte de l'opération. Aux termes du § 41 du cadre conceptuel, le coût historique (ou
valeur d'origine) sert de base adéquate pour la comptabilisation des postes d'actif et de passif de
l'entreprise. Les biens et services acquis par l'entité sont en règle générale comptabilisés à leur
coût de transaction soit le montant effectivement payé ou dû. Bien que faisant l'objet de
contestations qui semblent à maintes égards fondées, le choix du coût historique comme base de
mesure se justifie par le fait que par rapport à tout autre procédé de mesure (telles que la valeur
de remplacement ou la valeur de réalisation nette, la valeur actualisée des rentrées de fonds
32
futurs, etc...), il est vérifiable (à partir des pièces justificatives) et par conséquent plus objectif.
La convention du coût historique caractérise le système comptable actuel qui repose sur le
modèle des coûts historiques recouvrables. Néanmoins, le § 66 du cadre conceptuel dernier
alinéa précise que si le coût historique demeure la base de mesure la plus communément utilisée
pour préparer les états financiers, il est habituellement combiné avec d'autres bases de mesure.
§ 2. Règles générées par la convention du coût historique
C'est en application de la convention du coût historique que l'entreprise ne peut comptabiliser en
actif un fonds commercial ou un droit au bail non achetés et créés par son exploitation. En effet,
la NCT 6 dispose :
- "Fonds commercial § 10 : Les coûts inhérents à la continuation des affaires de l'entreprise
peuvent contribuer à la création et au maintien de son fonds commercial. Ces coûts ne sont pas
spécifiquement rattachés au fonds commercial et doivent être comptabilisés en charges".
- "Droit au bail § 12 : Le fait qu'une entreprise occupe, à titre de locataire, des locaux à usage
commercial, peut lui conférer un droit au bail en vertu tant des conventions que de la législation
sur la propriété commerciale. Le droit au bail ainsi créé ne peut pas être constaté comme actif
dans la mesure où il n'y a pas création d'un actif identifiable et le coût ne peut être mesuré de
manière suffisamment fiable". La mise en œuvre de la mesure sur la base du coût historique
laisse subsister une place importante d'incertitudes sur les éléments rentrant dans la composition
du coût historique. La détermination du coût historique nécessite, donc, la résolution d'un certain
nombre de questions : - Selon quel critère détermine-t-on la date jusqu'à laquelle on doit
capitaliser les coûts ? - Quelles sont les charges incorporables au coût historique ? - Quelle
méthode pour la détermination du coût unitaire ? - Quelle est l'incidence des modalités de
financement de l'opération ?
A. Période de capitalisation des charges
(1) Les stocks
a) Stocks achetés : Le coût historique des stocks achetés correspond au coût d'acquisition pour
les éléments achetés. Il inclut l'ensemble des coûts encourus pour mettre les stocks à l'endroit et
dans l'état où ils se trouvent.
33
b) Stocks produits : Le coût historique des stocks produits correspond au coût de production : il
inclut l'ensemble des coûts encourus pour mettre les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se
trouvent. Les coûts encourus pour mettre les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent
comprennent toutes les charges engagées jusqu'à la date de la mise des produits à la disposition
de l'utilisateur potentiel c'est-à-dire jusqu'au moment où la mise en stock est réalisée.
c) Stocks destinés à être utilisés par l'entreprise : L'incorporation des charges au coût des stocks
destinés à être utilisés par l'entreprise (matières premières et consommables, semi-produits,
etc...) est effectuée jusqu'à la date d'entrée en magasin et donc de mise à disposition des
utilisateurs. La durée de stockage reste sans influence sur le coût. d) Stocks destinés à être
vendus : l'incorporation des coûts aux stocks destinés à être vendus est effectuée jusqu'à la date
d'entrée en magasin (marchandises ou produits finis). La durée du stockage ou le délai de
commercialisation sont sans influence sur le montant les coûts incorporables.
(2) Les immobilisations corporelles
a) Prise en compte initiale : Le coût total d'une immobilisation corporelle est la contrepartie,
monétaire ou autre, cédée pour l'acquérir et de la mettre en état de marche en vue de l'utilisation
prévue. La période de capitalisation des coûts d'une immobilisation corporelle s'étend par
conséquent jusqu'à l'achèvement et l'installation la rendant utilisable. Si pour une raison
quelconque, la mise en service effective est retardée, le coût total ne s'en trouve pas affecté et le
surcoût entre la date d'achèvement et l'installation ne s'incorpore pas au coût historique de
l'immobilisation.
b) Dépenses postérieures : Les dépenses postérieures relatives à une immobilisation corporelle
déjà prise en compte doivent être ajoutées à la valeur comptable du bien lorsqu'il est probable
que des avantages futurs, supérieures au niveau de performance initialement évalué du bien
existant, bénéficieront à l'entreprise.
Toutes les autres dépenses ultérieures doivent être inscrites en charges de l'exercice au cours
duquel elles sont encourues (NCT 5 § 21).
(3) Les immobilisations incorporelles
34
Un actif incorporel acquis ou créé (sauf le fonds commercial et le droit au bail qui ne peuvent
être pris en compte que lorsqu'ils sont acquis) est comptabilisé à son coût mesuré selon les
mêmes règles que celles régissant la comptabilisation des immobilisations corporelles (NCT 6 §
8, 11 et 17).
B. Composantes du coût historique
Certes, il existe des règles généralement admises d'incorporation des éléments au coût historique
des stocks, immobilisations, titres de portefeuille, créances et dettes en monnaies étrangères, etc.
Par exemple : - Le coût d'achat et les frais accessoires sur achats ainsi que les frais directs de
production sont toujours incorporables aux stocks ; - Alors que les frais de distribution sont
toujours non incorporables aux stocks. Néanmoins, dans certaines circonstances, il est possible
de se poser la question s'il convient de retenir telle ou telle charge en éléments de coût.
L'exemple type des charges dont le sort peut présenter une difficulté est celui des charges
financières. Une bonne connaissance des principes comptables généralement admis conjuguée
avec une bonne connaissance des spécificités de l'entreprise permettent d'exercer un bon
jugement professionnel et de prendre la décision la plus judicieuse.
(1) Règles applicables aux stocks acquis
Le coût d'acquisition est composé : du prix d'achat et des frais accessoires qui comprennent : - les
droits de douanes à l'importation, - les taxes non récupérables par l'entreprise, - les commissions
sur achats, - les frais de transport, - les frais de manutention, de chargement et de déchargement,
- les frais d'assurance liés au transport de réception, - la rémunération des transitaires, - autres
coûts liés à l'acquisition des éléments achetés.
Réductions commerciales
Remises, rabais et ristournes : Les réductions commerciales sont déduites pour le calcul du coût
d'acquisition des éléments achetés.
Escomptes de règlement : La NCG dispose que les escomptes obtenus par l'entreprise de ses
fournisseurs sont inscrits en produits financiers et restent par conséquent sans influence sur le
coût historique des stocks ou des immobilisations. La validité de cette règle qui se base sur le
caractère financier distinctif de l'escompte peut être contestée. Les différences de change sur
35
achats en devises étrangères : Sauf circonstances tout à fait exceptionnelles, les différences de
change n'ont aucune incidence sur le coût historique des stocks.
(2) Les stocks produits
a) Le coût de production des stocks comprend : Les coûts directs de production (matières
premières, emballages, coûts de main-d'œuvre directe, travaux sous-traités, etc.) ; et une juste
part des coûts indirects de production pouvant être raisonnablement rattachée à la production
(amortissements, fournitures d'ateliers, coût du personnel d'encadrement des ateliers, entretien,
etc.). La détermination de la liste des charges incorporables se base sur une analyse des
conditions spécifiques et relève des politiques comptables de l'entreprise. Une fois, les frais
incorporables identifiés, il convient d'en déterminer la juste part incorporable c'est-à-dire la part
qui peut être considérée comme ayant contribué à amener les stocks à l'endroit et dans l'état où
ils se trouvent.
A ce niveau, il convient de souligner que si les charges variables ne présentent pas de difficultés
d'incorporation puisqu'elles sont par hypothèse variables en fonction de la quantité produite, les
charges fixes en revanche sont engagées pour un niveau déterminé de production. Aussi, la juste
part des frais fixes incorporables au coût de production est-elle déterminée en cas de sous-
activité par la méthode de l'imputation rationnelle selon la formule suivante :
Frais fixes incorporables = Σ Frais fixes x niveau d′activitereelle
Niveau d′activitenormale
b) Charges exclues du coût des stocks : Se trouvent exclus des coûts incorporables au coût
historique des produits et des stocks : les frais fixes de production correspondant à la sous-
activité ; le coût du gaspillage : valeur des matières et produits anormalement gaspillés, main-
d'œuvre et autres dépenses perdues qui ne sont pas encourues pour amener les stocks à l'endroit
et dans l'état où ils se trouvent ; les frais commerciaux qui sont toujours exclus du coût de
production ; les frais généraux administratifs en raison du fait qu'ils ne contribuent pas
directement à mettre les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent.
(3) Formules d'évaluation des stocks dans le cadre de la convention du coût historique :
Trois principales formules permettent de calculer le coût unitaire des stocks dans le cadre de la
convention du coût historique :
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- Le coût individuel ;
- Le coût moyen pondéré = Σ des valeurs
Σ des quantites
- Le premier entré, premier sorti, (en anglais : first in, first out ou FIFO).
(4) Composantes du coût des immobilisations
Sont inclus dans le coût d'une immobilisation : le prix d'achat ; les droits et taxes supportés et
non récupérables ; les frais directs (tels que les commissions payées, les frais d'acte, les
honoraires, les frais de livraison et de manutention initiaux et les frais d'installation,...).
Pour les immeubles, sont inclus au coût d'acquisition, les frais directs suivants : les honoraires
d'architectes et ingénieurs ; les frais de démolition et de viabilisation ; les frais de préparation du
site,...
(5) Incorporation des charges d'emprunt
En principe, les charges financières d'emprunt sont comptabilisées en charges de l'exercice au
cours duquel elles sont encourues. Exceptionnellement, elles peuvent être incorporées au coût
d'acquisition d'une immobilisation qualifiante et au coût des stocks qualifiants.
a) Immobilisations :
i) Capitalisation des charges d'emprunt dans le coût d'acquisition d'une immobilisation
Les charges financières sont prises en compte dans le coût de revient d'une immobilisation
lorsque la réalisation de cette immobilisation exige une longue période de préparation avant de
pouvoir être utilisée et que ces charges d'emprunt satisfont aux trois autres conditions suivantes :
1) il est probable qu'elles donneront lieu à des avantages économiques futurs pour l'entreprise
c'est-à- dire qu'elles sont recouvrables, et
2) leur coût peut être évalué de façon fiable, et
3) elles correspondent à des charges financières qui auraient pu être évitées si les dépenses
relatives à la réalisation de l'immobilisation n'avaient pas été faites (charges évitables). A titre
d'exemples d'immobilisations qualifiantes justifiant la capitalisation des charges financières, il
37
est possible de citer : - les installations complexes de fabrication, - les installations de production
d'énergie, - les constructions d'immeubles,... ii) Immobilisations exclues de la possibilité de
capitalisation des charges d'emprunt Les immobilisations qui ne nécessitent pas une longue
période de préparation et celles qui sont prêtes à être utilisées au moment de leur acquisition ne
peuvent pas donner lieu à immobilisation des charges d'emprunt.
b) Stocks
i) Capitalisation des charges d'emprunt dans le coût des stocks
Les frais financiers sont incorporables dans le coût d'acquisition ou dans le coût de production
des stocks lorsque ces frais sont liés à des emprunts ayant financé des cycles
d'approvisionnement, de stockage ou de production supérieurs à 12 mois, lorsque ces charges
d'emprunt satisfont aux trois conditions suivantes :
1) il est probable qu'elles donneront lieu à des avantages économiques futurs pour l'entreprise,
c'est-à-dire qu'elles sont recouvrables, et
2) leur coût peut être évalué de façon fiable, et
3) elles correspondent à des charges financières qui auraient pu être évitées si les dépenses
relatives à la production de ces stocks n'avaient pas été faites (charges évitables).
ii) Stocks exclus de la possibilité de capitalisation des charges d'emprunt Les stocks qui sont
fabriqués de façon routinière ainsi que les produits fabriqués en larges quantités de façon
répétitive ne peuvent pas donner lieu à capitalisation des charges d'emprunt.
(6) Titres de participation et titres de placement
Contrairement aux immobilisations et aux stocks, le coût historique des titres de participation et
le coût historique des titres de placement exclut les frais d'acquisition tels que les commissions
d'intermédiaires, les honoraires, les droits et les frais de banque. Exceptionnellement, les
honoraires d'étude et de conseil engagés à l'occasion de l'acquisition de placements à long terme
peuvent être inclus dans le coût d'acquisition de ces placements à long terme. Par dérogation à la
convention du coût historique, les titres de placement à court terme qui sont cotés en bourse et
qui sont très liquides sont convertis à la valeur du marché à la clôture de l'exercice selon le cours
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boursier du dernier mois de l'exercice, les plus-values ou moins-values dégagées sont portés en
produits ou charges financières.
(7) Créances et dettes courantes en monnaies étrangères
Les biens acquis ou vendus en devises étrangères ainsi que les dettes et créances correspondantes
sont comptabilisés au cours de change du jour de la date de l'opération. Par dérogation à la
convention du coût historique, les créances et dettes courantes non réglées à la date de clôture
sont converties selon le taux de change à la date de clôture. La différence entre le cours
historique et le cours de clôture constitue une charge ou un produit financier. Néanmoins, cette
règle d'évaluation comptable n'est pas fiscalement admise.
§ 3. Dérogations à la convention du coût historique
Le modèle comptable actuel, dit modèle des coûts historiques récupérables, est basé sur la
convention du coût historique combinée avec la convention de prudence. A l'inventaire, si le coût
historique est inférieur à l'une des notions de valeur d'inventaire (qui ne sont que des approches
de la valeur actuelle), on retient le coût historique. Au contraire, si l'une des notions de valeur
d'inventaire est inférieure au coût historique, on retient ladite valeur d'inventaire. Ce modèle
accepte de plus en plus de dérogations. Au nombre des dérogations consacrées par les normes
tunisiennes, on peut citer : - les titres de placement cotés en bourse pour lesquels il y a un marché
très liquide qui sont convertis à la date de clôture au cours moyen de bourse du dernier mois de
l'exercice avec prise en compte aussi bien des moins-values que des plus-values, - les créances et
dettes en devises étrangères qui sont converties au cours de change à la date de clôture. Pour
l'application de la convention du coût d'origine aux immobilisations reçues gratuitement, le cadre
conceptuel précise (§ 41) que «leur coût est défini comme étant la somme d'argent qu'il aurait
fallu dépenser si la transaction avait été conclue autrement». Elles sont par conséquent prises en
compte à la valeur vénale qui constitue leur valeur d'origine.
§ 4. Critique de la convention du coût historique
La convention du coût historique est l'objet de critiques virulentes. Bien qu'elle reste la source
principale de génération des règles d'évaluation comptable, la convention du coût historique est
39
l'objet de dérogations de plus en plus nombreuses qui mènent progressivement à un nouveau
modèle comptable : le modèle de présentation à la valeur du marché ou juste valeur (Fair value).
1.4.5. La convention de réalisation du revenu
§ 1. Définition de la convention de réalisation
La convention de réalisation du revenu permet de déterminer le fait générateur de la prise en
compte du revenu et sa présentation dans les états financiers. En règle générale, le revenu doit
être constaté lors de sa réalisation. Le critère permettant de déterminer la date de réalisation du
revenu diffère selon qu'il s'agit de ventes ou de prestations.
On distingue 4 critères de fait générateur déterminant la date de prise en compte du revenu : 1)
Une réalisation du revenu au moment de la vente ; 2) Une réalisation du revenu lors du
recouvrement des ventes ; 3) Une réalisation du revenu à la fin du processus de fabrication ; 4)
Une réalisation du revenu lors de l'exécution du contrat.
A. Ventes de produits
En règle générale, la date de la vente constitue un critère pertinent et objectif de prise en compte.
Néanmoins, dans certaines circonstances, lorsque la probabilité de recouvrement de la vente
devient nulle en raison de la nature du commerce ou de l'avènement d'une incertitude rendant le
recouvrement incertain, la prise en compte de la vente en revenu est reportée à la date de
l'encaissement effectif de la vente. Dans un sens contraire, la constatation du revenu pour
certains produits se fait avant la vente dès la réalisation de la production en raison du fait que le
prix et l'écoulement de produit sont exempts de toute incertitude. C'est le cas des produits
suivants : - Pétrole ; - Certains minerais tel que l'or ; - Produits agricoles dont le prix est garanti
par l'Etat. Dans ces cas, la vente constitue une partie négligeable des efforts de l'entreprise et le
recouvrement quasiment certain, le revenu est constaté en évaluant la production au prix de vente
moins les coûts du transport jusqu'à destination. Cette évaluation donne une mesure
suffisamment fiable des revenus de l'exercice sans que l'on ait à attendre jusqu'à la réalisation
effective de la vente pour constater le revenu.
B. Travaux et prestations
40
Les travaux et prestations dont la réalisation s'étale sur plus d'un exercice sont pris en compte en
revenu en fonction du degré d'avancement sans qu'il n'ait besoin d'attendre l'achèvement du
contrat. Pour les autres services, les critères de prise en compte peuvent être : - La réalisation
effective du service ou de l'acte le plus important. - La répartition linéaire. - La durée temporelle.
- Ou tout autre critère permettant de mieux refléter le déroulement de l'exécution de la prestation.
§ 2. Règles générées par la convention de la constatation des revenus
Toutes les règles de prise en compte et de mesure développées par la NCT 3 traitant des revenus
sont une application de la convention de constatation des revenus combinée notamment avec la
convention de rattachement des charges aux produits et la convention de prudence.
A. Vente de marchandises et de produits fabriqués (NCT 3 § 9 à 13)
Les revenus provenant de la vente de marchandises et produits fabriqués doivent être
comptabilisés lorsque l'ensemble des conditions suivantes est satisfait : a. L'entreprise a transféré
à l'acheteur les principaux risques et avantages inhérents à la propriété ; b. Le montant des
revenus peut être mesuré de façon fiable ; c. Il est probable que des avantages futurs associés à
l'opération bénéficieront à l'entreprise ; et d. Les coûts encourus ou à encourir concernant
l'opération peuvent être mesurés de façon fiable.
B. Prestations de services (NCT 3 § 14 à 18)
Lorsque le résultat peut être estimé de façon fiable, les revenus découlant de la prestation de
services doivent être comptabilisés au fur et à mesure que les services sont rendus par référence
au degré d'avancement des opérations à la date d'arrêté des états financiers. Le résultat découlant
d'une prestation de services ne peut être estimé de façon fiable lorsque l'ensemble des conditions
suivantes sont remplies : a. le montant des revenus de la prestation de services peut être mesuré
d'une façon fiable ; b. il est probable que des avantages économiques futurs associés à l'opération
bénéficieront à l'entreprise ; c. le degré d'avancement de l'exécution de la prestation de services
peut être évalué de façon fiable ; d. les charges encourues pour la prestation de services et les
charges à encourir pour achever l'ensemble des services prévus peuvent être mesurés de façon
fiable. Lorsque le résultat d'une opération de prestations de services ne peut être estimé de façon
41
fiable, les revenus correspondants à cette prestation ne doivent être constatés qu'à concurrence
des charges comptabilisées et jugées recouvrables.
1.4.6. Convention de rattachement des charges aux produits
§ 1. Définition
Cette convention, qui est le corollaire de la convention de l'indépendance des exercices, consiste
à établir une correspondance, directe ou indirecte, entre les produits et les charges de l'entreprise.
Lorsque des revenus sont comptabilisés au cours d'un exercice, toutes les charges ayant concouru
à la réalisation de ces revenus doivent être déterminées et rattachées à ce même exercice.
§ 2. Règles générées par la convention de rattachement des charges aux produits
La finalité de l'entreprise est de créer plus de richesses qu'elle n'en consomme. Une dépense n'est
donc engagée que parce qu'elle est jugée nécessaire ou utile à la réalisation de cet objectif. Les
dépenses constituent dès lors des coûts qui sont normalement appelés à contribuer directement
ou indirectement à engendrer des recettes au moins équivalentes, le surplus dégagé constituant le
profit. Un coût répondant à ce critère est dit recouvrable. En considérant une tranche de la vie de
l'entreprise, dite période comptable, ainsi un exercice, les dépenses viennent, selon le cas,
affecter le résultat de l'exercice - ce sont des charges - ou celui d'exercices ultérieurs : elles sont
alors présentées parmi les actifs à la clôture de l'exercice.
A. Distinction entre actifs et charges (1)
Les Actifs
Le cadre conceptuel définit un actif comme étant une ressource économique utile à l'activité
contrôlée par l'entreprise provenant d'événements ou de transactions passées et dont on attend
des avantages économiques futurs au profit de l'entreprise. L'avantage économique futur
représenté par un actif est le potentiel qu'a cet actif de contribuer directement ou indirectement à
des flux de liquidités au bénéfice de l'entreprise. Le potentiel peut être un potentiel de production
qui fait partie des activités opérationnelles de l'entreprise. Il peut également prendre la forme
d'une possibilité de conversion en liquidités ou d'une capacité à réduire les sorties de fonds, par
exemple, lorsqu'un processus de production différent réduit les coûts de production. Cet avantage
42
économique futur doit présenter une certitude suffisante soit parce qu'il peut être apprécié
directement, soit parce qu'un coût, engagé au profit de l'activité à venir, est présumé recouvrable
tant que n'est pas intervenue, depuis son engagement, une circonstance mettant en cause sa
recouvrabilité.
(2) Les Charges
Dans le cadre du modèle comptable traditionnel dit des coûts recouvrables, la vocation de
l'entreprise à la réalisation de profits, qui implique que tout coût doit normalement être
recouvrable, conduit à poser les deux principes suivants : - le résultat des exercices futurs ne doit
pas être affecté par des coûts connus résultant de décisions ou d'événements antérieurs à la
clôture de l'exercice et jugés non recouvrables au-delà dudit exercice ; - les exercices futurs
doivent prendre leur part des coûts résultant de décisions ou d'événements antérieurs à la clôture
de l'exercice, mais recouvrables en tout ou en partie au-delà de l'exercice. Une charge peut donc
être définie comme : - une dépense "engagée ou subie" c'est-à-dire exposée dans le cadre d'un
processus de création de richesses, - et qui n'a pas ou n'a plus, à la clôture de l'exercice, la faculté
d'engendrer des avantages économiques futurs suffisamment sûrs (Richesses).
B. La notion de dépense exposée
D'une façon générale, une dépense engagée est à considérer comme exposée à compter du
moment où il apparaît qu'elle a amputé ou amputera la trésorerie de l'entreprise. Si la dépense est
subie, elle est à considérer comme exposée lorsque survient son fait générateur. Si une dépense
est à considérer comme exposée, il en est de même pour les dépenses qui en sont l'accessoire.
Ainsi, lorsqu'un exercice prend en compte la rémunération d'un salarié, il convient de rattacher à
l'exercice l'ensemble des coûts liés à cette rémunération (primes, treizième mois, congés payés,
charges fiscales et sociales, etc.). Sont également assimilables à des dépenses exposées les
détériorations de perspectives de recettes qui avaient été antérieurement prises en compte. On
peut citer, par exemple, le cas d'une créance sur un client qui devient insolvable. Ces dépenses
imprévues ou ces perspectives de "non-recette" doivent être prises en considération dès qu'elles
se manifestent.
C. Correspondance directe et indirecte entre les charges et les produits
43
Il y a correspondance directe lorsqu'il existe une relation de cause à effet entre les produits et les
charges. Dans ce cas, la règle consiste à rapprocher les efforts (les charges) de l'entreprise de ses
réalisations (les produits) chaque fois qu'il est possible et raisonnable de le faire. En revanche,
lorsqu'il n'existe pas de liaison directe, on doit élaborer une méthode de répartition logique et
systématique qui permet d'établir un rapprochement raisonnable des charges aux produits. Le
coût d'une immobilisation par exemple est rapporté en charges par le biais de l'amortissement qui
est défini comme étant la répartition systématique du montant amortissable d'une immobilisation
sur sa durée d'utilisation estimée. La méthode d'amortissement est systématique en ce sens,
qu'une fois choisie, le calcul de la dotation aux amortissements devient un processus purement
mécanique d'application d'une formule arithmétique. La méthode d'amortissement est logique
lorsqu'elle réalise un bon rapprochement entre les coûts d'utilisation d'une immobilisation et les
produits qu'elle génère. Certains coûts qui, bien que nécessaires à engager au cours de chaque
exercice, ne peuvent être rapprochés précisément avec aucun produit ou qui ne procurent en soi
aucun avantage économique direct sont rattachés à l'exercice au cours duquel ils sont engagés :
frais d'administration, etc. D'autres coûts sont de part leur nature en relation avec les produits de
l'exercice, même si on peut les rapprocher directement d'un produit particulier, tels les frais de
publicité. Ces coûts sont, sauf rares exceptions dûment justifiées, comptabilisés en charges de
l'exercice. Les coûts pris en charges de l'exercice au cours duquel ils sont engagés de façon
systématique sont dits "coûts de l'exercice". Ils sont comptabilisés systématiquement en charges
de l'exercice en raison du fait : - qu'ils n'ont pas de relation directe avec un produit déterminé, ou
- qu'on ne peut démontrer de façon raisonnable qu'ils donneront lieu à des avantages
économiques futurs, ou - qu'on ne peut mesurer de façon fiable la quote-part du coût qui devrait
être reportée, ou - que le fait de répartir ces coûts entre plusieurs exercices n'est d'aucune utilité.
En revanche, il arrive qu'une dépense puisse être considérée comme ayant une incidence sur les
revenus de plusieurs exercices ultérieurs. Dans ce cas, il est possible de la porter à l'actif.
L'impact bénéfique sur les résultats futurs peut être mesuré soit en termes d'économie de coût,
soit en termes d'accroissement du rendement des activités de l'entreprise.
1.4.7. Convention de l'objectivité
§ 1. Définition de la convention de l'objectivité
44
Les transactions et événements pris en compte en comptabilité et divulgués dans les états
financiers doivent être justifiés par des preuves. Quand des documents probants concernant ces
transactions n'existent pas, ou ne peuvent pas exister, les bases d'estimations retenues doivent
être fournies pour permettre la vérification et l'appréciation des méthodes préconisées. Dans ce
cas, il convient de produire les éléments facilitant la conviction et par conséquent l'évaluation
objective des faits.
§ 2. Mise en œuvre de la convention de l'objectivité
Ce principe vise à assurer l'objectivité des enregistrements comptables et par conséquent leur
vérifiabilité. Pour être objective, une donnée doit être impersonnelle et vérifiable c'est-à-dire
élaborée dans les règles de l'art et libérée de toute influence. Le principe d'objectivité est mis en
œuvre par la qualité des contrôles internes et le mode de justification des données comptables.
Ainsi :
- Une donnée est présumée objective lorsqu'elle est appuyée sur une pièce justificative ayant une
forte force probante.
- Ou à défaut, elle résulte d'un consensus d'experts.
- Ou à défaut, elle résulte de procédures ou de règles communiquées et décrites fidèlement aux
utilisateurs de l'information comptable.
1.4.8. Convention de la permanence des méthodes
§ 1. Définition de la convention de permanence
La convention de la permanence des méthodes exige que les mêmes méthodes de prise en
compte, de mesure et de présentation soient utilisées par l'entreprise d'une période à l'autre.
L'application de cette convention permet la comparaison dans le temps de l'information
comptable et favorise les prédictions financières. La permanence des méthodes ne justifie pas,
cependant, une rigidité nuisible à l'image fidèle que doivent refléter les états financiers. Tout
changement significatif devra faire l'objet d'un traitement et d'une information appropriés. La
convention de permanence améliore l'utilité des états financiers puisqu'elle fiabilise la mesure du
45
pouvoir de gain et par là même améliore les aptitudes de prédiction et de vérification des
prédictions antérieures de ce pouvoir de gain.
§ 2. Règles générées par la convention de permanence
On distingue entre trois types de méthodes comptables :
- Les méthodes d'évaluation qui ont une incidence sur la mesure des résultats.
- Les méthodes de présentation qui n'ont aucune incidence sur les résultats mais qui peuvent
affecter l'appréciation de la situation financière ou de la structure des résultats.
- Les méthodes d'information.
Les changements de méthodes de présentation et d'information n'entraînent aucun traitement
comptable particulier. Néanmoins, les données comparatives doivent être retraitées pro-forma
(extracomptablement pour assurer la comparabilité des chiffres à présenter selon les nouvelles
méthodes de présentation ou d'information). En revanche, les changements de méthodes
d'évaluation suivent un régime comptable particulier.
A. Circonstances des changements de méthodes
Un changement de méthode comptable doit être opéré dans l'une des deux circonstances
suivantes : lorsqu'il est rendu obligatoire par une nouvelle norme. Dans ce cas, le changement est
réalisé conformément aux dispositions transitoires spécifiées par la nouvelle norme. Quand une
nouvelle méthode conduit à une présentation plus fidèle des opérations améliorant la pertinence
ou la fiabilité des états financiers. Ainsi, le changement de méthode va consister à substituer à
l'ancienne méthode appliquée par l'entreprise une nouvelle méthode différente de l'ancienne pour
préparer les états financiers.
B. Impact du changement de méthodes sur les états financiers des années antérieures, actuelles et
futures ?
Un changement de méthodes "d'évaluation" peut suivre deux modalités distinctes d'application :
il peut être rétrospectif, comme il peut être prospectif, selon le cas.
46
(1) Application rétrospective d'une nouvelle méthode : Cette application conduit à appliquer la
nouvelle méthode aux éléments comptables concernés comme si la nouvelle méthode avait été
appliquée dès l'origine. Lorsqu'il est significatif, l'écart cumulatif qui se dégage de l'application
rétroactive de la nouvelle méthode par rapport à l'ancienne méthode à la date d'ouverture de
l'exercice est comptabilisé en net d'impôt en ajustement des capitaux propres d'ouverture de
l'exercice au cours duquel la modification est introduite. Dans ce cas, l'ajustement correspondant
à la correction des éléments comptables subséquent au changement de méthode à la date
d'ouverture de l'exercice au cours duquel la modification est introduite n'est pas pris en compte
dans l'état de résultat de l'exercice, il vient en modification de la situation des capitaux propres
d'ouverture de l'exercice "compte 128 Modifications comptables affectant les résultats reportés".
L'application rétrospective constitue la règle. Néanmoins, les dispositions transitoires d'une
nouvelle norme peuvent prévoir son application prospective. De même, lorsqu'il se révèle
impossible de déterminer de façon fiable l'ajustement des éléments comptables antérieurs à la
date d'ouverture de l'exercice, la nouvelle méthode est appliquée de façon prospective.
(2) Application prospective d'une nouvelle méthode : L'application prospective d'une nouvelle
méthode signifie que la nouvelle méthode ne sera appliquée qu'aux opérations et événements se
produisant à partir de l'exercice au cours duquel la nouvelle méthode est introduite. Aucun
redressement de l'effet cumulatif sur les éléments antérieurs à l'exercice d'introduction de la
nouvelle méthode n'est opéré. Un changement de méthode est appliqué de façon prospective dans
deux situations : Lorsque l'application prospective est préconisée par les dispositions transitoires
de la nouvelle norme, lorsqu'il s'avère que la correction des capitaux propres d'ouverture ne
peuvent être déterminée de façon fiable. Dans ce cas, une information sur le fait qu'il a été
impossible de retraiter les capitaux propres d'ouverture doit être donnée en note aux états
financiers. A titre d'exemple de changement de méthodes, on peut citer le changement de
formules d'évaluation des stocks : Passage de la formule du coût moyen pondéré à la formule du
FIFO.
1.4.9. Convention de l'information complète
§1. Définition de la convention de l'information complète
47
Cette convention établit que les états financiers doivent fournir toutes les informations
nécessaires pour ne pas induire en erreur les lecteurs. Elle exige, pour éviter toute ambiguïté dans
l'interprétation de l'information financière, que les états financiers comportent des notes et des
tableaux explicatifs révélant toute information pertinente et attirant l'attention sur les événements
ou les traitements de l'information qui ont un impact significatif sur l'évolution des résultats
futurs et la situation de l'entreprise.
§ 2. Règles de mise en œuvre de la convention de l'information complète
Quand une information pertinente pour les utilisateurs dans le processus de prise de décisions
présentée dans le bilan, l'état des résultats ou l'état de flux de trésorerie fournit une image
incomplète de la situation financière, de la performance ou de la conduite financière de
l'entreprise, l'information nécessaire pour compléter cette image est fournie en notes aux états
financiers. Néanmoins, un traitement erroné d'un poste des états financiers ne peut être considéré
comme étant rectifié par une mention du traitement correct dans une note aux états financiers.
1.4.10. La convention de prudence
§ 1. Définition de la convention de prudence
Aux termes du § 47 du cadre conceptuel, des incertitudes entourent inévitablement un grand
nombre d'événements et de circonstances. Ces incertitudes sont prises en considération par
l'exercice de la prudence dans la préparation des états financiers. La prudence est la prise en
compte d'un certain degré de précaution dans l'exercice des jugements nécessaires pour préparer
les estimations dans des conditions d'incertitudes, pour faire en sorte que les actifs ou les revenus
ne soient pas surévalués et que les passifs ou les charges ne soient pas sous-évalués. Cependant,
l'application de cette convention ne doit pas engendrer la création de réserves occultes ou de
provisions excessives, la sous évaluation délibérée des actifs ou des revenus ou la surévaluation
délibérée des passifs ou des charges.
§ 2. Règles générées par la convention de prudence
La prudence caractérise l'attitude du préparateur des états financiers bien qu'elle vise de protéger
l'utilisateur. Elle se trouve à l'origine d'une règle générale qui consiste à comparer le coût
48
historique des différents postes avec sa valeur de réalisation nette et toute autre valeur
d'inventaire selon le cas et à déprécier le poste à sa valeur de réalisation nette ou à l'autre valeur
d'inventaire lorsqu'elle est inférieure à sa valeur nette comptable. En revanche, et sauf
exceptions, les plus-values potentielles ne sont prises en compte en résultat que lors de leur
réalisation. L'application de cette règle générale génère les méthodes applicables aux différents
postes des états financiers.
A. Les revenus
- Lorsque la recouvrabilité d'une vente est compromise avant sa prise en compte en revenu, le
produit n'est constaté que lorsque l'incertitude aura été levée.
- Lorsque le résultat d'une prestation de services ne peut être estimé de façon fiable et qu'il n'est
pas probable que les charges encourues seront récupérées, les revenus ne sont pas constatés en
produits alors que les coûts encourus sont inscrits en charges.
- Si une incertitude relative au recouvrement des contreparties au titre de vente de marchandises
et produits fabriqués, de prestation de services ou d'utilisation des ressources de l'entreprise par
des tiers prend naissance après la constatation des revenus, on déprécie l'actif pour en tenir
compte.
- Lorsque des intérêts comptabilisés en produits n'ont pas été encaissés à leur échéance, le
recouvrement des intérêts futurs n'est plus censé être raisonnablement certain. De ce fait, les
intérêts déjà constatés mais non encaissés font l'objet d'une dépréciation et les intérêts futurs ne
sont plus constatés en produits.
B. Les stocks
Les stocks doivent être évalués au coût historique ou à la valeur de réalisation nette si elle est
inférieure. La valeur de réalisation nette correspond au prix de vente estimé réalisable dans des
conditions normales de vente, diminué des coûts estimés nécessaires pour achever le bien et
réaliser la vente.
C. Immobilisations corporelles
49
Postérieurement à sa constatation initiale à l'actif, une immobilisation corporelle doit être
comptabilisée à son coût diminué de l'amortissement, à moins que des circonstances ou
événements particuliers fassent que la valeur comptable nette n'est plus recouvrable auquel cas il
y a lieu de ramener la valeur de l'actif à sa valeur recouvrable.
D. Immobilisations incorporelles
Le solde non amorti d'une immobilisation incorporelle doit être examiné à l'inventaire pour
s'assurer que la valeur recouvrable n'est pas inférieure à la valeur comptable nette. Lorsqu'une
telle baisse intervient, la valeur comptable nette est ramenée à la valeur récupérable.
E. Les titres de participation et les titres de placement immobilisés
A la date de clôture, il est procédé à l'évaluation des placements à long terme à leur valeur
d'usage. Les moins-values par rapport au coût historique font l'objet de provision pour
dépréciation. Les plus values par rapport au coût ne sont pas constatées.
F. Les titres de placement non liquides
Pour les titres non cotés et les titres cotés qui ne sont pas très liquides, le coût historique est
comparé à l'inventaire à la juste valeur : les moins-values par rapport au coût font l'objet de
provisions et les plus-values ne sont pas constatées.
1.4.11. Convention de l'importance relative
§ 1. Définition de la convention de l'importance relative
La philosophie utilitaire de la comptabilité fait que le comportement comptable est toujours
guidée par l'importance significative de l'élément traité. Aux termes du § 48 du cadre conceptuel,
les états financiers doivent révéler tous les éléments dont l'importance peut affecter les
50
appréciations ou les décisions. La production de l'information financière doit être guidée par la
convention de l'importance relative pour le classement et la présentation des éléments traités par
la comptabilité financière. Un fait ou un élément est significatif, si en tenant compte des
circonstances, sa nature ou son montant est tels que le fait de le mentionner dans les états
financiers, ou la manière de le traiter dans les comptes est susceptible d'influencer le jugement ou
les décisions prises sur la base des données comptables.
§ 2. Mise en œuvre de la convention de l'importance relative
La convention de l'importance significative guidera le préparateur des états financiers dans les
travaux de regroupement des comptes au bilan, à l'état de résultat et à l'état de flux de trésorerie.
Elle guidera aussi le choix des notes à présenter. Quant à l'incidence de la convention sur les
travaux d'évaluation, elle permet notamment de s'abstenir de toute recherche de précision
complémentaire dès lors que la précision marginale des évaluations et calculs n'est plus de nature
à améliorer de façon significative la fiabilité des comptes.
1.4.12. Convention de la prééminence du fond sur la forme ou de la réalité économique sur
l'apparence juridique
§ 1. Définition de la convention de la prééminence du fond sur la forme
La substance des opérations et autres événements n'est pas toujours cohérente avec ce qui ressort
du montage juridique apparent. Pour que l'information représente d'une manière fiable les
transactions et autres événements qu'elle vise à représenter, il est nécessaire qu'ils soient
enregistrés et présentés en accord avec leur substance et la réalité économique et non pas
seulement selon leur forme juridique.
§ 2. Règles générées par la convention de la prééminence du fond sur la forme
Au nombre des règles générées par la convention de la prééminence de la réalité économique, on
peut énumérer :
51
1- La comptabilisation de la mourabaha : La mourabaha est une vente dans laquelle le vendeur
s'engage à racheter la marchandise à une date ultérieure. Il ne s'agit en fait ni d'achat, ni de vente
mais d'une pure opération de financement et la différence entre le prix de vente et le prix de
rachat constitue une charge financière pour l'emprunteur et un produit pour le prêteur.
2- La comptabilisation d'une immobilisation prise en leasing : Le leasing est en apparence un
contrat de location alors qu'il est en réalité un contrat de financement. Pris ainsi, une
immobilisation prise en leasing est portée en immobilisation bien qu'elle ne soit pas encore la
propriété de l'entreprise, ce qui est conforme à la définition donnée de l'actif par le cadre
conceptuel.
CHAPITRE 2. COMPRENDRE LES ETATS FINANCIERS DE BASE
2.1. Introduction
52
Les états financiers sont une représentation financière structurée des événements affectant
une entreprise, et des transactions réalisées par celle-ci. Leur objectif est de fournir des
informations sur la situation financière, la performance, et les flux de trésorerie d'une entreprise,
ces informations étant utiles à une gamme variée d'utilisateurs lors de leur prise de décisions
économiques. Les états financiers servent ainsi à comparer dans le temps la performance d'une
entreprise par rapport à ses performances passées, mais aussi par rapport à d'autres entreprises.
Les états financiers et l’information comptable ne sont pas définis de la même façon dans le
référentiel français et dans le référentiel international (IFRS). En IFRS, les états financiers
comprennent désormais (IAS 1 article 10):
1. le Bilan, ou État de situation financière,
2. le Compte de résultat, ou État du résultat global
3. l'État des variations de capitaux propres
4. le Tableau de flux de trésorerie (IAS 7, optionnel en France)
5. les Annexes à ces états financiers
Les Annexes sont ainsi partie intégrante des états financiers. Elles contiennent un résumé des
principales méthodes comptables, certaines autres informations explicatives, ainsi que « tout
autre document utile à la compréhension des comptes ». Ces documents forment un tout
indissociable. Pour être utiles et valides, les informations comptables qu'ils contiennent doivent
être:
« intelligibles » : son lecteur doit pouvoir se forger une opinion sur l’activité de l’entreprise à
la simple lecture des informations comptables
« pertinentes » : les informations doivent permettre au lecteur de prendre des décisions
économiques appropriées sur le futur de l’entreprise
« d’une importance relative » : une information comptable ne doit être divulguée que si et
seulement si elle apporte des éléments utiles à la prise de décision. Ce seuil de signification
(langage usuel des auditeurs financiers) dépend du jugement du professionnel. Par exemple,
une baisse infime de la valeur d'un actif de l'entreprise ne doit pas forcément être reportée.
L'information doit enfin être « fiable », utilisée sans risque d’erreur. La fiabilité repose sur
quatre principes fondamentaux :
53
la neutralité,
l’apparence juridique,
la prééminence de la réalité économique sur l’apparence juridique et
le respect de l’image fidèle.
Bien que la réglementation diffère de pays en pays, les états financiers d'entreprises cotées
doivent généralement être audités et approuvés par des auditeurs indépendants.
2.2. Objet des états financiers
Les états financiers sont une représentation structurée de la situation financière et des opérations
réalisées par une entité. L'objectif des états financiers à usage général est de fournir des
informations sur la situation financière, la performance financière et les flux de trésorerie de
l'entité qui soient utiles à un large éventail d'utilisateurs pour la prise et l’évaluation des décisions
en matière d’affectation de ressources. En particulier, les objectifs des états financiers à usage
général dans le secteur public doivent consister à fournir des informations en vue de la prise de
décision et à faire la preuve de la manière dont l’entité s’acquitte de son mandat relatif aux
ressources qui lui sont confiées en: (a) fournissant des informations sur les sources, la répartition
et l’utilisation des ressources financières; (b) fournissant des informations sur la manière dont
l’entité a financé ses activités et a fait face à ses besoins de trésorerie; (c) fournissant des
informations utiles pour l’évaluation de la capacité de l’entité à financer ses activités et à honorer
ses passifs et ses engagements; (d) fournissant des informations sur la situation financière de
l’entité et sur son évolution; et en (e) fournissant des informations globales utiles pour
l’évaluation de la performance de l’entité en termes de coût du service, d’efficacité et de
réalisations.
Les états financiers à usage général peuvent également jouer un rôle prédictif ou prospectif, en
fournissant des informations utiles pour prédire le niveau de ressources requis pour une
exploitation continue, les ressources que celle–ci peut générer, ainsi que les risques et
incertitudes associés. L’information financière peut également fournir à l’utilisateur des
informations: (a) indiquant si les ressources ont été obtenues et utilisées conformément au budget
légalement adopté, et (b) indiquant si des ressources ont été obtenues et utilisées conformément
54
aux dispositions légales et contractuelles, notamment en ce qui concerne les limites financières
établies par les autorités législatives appropriées.
Pour satisfaire à ces objectifs, les états financiers fournissent des informations sur: (a) les actifs;
(b) les passifs; (c) l’actif net/situation nette; (d) les produits; (e) les charges; et (f) les flux de
trésorerie.
2.3. Composantes des états financiers
Un jeu complet d'états financiers comprend les composantes suivantes: (a) un état de la situation
financière; (b) un état de la performance financière; (c) un état des variations de l’actif
net/situation nette; (d) un tableau des flux de trésorerie; et (e) les méthodes comptables et les
notes aux états financiers. L’état de la situation financière peut également porter le nom de bilan
ou d’état de l’actif et du passif. L’état de la performance financière pourra également être appelé
état des produits et charges, compte de résultat, compte d’exploitation, ou compte des profits et
des pertes. Les notes aux états financiers peuvent comprendre des éléments dénommés “ tableaux
“ dans certaines juridictions. Les états financiers présentent aux utilisateurs les ressources et les
obligations d’une entité à la date de reporting et les flux de ressources entre dates de reporting.
Ces informations sont utiles pour les utilisateurs qui évaluent la capacité d’une entité à
poursuivre la fourniture de biens et de services à un certain niveau, ainsi que le niveau des
ressources susceptible de devoir être fourni à cette entité à l’avenir pour lui permettre de
continuer à faire face à ses obligations de prestation de services.
2.4. Identification des états financiers
Les états financiers doivent être clairement identifiés et doivent se distinguer des autres
informations figurant dans le même document publié. Les Normes comptables internationales du
secteur public s'appliquent uniquement aux états financiers; elles ne s'appliquent pas aux autres
informations présentées dans le rapport annuel ou dans un autre document. Il est donc important
que les utilisateurs soient en mesure d’isoler les informations établies à l'aide des Normes
comptables internationales du secteur public des autres informations pouvant être utiles aux
utilisateurs mais ne faisant pas l'objet de normes.
55
Chacune des composantes des états financiers doit être clairement identifiée. En outre, les
informations énumérées ci–après doivent être mises en évidence et répétées si cela est nécessaire
à une bonne compréhension des informations présentées: (a) le nom ou tout autre mode
d'identification de l'entité présentant les états financiers; (b) le fait que les états financiers
concernent l'entité individuelle ou l’entité économique; (c) la date de reporting ou l’exercice
couvert par les états financiers, selon ce qui est le plus approprié pour la composante en question
des états financiers; (d) la monnaie de présentation; et (e) le niveau d’arrondi retenu pour la
présentation des chiffres dans les états financiers.
Les états financiers sont souvent rendus plus compréhensibles par une présentation de
l'information en milliers ou en millions d'unités de la monnaie de présentation. Cela est
acceptable dans la mesure où le niveau d’arrondi est indiqué et où il n'y a pas perte
d'informations pertinentes.
CHAPITRE 3. COMPTABILISATION DE TRESORERIE ET OPERATIONS DE
TRESORERIE
56
La comptabilité de trésorerie repose sur le principe suivant : on enregistre en comptabilité
l’ensemble des encaissements et des décaissements. Ce mode de comptabilité est donc
relativement simple mais ne peut pas être utilisé par toutes les entreprises.
3.1. Les entreprises pouvant utiliser la comptabilité de trésorerie
Les entreprises qui peuvent utiliser une comptabilité de trésorerie sont :
celles qui relèvent des BIC (Bénéfices Industriels et Commerciaux) et qui ne dépassent pas les
seuils suivants : 783 000 euros de chiffre d’affaires hors taxes par an pour les activités de
négoce et 236 000 euros par an pour les activités de services,
celles qui relèvent des BNC (Bénéfices Non Commerciaux).
3.2. Fonctionnement de la comptabilité de trésorerie
La comptabilité de trésorerie permet d’enregistrer la comptabilité en se basant sur les flux de
trésorerie. Ainsi, les ventes seront comptabilisées à chaque règlement d’un client et les achats à
chaque règlement d’un fournisseur.
En pratique : les flux sont enregistrés dans les journaux comptables en suivant le relevé bancaire
et éventuellement le livre de caisse.
Conseil : concernant le rangement des pièces justificatives, une bonne solution consiste à
effectuer pour chaque mois le regroupement suivant : relevé bancaire + joindre ensuite
chronologiquement les factures d’achats, de ventes ou autres justificatifs.
Précision pour les entreprises relevant des BIC qui optent pour la comptabilité de trésorerie : A la
clôture de l’exercice, les entreprises doivent toutefois rattacher l’ensemble des créances non
encore encaissées et des dettes non encore payées.
En pratique : le bilan et le compte de résultat comprendra les mêmes montants, peu import que
l’entreprise utilise la comptabilité de trésorerie ou la comptabilité d’engagement.
3.3. L’intérêt de la comptabilité de trésorerie
57
La comptabilité de trésorerie repose sur un fonctionnement très simple : il convient uniquement
d’enregistrer en cours d’année les encaissements et les décaissements en suivant son relevé
bancaire et éventuellement son livre de caisse. Le volume d’écritures à traiter est ainsi réduit et
permet de gagner du temps.
Remarque : cette solution permet généralement d’alléger les honoraires de votre expert-
comptable.
Pour les entreprises relevant des BIC, cela permet de ne comptabiliser que les encaissements et
décaissements en cours d’exercice, sans qu’il n’y ait de différences par rapport à la comptabilité
d’engagement sur les états financiers à la clôture de l’exercice, car les créances et les dettes sont
rattachées à ce moment là.
3.4. Les limites de la comptabilité de trésorerie
L’entreprise maîtrise moins bien le suivi des fournisseurs à payer et le suivi des règlements
clients car vous ne disposerez pas par exemple du grand livre des tiers non lettrés, qui permet
d’identifier ces éléments très facilement. Cela peut être problématique pour les entreprises qui
ont une activité déjà importante se traduisant par beaucoup de facturation et de comptes clients
ou fournisseurs différents. De plus, si des points intermédiaires sont effectués en cours d’année,
les chiffres de la période ne seront pas forcément très pertinents car ils se basent sur la trésorerie.
Exemple : vous venez de réaliser une vente importante à un client qui ne vous a pas payé mais
les achats liés à cette vente ont déjà été payés au fournisseur. Avec la comptabilité de trésorerie,
vous avez à cette date uniquement la trace de l’achat dans les comptes.
La comptabilité de trésorerie présente aussi une limite au niveau fiscal : les entreprises qui sont
en TVA calculée d’après les débits, donc très souvent à la date de facture, ne pourront pas se
baser sur la comptabilité, qui est-elle sur les encaissements et décaissements, pour procéder à
leur déclaration. Cette remarque comporte une seule exception : les entreprises qui relèvent des
BIC et qui procède à une déclaration annuelle de TVA car à la clôture de l’exercice, les créances
et les dettes sont constatées.
3.5. Les opérations de trésorerie
58
Les premières opérations de trésorerie que nous pouvons aborder sont des opérations simples
de décaissement et d'encaissement réalisées soit par banque (chq, vir et prel) soit par caisse
(esp). Si les opérations concernant la banque sont souvent réalisées avec une contrepartie
(origine ou destination en classe 4 (clients ou fournisseurs par exemple), les opérations de
décaissement et d'encaissement par la caisse s'effectuent très régulièrement avec une
contrepartie (origine ou destination en classes 7 ou 6 (opérations réalisées au comptant pour un
faible montant).
3.5.1. La banque et la caisse et les virements internes
La banque et la caisse
Le compte 511 reçoit :
59
• les coupons échus non encore présentés à l'encaissement
• les chèques à encaisser
• les effets remis à l'encaissement en attente de l'échéance
• les effets remis à l'escompte
Le compte 512 doit être subdivisé selon le nombre de comptes bancaires dont est titulaire
l'entreprise. Le compte 519 devra être subdivisé pour chaque type de financement. Pour la
présentation au bilan, les comptes bancaires créditeurs sont regroupés avec les concours
bancaires courants dans le poste emprunts et dettes auprès des établissements de crédit. De
nombreuses organisations comptables font abstraction du compte 511 valeurs à l'encaissement.
Pourtant, l'utilisation de ses subdivisions renforce le contrôle interne et facilite l'imputation
comptable... En effet, ils sont débités lors de la remise en banque au vu des bordereaux de
remise. Ils sont globalement crédités au vu des pièces de banque du montant global de la
remise. Leurs soldes indiquent les en-cours entre l'expédition par l'entreprise et la confirmation
de la réception par l'établissement bancaire. Des comptes distincts doivent être ouverts par
établissement.
Les virements internes
Les comptes de virements internes sont des comptes de passage utilisés pour la
comptabilisation pratique d'opérations au terme desquelles ils doivent se trouver soldés. Ces
comptes sont notamment destinés à permettre la centralisation sans risque de double emploi :
• des virements de fonds d'un compte de trésorerie (banque ou caisse) à un autre compte de
trésorerie (caisse ou banque)
• de toutes opérations devant faire l'objet d'un enregistrement dans plusieurs journaux
auxiliaires
3.5.2. Les principes d'enregistrement
60
Le paiement d'une dette fournisseur d'exploitation
Le paiement d'une dette fournisseur d'immobilisation
L'envoi d'une traite à un fournisseur d'exploitation
L'envoi d'une traite à un fournisseur d'immobilisation
Le paiement de la traite
L'encaissement d'une créance client
61
La réception d'une traite d'un client
La remise à l'encaissement de la traite
La remise à l'escompte de la traite
La réalisation de l'escompte
Le retrait d'espèces
62
Le dépôt d'espèces
CHAPITRE 4. CONTROLE DE LA COMPTABILITE
63
4.1. Introduction
La vérification de comptabilité est une des procédures du contrôle fiscal et s'analyse comme
l'examen sur place de la comptabilité (ou des documents qui en tiennent lieu) d'une entreprise.
Elle permet de contrôler l'exactitude et la sincérité des déclarations souscrites, et d'assurer
éventuellement les rehaussements nécessaires ou de prononcer les dégrèvements justifiés. En
2007, l’administration fiscale française a réalisé 52 292 opérations de contrôle fiscal externe, soit
7.04 milliards d'€ de droits nets et 3.49 milliards d'€ de pénalités. Le contrôle fiscal a pour but de
sanctionner les comportements le plus frauduleux, consolider le civisme fiscal et recouvrer avec
rapidité l'impôt éludé. Pour cela l'administration dispose d'un arsenal législatif important et
notamment pour effectuer des vérifications de comptabilité.
4.2. Le lieu
Extrait de l'article L.13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des
impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des
contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables". Afin de faciliter le
dialogue entre le contribuable et le vérificateur, la loi prévoit que la vérification se déroule sur
place, dans l'entreprise. L'examen des documents doit se dérouler au siège ou au principal
établissement de l'entreprise vérifiée, lieu où la comptabilité doit être présentée. L'examen peut
se faire de façon exceptionnelle hors de l'entreprise, à la demande express du contribuable : soit
dans les locaux du conseil juridique ou de l'expert comptable, soit dans les locaux de
l'administration. La durée de la vérification sur place ne doit pas excéder trois mois pour les
entreprises qui réalisent un chiffre d'affaires inférieur à 760 000€ pour l'achat revente et 230
000€ pour les prestataires de services.
4.3. Modalités du contrôle
La vérification de comptabilité est précédée d'un envoi par l'administration d'un avis de
vérification au siège de l'entreprise3 ainsi que d'une charte des droits et obligations du
contribuable vérifié. L'avis annonce la vérification et les possibilités de se faire assister par un
conseil. Puis vient la première intervention qui est une première prise de contact avec le
contribuable. Le vérificateur visite l'établissement et prend connaissance de l'organisation
64
comptable de l'entreprise. L'historique de l'entreprise, l'organigramme, les liens juridiques,
financiers et techniques sont discutés avec le dirigeant. Cette première visite permet de faire
connaissance et d'établir un dialogue pour que le déroulement des interventions futures soit
précisé. Les autres interventions sont plus techniques et s'attachent à vérifier l'ensemble des
documents comptables et juridiques de l'entreprise. Le débat oral et contradictoire est instauré
tout au long des interventions et le vérificateur doit informer de ses investigations et de ses
travaux. Il n'existe pas de nombre minimum ou maximum d'interventions mais généralement il
ne peut y avoir moins de 3 ou 4 interventions et le temps limite le nombre d'interventions. La
dernière intervention sur place constitue la date d'achèvement de la vérification. À cette occasion
le vérificateur doit informer le contribuable de la fin des interventions, exposer les points
litigieux et donner la date approximative de l'envoi de la proposition de rectification.
4.4. Suites des contrôles
Une fois la proposition de vérification reçue par le contribuable celui-ci a 30 jours pour faire ses
observations par écrit. Ce délai (depuis le 1er janvier 2008) peut être prorogé sur demande du
contribuable de 30 jours supplémentaires. L'administration a alors un délai de 60 jours (délai
depuis janvier 2008) pour faire une réponse aux observations du contribuable. Le défaut de
réponse du contribuable ou de l'administration vaut dans les deux cas acceptation. Le
contribuable peut une fois la réponse faite à ses observations par l'administration, formuler une
saisine de la commission de conciliation ou des impôts directs dans les 30 jours. Il peut aussi
saisir le supérieur hiérarchique du vérificateur.
4.5. Conséquences d'une vérification
Une fois la vérification faite et les recours épuisés la vérification est close pour l'administration
fiscale qui procède à la mise en recouvrement. Le contribuable peut, si un différend persiste
passer à une procédure de recours au Tribunal Administratif. La conclusion de la vérification
donne l'impossibilité de renouveler une vérification de comptabilité sur les mêmes périodes
contrôlées.
CHAPITRE 5. CLASSIFICATION ET EVALUATION DES ACTIFS
65
5.1. Classification et évaluation
L'IASB a publié les dispositions de la norme IFRS 9 relatives à la classification et l'évaluation
des actifs financiers et des passifs financiers, respectivement en novembre 2009 (actifs
financiers) et en octobre 2010 (passifs financiers).
5.2. Actifs financiers
IAS 39 comprend différentes catégories de classification et différents modèles de dépréciation
qui y sont associés. Un bon nombre de problèmes d'application soulevés par IAS 39 est lié à la
classification et l'évaluation des actifs financiers. La classification détermine la manière dont les
actifs financiers sont comptabilisés dans les états financiers, et en particulier, la manière dont ils
sont évalués de façon continue. Les dispositions relatives à la classification et l'évaluation
constituent le fondement de la comptabilité des instruments financiers. Les dispositions relatives
à la dépréciation et à la comptabilité de couverture sont basées sur cette classification. IFRS 9
introduit une approche logique et unique de classification pour tous les actifs financiers, soit au
coût amorti soit à la juste valeur, y compris pour les actifs financiers qui comportent un dérivé.
Dans ce cas de figure, l'actif financier est classé dans son intégralité plutôt que d'être soumis à
des règles complexes de décomposition. L'approche est fondée sur des principes plutôt que sur
des règles comme dans IAS 39, jugées complexes et difficiles à appliquer. Deux critères doivent
être utilisés pour déterminer comment les actifs financiers doivent être classifiés et mesurés :
le business model de l'entité pour la gestion des actifs financiers, et
les caractéristiques des flux de trésorerie contractuels de l'actif financier.
Pour un actif financier dans le champ d'IFRS 9, il y a 3 types de modèles économiques :
L'objectif du modèle économique est uniquement de détenir des actifs financiers pour
encaisser des flux de trésorerie contractuels : l'actif financier est évalué au coût amorti.
L'objectif du modèle économique est à la fois de détenir des actifs financiers pour
encaisser des flux de trésorerie contractuels et de vendre des actifs financiers : l'actif
financier est évalué à la juste valeur par le biais des autres éléments du résultat global. Ce
modèle économique a été ajouté par l'IASB en juillet 2014 dans la version finale de la
norme IFRS 9.
66
Les actifs financiers qui ne sont détenus dans le cadre d'aucun des deux modèles
économiques ci-dessus sont évalués à la juste valeur par le résultat.
IFRS 9 requiert qu'un actif financier soit reclassé d'une catégorie à une autre, si et seulement si le
modèle économique de l'entité pour gérer les actifs financiers est modifié, ce qui en conséquence
devrait se produire peu souvent. Dans ce cas de figure, des informations sur le reclassement
devront être fournies en application de la norme « IFRS 7 Instruments financiers : informations à
fournir ».
5.3. Passifs financiers
Lors de l'élaboration de la norme IFRS 9, la plupart des répondants ont estimé qu’IAS 39
fonctionnait plutôt correctement. En conséquence, les dispositions contenues dans IAS 39
demeurent pour l'essentiel inchangées dans IFRS 9 : la plupart des passifs financiers continueront
donc à être évalués au coût amorti. IFRS 9 inclut la même option que dans IAS 39, permettant
aux entités d'évaluer leurs passifs financiers à la juste valeur par le résultat si des critères
spécifiques sont remplis.
Le seul vrai point auquel il a été demandé à l'IASB de remédier urgemment concerne la volatilité
du compte de résultat liée aux variations de juste valeur résultant du risque de crédit propre
lorsqu'une entité a opté pour la juste valeur dont le résultat est contre-intuitif. Lorsqu'une
entreprise a émis des instruments et que son propre crédit se détériore, la diminution de la juste
valeur de son passif se traduit par un profit.
Au contraire, le rétablissement de son crédit se traduit par une perte. Selon IFRS 9, les variations
de juste valeur seront désormais comptabilisées dans les autres éléments du résultat global tandis
que le bilan continuera à enregistrer la juste valeur. IFRS 9 permet aux entités d'appliquer par
anticipation la disposition relative à la comptabilisation des variations de juste valeur liées au
risque de crédit en autres éléments du résultat global pour les passifs financiers comptabilisés à
la juste valeur par le résultat, sans adopter IFRS 9 dans son intégralité.
5.4. Dépréciation
67
Durant la crise financière, la reconnaissance tardive des pertes de crédit sur les prêts (et autres
instruments financiers) a été identifiée comme une faiblesse des normes comptables en vigueur.
Le modèle selon IAS 39 (modèle de pertes encourues) repousse la reconnaissance des pertes de
crédit jusqu'à la survenance d'un événement. Cette règle était destinée à limiter la constitution par
les entités de « réserves cachées » pour compenser de mauvais résultats ultérieurs. Enfin, la
complexité d'IAS 39, qui a recours à de multiples modèles de dépréciation, avait également été
pointée du doigt. IFRS 9 instaure un nouveau modèle de dépréciation, qui nécessitera une
reconnaissance plus rapide des pertes de crédit prévues. Plus précisément, la nouvelle norme
exige que les entités comptabilisent les pertes de crédits prévues dès le moment où les
instruments financiers sont comptabilisés et que les pertes attendues soient comptabilisées pour
toute la durée de vie du prêt sur une base plus régulière.
L'IASB a déjà annoncé son intention de créer un groupe spécifique pour aider les parties
prenantes dans leur transition vers les nouvelles dispositions de dépréciation. En outre, selon IAS
39, la dépréciation d'un instrument financier est différente selon la classification de cet
instrument. Avec IFRS 9, le même modèle de dépréciation s'appliquera à tous les actifs
financiers pouvant faire l'objet d'une dépréciation, quel que soit le type d'instrument ou quelle
que soit sa classification, supprimant ainsi une source majeure de complexité d'IAS 39.
Le nouveau modèle distingue 3 phases :
1ère phase : dès l'investissement, l'entité comptabilise les pertes attendues sur 12 mois et
le produit financier (intérêt) est calculé sur la base du montant brut de l’instrument.
2ème phase : dans un deuxième temps, si le risque de crédit augmente sensiblement et que
le risque de crédit n'est pas considéré comme faible, les pertes prévues sur la durée du
prêt doivent être reconnues et le produit financier (intérêt) est calculé sur la base du
montant brut de l’instrument.
3ème phase : dans un troisième temps, si la qualité du crédit se détériore au point que la
recouvrabilité du principal est menacée, le produit financier (intérêt) est calculé sur la base
du montant de l’instrument net de la dépréciation et la perte attendue sur la durée du prêt
continue d’être provisionnée.
5.5. Comptabilité de couverture
68
IFRS 9 introduit un modèle sensiblement réformé pour la comptabilité de couverture, avec des
informations accrues sur l'activité de gestion des risques. Le nouveau modèle représente une
révision importante de la comptabilité de couverture qui aligne le traitement comptable sur les
activités de gestion des risques, permettant aux entités de mieux rendre compte de ces activités
dans leurs états financiers. De plus, grâce à ces modifications, les utilisateurs des états financiers
bénéficieront d’une meilleure information sur la gestion des risques et sur l'effet de la
comptabilité de couverture sur les états financiers. Les dispositions relatives à la comptabilité de
couverture ont été publiées pour la première fois en novembre 2013 et demeurent inchangées
dans la publication de la norme finale de juillet 2014, à l'exception de l'ajout d'une nouvelle
catégorie d'évaluation, la juste valeur par le biais des autres éléments du résultat global.
5.6. Date d'entrée en vigueur
IFRS 9 est applicable pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2018. Une application
anticipée est autorisée. A compter de février 2015, les entités appliquant nouvellement IFRS 9
devront appliquer la version de la norme publiée en juillet 2014. Par exception, peut être
appliquée par anticipation sans adopter IFRS 9 dans son intégralité, la disposition relative à la
comptabilisation des variations de juste valeur liées au risque de crédit propre en autres éléments
du résultat global pour les passifs financiers comptabilisés à la juste valeur par le résultat.
CHAPITRE 6. IMMOBILISATIONS, DEFINITION, LA CLASSIFICATION ET
L'EVALUATION, LE REGISTRE DES IMMOBILISATIONS
69
6.1. La notion d’immobilisation : définition et classification
La notion d’immobilisation intègre l’ensemble des biens durables détenus par une entreprise sur
plus d’un exercice comptable et qui ne sont pas destinés à la revente. Ces biens représentent
des investissements engagés afin de développer le potentiel productif de l’entreprise.
6.2. Types d’immobilisations
Trois catégories d’immobilisations sont mises en valeur par le plan comptable général :
Les immobilisations incorporelles : sont les biens immatériels, qui n’ont pas de
substance physique, détenus par l’entreprise sur une durée supérieure à une année. Parmi
ces immobilisations figurent le fond commercial, les logiciels, le droit au bail, les brevets,
les licences…
Les immobilisations corporelles : englobent les biens tangibles destinés à être utilisés
d’une manière durable durant le cycle d’exploitation de l’entreprise. On distingue dans
cette catégorie les terrains, les constructions, le matériel industriel, les agencements et les
installations techniques, le matériel de transport, les équipements de bureau.
Les immobilisations financières : comprennent les titres financiers acquis par
l’entreprise pour être détenus à long terme (titres de participation) ainsi que les droits de
créances à plus d’un an (prêts, dépôts et cautionnements…).
6.3. Comment différencier une immobilisation d’un stock?
Distinguer entre une immobilisation et un élément de stock se fait par référence à deux critères
de base :
Le critère de la destination
un stock est destiné à être vendu (produits finis ou marchandises) ou à être consommé
dans le processus de production (matières premières).
Une immobilisation est destinée à être utilisée dans l’activité courante de l’entreprise.
70
Le critère de la durée d’utilisation
Une immobilisation est un bien qui sert de façon durable l’activité de l’entreprise.
Un stock représente un bien non durable.
Un bien considéré comme étant une immobilisation pour une entreprise peut représenter
un stock pour une autre entreprise.
6.4. Immobilisation ou charge : comment faire la différence ?
Il convient de faire une distinction entre les dépenses devant être portées en charge et celles
devant être comptabilisées en tant qu’immobilisations. Les immobilisations constituent des
investissements qui augmentent le patrimoine d’une entreprise et qui ont un potentiel de générer
des avantages économiques futurs. Les charges sont consommées durant l'exercice comptable et
ne procurent pas des avantages futurs. Les biens de faible valeur sont comptabilisés comme des
charges.
6.5. Registre des immobilisations et des amortissements
Livre comptable comportant la date d'acquisition ou de création et le prix de revient des éléments
d'actif affectés à l'exercice de la profession, le montant des amortissements effectués sur ces
éléments, le prix et la date de cession de ces éléments. Il est obligatoire pour les professions
libérales soumises au régime de la déclaration contrôlée.
CHAPITRE 7. LES METHODES D'AMORTISSEMENT ET LA FAÇON DONT ILS
SONT REGLEMENTES
71
7.1. Qu’est-ce qu’un amortissement comptable ?
Un amortissement correspond à une constatation de perte de valeur d’un bien, du fait de son
usage (usure physique), de l’évolution technique (obsolescence de l’actif) ou bien tout
simplement du temps. La comptabilisation d’amortissement est obligatoire à la clôture de chaque
exercice comptable, même si le résultat comptable d’un exercice se traduit par une perte.
7.2. Quelles sont les immobilisations amortissables ?
En principe, toutes les immobilisations corporelles sont amortissables, à l’exception des terrains
et des œuvres d’art. Sont donc amortissables :
- les constructions, installations générales, agencements,
- les matériels et outillages industriels,
- les matériels de transport, matériels de bureau et informatique,
- le mobilier.
Certaines immobilisations incorporelles sont amortissables. C’est notamment le cas pour :
- les brevets d’inventions, les licences,
- les logiciels et coûts de développement,
- les Sites Internet (sous conditions)
En revanche, certaines immobilisations incorporelles ne sont pas amortissables (le fonds de
commerce par exemple). Les immobilisations financières ne sont pas amortissables. Elles
peuvent toutefois faire l’objet d’une dépréciation (un prochain article abordera ce sujet).
7.3. Les durées pour calculer les amortissements comptables
La durée d’amortissement d’une immobilisation doit correspondre à la durée réelle d’utilisation
du bien par l’entreprise. Certaines PME sont autorisées à ne pas rechercher les durées
d’utilisation et à appliquer les durées d’usage fiscalement admises (dans ce dernier cas, ces
entreprises sont dispensées de déterminer la durée réelle d’utilisation de leurs immobilisations).
Les sociétés pouvant bénéficié de cette disposition sont celles qui ne dépassent pas deux des trois
seuils suivants, à la clôture d’un exercice :
- total bilan ≤ 3 650 000 € (ré-haussé à 4 000 000 €),
72
- chiffre d’affaires hors taxes ≤ 7 300 000 € (porté à 8 000 000 €)
- et Salariés ≤ 50.
Pour les entreprises répondant aux conditions ci-dessus, voici les durées les plus couramment
admises par l’administration fiscale :
- matériel : entre 6 et 10 ans,
- outillage : entre 5 et 10 ans,
- matériel de transport : entre 4 et 5 ans,
- mobilier : 10 ans,
- matériel informatique (ordinateur notamment) : 3 ans,
- brevets : 5 ans,
- logiciels : 3 ans.
L’administration fiscale admet un écart de 20 % par rapport aux usages de la profession. De plus,
elle prévoit l’application de dispositifs de faveur permettant d’amortir rapidement certains biens :
les amortissements exceptionnels.
7.4. La date de début des amortissements comptables
En comptabilité, l’amortissement d’une immobilisation débute à compter de la mise en service
du bien (date à laquelle l’immobilisation est en état de fonctionner selon l’utilisation prévue).
Remarque : fiscalement, les règles sont les mêmes si l’amortissement linéaire est utilisé. En
revanche, si l’entreprise a recours au mode dégressif fiscal, la date de début d’amortissement est
le premier jour du mois d’acquisition du bien.
7.5. Quelles sont les méthodes d’amortissement comptables ?
Plusieurs méthodes d’amortissements sont autorisées :
7.5.1. L’amortissement linéaire
73
Cette méthode consiste à répartir de manière égale la perte de valeur des immobilisations de
manière constante sur la durée de vie de ce dernier (il s’agit de la durée réelle d’utilisation telle
qu’elle a été définie par l’entreprise). Le taux d’amortissement est calculé comme suit : (100 /
nombre d’années de la durée de vie du bien) %. Par exemple, pour un ordinateur amorti sur 3
années, le taux d’amortissement sera de [(100/3) / 100] soit 33,33 % par année complète (il
convient ensuite de calculer l’amortissement réel au prorata du nombre de jours de l’exercice sur
un total de 360 jours par année pleine).
Exemple : un matériel informatique a été acheté le 15 avril N pour 1 200 € ht. L’entreprise
clôture son exercice comptable au 31 décembre de chaque année. Le bien est amorti selon le
mode linéaire en 3 années (soit un taux d’amortissement de 33,33 %). Le montant de
l’amortissement est donc de 283 € pour le premier exercice comptable (1 200 * 33,33 % * 255 /
360), de 400 € pour le deuxième exercice et le troisième exercice (1 200 * 33,33 %) et enfin de
117 € pour le quatrième exercice (1 200 * 33,33 % * 105 / 360).
7.5.2. L’amortissement variable
Cette méthode consiste à amortir un bien sur la base des unités d’œuvre qu’il consomme. Cela
revient, par exemple, pour un véhicule à l’amortir en fonction du nombre de kilomètres
parcourus. Pour une machine, il est possible de retenir le nombre de pièces fabriquées. Les
unités d’œuvre doivent être connues de manière fiable dès l’origine et ne pas varier pas de
manière aléatoire.
7.5.3. L’amortissement dégressif
Ce mode est une forme d’avantage fiscal accordé aux entreprises. Il consiste à appliquer un
coefficient fiscal au taux linéaire (ce coefficient est de 1,25 pour les durées d’amortissement
comprises entre 3 et 4 ans, 1,75 pour les durées de 5 et 6 ans et de 2,25 pour les durées
supérieures à 6 ans). Le complément d’amortissement résultant de l’application du mode
dégressif doit obligatoirement être comptabilisé en amortissements dérogatoires.
Exemple : un outillage a été acquis le 01/01/N pour 8 000 €. Il est amorti sur une durée de 4
années. L’entreprise clôture son exercice social au 31 décembre de chaque année.
74
Si elle avait utilisé le mode linéaire, elle amortirait le bien pour 2 000 € chaque année (8 000 *
(100/4) %) pendant 4 ans ;
Avec l’amortissement dégressif fiscal, elle pourrait déduire ses amortissements au taux de
31,25 % (8 000 * (100/4) % * 1, 25) la première année soit un amortissement total de 2 500 €
(dont amortissements économiques : 2 000 € et amortissements dérogatoires : 500 €) ;
Ensuite, lorsque l’annuité dégressive devient inférieure au rapport entre la valeur résiduelle par
le nombre d’années restant à courir, l’entreprise applique un amortissement égal à une annuité
linéaire sur la durée restant à courir (ce dernier est calculé sur la valeur résiduelle de
l’immobilisation, compte tenu de la durée d’amortissement restante)
En fin d’année 1, le rapport est de 1 833 ((8 000-2 500) / 3). Le montant de l’amortissement
déductible fiscalement est donc de 1 833 € et l’entreprise a comptabilisé un amortissement de
2 000 euros selon le mode linéaire. Elle doit donc effectuer une reprise partielle des
amortissements dérogatoires qu’elle avait dotés en année 1 pour la différence, étalée sur la
durée restant à courir (soit 167 euros pendant 3 années).
Voici le détail du plan d’amortissement :
Année Base
amortis
sable
Amortisseme
nt fiscal
Amortisseme
nt
économique
Amortissemen
t dérogatoire
Valeur r
ésiduelle
Valeur
résiduelle /
Nb d’années
restantes
1 8 000 2 500 (1) 2 000 500 5 500 (2) 1 833 (3)
2 1 833 (4) 2 000 -167 3 667 –
3 1 833 2 000 -167 1 834 –
4 1 833 2 000 -167 0 –
Total 8 000 8 000 0 0 –
(1) 8 000 * (1/4) * 1,25
(2) Il s’agit de la valeur nette comptable calculée comme suit : 8 000 – 2 500
75
(3) Quotient évoqué (rapport entre la valeur résiduelle par le nombre d’années restant à courir) :
5 500 / (4 – 1)
(4) Amortissements calculés selon le mode linéaire, sur la valeur résiduelle du bien et étalés
durée restant à courir soit : 5 500 / 3
Remarque : l’amortissement dégressif est calculé chaque année sur la valeur résiduelle de
l’immobilisation. De plus, tous les biens ne sont pas éligibles à cet amortissement (seuls les biens
acquis neufs et dont la durée fiscale d’amortissement est supérieure à 3 années sont éligibles à
cet amortissement). Sont notamment exclus les véhicules de tourisme. Quoiqu’il en soit,
l’entreprise doit établir un plan d’amortissement propre à chaque bien. Ce plan doit tenir compte
de la base d’amortissement du bien, de sa valeur résiduelle et de son mode d’amortissement.
7.6. Existe-t-il une limite aux amortissements comptables ?
Une limite fixée par l’administration fiscale est imposée aux entreprises (cette limite est
uniquement d’ordre fiscale, elle ne s’applique pas en comptabilité, dans les comptes annuels de
l’entité). Fiscalement, l’amortissement ne peut être inférieur ou supérieur à l’amortissement
calculé selon le mode linéaire (sauf dans le cas de l’amortissement dégressif fiscal) :
si l’amortissement comptable est inférieur à l’amortissement fiscalement déductible,
un amortissement dérogatoire doit être enregistré en comptabilité ;
si l’amortissement comptable est supérieur à l’amortissement fiscalement déductible,
l’entreprise doit réintégrer de manière extracomptable (dans sa déclaration de résultat annuelle)
les amortissements excédentaires.
Remarque : Certaines immobilisations incorporelles peuvent bénéficier d’un amortissement
exceptionnel fiscal de 12 mois (les logiciels par exemple).
Certains investissements réalisés entre le 15 avril 2015 et le 14 avril 2016 peuvent bénéficier,
sous conditions, d’une déduction exceptionnelle extracomptable de 40% : il s’agit
du suramortissement fiscal d’immobilisations. Attention, cette mesure n’a d’impacts qu’en
matière fiscale (et non en comptabilité).
76
CHAPITRE 8. COMPTES DE RESULTATS, LES BILANS, LES FLUX DE
TRESORERIE
8.1. Compte de résultat
Le compte de résultat (abrégé CR) est un document comptable synthétisant l'ensemble
des charges et des produits d'une entreprise ou autre organisme ayant une activité marchande,
pour une période donnée, appelée exercice comptable. Le compte de résultat est donc un
document de synthèse, faisant partie des états financiers, et ayant pour fonction d'indiquer la
performance de l'entreprise. Ce document donne le résultat net, c'est-à-dire la variation de
patrimoine que l'entreprise a gagné (bénéfice) ou perdu (perte) au cours de la période, lequel
s'inscrit au bilan. Le compte de résultat ne mesure pas l'argent que l'entreprise a gagné ou perdu:
les flux de charges et de produits ne sont pas des flux de trésorerie (argent encaissé ou décaissé)
mais ce sont des flux d'enrichissement de patrimoine ou des flux d'appauvrissement de
patrimoine.
8.1.1. Les soldes intermédiaires de gestion
Le compte de résultat comporte, dans sa version élaborée, des soldes intermédiaires de
gestion décrivant de quelle façon s'est construit le résultat. On peut déterminer ainsi :
la marge commerciale : somme des ventes - somme des achats.
➜ Ce calcul est utile pour les entreprises qui revendent des matériels sans les
transformer.
la valeur ajoutée : marge commerciale - autres achats non stockés et services extérieurs.
➜ Exprime la capacité de l'entreprise à générer du bénéfice à partir de son activité
principale.
le résultat d'exploitation : somme des ventes - somme des achats et services externes
(location, assurance, transport, etc.).
➜ Cet indicateur exprime la capacité de l'entreprise à générer un bénéfice à partir des
prestations faites auprès de tiers.
77
le résultat financier s'obtient par différence entre produits et charges financières.
le résultat exceptionnel s'obtient par différence entre produits et charges exceptionnels.
Le solde final, dit résultat net, est la somme des trois résultats intermédiaires précédents. Il
apparaît à la fois :
dans le compte de résultat, bien évidemment,
et, en contrepartie, au bilan de l'entreprise, dans les capitaux propres, précédé d'un signe
négatif en cas de déficit (parfois le signe négatif est remplacé par des parenthèses pour des
questions de présentation).
8.1.2. Utilisation
Le compte de résultat fait partie, comme le bilan et diverses annexes comptables, des documents
comptables de synthèse qui sont destinés à l’information financière des personnes
tant internes à l'entreprise : direction, personnel
qu'externes à celle-ci, mais ayant une situation d'ayants droit : administration fiscale,
actionnaires, banquiers, fournisseurs, etc. pour qu'ils puissent juger de la performance et de
la rentabilité de l'entreprise.
Présentation d'un compte de résultat en liste, avec mise en évidence des soldes intermédiaires de
gestion et de leur pourcentage par rapport au chiffre d'affaires. Cette comparaison est faite pour
répondre à la question : "dans 1 unité de chiffre d'affaires, quelle est la part de tel résultat ?".
Dans l'exemple ci-dessous, l'excédent brut d'exploitation représente près de 52 % du chiffre
d'affaires.
78
Quand le résultat est négatif, cette analyse perd de son sens.
État de résultat Montants Soldes %
Chiffre d'affaires 102 616,80
Travaux en cours initiaux 0,00
Travaux en cours finaux 0,00
Volume d'activité 102 616,80 100 %
Charges fixes 3 479,84
Charges variables 42 809,88
Stock Final 0,00
Achats Consommés -46 289,72 45,10 %
Marge Brute 56 327,08 54,90 %
Achats non stockables 0,00
Services extérieurs 2 990,00
Autres services extérieurs 0,00
Valeur ajoutée 53 337,08 51,97 %
Impôts et taxes 0,00
Charges de personnel 0,00
Cotisations personnelles 0,00
Excédent brut d'exploitation 53 337,08 51,97 %
Dotation aux amortissements 0,00
Autres charges de gestion 0,00
Autres produits de gestion 0,00
Résultat d'exploitation 53 337,08 51,97 %
Produits financiers 0,00
Charges financières - 600,00
Résultat financier - 600,00
79
Résultat courant 52 737,08 51,39 %
Produits exceptionnels 0,00
Charges exceptionnelles 0,00
Résultat exceptionnel 0,00
Impôt sur les bénéfices 0,00
Résultat net 52 737,08 51,39 %
8.2. Bilan comptable
Un bilan comptable est un document qui synthétise à un moment donné de ce que l'entreprise
possède, appelé l'« actif » (terrains, immeubles, etc.) et ses ressources, appelées le « passif »
(capital, réserves, crédits, etc.). Le bilan est l'un des documents composant les états financiers.
8.2.1. Finalités du bilan comptable
Le bilan est une « photographie » du patrimoine de l'entreprise qui permet de réaliser
une évaluation d'entreprise, et plus précisément de savoir après retraitement (par exemple d'une
optique patrimoniale à celle sur option de juste valeur pour l'adoption des normes
internationales) combien elle vaut et si elle est solvable. Pour les petites entreprises, le bilan sert
surtout aux tiers (banques, administrations, ...) qui peuvent ainsi contrôler si l'entreprise est
solvable (par une analyse des ratios ou de la trésorerie notamment) et pour évaluer les impôts et
taxes dus. Les comptes annuels (dont le bilan, le compte de résultat, les annexes, ...) doivent
obligatoirement être établis à la clôture de l'exercice (PCG article 123.16 en France, pour les
entreprises dépassant 763 000 € de chiffre d'affaires annuel pour ventes de biens ou 230 000 €
pour ventes de services).
Pour les grosses entreprises, il peut aussi être utile d'établir un bilan plus d'une fois durant
l'exercice (4 fois par an par exemple). Le bilan forme un tout indissociable avec le compte de
résultat et les annexes (et d'autres documents selon les normes suivies) pour former les comptes
annuels. En effet, le montant du résultat de l'exercice trouvé au bilan est toujours égal au montant
du résultat trouvé en compte de résultat. En association avec le compte de résultat, le bilan donne
80
aussi des informations sur la performance et la rentabilité. L'ensemble devrait être présenté ou
accessible aux ayants droit (propriétaires, fournisseurs, prêteurs, fisc, ...). Il constitue
normalement une garantie de transparence pour ceux-ci et doit être certifié par un commissaire
aux comptes pour certaines entreprises (sociétés anonymes, ...).
Il existe donc trois finalités au bilan comptable :
Le bilan comptable interne, généralement détaillé, utilisé par les responsables de l'entreprise
pour différentes analyses internes ;
Le bilan comptable officiel, destiné aux tiers (actionnaires, banques, clients, salariés,
collectivités, ...). Il est contrôlé par le commissaire aux comptes et publié et approuvé au
moment de l'assemblée générale ordinaire des actionnaires ;
Le bilan (comptable) fiscal, qui sert à déterminer le bénéfice imposable.
Pour limiter le coût administratif, les entreprises cherchent à faire converger le bilan fiscal avec
le bilan comptable officiel, mais c'est de moins en moins possible. L'optimisation fiscale ne
recherche pas en effet à obtenir automatiquement une représentation juste aux yeux des tiers de
la valeur et du résultat de l'entreprise.
8.2.2. Typologie des bilans comptables
1. Bilan selon les normes internationales (IAS/IFRS)
Dans les normes internationales d'information financière, le bilan est appelé « état de la situation
financière ». Les structures possibles du bilan sont définies par la norme IAS. Cette norme ne
prescrit aucun ordre ou format de présentation des éléments du bilan, mais elle définit un certain
nombre de postes. Le bilan doit distinguer les éléments courants et non courants, sauf si une
présentation par ordre de liquidité est plus pertinente. Un actif est courant s'il est destiné à être
utilisé ou vendu dans le cadre du cycle d'exploitation de l'entreprise ou qu'il représente de la
trésorerie. Les actifs non courants sont essentiellement des immobilisations (des actifs
d'utilisation durable). Un passif est courant si l'entreprise s’attend à le régler au cours de son
cycle d’exploitation normal. Les passifs non courants sont essentiellement des emprunts qui ne
doivent pas être réglés dans les douze mois suivant la date de clôture.
81
Les normes IFRS distinguent les « passifs » et les « capitaux propres », la somme des deux étant
égale à l'actif.
État de la situation financière [« Bilan » selon les normes
internationales (IAS/IFRS)]
Actif Passif et capitaux propres
Actifs non courants
Immobilisations
incorporelles
Immobilisations corporelles
Immobilisations financières
Capitaux propres
Capital
Réserves et résultat
Actifs courants
Stocks
Créances clients et autres
créances
Passifs non courants
Emprunt
Provisions
Trésorerie
Passifs courants
Dettes fournisseurs
Provisions
Emprunts et découverts
2. Bilan selon les plans comptables français et belge
Selon les plans comptables français et belge, le bilan est constitué du cumul par compte des
écritures réalisées depuis la création de l'entreprise. Des étapes intermédiaires facilitent la
construction de celui-ci. Le journal liste des enregistrements (comme pour une facture par
82
exemple) pour un type de compte ou une période. Le grand livre réalise le cumul des
enregistrements de l'exercice. La balance est le cumul par compte des écritures du grand livre.
C'est donc une représentation en liste du bilan et du compte de résultat.
La législation française impose une présentation bilancielle fondée sur l'égalité comptable de
l'actif et du passif. Le passif détermine la provenance des fonds, et l'actif la destination de
ceux-ci. L'actif est toujours égal au passif.
La partie « haut de bilan » recense les éléments permanents dans l'entreprise : actifs
immobilisés à l'actif et capitaux permanents au passif.
Le « bas de bilan » donne les éléments circulants (non permanents). On parle d'actif
circulant pour les stocks, créances (avoirs) et valeurs mobilières de placement. Les
disponibilités (sauf pour la comptabilité des établissements de crédit) sont les comptes
banque et caisse.
La différence monétaire entre l'actif circulant et les dettes est appelée : « besoin en fonds de
roulement » (BFR). Par ailleurs, une partie dite hors bilan indique les engagements divers
(cautions par exemple) qu'a accordés ou reçus l'entreprise.
83
Bilan selon les plans comptables français et belge
Actif Passif
Actif immobilisé
Immobilisations incorporelles
Immobilisations corporelles
Immobilisations financières
Capitaux propres
Capital
Réserves
Résultat
Provisions réglementées
Provisions pour risques et charges
Actif circulant
Stocks
Créances clients
Valeur mobilière de placement
Dettes
Emprunt
Dettes fournisseurs
Disponibilité (trésorerie)
Charges constatées d'avance Produits constatés d'avance
Pour trouver le résultat (bénéfice ou perte), il faut faire le total de l'actif et du passif. Ces totaux
sont normalement différents et c'est le fait d'ajouter à la suite de l'actif ou du passif le résultat qui
permet aux totaux d'être égaux. La présentation incluant le résultat est la présentation finalisée du
bilan. En cas de bénéfice, le résultat se retrouve au passif (assimilé à des capitaux propres car
constituant un droit résiduel pour les actionnaires et associés). En cas de perte, le résultat devrait
se placer à l'actif. En pratique, il est affiché au passif, précédé d'un signe moins ou entre
parenthèses, en diminution des capitaux propres.
84
3. Bilan selon les normes allemandes
Le mode de comptabilisation diverge avec le modèle français mais le bilan est proche.
Bilan selon les normes allemandes
Actif Passif
Actif immobilisé
Immobilisations incorporelles
Immobilisations corporelles
Immobilisations financières
Capitaux propres
Capital
Réserves
Résultat
Provisions pour risques et charges
Actif circulant
Stocks
Créances clients
Valeur mobilière de placement
Dettes
Emprunt
Dettes fournisseurs
Disponibilité (trésorerie)
Comptes de régularisation Comptes de régularisation
4. Bilan selon les normes américaines
La présentation du bilan d'une société cotée à New York diffère sensiblement de la présentation
« à l'italienne » qui équilibre le passif et l'actif.
Elle présente l'avantage de donner un solde disponible (solde courant) et de la valeur
patrimoniale possédée par l'actionnaire (l'actif net). Elle doit respecter la norme US Gaap.
85
Bilan selon les normes américaines (US Gaap)
Actif Passif
Actif à moins d'un an
Disponibilités
Titres financiers à court terme
Créances clients
Stocks
Autres éléments d'actif
Passif à moins d'un an
Dettes fournisseurs
Dettes financières
Autres dettes
Actif immobilisé
Terrains (net)
Bâtiments (net)
Matériels (net)
Goodwill
Autres immobilisations
Passif à plus d'un an
Dettes financières
Dettes de location-financement
Impôts différés
Autres Dettes
Capitaux propres
8.3. Flux de trésorerie
En finance d'entreprise, les flux de trésorerie permettent de construire directement les tableaux de
trésorerie (comme ceux préconisés par l'ordre des experts comptables), contrairement à
la capacité d'autofinancement ou le besoin en fonds de roulement (BFR) qui sont constitués à
partir de flux ne tenant pas compte des décalages de trésorerie (mais plus simples à calculer).
8.3.1. Enjeux des flux de trésorerie
Le flux de trésorerie permet de revenir à un étalon amélioré permettant de réaliser des analyses
surtout tactiques de l'analyse financière. La comptabilité est traversée par des flux de fonds qui
86
permettent de construire par exemple le tableau de financement (à présenter en France dans les
entreprises en difficulté), mais qui sont déformés par les décalages de trésorerie (c'est-à-dire
souvent l'impact temporel des variations de dettes, créances et stocks).
8.3.2. Outils spécifiques relatifs aux flux de trésorerie
1. Le cash-flow disponible
Le cash-flow disponible (Free cash flow), ou plutôt la liquidité, est le flux de trésorerie
disponible (FTD). Il correspond à la portion liquide de la capacité d'autofinancement obtenue
dans l'année et qui n'est pas affectée à l'achat de nouveaux éléments d'actif (investissements).
Le cash-flow disponible peut être utilisé dans les calculs actuariels d'évaluation de l'entreprise,
comme la méthode DCF (Discounted Cash Flow).
Cash-flow disponible = Résultat d'exploitation (REX) + la dotation aux amortissements -
IS calculé sur la CAF +/- variation du BFR - Investissements (nets des cessions d'actifs)
Ce flux de trésorerie ne prend pas en compte le résultat financier. En effet, le DCF a vocation à
être actualisé au Coût moyen pondéré du capital (CMPC) qui intègre le coût de la dette. Le cash-
flow est la capacité d'une entreprise à générer des ressources supplémentaires.
2. L'excédent de trésorerie d'exploitation
L'excédent de trésorerie d'exploitation (ETE) est le solde entre les flux de trésorerie générés
effectivement par les produits encaissés et les charges d'exploitation décaissées.
87
CHAPITRE 9. INTERPRETATION DES COMPTES
9.1. Qu’est-ce qu’un compte de résultat en comptabilité ?
9.1.1. Définition et composition du compte de résultat
Le compte de résultat est un document économique (appelé état de synthèse) permettant de voir
combien l’entreprise a fait d’affaires sur une période appelée exercice comptable et si, au final,
elle en a retiré un bénéfice ou une perte. Contrairement au bilan comptable qui récapitule le
patrimoine d’une entreprise et ses variations depuis la création de l’entreprise, le compte de
résultat ne s’intéresse pas au passé mais uniquement à l’année qui vient de s’écouler. Il permet
de recomposer et de comprendre la formation du résultat en recensant les produits et les charges
de l’année et en les comparant selon leur nature (courante, financière, exceptionnelle).
9.1.2. Présentation du compte de résultat
Le compte de résultat est constitué de quatre grands agglomérats comptables :
Le résultat d’exploitation : ce résultat ne tient compte que des opérations courantes, c’est-à-
dire des activités normales réalisées de manière habituelle par l’entreprise. Résultat
d’exploitation = produits d’exploitation – charges d’exploitation
Le résultat financier : cette donnée est la résultante de la politique de financement de
l’entreprise. Elle tient compte du mode de financement et de son coût pour l’entreprise.
Résultat financier = produits financiers – charges financières
Le résultat exceptionnel : il s’agit de prendre en compte ici l’ensemble des éléments qui sont
inhabituels pour l’entreprise et ne relèvent pas d’une exploitation courante et normale. Cette
dissociation permet de distinguer, d’une part le résultat des affaires et le résultat liés aux
événements exceptionnels. Résultat exceptionnel = produits exceptionnel –
charges exceptionnelles
Le résultat net comptable : C’est le résultat final, tenant compte des trois résultats présentés
ci-dessous, sous déduction de l’impôt sur les sociétés et de la participation. Résultat net
comptable = résultat d’exploitation + résultat financier + résultat exceptionnel – impôt sur
les bénéfices -participation des salariés
Un compte de résultat se présente sous la forme d’un tableau en liste.
89
9.2. Pourquoi apprendre à lire et à comprendre un compte de résultat ?
La construction d’un compte de résultat est assez simple mais il convient de l’exploiter
correctement. Sont principalement concerné par la lecture du compte de résultat :
Le chef d’entreprise ou les dirigeants de sociétés
L’analyse de la répartition du compte de résultat est essentielle puisqu’elle permet de déterminer
l’endroit où sont consommées les ressources produites dans l’entreprise : les salaires et
rémunération du personnel, les impôts et taxes, les événements exceptionnels, les
consommations en provenance de tiers (services extérieurs), etc. Elle permet d’identifier
les distributions de richesse.
L’éventuel repreneur d’entreprise
Le compte de résultat est un document essentiel pour le repreneur d’entreprise. Il donne de
nombreuses indications sur la composition du résultat. Ainsi, sont généralement étudiés avec
minutie (et comparés avec les statistiques habituellement rencontrées sur le marché) le résultat
d’exploitation (qui donne une indication sur le caractère rentable ou non d’une activité),
le niveau de chiffre d’affaires (donnée parfois utilisée pour valoriser l’entreprise avec la méthode
des barèmes professionnels par exemple. Les événements exceptionnels seront également étudiés
avec précaution. Le compte de résultat est un des documents réclamés par l’expert-comptable,
lors de sa mission d’accompagnement à la reprise d’entreprise.
9.3. Comment lire et interpréter un compte de résultat ?
9.3.1. Les données essentielles du compte de résultat
Certains éléments du compte de résultat sont extrêmement importants, et notamment le niveau :
de chiffre d’affaires (toute variation d’une année sur l’autre doit être étudiée avec attention),
des charges d’exploitation (les dérapages doivent être évités, notamment en termes de
consommations de matières pour les entreprises de production, de frais généraux de
fonctionnement ou de salaires et charges),
du résultat d’exploitation (il constitue le reflet de la rentabilité économique des activités de
l’entreprise),
90
Dans la plupart des entreprises, le résultat financier est négatif ; ce qui ne doit pas alarmer les
dirigeants dans la mesure où les entreprises empruntent généralement plus qu’elle ne prête (sauf
pour les sociétés holding ayant des participations financières dans d’autres entités et pour
lesquelles elles perçoivent des remontées de dividendes).
9.3.2. Le calcul du seuil de rentabilité (SR)
Une variable essentielle est calculée à partir du compte de résultat : le seuil de rentabilité. Le
seuil de rentabilité est le niveau de chiffre d’affaires à atteindre pour obtenir un résultat nul. Sa
détermination nécessite un travail de qualification des charges (charges variables vs charges
fixes). Cet indicateur financier repose sur un principe très simple : certaines charges varient en
fonction du niveau de l’activité (les achats de marchandises par exemple), d’autres non (le
montant du loyer par exemple). Le chiffre d’affaires doit donc permettre de couvrir ces charges
fixes, rencontrées quel que soit l’état du carnet de commandes de l’entreprise.
Seuil de rentabilité (en chiffre d’affaires) = Montant des charges fixes / Taux de marge sur
coûts variables
Avec taux de marge sur coûts variables = (chiffre d’affaires – coûts variables) / chiffre d’affaires
Pour plus d’information : charges fixes et charges variables – comment les différencier ?
9.3.3. Le calcul de la capacité d’autofinancement (CAF)
Autre donnée indispensable calculée à l’aide du compte de résultat : la capacité
d’autofinancement (CAF). Cet indicateur reflète l’état des flux de trésorerie générés par
l’activité. C’est l’indicateur qui sert de base au calcul de la capacité de remboursement
d’emprunts d’une entreprise (il s’agit de l’un des critères déterminants dans les décisions d’octroi
de prêts par les banques). Lorsqu’elle est calculée à l’aide du compte de résultat, elle part du
résultat net :
Capacité d’autofinancement = Résultat de l’exercice + Charges calculées (dotations aux
amortissements et provisions)- Produits calculées (reprises sur dotations aux amortissements et
provisions) + Valeur comptable des éléments d’actifs cédés (comptes 675) – Produits de cession
des éléments d’actifs cédés (comptes 775)
91
9.3.4. Le calcul d’autres ratios financiers à partir du compte de résultat
Le compte de résultat sert de base au calcul de nombreux autres ratios :
Taux d’autofinancement = (capacité d’autofinancement – dividendes) / montant des
investissements
Capacité de remboursement des emprunts = dettes financières / CAF
Poids de l’endettement = charges d’intérêts / chiffre d’affaires
Taux de profitabilité économique = résultat d’exploitation / chiffre d’affaires
Rendement du personnel = chiffre d’affaires (entreprises de services) ou marge commerciale
(entreprises de négoce) ou marge de production (entreprise de production) / charges de
personnel
92
CHAPITRE 10. INTERPRETATION DES ETATS FINANCIERS
10.1. Les soldes intermédiaires de gestion et la CAF
10.1.1. SIG au 31/12/N
Produits (Colonne 1) Montants Charges
(Colonne 2)
Montants Soldes intermédiaires
(Colonne 1- Colonne 2)
Exercice N
Ventes de marchandises 337 000,00 Coût d'achat des
marchandises vendues
200 950,00 Marge commerciale 136 050,00
Production vendue
Production stockée
Production immobilisée
Total
ou Déstockage de
production
Total
Production de l'exercice
Production de l'exercice
Marge commerciale
Total
136 050,00
Consommation de
l'exercice en
provenance de tiers
Total
37 670,00
Valeur ajouté
98 380,00
136 050,00 37 670,00
Valeur ajoutée
Subventions
d'exploitation
Total
98 380,30
Impôt, taxes et
versements assimilés
Charges de personnel
Total
7 500,00
51 400,00
Excédent brut (ou
insuffisance brute)
d'exploitation
39 480,00
98 380,30 58 900,00
Excédent brut
d'exploitation
Reprises sur charges et
transferts
39 480,00
ou Insuffisance brute
d'exploitation
Dotations aux
amortissements,
dépréciations et
provisions
30 100,00
1 080,00
Résultat d'exploitation
(bénéfice ou perte)
8 300,00
93
Autres produits
Total
Autres charges
Total
31 180,00
Résultat d'exploitation
(bénéfice)
Produits financiers
Total
8 300,00
8 395,00
ou Résultat
d'exploitation (perte)
Charges financières
Total
3 812,00
Résultat courant avant
impôts (bénéfice ou perte)
12 883,00
16 695,00 3 812,00
Produits exceptionnels 2 930,00 Charges
exceptionnelles
2 450,00 Résultat exceptionnel
(bénéfice ou perte)
480,00
Résultat courant avant
impôts
Résultat exceptionnel
(bénéfice)
Total
12 883,00
480,00
ou Résultat courant
avant impôts
ou Résultat
exceptionnel (perte)
Participation des
salariés Impôts sur les
bénéfices
Total
Résultat de l'exercice
(bénéfice ou perte)
13 363,00
13 363,00
Produits des cessions
d'éléments d'actif
2 000,00 Valeur comptable des
éléments cédés
1 800,00 Plus-values et moins
values sur cessions
d'éléments d'actif
200,00
10.1.2. La valeur ajoutée mesure la richesse de l’entreprise dégagée par l’entreprise.
L’excédent brut d’exploitation indique la ressource fondamentale tirée du cycle d’exploitation. Il
mesure donc l’efficacité de l’entreprise.
94
10.1.3. CAF à partir de l’EBE (méthode additive)
Eléments Montants
EBE
+ Produits encaissés (1)
- Charges décaissées (2)
Total
39 480,00
+ 9 325,00
-5 542,00
43 263,00
(1) 8 395 + 930 ; (2) 1 080 + 3 812 + 650
Vérification de la CAF
CAF à partir du résultat (méthode soustractive)
Eléments Montants
Résultat
+ Dotation aux
amortissements, dépréciations
et provisions
- Plus value sur cessions
d’éléments d’actifs
Total
13 363,00
+ 30 100,00
- 200,00 43
263,00
10.1.4. La CAF représente les ressources internes dégagées par l’entreprise.
Elle permet donc de connaître la part de financement interne ou autofinancement dont elle
dispose pour ses investissements
95
10.2. Le bilan fonctionnel
10.2.1. Bilan fonctionnel au 31/12/N
Actif Passif
Emplois stables 194 100,00 Ressources stables
(3)
187 500,00
Actif circulant
- d'exploitation (1)
- hors exploitation
173 700,00
5 000,00
Passif circulant
- d'exploitation(4)
- hors exploitation
189 000,00
2 500,00
Trésorerie active (2) 10 000,00 Trésorerie passive 3 800,00
Total 382 800,00 Total 382 800,00
(1) 8 700 +45 000 + 110 000 + (15 000-5000) ; (2) 6 000 + 4 000 (3) 120 250 + 4 070 + (36 880
- 3 800) + 30 100 ; (4) 145 000 +32 000 + (14 500 – 2 500)
L’entreprise calcule le FRNG afin de savoir dans un premier temps si ses ressources stables
financent ses emplois stables et dans un deuxième temps si ce dernier est suffisant pour
participer au financement du BFR. Elle détermine également sa trésorerie nette afin de connaître
le niveau de ses disponibilités.
Calculs Montant
Fonds de Roulement Net Global (FRNG) 187 500,00 – 194 100,00 - 6 600,00
Besoin en Fonds de Roulement d’Exploitation (BFRE) 173 700,00 –189 000,00 - 15 300,00
Besoin en Fonds de Roulement hors Exploitation (BFRHE) 5 000,00 – 2 500,00 2 500,00
Besoin en Fonds de Roulemen - 15 300,00 + 2 500,00 - 12 800,00
Trésorerie Nette 10 000,00 – 3 800,00 6 200,00
96
Relation fondamentale de la trésorerie = FRNG – BFR
- 6 600,00 + 12 800,00 = 6 200,00 €
10.3. Les ratios
10.3.1. Résultat d’exploitation
Ratio de rentabilité économique = Resultat d′exploitation
Capitaux investis
= 8 300
194 100 – 15 300 = 0,0464 soit 4,64 %
Ratio de rentabilité financière = Resultats
Capitaux propres
= 13 363
120 250 = 0,1111 soit 11,11 %
10.4. L’interprétation des états financiers
L’entreprise FARENDOLE, dégage un bénéfice de 13 363,00 €. L’analyse de son compte de
résultat nous informe que la valeur ajoutée dégagée est de 98 380,00 €, ce qui représente une
hausse de 1,13 % par rapport à l’an passé. On peut donc en conclure que les richesses dégagées
par l’entreprise sont en légère progression. L’excédent brut d’exploitation dégagé est de 39
480,00 € ce qui représente une forte hausse par rapport à l’an passé puisqu’il était de 9 200,00 €.
On peut donc en conclure que l’entreprise a nettement amélioré son exploitation. Le CAF est de
43 263,00 €, elle est en progression et supérieure à celle de la profession. L’analyse du bilan
nous permet d’étudier l’équilibre financier de l’entreprise. Si l’on s’en tient à l’analyse de la
relation fondamentale, on pourrait conclure que l’équilibre est bon, puisqu’il y a 6 200,00 € de
disponibilités. En réalité, cet équilibre est fragile car il repose sur le BFR directement lié au cycle
d’exploitation.
97
En effet, le FRNG est largement négatives et largement inférieur à celui de la profession, ce qui
met en évidence un problème de ressources stables, car ces dernières ne peuvent financer le
niveau des emplois stables et ne concourent pas à l’éventuel financement du BFR. Le BFR quant
à lui est négatif ce qui permet d’inverser la tendance, car le FRNG n’a pas à le financer et permet
de dégager de la trésorerie. Il est par ailleurs meilleur que celui de la profession. La
détermination des ratios de rentabilité économique et financière nous montre qu’il y a une
relativement bonne performance économique en termes d’efficacité et d’efficience. Il faut
cependant rester prudent car nous ne connaissons pas ceux de la profession. En conclusion, pour
améliorer son FRNG, l'entreprise pourrait faire appel à ses actionnaires ou associés pour une
augmentation de capital, mais ceci entraînerait une baisse de la rentabilité financière
(actuellement à 11,11 %). En revanche, l'entreprise étant peu endettée à long terme (33 080 / 120
250 = 27,5 %), elle pourrait augmenter son endettement, ce qui entraînerait aussi une
augmentation de sa rentabilité financière si le coût de la dette n'est pas trop élevé.
98
CHAPITRE 11. COUTS ET ETABLISSEMENT DES COUTS: L'IDENTIFICATION ET
L'ANALYSE DES COUTS
11.1. Définition de coût
Un coût (écrit aussi cout) est la mesure, de la dépense ou de l'appauvrissement d'un agent
économique, associé à un évènement ou une action de nature économique, et exprimé
généralement sous forme d'un prix ou d'une valeur monétaire. Différentes notions de coûts
coexistent - selon des définitions qui peuvent varier d'une organisation à l'autre - qui ne sont pas
toujours cohérentes entre elles, ni compatibles avec les normes requises par le plan comptable.
11.1.1. Caractéristiques générales des coûts
Différents coûts peuvent être calculés. Chaque type de coût est défini par trois caractéristiques :
la date à laquelle il a été établi, l'objet concerné, le contenu pris en compte.
La date à laquelle il a été établi
le coût est dit " préétabli " ou " prévisionnel " lorsqu'il est déterminé avant que les
événements dont il dépend se soient produits. Ce coût déterminé " a priori " est utile : soit
pour faciliter certains traitements de comptabilité analytique, soit pour permettre le contrôle
de gestion via l'outil d'analyse des Ecarts.
Mention particulière doit être faite au "coût standard" qui est établi avec une certaine rigueur car
il est destiné à servir de norme, d'objectif à viser.
Le coût est dit " constaté " ou "réel" lorsqu'il est déterminé après que les événements dont il
dépend se sont produits. Il est utilisé : soit pour évaluer les éléments de patrimoine qui ne
peuvent - en règle générale - qu'être évalués au coût réel ( les stocks par exemple ), soit dans
le cadre du contrôle de gestion pour être comparé au coût préétabli ( comme par ex : le coût
standard).
99
11.1.2. Typologie des coûts
En gestion comptable, coût d'acquisition, coût de production, coût de revient sont les trois
notions basiques qui permettent traditionnellement en termes de flux : de caractériser et de
contribuer à la mesure des processus à l'œuvre, en termes d'actif : d'exprimer leur valeur
monétaire et de contribuer à la mesure du patrimoine détenu.
11.1.3. Le coût d'acquisition
Pour un bien, il comprend les éléments suivants :
Le prix d'achat convenu, soit la valeur monétaire résultant de l'accord - à la date d'opération -
des parties prenantes à la cession.
Les frais accessoires, (par ex : coûts de transport, frais d'aménagement, d'installation et de
montage, etc.) soit les autres coûts liés directement ou indirectement à l'acquisition, et qui
vont servir : à mettre le bien acquis en état normal d'utilisation ou à l'entrer en stock.
11.1.4. Le coût de production
Pour un bien, il comprend les éléments suivants :
Le coût d'acquisition des matières premières consommées pour la production du bien.
Les autres coûts engagés par l'organisation au titre de la production pour amener le bien dans
l'état et à l'endroit où il se trouve.
Coûts directs et indirects de production (dans la mesure où ces derniers peuvent être
légitimement imputés à la production du bien
-Ces fonctions de cout sont aussi liées au niveau de production, autrement dit les couts de
production dépendent du niveau de production. La plupart de fonction de production dérive de la
fonction
100
11.1.5. Le coût hors production
Pour un bien, il est constitué en général par les éléments suivants : coût impliqué au titre de la
fonction administrative, coût impliqué au titre de la fonction financière, coût impliqué au titre de
la fonction distribution.
11.1.6. Le coût de revient
Appelé aussi " prix de revient ", c'est le coût complet d'un produit au stade final, coût de
distribution inclus.
11.2. L'identification des coûts
La connaissance nécessaire des coûts donc passe par leur identification. Celle ci peut être
réalisée selon deux axes de lecture :
leur traçabilité : charges directes ou indirectes
leur comportement : charges variables ou fixes
11.2.1. Charges directes et indirectes
Une charge directe est une charge qui peut être rattachée sans aucune ambiguïté à un objet de
coût. Une charge indirecte ne peut pas l'être. La distinction entre charges directes et indirectes est
à la base de la méthode de modélisation en Coûts complets.
11.2.2. Charges variables et fixes
Une charge variable varie de façon corrélée à la production
101
A contrario, une charge fixe reste stable quel que soit le niveau de la production.
Le caractère fixe d'une charge doit être considéré par rapport au volume de production et pas
dans le temps. Ainsi un abonnement téléphonique sera bien fixe par rapport au volume de
production mais pourra augmenter d'une année sur l'autre.
Dans les faits, les coûts sont généralement une addition de charges fixes et variables.
102
11.2.3. Analyse des couts
Dans le cadre d'une entreprise industrielle qui fabrique plusieurs produits, il est parfois
nécessaire de s'attacher à connaître le résultat (profit ou perte) pour chacun d'entre eux.
Pour cela, il existe plusieurs méthodes. L'une d'elles est la méthode des coûts complets qui fait la
distinction entre charges directes et charges indirectes : charges totales = charges directes +
charges indirectes. Il est possible d'opérer un découpage des charges différent en faisant la
distinction entre charges variables et charges fixes : charges totales = charges variables + charges
fixes.
11.3. Le traitement des charges directes et indirectes
11.3.1. Charges directes et charges indirectes
On peut découper les différentes activités nécessaires à l'élaboration du produit fini :
le coût d'achat + le coût de fabrication = le coût de production ;
le coût de production + le coût de distribution = le coût de revient.
C'est ce que l'on appelle la hiérarchie des coûts.
Certains de ces coûts sont des charges directes (lorsqu'elles sont directement imputables aux
différents produits). Par exemple, pour une entreprise qui réalise deux produits : des chaussures
103
de tennis et des chaussures de football. L'achat des crampons pour la fabrication des chaussures
de football est une charge directe car elle est imputable directement, et pour la totalité du coût, au
produit fini « chaussures de football ».
Parmi les différents coûts précédemment cités, il existe aussi des charges indirectes (non
directement imputables aux différents produits). Dans le cas de l'entreprise spécialisée dans la
fabrication des chaussures de tennis et de football, l'achat du cuir est nécessaire aux deux types
de chaussures, il faudra donc un renseignement supplémentaire pour répartir le coût de cet achat
entre les deux produits. Les charges directes comme les charges indirectes se retrouvent tout au
long du processus de réalisation des produits : au niveau du coût d'achat, du coût de fabrication
et du coût de distribution.
La marge réalisée par l'entreprise se détermine ainsi : le chiffre d'affaires réalisé par produit – le
coût complet du produit.
11.3.2. Répartition des charges indirectes
Pour intégrer ces charges indirectes aux différents coûts (c'est-à-dire pour les répartir), on
utilisera un tableau de répartition des charges indirectes (valable pour l'ensemble des produits
fabriqués par l'entreprise) dans ce que l'on appelle des « centres d'analyse ». Pour réaliser ces
calculs, on procède en quatre étapes, qui se présentent sous la forme d'un tableau d'analyse des
charges indirectes.
La répartition : répartir les charges indirectes (en euros) entre les différents centres
d'analyse.
La nature de l'unité d'œuvre (ou taux de frais lorsqu'il s'agit d'une unité monétaire) de
chaque centre : c'est l'unité de mesure du centre (quantité de matières achetées, nombre
de produits fabriqués, euros de chiffre d'affaires réalisé, etc.).
Le nombre d'unité d'œuvre (UO) : c'est le nombre d'unités de mesure de chaque centre.
La détermination du coût d'unité d'œuvre : le coût d'UO se calcule en divisant la
répartition secondaire (montant en euros) par le nombre d'UO (ou unité de mesure) pour
chaque centre d'analyse.
104
C'est le renseignement supplémentaire qui va permettre de répartir les charges indirectes.
Structure du tableau de répartition des charges indirectes :
Centres d'analyse
Éléments Approvisionnement Atelier 1 Atelier 2 Distribution
Répartition des charges indirectes
Nature de l'unité d'œuvre
Nombre d'unités d'œuvre
Coût de l'unité d'œuvre
Pour chaque type de coût, on détermine donc un montant de charges directes et un montant de
charges indirectes.
11.3.3. Le traitement des stocks
Dans le calcul du coût de revient, il est nécessaire de tenir compte des stocks aux différents
stades de l'élaboration du produit : après le coût d'achat pour les matières premières et après le
coût de production pour les produits finis. Dans le calcul du coût de revient, il est nécessaire de
tenir compte des stocks aux différents stades de l'élaboration du produit : après le coût d'achat
pour les matières premières et après le coût de production pour les produits finis.
105
Structure du tableau de valorisation des stocks
Éléments Quantité Coût unitaire Montant Éléments Quantité Coût unitaire Montant
Stock initial
(A)
Sorties
Entrées (B)
Stock
final
Totaux (C)
Totaux
Stock de matières premières : les entrées de matières premières correspondent au coût d'achat.
Pour les sorties de matières premières : la quantité correspond à la quantité nécessaire pour la
fabrication.
Le coût unitaire correspond à celui trouvé sur la ligne « Totaux (C) » : méthode du coût moyen
pondéré (CMP) = (valeur du stock initial + valeur totale des achats)/quantité en stock.
Stock de produits finis : les entrées de produits finis correspondent au coût de production.
Pour les sorties de produits finis : la quantité correspond à la quantité vendue.
Le coût unitaire correspond à celui trouvé sur la ligne « Totaux (C) » : méthode du coût moyen
pondéré (CMP) = (valeur du stock initial + valeur totale des achats)/quantité en stock.
11.3.4. Intérêts et limites du coût de revient (ou des coûts complets)
Intérêts : cela permet l'élaboration d'un coût de revient nécessaire pour connaître le bénéfice
dégagé par chaque produit de l'entreprise.
Limites : certains calculs sont subjectifs et peuvent être sujets à caution car ils dépendent de la
méthode utilisée (évaluation des stocks, unités d'œuvre). La méthode repose avant tout sur les
charges directes. Or, depuis les années 1980, les coûts des entreprises sont en majorité composés
de charges indirectes (les machines deviennent davantage « multiproduits »). La méthode est
106
adaptée pour la production de masse (standardisation des produits) et moins pour la production
actuelle (différenciation des produits).
11.4. Distinction entre charges fixes et charges variables
11.4.1. Les charges variables
Les charges variables évoluent en fonction du volume d'activité. Leur montant est proportionnel
au niveau de l'activité. Par exemple, les achats de matières premières nécessaires à l'élaboration
d'un produit fini (les achats de matières premières augmentent dans les mêmes proportions que
les ventes). Ce volume se mesure en unités physiques (quantités produites ou vendues) ou en
unité monétaire (chiffre d'affaires).
11.4.2. Les charges fixes ou de structure
Elles correspondent à des charges indépendantes du volume d'activité (comme pour les charges
variables, l'unité d'activité peut être physique ou monétaire). Par exemple, le loyer d'un entrepôt,
qui ne varie pas à la hausse ou à la baisse en fonction du chiffre d'affaires réalisé par
l'entreprise. Leur montant reste stable jusqu'à un certain niveau d'activité. Par exemple, les
salaires ne varient pas en fonction de l'activité, mais une forte augmentation de celle-ci peut
amener l'entreprise à embaucher ou à payer des heures supplémentaires. On parle aussi de
charges semi-variables.
11.4.3. Le coût variable
Le coût variable est constitué des charges qui varient en fonction du volume de l'activité :
autrement dit, uniquement des charges variables. Il peut être exprimé en pourcentage du chiffre
d'affaires puisqu'il varie dans les mêmes proportions.
Coût variable en pourcentage du chiffre d'affaires = coût variable/chiffre d'affaires.
Marge sur coût variable : elle est obtenue par différence entre le chiffre d'affaires et le coût
variable.
Marge sur coût variable (MSCV) = chiffre d'affaires – coût variable.
107
Taux de marge sur coût variable : la marge sur coût variable peut être exprimée, elle aussi, en
pourcentage du chiffre d'affaires puisqu'elle varie dans les mêmes proportions (cela s'appelle « le
taux de marge sur coût variable »).
Taux de marge sur coût variable = marge sur coût variable/chiffre d'affaires.
La connaissance du taux de marge sur coût variable permet de calculer la MSCV :
MSCV = chiffre d'affaires × taux de marge sur coût variable.
Structure du compte de résultat par variabilité
Le compte de résultat par variabilité fait apparaître sur une colonne (comme le compte de
résultat) les éléments de chiffre d'affaires, le coût variable, la marge sur coût variable, les charges
fixes et le résultat.
Éléments Montants En % du CA
Chiffres d'affaires (1)
100
Coût variable (2)
Marge sur coût variable (3) (3) = (1) – (2)
Charges fixes (4)
Résultat (5) (5) = (3) – (4)
108
11.4.4. Le seuil de rentabilité
Le seuil de rentabilité, c'est le niveau de chiffre d'affaires que l'entreprise doit réaliser pour
couvrir l'ensemble de ses charges (on parle aussi de point mort ou de point critique). Ce seuil de
rentabilité correspond à un niveau d'activité où l'entreprise ne réalise ni bénéfices ni pertes. C'est
le cas lorsque la MSCV contribue uniquement à la couverture des charges fixes. On peut calculer
un seuil de rentabilité (SR) en valeur : SR (en valeur) = charges fixes/taux de marge sur coût
variable. Ou calculer un seuil de rentabilité en quantité : SR (en quantité) = SR (en valeur)/prix
de vente unitaire.
11.4.5. Impact sur le résultat de l'entreprise
Cette méthode permet d'analyser, grâce au compte de résultat par variabilité et au calcul du seuil
de rentabilité, le coût partiel lié à une commande supplémentaire, afin de s'assurer que celle-ci
sera rentable et permettra à l'entreprise de générer un bénéfice supplémentaire.
109
CHAPITRE 12. BUDGETS ET BUDGETISATION
12.1. Budget
Pour un agent économique (à savoir un individu, un ménage, une association, une entreprise, un
État...) ou une entité (à savoir un équipement, un service, un établissement, un projet, une
mission, une fonction...) le budget est un document récapitulatif des recettes et des
dépenses prévisionnelles déterminées et chiffrées pour un exercice comptable à venir
(généralement l'année). Ce résultat -pour être significatif- est obtenu moyennant une démarche
de préparation rigoureuse et respectueuse des grands principes et des bonnes pratiques de la
comptabilité.
Ce résultat - pour être légitime- doit faire l'objet d'une procédure reconnue pour son élaboration
et/ou d'une validation selon les formes appropriées en vigueur dans l'organisation concernée.
Ce résultat -pour être utile- est le résultat avant l'action d'une réflexion prévisionnelle, pendant
l'action d'un suivi et d'un contrôle d'exécution, après l'action d'une procédure d'évaluation. La
démarche budgétaire peut concerner le domaine de la gestion privée ou publique. Le présent
article ne traite que des concepts et des pratiques ayant trait à la gestion privée.
Le mot provient du gaulois « bouge » puis de l'ancien français « bougette », qui désignait une
petite bourse accrochée à la ceinture de l'habit d'une personne, contenant de la menue monnaie
lui permettant de faire face aux dépenses prévisibles de la journée. Le mot est exporté en
Angleterre au Moyen-Âge où il désigne ensuite le sac du chancelier à l'Échiquier dans lequel il
présente au Parlement les comptes et autres pièces justificatives, et il prend progressivement le
sens actuel de « budget ». Le mot avait disparu de la langue française durant plusieurs siècles
quand il y revient au XVIIIème par l'intermédiaire de l'anglais, avec son nouveau sens.
12.1.1. Finalité
Le budget n'est pas un document normalisé et ne fait pas partie des documents prévus par la
méthodologie de la comptabilité. Ce qui n'empêche pas l'outil « budget » d'être largement utilisé
par les gestionnaires : la méthode et la procédure budgétaire se révèlent en effet très utiles dans
le cadre d'une entreprise ou d'une organisation pour servir de point d'appui aux tâches
de prévision, de pilotage ou de contrôle.
110
12.1.2. Typologie
Le budget d'exploitation traite les recettes-dépenses qui concernent l'exploitation.
Le budget d'investissement traite les recettes-dépenses qui concernent l'investissement.
Un budget peut être :
indicatif (on fait une estimation, mais la réalisation pourra se révéler différente),
impératif (les dépenses doivent être inférieures ou égales aux dépenses prévues, les recettes
doivent être supérieures ou égales aux prévisions).
12.1.3. Chiffrage du Budget
Un budget comporte des données chiffrées qui peuvent être exprimées de façon plus ou moins
poussée :
Chiffrage exprimé uniquement en volume ou uniquement en valeur monétaire ;
Double chiffrage comprenant à la fois un volet exprimé en volume, doublé d'un volet
exprimé en valeur monétaire.
La notion de budget est normalement inséparable d'une période de temps bien définie : soit
généralement un exercice fiscal de douze mois (budget dit annuel). De manière à assurer une
vision opérationnelle plus concrète pour les opérateurs impliqués dans la mise en œuvre, le
budget est souvent assorti d'un calendrier de réalisation (parfois appelé « tableau de marche » ou
« tableau de progress control)». Le budget est alors dit « phase » : en fonction du degré de
finesse visé, le chiffrage des recettes-dépenses est ventilé et détaillé par phase de réalisation
(période mensuelle, trimestrielle ou semestrielle).
12.2. Fonctionnement
Préparer un budget, c'est décaler le travail de la machine vers l'homme comme le préconisait
l'économiste Zraffa, il faut constater, planifier et élaborer.
111
Phase 1 : Anticipation-élaboration
Au moment de son établissement, un budget n'a de valeur que si les prévisions affichées sont
conformes à la réalité qu'elles sont censées décrire.
Les principes comptables généraux doivent être respectés :
Principe d'unicité. Rien ne doit être oublié : le budget doit récapituler à lui seul l'ensemble des
dépenses et recettes concernées. Rien ne doit être ajouté : le budget n'a pas à supporter des
dépenses qui ne concernent pas son objet ou se voir crédité de recettes auxquelles il ne peut
prétendre.
Principes de sincérité et d'intégrité. Les évaluations données sont censées être les plus
réalistes : aucune dépense ne doit être minorée, aucun revenu ne doit être majoré...
Principe de prudence. L'erreur, l'incertitude, l'irréalisme et la force majeure font peser un risque
sur tout exercice de prévision. Le chiffrage tant des dépenses que des recettes doit les prendre en
compte de manière raisonnable.
En début d'exercice sont fixées les Estimations Originales (EO). Celles-ci peuvent être établies
de manière concertée ou non avec les services chargés de l'exécution. En cas de procédure
concertée, la première version des EO est éditée par la direction en mai-juin précédant l'exercice
annuel suivant. Les services disposent donc d'une période de deux mois (juillet-août) pour établir
leurs propres prévisions dans le cadre général fourni par les EO. Toutes les prévisions des
services remontent et sont consolidées en septembre par la direction. La consolidation étant
rarement parfaitement en ligne avec les intentions de la direction, une procédure de négociation
s'établit en octobre entre la direction et les services concernés. La consolidation définitive
pouvant intervenir courant octobre, sinon début novembre.
Phase 2 : Diffusion-Explication
Les estimations originales (EO), une fois validées comme cadre de référence s'imposant à tous
les membres de l'organisation, doivent être diffusées en temps utile et expliquées à tous les
exécutants concernés et ce, suffisamment avant le démarrage de l'exercice concerné. Ceci
implique que cette diffusion intervienne fin novembre - début décembre, de manière à être
répercutée sur l'ensemble des parties prenantes présentes à tous les niveaux et dans toutes les
unités de l'organisation.
112
Phase 3 : Collecte et suivi des réalisations
C'est l'objet du reporting (en particulier dans les grands groupes où sont mis en œuvre de
nombreux budgets). Ceci afin d'avoir en temps presque réel une vision exacte de la réalisation du
budget. Tout reporting suppose un suivi chronologique (généralement trimestriel) assez étoffé.
Dans la pratique la plus répandue, les estimations originales sont mises à jour de manière
"roulante" au terme de chaque trimestre.
PER : Première Estimation Révisée, éditée à la fin du premier trimestre d'exécution. Les
données réelles du premier trimestre -désormais connues remplacent les données prévisionnelles
correspondantes : données TRIM 1 réel + données TRIM 2, 3 et 4 prévisionnel.
SER : Seconde Estimation Révisée, éditée à la fin du second trimestre d'exécution : données
TRIM 1 et 2 réels + données TRIM 3 et 4 prévisionnels
TER : Troisième Estimation Révisée, éditée à la fin du troisième trimestre d'exécution : données
TRIM 1,2 et 3 réels + données TRIM 4 prévisionnel et ainsi de suite, jusqu'à
QER, la Quatrième Estimation Révisée, éditée en fin de période budgétaire, ne comprend que
des données réelles de l'exercice. L'intérêt de cette actualisation progressive est de pouvoir
comparer en base annuelle (sur 12 mois) les estimations initiales avec la part de réalisé tel que
connu au fur et à mesure de l'avancement de l'exercice.
Phase 4: Pilotage par l'Analyse des écarts
L'analyse des écarts (écart-volumes ou écarts-prix) fournit des indications précieuses sur
l'existence de décalages plus ou moins importants entre le prévu et le réalisé. Ces écarts sont
mesurés et localisés. Le pilote du budget est en mesure de décider selon l'ampleur des éléments
constatés et la meilleure prévision qu'il peut faire pour la suite des évènements : soit des
ajustements marginaux avec rappel à l'ordre des exécutants ; soit des corrections plus
significatives lorsque les écarts constatés font apparaître que la réalisation d'un objectif est
devenu hors de portée.
Le pilote peut choisir de réviser ses prévisions. On parle alors d'un budget révisé. Il convient
cependant de manier ces révisions avec précaution car un usage trop fréquent des révisions
discrédite la notion de Budget en tant qu'indicateur d'objectifs anticipés et partagés.
113
Phase 5: Bilan-évaluation des réalisations
Dans la période suivant immédiatement la clôture d'un exercice budgétaire, un bilan-évaluation
complet doit être tiré pour dégager et capitaliser toutes les leçons utiles pour les exercices
ultérieurs.
12.3. Pratiques discutables
Certaines organisations — à des fins de « motivation » — pratiquent un double budget. Le
premier (réservé à la direction) est le « vrai » budget. Le second (plus largement diffusé auprès
des collaborateurs, notamment commerciaux) comporte des objectifs plus ambitieux que ceux
contenus dans la version direction. Un tel usage de la démarche budgétaire relève d'une
démarche manipulatoire et peut se révéler à terme contre-productif : les objectifs irréalistes
finissent par démobiliser.
12.4. Suivi et contrôle du Budget
Le suivi de budget implique une logistique particulière : la « comptabilité budgétaire » afin de
s'assurer que les recettes et/ou dépenses prévues s'effectuent : dans les volumes et valorisations
prévues ; selon le calendrier prévu (dans la mesure où le budget a été « phase »). Ce suivi
comptable ouvre la possibilité du « contrôle budgétaire » via l'analyse des écarts : Évaluation des
« écarts-volume » ou des « écarts-prix » éventuellement constatés entre prévisions et
réalisations ; Opportunité d'effectuer en temps utile des mesures correctrices. Les services
budgétaires ont une importance très variable selon les organisations: Bien utilisé, le contrôle
budgétaire fournit une aide très appréciable pour le pilotage de toute gestion. C'est la porte
d'entrée au domaine plus large du contrôle de gestion particulièrement nécessaire dans les
organisations importantes ou complexes. Le contrôle budgétaire peut perdre de son impact
lorsqu'il est aux mains d'un scribe docile compilant des chiffres inutilisés ou inutilisables,
d'une Cassandre pointant uniquement les risques et dérapages, ou d'un censeur exerçant un droit
de veto tatillon ou systématiquement méfiant envers la moindre dépense.
114
12.5. Rationalisation Budgétaire
12.5.1. BBZ, Budget Base Zéro
Les démarches de rationalisation budgétaire pratiquées dans la gestion privée sont à rapprocher
de celles de la gestion publique. Des emprunts méthodologiques sont constatés. Voir en
particulier :
RCB, Rationalisation des choix budgétaires (en anglais, PPBS Planning and Programming
Budget Setting)
RGPP, Révision générale des politiques publiques
12.5.2. Le budget, outil d'évaluation en entreprise
Comme le disait Henri Fayol, gérer c’est administrer qui peut signifier prévoir et « prévoir, c’est
déjà supputer l’avenir et le préparer : prévoir c’est agir ». Le budget est un outil essentiel de
gestion prévisionnelle qui permet de repérer à l’avance les difficultés de choisir les programmes
d’activité à partir de l’analyse de l’environnement pour assurer à l’entreprise la rentabilité
souhaitée. Le système budgétaire est fondé sur l’idée d’une mise à la disposition des
opérationnels d’un certain nombre d’outils utiles au processus de management. Il s’agit : de la
définition d’objectifs clairs, précis et réalistes ; de la préparation de plans d’actions économes ;
d'un suivi rapide centré sur l’objectif grâce à la communication régulière des résultats à la suite
d'un rapprochement entre ce qui fait et ce qui devrait être fait ; de moyens ; de la possibilité de
contrôle à priori ;
Le budget est un outil qui permet à l’entreprise d’atteindre ses objectifs notamment en facilitant
le couplage de celle-ci avec l’environnement et l’intégration des différentes fonctions. Mais pour
que le budget soit efficace, il faut que les préalables ci-après soient remplis : une structure
organisation adaptée ou procéder à la structuration de l’organisation ou découpage en centres de
responsabilité ; la formulation d’une stratégie ; la prévision des objectifs ; le système de suivi des
réalisations au jour le jour ; une possibilité de contrôle a posteriori. C’est ce dernier aspect qui
fait du budget un outil d’évaluation. La constatation des écarts constituent ainsi l’évaluation qui
est faite action par action. Alors que la nomenclature budgétaire est tout autre.
115
CHAPITRE 13. AUDIT EXTERNE ET INTERNE
13.1. Audit interne et audit externe
L’audit, dans le secteur public, a – ou devrait avoir – un double fonction, dont témoigne
l’existence de deux formes d’audit, l’une externe et l’autre interne. L’objet de l’audit externe est
de donner au contribuable l’assurance que l’argent public est dépensé d’une manière
respectueuse des principes de la légalité, de la régularité et de la bonne gestion financière. Il peut
dès lors être considéré comme un audit « d’intérêt public ».Cet audit est externe parce qu’il doit
être tout à fait distinct, et donc indépendant, de l’entité contrôlée. Cet audit vise objectivement à
analyser les recettes et les dépenses et à identifier les problèmes et les questions qui devraient
être rendus publics. Les audits externes comprennent ce que l’on appelle généralement les
« audits de seconde ou de tierce partie ».
Les audits de seconde partie sont réalisés pour des parties, telles que les actionnaires ou des
clients, ayant un intérêt direct dans l’organisme, ou par d’autres personnes en leur nom. Les
audits de tierce partie sont nécessairement réalisés par des organismes externes indépendants. De
tels organismes, généralement accrédités (voir norme NF ISO/CE 17021), fournissent
l’enregistrement ou la certification de conformité à des exigences comme celles de l’ISO
9001 ou 14001 ou NF ISO/CEI 27001 relative aux systèmes de management de la sécurité de
l'information.
Lorsque les systèmes de gestion de la qualité et environnemental sont audités simultanément, on
parle d’audit commun. Lorsque le système de management de la Qualité, de l'Environnement et
de la SST (Santé et sécurité au travail) est intégré, on parle d’audit intégré QSE. Le domaine le
plus connu, le plus répandu et le plus ancien sur une base transnationale est l'audit légal externe
comptable et financier, à savoir l'examen de la validité, conformité et sincérité des divers états
financiers et rapports publics de gestion émis par une entreprise. Il s'agit de l'audit légal, ou
commissariat aux comptes en France, spécifiquement réglementé pour les sociétés cotées en
bourse. Il existe d'autres types d'audit spécialisés dans les contextes où il existe des normes et
une réglementation forte (sécurité de l'homme au travail, environnement, hygiène et sécurité
alimentaire...) L'audit des systèmes d'information (audit informatique) est aussi une activité
essentielle dans la maîtrise des opérations de l'entreprise.
116
Par contraste, l’auditeur interne constitue un outil puissant grâce auquel la « direction » de
l’organisation peut atteindre ses objectifs avec un maximum d’efficacité et en même temps
contribuer à instiller à ses directeurs les plus importants le sens de la responsabilité nécessaire
pour assurer un contrôle interne efficace. À cet égard, l’audit interne dans le secteur public est
plus étroitement lié à la fonction de l’audit interne conventionnel dans le secteur privé, dont la
fonction n’est pas nécessairement de rendre publiques les faiblesses et les irrégularités qu’il
détecte mais de faire rapport à ce sujet à la direction pour que celle-ci puisse prendre des mesures
correctrices. Il s’ensuit que l’audit interne n’a à répondre que devant le sommet de la hiérarchie
et occupe une position indépendante dans la structure de l’organisation.
13.2. La faiblesse de la fonction actuelle de l’audit interne
13.2.1. Au cœur des problèmes d’audit de la DG XX, il y a deux questions intimement liées
D’abord, comme on l’a déjà dit, l’indépendance du contrôleur financier vis-à-vis de l’entité
contrôlée se trouve compromise par le simple fait que, pour l’heure, les fonctions d’octroi du
visa et d’audit relèvent de sa responsabilité à lui, en tant que directeur général de la DG XX. Une
branche de la direction générale contrôle dès lors potentiellement les activités de l’autre. Ensuite,
et à la lumière de l’expérience, ce qui est plus important, le contrôleur financier ne jouit pas de la
position de force vis-à-vis des autres services de la Commission qui lui serait nécessaire pour
rendre son indépendance vraiment opérationnelle. En pratique, la position qu’occupe la DG XX,
qui est celle d’une direction générale parmi d’autres, et la position correspondante qu’occupe le
contrôleur financier de simple haut fonctionnaire désigné parmi d’autres compromet sa capacité
de traduire les résultats de ses audits en mesures de gestion.
Ce problème trouve sa confirmation la plus parlante dans la constatation que de nombreux
rapports « sensibles » rédigés par les auditeurs de la DG XX font l’objet de procédures
contradictoires interminables qui ont pour effet et, selon ce que certains soupçonnent, pour
objectif de retarder le rapport – et toutes les mesures qui en résulteraient – de plusieurs mois. Mis
à part pour le moment la nécessité d’introduire des mesures concrètes pour ramener la longueur
des procédures contradictoires à un niveau raisonnable, toutes ces discussions tendent à prendre
la forme d’une négociation entre différents directeurs généraux. Dans ce processus, l’objectif de
l’audit – la détection et la correction des irrégularités, l’identification des faiblesses systémiques
117
et la présentation de projet de mesures correctrices – ne vient pas nécessairement en premier lieu,
potentiellement escamoter qu’il se trouve par le souhait des deux parties de s’en sortir autant que
faire se peut la tête haute. La situation ne se trouve pas non plus grandie par le fait que le
commissaire responsable des questions d’audit ou de contrôle financier occupe vis-à-vis de ses
collègues commissaires, qui ont chacun leurs propres intérêts, une position tout à fait analogue à
celle du contrôleur financier vis-à- vis de ses collègues directeurs généraux. Une fois de plus,
l’audit interne se trouve, comme tel, incapable de s’imposer.
Le problème sous-jacent, c’est que le service d’audit interne n’est pas perçu comme un
département central au service de l’ensemble de la Commission, comme garant de la régularité
financière et comme mécanisme grâce auquel la gestion financière de la Commission peut être
améliorée, mais comme un antagoniste et un concurrent qui a ses propres intérêts à défendre.
L’ironie de la situation est que, quelles que soient les faiblesses de la Commission en matière
d’audit interne, la Commission exige d’autrui des normes élevées. Par exemple, l’un des critères
d’accréditation des organismes payeurs nationaux du FEOGA est que ces derniers « comportent
normalement un service d’audit interne ; … le service d’audit interne a pour objet d’assurer le
fonctionnement efficace du système de contrôle interne de l’organisme : le service d’audit
interne est indépendant des autres services de l’organisme et rend directement compte aux
dirigeants de celui-ci ».
13.3. Qu’est-ce que l’audit interne ?
L’« Institute of internal auditors » (IIA) », organisation professionnelle internationale des
auditeurs internes, publie des définitions, des normes professionnelles, des règles d’éthique, etc.,
concernant l’exercice de la profession de l’audit interne. Il a publié récemment une nouvelle
proposition de définition de l’audit interne : « L’audit interne est une fonction indépendante et
objective d’assurance et de conseil, dont la raison d’être est d’apporter une valeur ajoutée qui
améliore le fonctionnement de l’organisation. Elle aide l’organisation à atteindre ses objectifs par
une approche systématique et disciplinée d’évaluation et d’amélioration des procédés de gestion
des risques, de contrôle et de gouvernement d’entreprise. Fonctionner selon un cadre de
pratiques professionnelles établies par l’Institute of Internal Auditors favorise son
professionnalisme et sa recherche de l’excellence.» Dans le contexte de la Commission, un
118
certain nombre de points saillants de cette définition sont de mise : l’audit interne est un
instrument qui « ajoute une valeur » aux activités d’une organisation, c’est donc un outil de
gestion, l’audit interne opère au sein de l’organisation, tout en étant indépendant et objectif,
l’audit interne est une profession. Objectif et moyens
Selon l’IIA, de nouveau, l’audit interne existe pour « assister les dirigeants de l’entreprise, afin
de leur permettre d’exercer efficacement leurs responsabilités, en leur apportant des analyses, des
appréciations, des recommandations, des avis et des informations sur les activités qu’ils
examinent … Parmi les bénéficiaires de l’assistance de l’audit interne figurent notamment la
direction générale et le conseil d’administration. »
Les tâches de l’auditeur interne vont de l’audit financier traditionnel à l’audit de performance et
sont résumées par l’IIA : • examiner la fiabilité et la rectitude des informations financières et
opérationnelles et les moyens et méthodes utilisés pour identifier, mesurer, classer et diffuser ces
informations, • examiner les systèmes mis en place pour garantir la conformité avec les
politiques, plans, procédures, lois et règlements pouvant avoir un impact significatif sur les
opérations et les comptes rendus; il doit déterminer si l’organisme considéré est bien « en
conformité », • examiner les moyens de sauvegarde des actifs et, si nécessaire, vérifier
l’existence de ceux-ci, • apprécier si les ressources de toutes sortes sont bien utilisées, avec
économie et efficacité, • examiner les opérations et les programmes pour s’assurer que les
résultats en sont cohérents avec les objectifs et les buts poursuivis et que ces opérations et
programmes ont été menés à bien comme prévu.
13.3.1. Responsabilité, autorité et indépendance
L’IIA décrit la position du département d’audit interne à l’intérieur d’une organisation comme
suit : « Le département d’audit interne fait partie intégrante de l’entreprise et il exerce son action
dans le cadre des politiques établies par la direction générale et par le conseil d’administration.
Son objet, son autorité et sa responsabilité doivent être clairement établis par un document écrit
(charte), dont le responsable de la fonction doit rechercher l’approbation par la direction générale
et l’acceptation par le conseil d’administration. La charte doit indiquer clairement les buts de
l’audit interne, préciser que le travail ne connaît pas de limite et mentionner que l’auditeur n’a ni
autorité ni responsabilité à l’égard des activités qu’il audite.» Bien qu’il fasse partie de
119
l’organisation, il est un principe fondamental qui veut que le service d’audit interne soit
indépendant des activités qu’il audite : « L’auditeur interne doit être indépendant des activités
qu’il audite ; il l’est lorsqu’il peut accomplir librement son travail et avec objectivité.
L’indépendance permet à l’auditeur interne de porter un jugement libre et sans idée préconçue,
ce qui est indispensable pour conduire convenablement ses audits. Elle s’obtient par sa place
dans l’organigramme et par l’objectivité. »
Enfin, l’IIA évoque la question du statut interne du service d’audit : « Le positionnement de
l’audit interne doit lui permettre un exercice normal de ses responsabilités. Le responsable de la
fonction doit être rattaché à quelqu’un disposant d’une autorité suffisante pour promouvoir son
indépendance, lui garantir un champ d’investigation suffisamment large et une mise en commun.
Le Comité n’a aucun scrupule à citer de larges extraits des documents de l’IIA, d’abord parce
que son statut d’organisation professionnelle internationale en la matière lui confère une autorité
unique, mais également, et peut-être cela est-il plus important encore en l’occurrence, parce que
ses préoccupations en ce qui concerne le champ d’action, les objectifs, le statut et l’indépendance
des auditeurs internes rejoignent on ne peut mieux les problèmes rencontrés dans les efforts
entrepris actuellement par la Commission pour organiser son audit.
13.4. Un cadre pour l’audit interne à la Commission
Une proposition concernant l’avenir de l’audit à la Commission résultera vraisemblablement
d’une combinaison de l’analyse de ses insuffisances actuelles (à la fois dans le présent rapport et
dans le premier rapport de la commission) et des desiderata de l’audit interne, énoncés par
l’Institut des auditeurs internes (IIA).
13.4.1. Statut et position au sein de l’organisation
Il est clair, à présent, que le service d’audit interne ne peut plus continuer à faire partie de l’une
des nombreuses directions générales. En effet, cette structure ne procure aux auditeurs
(contrôleur financier compris) ni l’autorité vis-à-vis de leurs collègues de la Commission ni la «
ligne directe » avec la direction, nécessaire à un fonctionnement efficace du service d’audit
interne. Aussi la commission propose-t-elle la mise en place d’un service d’audit interne
spécialisé, extérieur à la structure ordinaire des directions générales et chargé de faire rapport
120
directement au Président de la Commission31. Celui-ci est, à la Commission, le seul à ne pas
avoir d’intérêts sectoriels (c’est pourquoi il est institutionnellement compétent pour l’ensemble
des activités de la Commission) et à avoir suffisamment d’autorité pour tirer les conclusions des
résultats des audits. Conformément à la conception de l’audit interne esquissée ci-dessus, la
commission envisagerait un service d’audit fonctionnant comme instrument de diagnostic entre
les mains du Président, lui permettant d’identifier les faiblesses structurelles et organisationnelles
à la Commission ainsi que les problèmes spécifiques, voire ponctuels, qui peuvent en découler.
À l’évidence donc, le Président devrait pouvoir charger le service d’audit de missions spécifiques
ad hoc et engager les mesures de gestion que suggèrent les résultats.
Bien que cette définition de l’audit interne soit celle appliquée dans le monde entier aux grandes
organisations publiques et privées, on peut d’ores et déjà prévoir une objection – dictée peut- être
par l’expérience : si, dans le secteur privé, le responsable d’une organisation a une incitation
directe (c’est le « bottom line » ou résultat financier de l’organisation) sur laquelle il sera jugé, et
doit donc optimaliser le rendement et éradiquer toute forme de gaspillage, le chef de la
Commission a-t-il lui aussi une telle incitation ? En fait, peut-il avoir intérêt, en tant que titulaire
d’un poste politique, à camoufler des insuffisances, des gaspillages, voire de la fraude ? Le fait
même que cette question puisse (raisonnablement) être posée met en lumière toute l’ampleur des
dommages subis à la Commission par la responsabilité démocratique.
La clé de la comparaison, risquée au paragraphe précédent, entre le directeur d’une grande
entreprise privée et le Président de la Commission réside dans le mot « jugé » : s’il est vrai que la
base du jugement porté peut être différente, il n’en reste pas moins que, fondamentalement, les
deux sont responsables, l’un devant les actionnaires, l’autre devant l’opinion publique au sens
large, au travers du Parlement européen. Le problème est que la responsabilité du second est
beaucoup plus complexe. Le fait, pour le Président, de pouvoir disposer d’un organe efficace
d’audit interne s’insère dans le tableau général par lequel la commission espère renforcer la
responsabilité, voire le sens des responsabilités parmi les fonctionnaires.
Il ne faut pas non plus oublier la nature même du service d’audit interne : comme le présent
chapitre s’efforce de le souligner, l’audit interne est une profession. En tant que tel, il a des
normes, des pratiques et une éthique professionnelles consignées dans un document fondamental,
la « Charte », précisant les compétences, objectifs, pouvoirs, statuts, etc., du service. En
121
conséquence, les fonctionnaires du service d’audit interne doivent être des professionnels
qualifiés, y compris le chef de service. Le directeur du service d’audit interne est, à l’évidence,
un personnage important, comparable (sous toute réserve) à l’actuel contrôleur financier.
Premièrement, le grade administratif de ce fonctionnaire doit être équivalent à celui d’un
directeur général : tout grade inférieur compromettrait le statut du service.
Deuxièmement, la personne concernée doit être un membre hautement qualifié et expérimenté de
la profession d’auditeur et, à cet égard, il sera probablement nécessaire, ou du moins souhaitable,
le plus souvent, de nommer une personne extérieure à l’institution dans le cadre d’un concours
de recrutement spécifique34. Troisièmement, bien que le service d’audit interne soit responsable
devant son président, le chef de service doit rester totalement indépendant quant à la conduite des
audits, le respect des normes professionnelles, le contenu des rapports, etc. Sur le papier, cette
indépendance est moins étendue que celle dont jouit actuellement le contrôleur financier, mais en
pratique, le nouveau statut du service d’audit permettrait un « équilibre des pouvoirs » plus stable
et, par conséquent, une plus grande indépendance à l’égard des services opérationnels de la
Commission.
13.4.2. Sélection des audits
La « Charte » du service d’audit comprendrait des dispositions permettant de couvrir, à
intervalles réguliers, l’ensemble des activités de la Commission. À cette fin, le programme de
travail du service d’audit serait approuvé par le Président sur la base d’une proposition du chef
de service, en tenant compte de la nécessité de réaliser les objectifs exposés dans la charte. En
même temps, le service d’audit interne doit pouvoir réagir aux impératifs de gestion : à cet égard,
le programme de travail doit prévoir une élasticité ou une « latitude » suffisantes pour faire la
part de travaux supplémentaires survenant à l’improviste. En particulier, le Président doit
pouvoir ordonner des audits spéciaux en fonction des besoins.
13.4.3. Conduite des audits
Que ce soit à la Commission ou, sur place, dans les États membres, les principes fondamentaux
de la conduite des audits ne sont pas nécessairement très différents de ceux qui s’appliquent
actuellement aux fonctionnaires de la DG XX, où ces principes permettent l’accès illimité à toute
122
documentation pertinente. Si des problèmes sont apparus dans le passé, ils concernaient plutôt la
rédaction des rapports d’audit. La « procédure contradictoire interne » (c’est-à-dire le droit de
réponse de l’entité contrôlée) a été, dans le passé, source de difficultés majeures. S’il doit exister
un droit de réponse – et les réponses de l’entité contrôlée devraient, si nécessaire, être publiés
avec le rapport d’audit -, l’objet de l’audit ne doit pas avoir la possibilité de « négocier » le
contenu d’un rapport d’audit ou d’en retarder l’achèvement. Cela ne signifie pas qu’il faille
dénier à l’entité contrôlée la possibilité de corriger des erreurs matérielles dans le rapport d’audit
avant son achèvement, mais que son intervention ne doit pas aller au-delà de ce seuil « factuel ».
Lorsque des divergences de vues ou d’interprétation apparaissent ou subsistent entre l’auditeur et
l’objet de l’audit, ces difficultés peuvent être aplanies par la publication parallèle des
commentaires et des réponses. En tout état de cause, la procédure contradictoire (qui s’ouvre
avec la transmission du projet de rapport à l’entité contrôlée et s’achève avec l’achèvement du
rapport) ne devrait pas durer plus d’un mois. En principe, après ce délai, la décision sur le point
de savoir à quelle date et dans quelle condition la version définitive du rapport d’audit doit être
établie, appartient au chef du service d’audit interne.
13.4.4. Suite donnée aux audits
Dans le schéma que propose la commission, l’action à engager sur la base des conclusions de
l’audit appartient nécessairement au Président de la Commission dans le cadre de ses
compétences gestionnaires. Il n’est donc pas possible, en ce qui concerne les suites à donner aux
audits, de prescrire telle ou telle approche. Toutefois, dans l’intérêt de la transparence, les
mesures prises par le Président et, par voie de conséquence, par les autres gestionnaires de la
Commission, doivent être consignées.
Pour cela, deux moyens sont possibles : premièrement, le service d’audit interne publie un
rapport annuel d’activité, résumant ses principales conclusions et décrivant les mesures engagées
par les services de la Commission. Ce rapport annuel, présenté par le Président à la Commission,
est rendu public. Deuxièmement, la version définitive de tout rapport établi par le service d’audit
interne est transmise à la Cour des comptes. Cela permettra à la Cour des comptes de contrôler
les actions concrètes engagées en réponse aux observations de l’audit.
123
13.4.5. Relations avec la Cour des comptes
Le travail effectué par le service d’audit interne doit présenter une qualité professionnelle
suffisante pour donner à l’auditeur externe de la Commission une base de travail solide. Pour
optimaliser son utilité, des contacts réguliers devraient s’établir entre la Cour des comptes et le
service d’audit interne, tant en ce qui concerne la programmation que la mise en œuvre des
activités. Il convient d’assurer le plein accès de la Cour des comptes aux données comptables du
service d’audit interne, ce qui, en pratique, signifie qu’au-delà de la simple transmission des
rapports, l’ensemble des dossiers comptables du service (comme les données d’audit « brutes »,
les commentaires, etc.) doivent être accessibles à la Cour, qui pourra ainsi les utiliser pour ses
propres travaux comptables.
13.4.6. Ressources
Ce n’est pas à la commission qu’il appartient de décider de la dotation en personnel à la
Commission. Cependant, on peut légitimement faire remarquer, comme la commission l’a fait
dans son premier rapport, que la dotation actuelle en personnel spécialement chargé de l’audit
interne et des systèmes d’audit à la Commission est dérisoire. Pour fonctionner efficacement, le
service d’audit interne qui sera appelé à remplacer l’unité d’audit interne à la DG XX doit être
dotée de ressources suffisantes.
13.5. Les huit différences entre l’audit interne et l’audit externe
13.5.1. Le statut de l’auditeur
C’est une évidence mais qui est fondamentale. L’auditeur interne appartient au personnel de
l’entreprise, l’auditeur externe (cabinet international ou commissaire aux comptes) est dans la
situation d’un prestataire de services juridiquement indépendant.
13.5.2. Les bénéficiaires de l’audit
L’auditeur interne travaille pour le bénéfice des responsables de l’entreprise : managers,
direction générale, éventuellement comité d’audit. L’auditeur externe certifie les comptes à
124
l’intention de tous ceux qui en ont besoin : actionnaires, banquiers, autorités de tutelle, clients et
fournisseurs, etc.
13.5.3. Les objectifs de l’audit
Alors que l’objectif de l’audit interne est d’apprécier la bonne maîtrise des activités de
l’entreprise (dispositifs de contrôle interne) et de recommander les actions pour l’améliorer, celui
de l’audit externe est de certifier la régularité, la sincérité, l’image fidèle, des comptes, résultats
et états financiers. Observons que pour atteindre ces objectifs les auditeurs externes auront, eux
aussi, à apprécier des dispositifs de contrôle interne, ceux qui précisément doivent en principe
garantir les trois caractéristiques fondamentales ci-dessus énoncées : ce seront donc des
dispositifs de nature essentiellement financière, comptable et quantitative.
Le contrôle interne apparaît donc comme un moyen pour l’audit externe alors qu’il est un
objectif pour l’audit interne. Ainsi que nous l’avons déjà souligné dans le chapitre précédent,
cette différence entre les deux métiers est fondamentale, il en résulte des approches
dissemblables, qu’il serait vain de vouloir opposer car elles ne poursuivent pas les mêmes buts et
ne retiennent pas les mêmes notions.
Ainsi en est-il du « seuil de signification », à juste titre utilisé par les auditeurs externes dans
leurs travaux et qui leur permet d’éliminer les erreurs dont l’importance relative ne remet pas en
cause le résultat. Cette approche rationnelle dans laquelle on compare les sommes en litige au
total du Bilan ou au total du chiffre d’affaires est totalement étrangère à l’audit interne. Dans
l’appréciation de la maîtrise des affaires, la révélation par test d’un dysfonctionnement, d’une
erreur, si minimes soient-ils n’ont pas à être comparés aux ordres de grandeurs comptables – si
tant est que cela soit possible – ils peuvent être l’indice d’un désordre grave, encore potentiel,
mais auquel il va falloir remédier.
L’objectif de l’auditeur interne n’est pas centré sur un point précis du temps réel, il prend
également en compte les risques potentiels. Ces différences quant aux objectifs commandent et
gouvernent toutes les autres : ce sont elles qui justifient le statut ; ce sont elles qui différencient
les bénéficiaires.
125
13.5.4. Le champ d’application de l’audit
Eu égard à ses objectifs, le champ d’application de l’audit externe englobe tout ce qui concourt à
la détermination des résultats, à l’élaboration des états financiers et rien que cela ; mais dans
toutes les fonctions de l’entreprise. L’auditeur externe qui limiterait ses observations et
investigations au secteur comptable ferait œuvre incomplète. Les professionnels le savent bien
qui explorent toutes les fonctions de l’entreprise et tous les systèmes d’information qui
participent à la détermination du résultat et cette exigence est de plus en plus grande au fur et à
mesure que se développent les saisies à la source. Le champ d’application de l’audit interne est
beaucoup plus vaste puisqu’il inclut non seulement toutes les fonctions de l’entreprise, mais
également dans toutes leurs dimensions. Ainsi, porter une appréciation technique sur l’entretien
de tel matériel de fabrication ou apprécier qualitativement les modalités de recrutement de
l’encadrement est tout à fait dans le champ d’application de l’audit interne et en dehors de celui
de l’audit externe. Toutefois, ce dernier est concerné par l’entretien ou le recrutement dans leurs
dimensions financières.
13.5.5. La prévention de la fraude
L’audit externe est intéressé par toute fraude, dès l’instant qu’elle a, ou est susceptible d’avoir,
une incidence sur les résultats. En revanche, une fraude touchant, par exemple, à la
confidentialité des dossiers du personnel, con cerne l’audit interne, mais non l’audit externe.
13.5.6. L’indépendance de l’auditeur
Il va de soi que cette indépendance n’est pas de même nature. L’indépendance de l’auditeur
externe est celle du titulaire d’une profession libérale, elle est juridique et statutaire ; celle de
l’auditeur interne est assortie des restrictions analysées au chapitre précédent.
13.5.7. La périodicité des audits
Les auditeurs externes réalisent en général leurs missions de façon intermittente et à des
moments privilégiés pour la certification des comptes : fin de trimestre, fin d’année. En dehors de
ces périodes, ils ne sont pas présents, sauf le cas de certains grands groupes dont l’importance
126
des affaires exige la présence permanente d’une équipe tout au long de l’année, laquelle équipe
grossit considérablement en période d’arrêté des comptes. L’auditeur interne travaille en
permanence dans son entreprise sur des missions planifiées en fonction du risque et qui
l’occupent avec la même intensité quelle que soit la période. Mais observons également que
l’auditeur externe est en relation avec les mêmes interlocuteurs dans les mêmes services, alors
que l’auditeur interne change sans cesse d’interlocuteur. Du point de vue relationnel c’est donc
l’audit externe qui est permanent et l’audit interne périodique.
13.5.8. La méthode de l’auditeur
Les auditeurs externes réalisent leurs travaux selon des méthodes qui ont fait leurs preuves, à
base de rapprochements, analyses, inventaires. La méthode des auditeurs internes est spécifique
et originale ; elle sera décrite en détail dans la troisième partie de cet ouvrage. Les différences
entre les deux fonctions sont donc précises et bien connues ; il ne saurait y avoir de confusion.
Mais elles ne doivent pas s’ignorer car l’appréciation et la bonne mise en œuvre de leur
complémentarité sont pour l’organisation tout entière un gage d’efficacité.
127
CHAPITRE 14. TECHNIQUES DE BUDGETISATION ET SUIVI DES
PERFORMANCES BUDGETAIRES
14.1. Introduction
La gestion budgétaire est un plan ou un état prévisionnel des recettes et de dépenses présumées
qu'une personne aura à encaisser et à effectuer pendant une période donnée.
La gestion budgétaire implique trois concepts : (1) La prévision, (2) La budgétisation (3) Le
contrôle budgétaire. Un budget est un programme d'action chiffré (en quantité et en valeur) que
l'entreprise envisage pour une période qui ne dépasse pas une année (par exemple, trimestre,
année ou mois). La technique budgétaire comprend trois parties distinctes et successives : 1) La
prévision qui suppose un choix des objectifs à atteindre ; 2) L'établissement des budgets selon
une typologie objectifs / moyens ; 3) Le contrôle qui consiste à établir des écarts par
confrontation à chaque fin de période des prévisions et des réalisations ». Pour la préparation
des budgets, on se contentera des deux premiers phases sui sont la prévision et l'établissement
des budgets. Selon leur emplacement dans la hiérarchie budgétaire, on distingue deux types de
budgets : les budgets déterminants et les budgets résultants.
Les budgets déterminants définissent les objectifs à atteindre, il existe deux types de budgets
déterminant : le budget des ventes le plus important car il reflète le niveau d'activité attendu de
l'entreprise et le budget de production.
Les budgets résultants précisent les moyens à mettre en œuvre pour atteindre les objectifs donc
les budgets déterminants. On peut définir quatre grands budgets résultant : le budget des
approvisionnements, le budget des investissements, le budget des frais généraux et le budget de
trésorerie (« budget résultant » des budgets déterminants et résultants) qui est la synthèse
monétaire des budgets précédents.
Les budgets déterminants et résultants sont suivis d'un budget général comprenant un Compte de
produit et charges prévisionnel puis un Bilan prévisionnel. Si l'entreprise exerce une activité
purement commerciale, dans ce cas la technique budgétaire comprend un budget déterminant :
128
celui des ventes puis les quatre budgets résultants usuels : approvisionnement des marchandises,
investissements en équipements de commercialisation, frais généraux et budget de trésorerie.
Les budgets sont hiérarchisés et établies selon le schéma suivant :
129
14.2. Les budgets des ventes et des frais commerciaux
14.2.1. Le budget des ventes
La gestion budgétaire des ventes est la phase « pivot » du réseau des budgets de l'entreprise. En
effet de la prévision des ventes découle l'élaboration des budgets : d'approvisionnement, de
production, des investissements, de la trésorerie. Le budget des ventes consiste à évaluer les
ventes futures en quantité et en valeur. L'évolution des ventes nécessite une analyse rétrospective
et actuelle des produits. Pour mieux connaître et délimiter le marché tant actuel que potentiel de
l'entreprise, on fait généralement appel aux techniques d'études de marché, afin d'analyser la
demande et d'évaluer les ventes probables. Les informations collectées et exploitées subissent
généralement un traitement mathématique et statistique pour prévoir les ventes. En ce qui nous
concerne, on va se limiter aux techniques statistiques qui permettent seulement de prolonger dans
le futur les tendances constatées dans le passé. Une fois les ventes prévisionnelles sont calculées,
il y a lieu de procéder à leur ventilation en périodes (trimestrielles, mensuelles....), par produit,
par zone géographique, par canal de distribution.... Le choix de la ventilation des ventes
prévisionnelles est dicté par les besoins de contrôle de l'entreprise.
A. Méthodes d'extrapolation des ventes passées
Les méthodes les plus utilisées sont : la méthode des moyens mobiles, les méthodes des
moindres carrés, les séries chronologiques. Ces méthodes reposent sur l'hypothèse implicite que
l'avenir n'est que la reproduction du passé, et de ce fait elles ne peuvent pas rendre compte des
ruptures demeurant très difficile à anticiper.
1. Méthode des moyennes mobiles
Le principe de la méthode est simple, il consiste à tirer de l'observation du passé une loi générale
permettant de prévoir le futur. Des valeurs observées dans le passé, on détermine des valeurs
futures ajustées. Cette méthode permet de tracer une courbe qui élimine les effets accidentels en
lissant les informations observées mais elle ne permet pas de construire une droite d'équation
susceptible de réaliser des prévisions.
130
2. Méthode des moindres carrés
La modélisation par la droite des moindres carrée consiste déterminer la droite qui minimise la
somme des carrées des écarts entre la valeur observée et sa valeur ajustée. Cette droite permet de
réaliser des prévisions. La droite a pour formule :
Y = a X + b tel que a = cov (x,y) var (x)
cov (x,y) =
Et Var(x) = b = Ym - a Xm
L'ajustement peut s'effectuer par d'autres modèles tels que : le modèle logarithmique : Y = a Ln
X + B, le modèle exponentiel : Y = b. aX, le modèle puissance : Y = b.X
a . L'allure de la fonction
mathématique y = f(x) à rechercher dépend du comportement de la variable retenue qui est en
l'occurrence le comportement des ventes.
3. Application (modèle linéaire)
On dispose des ventes trimestrielles des 2 dernières années (2005, 2006) du magasin de
vêtements FASHION, et on nous demande de prévoir les ventes trimestrielles de l'année 2007
Les ventes historiques (en Trimestres)
les années 1 2 3 4
2005 12000 11000 10000 15000
2006 11250 13500 9500 13000
131
Solution : (utilisation du tableur Excel)
Xm = 4,5 et Ym = 11906,25 Cov(x, y) = 390,62
a = cov (x, y) var (x) = 74,40 Var (x) = 5, 25
b = Ym - a Xm = 11906, 25 - (74, 4.4, 5) = 11571, 45
1 A B C D E F G H I
2 Trimestres(x) 1 2 3 4 5 6 7 8
3 Valeurs
historiques(y)
12000 11000 10000 15000 11250 13500 9500 13000
4 Valeurs ajustées 11645 11720 11794 11869 11943 12017 12092 12166
On aura une droite d'ajustement de la forme suivante :
Y = 74,4. x + 11571,45
Les ventes prévisionnelles peuvent être directement calculées en utilisant la fonction
« prévision »préprogrammée dans « Excel »: Les ventes du premier et du deuxième trimestre de
l'année 2007
132
j K
9 10
=prevision(9 ;B3 :I3 ;B2 ;I2)
= 12241
=prevision(10 ;B3 :J3 ;B2 ;J2)
= 12315
On constate que la méthode des moindres carrée prolonge les données passées dans le futur, en
revanche elle ne permet pas de neutraliser les effets saisonniers.
4. Les séries chronologiques
Une série chronologique, une chronique ou une série temporelle est une suite d'observations
ordonnée d'une variable dans le temps qui est en l'occurrence le comportement des ventes.
L'étude de ces séries a pour buts de décrire l'évolution de la variable étudiée, de l'expliquer et de
préparer le terrain à d'éventuelles prévisions tout en neutralisant l'effet de saisonnalité.
5. Les composantes d'une série chronologique
Une chronique se compose de quatre éléments : le Trend c'est-à-dire la tendance générale de la
variable (Croissance, décroissance) représenté généralement par une droite d'ajustement, le
mouvement cyclique qui est synonyme de fluctuations conjoncturelles de longue durée qui
reviennent périodiquement dans le temps. Ce mouvement est souvent assimilé au Trend (Trend=
Cycle), les variations saisonnières qui dépendent de plusieurs facteurs (climat, congés, coutumes,
habitude de consommation...).Elles se reproduisent à l'identique régulièrement dans l'année, les
variations accidentelles qui sont exceptionnelles, elles apparaissent comme crises brèves et
irrégulières (grèves, accidentes.....).
6. L'étude d'une série chronologique
L'étude d'une chronique passe par 3 phases : Construire la droite d'ajustement et ajustée la série,
Mettre en évidence l'effet saisonnier de la série et ensuite neutraliser cet effet, Elaborer des
prévisions tout en neutralisant l'effet saisonnier.
133
Remarque : En ce qui concerne les effets accidentels, on distingue deux cas de figures : si elles
sont importantes, on procède à la correction des données brutes de la séries avant tout calcul des
composantes : de tendance générale, saisonnières..... Si elles sont moins importantes, on les
ignore puisqu'elles se compensent sur un certain nombre d'années plus au moins long.
7. Application : On dispose des ventes trimestrielles des 4 dernières années (2003, 2004, 2005 et
2006) d'un magasin de vêtements, et on nous demande de prévoir les ventes trimestrielles de
l'année 2007
Les ventes historiques (en Trimestres)
les années 1 2 3 4
2003 3200 3250 3640 3100
2004 3150 3350 3100 3250
2005 3250 3450 3500 3250
2006 3150 3450 3350 3250
Solution: La droite d'ajustement est de la forme Y = 3,22.X + 3265.75
Les valeurs ajustés Y' (Trend)
les années 1 2 3 4
2003 3268,97 3281,85 3294,74 3307,62
2004 3272,19 3285,07 3297,96 3310,84
2005 3275,41 3288,29 3301,18 3314,06
2006
3278,63 3291,51 3304,40 3317,28
134
Les coefficients saisonniers (CS) sont les moyennes arithmétiques des rapports au trend (Y Y')
par période (trimestre, mois...).
Valeurs réels valeurs ajustée
les années 1 2 3 4
2003 0,98 0,99 1,10 0,94
2004 0,96 1,02 0,94 0,98
2005 0,99 1,05 1,06 0,98
2006 0,96 1,05 1,01 0,98
Somme 3.98 4.11 4.11 3.88
Coefficients
saisonniers
0.995 1.0275 1.0275 0.97
série corrigée des variations
saisonnières Y' CS
les années 1 2 3 4
2003 3284.42 3194,01 3206,56 3409,92
2004 3288.63 3197,15 3209,69 3413,24
2005 3291.86 3200,28 3212,83 3416,56
2006 3278,63 3203,42 3215,96 3419,88
Les prévisions des ventes de l'année 2007
Eléments 1 2 3 4
prévisions 3320,49 3323,71 3326,93 3330,15
Prévisions corrigés
Des effets saisonniers 3303.88 3415.11 3418.42 3230.24
135
On constate que les méthodes Statistiques sont simples d'emploi, en revanchent elles ne
permettent de rendre compte des ruptures puisqu'elles ne font que projeter les données passées
dans le futur, d'où le recours aux méthodes économétriques qui sont en mesure de mettre en
évidence des liens de causalité.
14.3. Présentation du budget des ventes
Selon les besoins de la gestion de l'entreprise, le budget de ventes sont ventilés en périodes
(semestrielles, trimestrielles, mensuelles....) par produit, par gamme de produit, par zone
géographique......
14.3.1. La ventilation par période
Très souvent, le mois est retenu comme période de ventilation, en revanche grâce aux logiciels
informatiques spécialisés, des périodes plus courtes sont de plus en plus utilisées. La répartition
par période implique la prise en charge de la structure saisonnière de l'entreprise, autrement dit
on doit déterminer des coefficients saisonniers pour ajuster les prévisions.
14.3.2. La ventilation par région
Elle désigne la répartition des ventes prévisionnelles selon un découpage géographique du
marché de l'entreprise (par ville, par quartier.....). Un tel découpage présente un grand intérêt
puisqu'il permet à l'entreprise de connaître le comportement de la demande sur chaque région et
d'y contrôler ses responsables (représentants, commerciaux...). Très souvent la ventilation se fait
en s'alignant sur le découpage utilisé par la direction commerciale
14.3.3. La ventilation par produit
Cette présentation permet à l'entreprise de mieux connaître l'évolution de ses produits ou de sa
gamme de produits. La ventilation s'opère en fonction des buts poursuivis par la direction.
136
14.3.4. Application
On dispose des prévisions trimestrielles des ventes de la société SUN concernant deux produits
A et B. Ces produits sont vendus dans deux villes du royaume Casablanca et Rabat.
Produits Trimestre1 Trimestre2 Trimestre3 Trimestre4
X
Y
800
600
700
400
500
800
900
200
60% des produits X est vendue à Rabat et 35% des produits Y est vendue à Casablanca. On nous
demande de présenter le budget sous forme d'un seul document par région et par période :
14.4. Budget des ventes de SUN par région et par période
pts Villes Totaux
Casablanca Rabat Périodes
T1 T2 T3 T4 Tot T1 T2 T3 T4 Tot T1 T2 T3 T4 Tot
X
Y
320
210
280
140
200
280
360
70
1160
700
480
390
420
260
300
520
540
130
1740
1300
800
600
700
400
500
800
900
200
2900
2000
Tot 530 420 480 430 1860 870 680 820 670 3040 1400 1100 1300 1100 4900
Remarque :
Ce budget peut également être présenté sous forme de deux documents, un qui contient les
ventes par régions et un autre qui contient les ventes par périodes.
137
14.4.1. Présentation du budget général des ventes
Le budget général des ventes doit contenir : les quantités à vendre prévues, le prix de vente
unitaire, les ventes en valeurs prévues, la TVA facturée correspondante, les modalités
d’encaissement prévu.
14.5. Le budget des frais commerciaux
Elles se composent de deux catégories de frais : les frais Marketing qui ont un caractère cyclique,
les frais de distribution qui sont liées au volume des ventes.
14.5.1. Les frais Marketing
Ces frais nécessitent des sommes d'argents importantes qu'on classe en investissements
exemple : publicité, études de marchés....... L'optique étant de parvenir à une budgétisation des
frais à même d'accroître les ventes de l'entreprise, un travail qui est délicat car la relation qui lie
les ventes aux frais marketings n'est pas toujours apparente et corrélative.
14.5.2. Les frais de distribution
Ce sont les frais qui accompagnent l'activité de ventes, exemple : commissions des vendeurs,
services après vente.... Ces frais peuvent être dépendantes ou indépendantes des ventes de
l'entreprise, partant de cette logique, on distingue généralement trois types de frais de
distribution :
1. Les frais variables : Elles sont dépendantes des ventes réalisées, exemple ; commissions sur
les ventes, frais d'emballages....
2. Les frais semi variables (mixtes) : Elles comportent une partie variable et une partie fixe,
exemple ; les salaires des vendeurs comportent une partie variable (commission) et une partie
fixe (salaire de base), les frais de téléphone qui comporte. Une partie fixe (l'abonnement) et une
partie variable (le coût de la consommation).....
138
3. Les frais fixes : Elles sont indépendantes du niveau de ventes, exemples ; loyers des
magasins, les amortissements des matériaux de distribution..... Ces charges peuvent augmenter
« par paliers » à cause des investissements de l'entreprise correspondant à de nouvelles capacités
de distribution.
Application : Les prévisions trimestrielles des ventes d'une société mono produit de négoce se
présentent comme suit :
Produits Trimestre1 Trimestre2 Trimestre3 Trimestre4
X 10000 20000 15000 25000
Les frais de distribution sont déterminés de la façon suivante : Salaires du représentant 6000 DH
(salaire fixe) et une commission de 3% sur le chiffre d'affaire, charges divers de distribution 800
DH par trimestre et 2% du chiffre d'affaire, une compagne publicitaire sera lancée en juillet
estimé à 250000 Dh. On nous demande de budgétiser les frais de distributions de cette entreprise.
14.6. Budget des frais de distribution
Eléments T1 T2 T3 T4 Total
Salaires
Charges diverses
-Fixes
-variables
-compagne publicitaire
6300
800
200
6600
800
400
6450
800
300
250000
6750
800
500
26100
3200
1400
250000
Total 7300 7800 257550 8050 280700
139
14.7. Le budget de production
Construire un budget de production demande d'élaborer un programme de production à court
terme (prévisions quantitatives) puis de le répartir par unité d'exploitation, par période afin d'en
faciliter le contrôle. Le programme de production doit permettre de répondre aux questions
suivantes : Déterminer la quantité à produire pour satisfaire la demande compte tenu des
contraintes techniques de fabrication ? Déterminer la quantité de matières premières qu'il faut
commander et stocker pour satisfaire la demande prévue ? Déterminer comment et combien faut-
il commander et stocker pour satisfaire la demande prévue ? La réponse à ses questions n'est pas
toujours, facile, car très souvent des ajustements des capacités et des besoins nécessaires à la
production sont indispensables.
14.7.1. Détermination du programme de production
1. Application :
L'entreprise XLS fabrique 2 types de produits les tables et des lits. Les besoins en matières et en
heures de travail qui nécessite chaque type de produit sont donnés par le tableau suivant :
Produits Bois (en m3) Acier (en kg) Heures de travail
Table
Lits
0.3
0.2
100
50
2 h
3h
Ressources
journalière
27m3 8kg 360 h
Travail à faire : 1) Déterminer tous les programmes de production possibles, 2) Déterminer le
programme permettant de maximiser le bénéfice sachant que la marge sur coût variable est de
300 DH par table et 250 DH par lit.
Solution : 1) Détermination des programmes de production possibles :
140
A. Présentation du problème : x = le nombre de tables à produire, y = le nombre de lits à
produire. La fonction économique à maximiser est 350x + 250y = Z. Les contraintes s'écrivent
ainsi 0.3x + 0.2y 27 (m3 de bois), 0.1x + 0.05y 8 (kg d'acier), 2x + 3y 360 (heures de
travail) x 0 et y 0 (la production ne peut être négative). Plusieurs solutions peuvent être
envisagées pour ce problème, en l'occurrence nous allons nous contenter de la méthode
graphique.
B. Utilisation de la méthode graphique : Cette méthode ne peut être utilisée que lorsque le
problème se limite à deux variables. A chaque inéquation de contrainte, on peut associer une
droite du plan. 0.3x + 0.2y = 27, (la droite 1) : (0 ; 135) (90 ; 0) Si x = 0 y = 27 0.2 = 135.
Si y = 0 x = 27 0.3 = 90 0.1x + 0.05y = 8, (la droite 2) : (0 ; 160) (80 ; 0) 2x + 3y = 360,
(la droite 3) : (0 ; 120) (180 ; 0). Le polygone OABCD représente les régions des solutions(x ; y)
admissibles, autrement dit tous point à l'intérieur de ce polygone est un programme de
production qui vérifie les contraintes. Les sommets du polygone sont des solutions particulières :
A (80 ; 0) ; B (18 ; 108) ; C (50 ; 60) ; D (80 ; 0).
2) détermination du programme de maximisation de bénéfices
Il importe maintenant de déterminer parmi les solutions admissibles celle qui maximise la
fonction économique du problème : 350x + 250y = Z. Pour déterminer cet optimum, on trace une
droite (D) : 350x+250y=0 correspondant à la fonction économique Z puis on la déplace
parallèlement à elle-même jusqu'à ce qu'elle garde un point dans la zone d'acceptabilité. On
remarque que le point C correspond à l'optimum économique recherché, donc le bénéfice
maximum est de (350 .50) + (250.60) = 32500.
Remarque : la méthode graphique ne peut être utilisée si le programme comporte plus que deux
variables. Dans ce cas on recourt à la méthode du simplex.
14.7.2. Ajustement de la production
Lorsque les solutions de productions trouvées ne sont pas satisfaisantes (soit que les prévisions
de ventes ne sont pas atteintes, soit que les contraintes de fabrication ne sont pas suffisamment
141
saturées), on peut procéder à deux types d'ajustement : Dans un premier temps on ajuste en
jouant sur les variables de productions, si les incompatibilités subsistent, on pourra dans un
second lieu instaurer une régulation dans le temps entre production et ventes.
1. Ajustement par action sur les variables de la production :
Dans cas, on peut envisager plusieurs actions parmi lesquelles on peut citer : Faire varier le
volume des facteurs de production qui peuvent être modifié à court terme exemple : acheter plus
de matières premières, recruter des ouvriers temporaires.... Modifier les conditions d'emploi de
ces facteurs exemple : recours aux heures supplémentaires, faire fonctionner les machines avec
plusieurs équipes, changer la qualité des inputs, organiser mieux les ateliers.....
2. Ajustement de la production à la demande :
Quatre choix s'offrent à l'entreprise : Réguler l'activité commerciale en mettant en œuvre une
politique de prix adéquate exemple : en basses saisons, l'entreprise réduit ses prix et participe à
des foires promotionnelles pour augmenter ses ventes ; Calquer le programme de production sur
le programme des ventes, cela suppose que l'entreprise a un fort potentiel de production capable
de répondre à n'importe quelle demande. Ce choix a l'avantage de faire des économies de stock
(quasi absent), cependant il généré des coûts de chômage ; Résultant de la sous activité en basses
saisons ; Laisser évoluer programmes de production et de stockage selon leurs propres logiques
et réguler par une politique de stockage les produits réalisé ; Recourir à la sous-traitance pour
éviter des investissements en matériaux de production qui répondraient à une surchauffe de la
demande et resteraient inexploités par la suite.
14.7.3. Budgétisation de la production
Cette phase se décompose en deux parties : La valorisation du programme adopté, La ventilation
du budget qui en résulte par centre de responsabilité et par période.
1. La valorisation du programme de production :
Valoriser un programme de production c'est calculer son coût. Celui-ci est habituellement
constitué de : Charges directes qui sont directement affectés au coût de production sans calcul
142
intermédiaire exemple : matières premières consommées, main d'œuvre directe... Charges
indirectes qui se rapportent à plusieurs produits, ces frais doivent faire l'objet d'une estimation
(calcul/répartition) avant leur imputation exemple : les frais de coupe et de piquage dans une
société de confection qui peuvent se reporter à plusieurs produits (chemises, pantalons.....). Très
souvent la construction d'un programme de production valorisé (appelé également budget de
production global) passe par la construction et la sommation des trois budgets suivants : Un
budget des matières consommées, Un budget de la main d'œuvre productive, Un budget des frais
indirects de production.
2. La répartition du programme de production :
Pour un besoin de contrôle de gestion de l'entreprise, le programme de production peut être
ventilé par centre de responsabilité et par période.
Par centre de responsabilité :
Elle désigne la répartition du plan de production global (en quantités) par atelier ou par service.
Cela suppose que l'entreprise a bien défini sa politique d'implantation. La ventilation s'effectuera
des nomenclatures techniques des produits et des potentiels de chaque usine. Un tel découpage
présente un grand intérêt puisqu'il permet à l'entreprise de connaître les coûts qui se rapportent à
chaque atelier ou service.
2. Par période :
La ventilation, par période, du budget de production global se justifie par la nécessité de vérifier
que, sur la très courte période la compatibilité entre production et vente sur subsiste. Très
souvent, le mois est la période retenue de répartition.
143
3. Exemple d'un budget annuel de production d'un produit :
Eléments J F M A M J J A S O N D Total
* Charges directes
Matières M1
Matières M2
* Charges indirectes
I. Coût d'approvisionnement
Atelier 1
* Main d'œuvre directe
* Charges indirectes
Atelier 2
* Main d'œuvre directe
* Charges indirectes
II Coût de fabrication
III - (I+II)
Coût de production
14.8. Budget des approvisionnements
Deux services s'occupent de La gestion des approvisionnements dans une entreprise ; le service
achats et le service magasin. Le tableau suivant nous montre Les rôles que joue chaque service
dans la gestion des approvisionnements :
144
Services Responsabilités
Service magasin le suivi de l'inventaire permanent ; le contrôle quantitatif et qualitatif des
commandes reçues ; la surveillance et l'entretien des aires de stockage ; la
mise en disposition aux services de production et de ventes les matières et les
fournitures dont ils auront besoin.
Service achats La sélection des fournisseurs, la passation des commandes, la gestion des
livraisons.
On remarque les services achats et magasin sont complémentaires et interdépendants. Ils ont la
responsabilité conjointe de fournir les matières premières et fournitures en quantité et qualité
suffisantes aux services concernés (service production service de ventes) au moment voulu et au
coût le plus bas possible. Dans ce sens, le budget de l'approvisionnement constitue le chemin à
suivre pour arriver à cet objectif. Cet état montre le comportement des stocks au sein de
l'entreprise ; les commandes à passer et les consommations ou livraisons à effectuer. La
construction du budget des approvisionnements repose sur les politiques d'approvisionnement et
les techniques de gestion de stock adoptés par l'entreprise. L'objectif de toute politique ou gestion
de stock est d'éviter un sur stockage ou une rupture de stock et de minimiser les coûts générés
par la constitution d'un stock.
14.9.. Les coûts engendrés par les stocks
L'existence d'un stock engendre trois types de coûts :
14.9.1. Le coût de passation des commandes
C'est l'ensemble des frais générés par la passation et le suivi d'une commande exemple : frais de
courriers et de téléphones, l'émission de documents (bon de commande, bon de réception)...
14.9.2. Le coût de possession du stock
C'est l'ensemble des frais générés par la détention des stocks exemple : le loyer d'entreposage, le
gardiennage, les assurances, la manutention......
145
14.9.3. Le coût d'insuffisance des stocks
C'est un coût d'opportunité dont l'évaluation dépend, en partie, des conséquences de cette
pénurie. Voici quelques une de ces conséquences : ventes différées, ventes perdues sans perte de
clientèle, vente perdue avec perte de clientèle.....
14.10. Les politiques d'approvisionnements
Les politiques d'approvisionnements sont déterminées en fonction de la cadence (rythme)
d'approvisionnement choisie ; en l'occurrence on va se contenter de trois politiques.
14.10.1. Un apprivoisement sur l'année
Cette politique repose sur la passation d'une seule commande pendant toute l'année, elle permet
minimiser le coût de passation ainsi que d'éviter toute rupture de stock cependant elle engendre
un coût de possession très important.
14.10.2. Un approvisionnement par trimestre
On aura quatre livraisons égales dans l'année. Cette politique à l'avantage d'avoir un coût de
stockage plus réduis cependant elle génère un coût de passation plus important.
14.10.3. Le juste à temps (JAT)
Cette politique consiste à acheter la quantité des matières au moment même ou elles doivent être
incorporées dans la fabrication ce qui implique à une absence de stock dans l'entreprise.
14.11. Les méthodes et modèles de gestion de stock
Les méthodes de gestion de stock ont pour objectif de déterminer les stocks qui feront l'objet
d'un suivi rigoureux de la part des services d'approvisionnement. Les modèles de gestion de
stock ont quant à eux pour objectif de déterminer la quantité optimale à commander pour
minimiser les frais de passation de commandes ; les frais de possession de stocks et les risques
de pénurie ou de rupture de stock.
146
14.11.1. La méthode 20/80
Selon cette méthode l'attention doit être portée sur la quantité faible qui représente
approximativement 20% des articles et qui accaparent 80% de la valeur globale du stock.
14.11.2. La méthode ABC
Cette méthode classe les articles en stock en trois groupes: Groupe A dit des
approvisionnements « standards » : il représente de 60 à 70% de consommation pour 5 à 10%
des références ; Groupe B dit des approvisionnements «courants » : il représente de 25 à 30%
des références ; Groupe C dit des approvisionnements «exceptionnels » : il ne représente que
de plus que 60% des références pour 10 % de consommation. Chaque groupe d'article aura un
mode de gestion spécifique.
14.11.3. Modèles de gestion de stocks
Pour une gestion optimale des stocks, il faut connaître un certain nombre de paramètres, tels que
la cadence d'approvisionnement, les délais de livraison et le niveau de sécurité pour limiter les
risques de ruptures de stocks. Ces éléments sont à la base des modèles de gestion et devront être
préalablement définis. Il existe de nombreux modèles de gestion de stock qui répondent à la
multiplicité des situations rencontrées en entreprise. Ces modèles s'appuient tous sur un
raisonnement connu sous le nom de modèle de WILSON. L'objectif de ce modèle est de
déterminer la quantité économique qui minimise le coût de gestion du stock afin de permettre
l'automatisation des procédures de réapprovisionnement. Le modèle repose sur les hypothèses
suivantes : Le caractère linéaire de la consommation et des ventes ; l'unicité des prix pratiqués
par le fournisseur ; le caractère non exigeant du fournisseur.
Le modèle de WILSON peut être formalisé de la façon suivante : C : la consommation annuelle
en quantité ; f : le coût d'obtention d'une commande ; t : le taux de possession de stock ; p : le
prix d'un article stocké ; Q* : la quantité économique ; N* : le nombre de commande à passer N*
= C Q*
Le coût de passation d'une commande : Cp = f.N = f. (C Q*)
147
Le coût de détention d'un stock : Cd = (Q* 2).p.t
Tel que (Q* 2) représente le stock moyen
Le coût de gestion de stock est alors de :
Cg = Cd + Cp = (Q* 2).p.t + f. (C Q*)
La solution du modèle peut être établie comme suit :
Q* = : c'est la quantité économique qui minimise le coût de gestion de
stock.
N* = C Q* : c'est le nombre de commandes à passer.
K* = : c'est le coût minimum de gestion de stock.
14.12. Le budget des investissements
Pour assurer sa production, l'entreprise doit disposer d'un certain nombre de biens destinés à
servir durablement l'activité de l'entreprise. Ces biens s'appellent immobilisations. L'acquisition
et le renouvellement des immobilisations entraînent, évidement des dépenses qu'il convient de
prévoir, ainsi que leur financement. C'est le but du budget des investissements. L'investissement
représente une dépense en contrepartie d'un actif dont la destination est de durer jusqu'à son
amortissement total ou sa cession plus au moins lointaine. Parmi les programmes
d'investissement, il est possible d'établir une classification des investissements.
14.12.1. Différents types d'investissements
Les principales classifications des investissements sont :
1. L'investissement de maintien : Il est régulièrement assuré par l'entreprise pour remplacer son
matériel défectueux ou obsolescent. Ce type d'investissement n'assure pas la croissance puisqu'il
148
ne contribue ni à augmenter la capacité de production de l'entreprise, ni ses moyens de
production.
2. L'investissement stratégique : Il se traduit par une augmentation qualitative et quantitative
de la capacité de production de l'entreprise. Il exige énormément de capitaux.
3. L'investissement somptuaire : Cet investissement n'a pas de contrepartie en actif. Il s'agit
plutôt de dépenses dans le but d'améliorer la notoriété de l'entreprise.
4. L'investissement prospectif : Il est assuré par les entreprises disposant de laboratoires de
recherches et développement. L'objectif de ce type d'investissement est de gagner de nouvelles
parts de marché. La question qui se pose à ce niveau : Lorsqu'une entreprise décide d'investir,
comment peut-elle choisir entre plusieurs projets possibles ?
14.12.2. Choix des investissements et choix de leurs moyens de financement
Le choix d'investissement repose sur deux types d'étude de rentabilité : la rentabilité économique
et la rentabilité financière.
1. Choix des investissements et rentabilité économique
Quatre méthodes s'offrent à nous pour apprécier la rentabilité économique d'un investissement :
La valeur actuelle nette (VAN) ; le taux interne de rentabilité (TIR) ; le délai de récupération
d'un capital investi (DR) ; l'indice de profitabilité (IP). Ces méthodes permettent de déterminer la
rentabilité économique des investissements et par conséquent de les comparer et choisir le
meilleur d'entre eux ; elles comparent la dépense initiale, aux recettes attendues dans les années à
venir, mais intègre différemment le facteur temps.
A. La valeur actuelle nette
La valeur actuelle nette, ou VAN, d'un investissement est égale à la différence entre la dépense
initiale d'un investissement et les flux nets de liquidités (Cash flows) générés par cet
investissement actualisés à la date 0.
149
VAN = -I0 + FNTk (1+i)-k
FNTk : le flux net de trésorerie de la période k
I0 : le montant initial d'investissement : le taux d'actualisation. IL exprime exigence de rentabilité
des actionnaires. Un projet est rentable si la VAN est positive ; une VAN égale à zéro signifie
que le projet permet de rembourser le capital investi sans laisser de surplus pour l'entreprise.
B. Le taux interne de rentabilité
La valeur actuelle d'un projet diminue au fur et à mesure que le taux d'actualisation s'élève. On
appelle taux interne de rentabilité (TIR) : le taux qui permet d'égaliser le décaissement dû à
l'investissement, aux cash flows prévisionnels générés par ce même investissement. D'une autre
manière, le taux d'actualisation pour lequel la valeur actuelle nette est nulle. Le TIR doit être
comparé aux taux d'actualisation de référence de l'entreprise, de manière à investir que si
TIR > Taux de référence VAN > 0
Cas de Cash flows prévisionnels égaux :
I0 = FNTk. [1- (1+ i) -k
] i k = 1,....... , n
Tel que FNT1 = FNT2 =.... = FNTn
Toutes les variables étant connues, il suffit de déterminer la valeur du i.
Cas de Cash-flows prévisionnels inégaux
I0 = FNTk (1+i)-k
Le calcul de ce taux peut se faire d'abord par un tâtonnement des taux qui permettent d'approcher
le montant du capital investi, puis par interpolation linéaire pour déterminer le taux (TIR) qui
permet de récupérer le capital.
150
C. Le délai de récupération du capital investi
Le délai de récupération ou «pay back period » est le temps nécessaire pour que le montant
cumulé des flux de trésorerie actualisés soit égal au capital investi. Il se calcul par interpolation
linéaire. On retient le projet dont le délai est le plus court. Ce critère peut être un critère
relativement fiable dans une conjoncture instable. En revanche, il a l'inconvénient de pénaliser
les investissements rentables à long et à moyen terme.
D. L'indice de profitabilité :
L'indice de profitabilité (IP) est calculé à chaque fois que les investissements ont des coûts
initiaux différents. On choisi, alors, le projet d'investissement correspondant, au taux de
profitabilité le plus élevé. IP = FNT actualisés coût d'investissement. Ces critères (VAN, TIR,
IP, DR) supposent que l'avenir est connu avec certitude. Si l'avenir est incertain, il faudra
probabilisé le raisonnement permettant de déterminer les Cash flows et introduire de nouveaux
critères tels que : chercher à maximiser le gain minimal ou minimiser le regret maximal, etc. On
entre dans l'algorithme de théorie de jeux (méthode d'Hertz, etc.).
Remarque :
Dans les exemples précédents, le calcul des Cashflows a pris en compte le financement des
investissements par capitaux propres. Il faut mentionner qu'il y a d'autres moyens de
financement : Par emprunt bancaire ; Par crédit bail ; Par financement mixte (emprunt et fonds
propres). Il va sans dire que l'incidence du mode de financement sur le choix d'un projet est
déterminante car les flux nets de trésorerie vont s'en ressentir et par conséquent, la rentabilité
d'un investissement dépendra d'avantage de son mode de financement.
Les investissements et leur gestion s'inscrivent dans une perspective à moyen ou long terme. Les
prévisions de l'entreprise s'effectuent dans un plan de financement. Le choix des projets et leur
classement en ordre de priorité relève de la direction générale de l'entreprise.
151
14.12.3. La budgétisation et le suivi des investissements
1. La budgétisation : Le budget reprend les informations du plan d'investissement en les
détaillants par responsable opérationnel afin de suivre un suivi administratif de l'engagement des
dépenses. Très souvent, l'enveloppe budgétaire autorisée ne représente qu'une tranche des
possibilités d'engagement de l'année. La direction générale épargne 10 à 20 % des possibilités
financières pour faire face à d'éventuels projets en urgence ou à des dépassements imprévus sur
des investissements acceptés.
2. Le suivi des investissements : Le suivi des investissements s'organise en trois temps :
* Les dates d'engagement : ce sont les dates à partir desquelles il n'est plus possible de revenir
sur les décisions d'investissement sauf à payer un dédit. Elles peuvent donner lieu au versement
d'un acompte (cas d'un grand équipement fabriqué à la commande ou construction)
* Les dates de décaissements : ce sont les différents moments ou il faut régler les travaux
engagés. Étant donné les montant déboursés, il est primordial pour la trésorerie de connaître les
dates de règlement. Par ailleurs, les montants facturés étant différents des prévisions (frais non
prévus), c'est au moment des dates de règlements que des décisions sont à prendre : réduction de
l'investissement, report d'autres projets ou d'une étape du projet considéré.
* Les dates de réception : elles permettent de savoir quand les opérations de fabrication ou de
commercialisation pourront débuter.
Remarque : Lorsque les investissements programmés pour l'année suivante sont nombreux, il
est utile d'établir le budget des engagements, celui des livraisons et celui des règlements. La
valorisation de ces budgets ne devra pas oublier les frais annexes (coût d'installation, coût de la
période d'essai, coût de formation personnel, frais généraux supplémentaires, etc. La construction
du budget des engagements pourra nécessiter le recours à des techniques d'ordonnancement,
telles par exemple la méthode PERT. Le budget d'investissement devra être accompagné d'un
budget financement, celui ci aura pour tache de faire apparaître les besoins futurs de l'entreprise
en financement long et la façon dont les différents types de ressources pourra couvrir ces
besoins.
152
1. Exemple de budget de financement des investissements :
Exercice 2007 Montant
I- Besoins
1. Investissements programmées (hors TVA)
Terrains et construction de nouveaux bâtiments ; Acquisitions d'immeubles ; Installations et
aménagements ; Acquisition de matériel ; Frais de premier établissement ; Acquisition de fonds de
commerce ou clientèle.
2. Frais divers (transferts, réimplantation, etc.)
3. Investissements hors programme (hors TVA)
Renouvellements courants ; Dépenses de gros entretien ; Autres investissements tactiques
4. Autres besoins résultant de la politique d'investissements
Accroissements du fonds de roulement net ; Echéance de crédit à long et à moyen terme
Total des besoins (1+2+3+4)
II- Ressources
1. Fonds propres
Apport des propriétaires (en capital ou en comptes courante) ; Réalisation d'actifs ; Autofinancement
(annuité d'amortissement + résultat mis en réserve ; Prélèvement sur fonds de roulements net
2. Crédits à long et à moyen terme
3. Subventions d'équipements
Total des emplois (1+2+3)
Excèdent (+) ou insuffisance (-) annuel des ressources
153
14.12.4. Le budget des services fonctionnels
1. Et d'état major
Les services fonctionnels et d'état major sont des services qui rendent possible l'activité de
l'entreprise sans y participer eux mêmes. Ils englobent essentiellement : la direction générale ; le
service « secrétariat général et relations publiques » ; les services administratifs (courrier,
documentation, services juridiques....) ; les services comptables et financiers ; la direction de
ressources humaines ; le service de planification et de contrôle de gestion ; les bureaux d'études
et les services de recherche ; le service d'organisation et de méthodes ; les services d'études
commerciales, de publicité promotion et l'ensemble de ces services engage des frais qui ont des
caractéristiques communes.
14.12.5. Les caractéristiques des frais généraux
Les frais généraux ont certains nombre de caractéristiques inhérentes :
1. Ce sont des charges indirectes ;
2. Difficiles à contrôler, car il est délicat d'en apprécier l'utilité réelle. Le plus fréquemment, les
taches accomplies sont multiples et non répétitives, d'où la quasi impossibilité de trouver une
unité de mesure de l'activité ;
3. Ils ont tendance à augmenter d'année en année.
Différents facteurs expliquent cette évolution :
La composition des coûts : Les frais des services fonctionnels sont composés de frais de
personnel de nature pratiquement incompressible puisque le niveau d'activité est difficile à
apprécier. Le reste des frais correspondent à l'emploi de nouveaux matériaux qui induit des coûts
d'obsolescence, des coûts de renouvellement, des coûts d'apprentissage.....
La haute spécialisation du personnel fonctionnel : L'utilisation de nouveaux équipements à
haute technicité nécessite le recrutement de spécialistes dont l'entreprise leur demande de
154
multiplier les études pour compenser leurs salaires importants. Cette démarche induit une
augmentation inexorable des frais généraux.
Les gains de productivité attendus des progrès de l'informatique ne se matérialisent pas
dans la réalité.
Cette situation peut être expliquée par : 1) les résistances au changement (temps de formation,
temps de sensibilisation....) absorbent pratiquement toute la productivité attendue. 2) les temps
économisés sont perdus par le personnel ou récrées ailleurs (attentes pour obtenir les connexions,
perfectionnisme inutile dans la présentation de l'information, etc.).
L'instinct de protection des responsables fonctionnels
Du fait que les cadres fonctionnels ne peuvent être jugés sur l'efficience de leur gestion
(puisqu'on ne sait pas mesurer le produit de leur activité), ils seront souvent appréciés par rapport
à la satisfaction qu'ils donnent à leurs supérieurs. En conséquence, ils pourront donner à chaque
demande plus d'importance qu'elle en a et de consacrer à chaque réponse plus de temps qu'il en
faut. Par ailleurs, leurs rémunérations étant fonction de la taille de leur département, ils seront
disposés à développer au maximum leur domaine d'activité.
14.12.6. La budgétisation des services fonctionnels et d'Etat major
Pour budgétiser les frais des services fonctionnels et d'état major, il est souhaitable de recourir à
la méthode de «budgétisation à base zéro » (BBZ).
1. Le budget à base zéro (BBZ) : La BBZ est une méthode de budgétisation qui exige de
chaque responsable de justifier son budget sur la base de contribution aux objectifs de
l'organisation sans référence aux acquis du passé. Cette méthode a été introduite pour la première
fois par Peter PYHR, un cadre du TEXAS Instruments, Inc. à DALLAS. Elle a commencé à être
utilisée dans le secteur public et privé aux Etats-Unis dés le début des années, suite à la
publication d'un article de Mr PYHR dans la Harvard Business Review (novembre décembre
1970). Aux Etats-unis dans le secteur privé, elle a été utilisée par certaines entreprises
notamment Xerox, Westinghouse.... ; dans le secteur public Jimmy Carter, l'ex président des
155
états unies l'avait utilisé en Géorgie en 1970. Selon Peter PYHR : « plutôt que de procéder à des
replâtrages incessant du budget existant, il s'agit de reconsidérer totalement les activités et les
priorités, et de reconstruire un ensemble d'allocations de ressources et meilleur pour l'année à
venir ».
La procédure de budgétisation utilisée par la méthode : Pour aboutir à la mise en œuvre de la
méthode, les étapes essentielles à suivre sont habituellement les suivants : a) faire correspondre
« un module de décisions » à chaque activité de base de l'entreprise. Un module de décision est
un document qui identifie et décrit une activité spécifique de telle manière que le responsable
puisse : l'évaluer et la classer par rapport à d'autres activités concourant pour les mêmes
ressources limitées, décider d'approuver cette activité ou de la rejeter. Le document doit contenir
toutes les informations à l'évaluation notamment : les buts de l'activité, le programme d'action,
les bénéfices attendus, les alternatives possibles, les tranches possibles, les conséquences de la
suppression de l'activité, les dépenses ou coûts d'activités.
b) Evaluer et hiérarchiser les « modules de décisions » entre eux en fonction de critères
préalablement définis (on retient généralement la rentabilité). c) Allouer sur la base de ce
classement les ressources humaines et financières. L'outil ne deviendra opératoire que : si l'on
présente à chaque responsable les règles qui lui permettront de décomposer sa zone d'activité en
un ou plusieurs « ensembles budgétaires », si l'on met en place, au niveau de l'entreprise un
mécanisme général autorisant le classement et la consolidation des différents budgets.
14.13. Le budget de trésorerie
Le budget de trésorerie est le budget de synthèse des autres budgets.
14.13.1. Définition et utilités du budget de trésorerie
1. Définition : Le budget de trésorerie peut être défini comme une méthode analytique de
prévision consistant en un découpage dans le temps (mois, trimestre, semestre ou années) des
encaissements et des décaissements, c'est-à-dire des entrées et des sorties d'argent sur les charges
et les produits générés par les différents budgets étudiés précédemment.
156
2. Utilités : Dans le contexte de la gestion budgétaire, le budget de trésorerie doit répondre
impérativement à certaines obligations : déterminer mois par mois les encaissements et les
décaissements en vue de mettre en évidence les mois ou il y a risque d'insuffisance de liquidité
afin de prévoir les moyens de financement nécessaires ; déterminer la situation financière
prévisionnelle de l'entreprise grâce au solde au solde de fin de période budgétaire.
14.13.2. Elaboration du budget de trésorerie
Pour élaborer un budget de trésorerie, certaines informations sont strictement nécessaires : le
bilan de l'exercice précédent ; les différents budgets approuvés de l'exercice en cours ; les
encaissements et les décaissements non courants, qui ne sont pas prévu dans un budget précis.
Dans la pratique, le budget de trésorerie est précédé par trois budgets préparatoires : le budget
des encaissements ; le budget des décaissements ; le budget de la TVA. La différence entre le
budget des encaissements et le budget de décaissements (y compris le budget de TVA) constitue
le budget de trésorerie.
1. Le budget des encaissements : Le budget des encaissements (ou recettes) comprend
notamment : les ventes au comptant (TTC) prévues mensuellement, les règlements des clients
relatifs aux ventes à crédits, les acomptes prévisionnels versés par certains clients, les règlements
de tiers se portant acquéreurs des immobilisations cédées par l'entreprise, l'augmentation du
capital en numéraire, les emprunts et les subventions, les produits financiers, tout ce qui est
susceptible d'entraîner une entrée d'argent...
157
Exemple d'un budget des encaissements (premier trimestre) :
Eléments Janvier Février Mars
*Encaissement sur vente (TTC) au comptant
*Encaissement sur vente (TTC) à crédit :
- 50% (mois de février)
- 50% (mois de mars)
* Encaissement sur produits financiers
(mois de mars)
* Etc.
X Y1 Y2
Z
Total des encaissements E1 E2 E3
2. Le budget des décaissements : Le budget des décaissements (ou dépenses) comprend
notamment : les achats comptant (TTC) prévues mensuellement, les règlements aux fournisseurs
relatifs aux achats à crédit, les charges décaissables de production, de distribution,
d'administration générale, les charges financières et les dividendes, l'impôt sur les bénéfices, la
TVA à payer, les investissements, les remboursements d'emprunts, tout ce qui est susceptible
d'entraîner une entrée d'argent...
158
Exemple d'un budget des décaissements (premier trimestre) :
Eléments Janvier Février Mars
*Décaissements sur achats (TTC) au comptant
* Décaissements sur achats (TTC) à crédit :
- 60% (mois de février)
- 40% (mois de mars)
* Décaissements sur charges financiers
(mois de mars)
* Etc.
* TVA à payer
X
TVA
Y1
TVA
Y2
Z
TVA
Total des encaissements D1 D2 D3
3. Le budget de la TVA : Le budget de la TVA a pour objet de déterminer la situation de
l'entreprise (débitrice ou créditrice) vis-à-vis le fisc. Il s'agit de déterminer la dette fiscale de
l'entreprise ou sa créance à l'égard du trésor. Il existe de modes de déclarations de la TVA : la
déclaration mensuelle, la déclaration trimestrielle.
La déclaration mensuelle : La formule de la détermination de la TVA est la suivante : TVA due
(mois n) = TVA collectée (mois n), - TVA récupérable sur les charges (mois n-1), - TVA
récupérable sur les immobilisations (mois n), - crédit de TVA (mois n-1)
Remarque : si le montant de cette relation est positif, l'entreprise a une dette vis-à-vis l'Etat, s'il
est négatif l'entreprise a une créance vis-à-vis l'Etat (Appelée crédit de TVA).
La déclaration trimestrielle : On applique la règle de décalage d'un mois comme suit : L'année
étant divisé en quatre trimestres, prenons l'exemple du premier trimestre de l'année : TVA due
159
(janvier, février, mars) = TVA collectée (trimestre n) - TVA récupérable sur les charges (janvier,
février, mars) - TVA récupérable sur les immobilisations (janvier, février, mars, décembre) -
crédit de TVA (semestre n-1)
Exemple d'un budget de TVA (premier trimestre) :
Eléments Janvier Février Mars
*TVA collectée sur les ventes
*TVA déductible sur les charges
*TVA déductibles sur les immobilisations
C1
Dc1
Di1
C 2
Dc2
Di2
C3
Dc3
Di3
TVA à payer C1 - Di1
-Dc (n-1)
C 2 - Di2
- Dc1
C3 - Di3
- Dc2
4. Le budget de trésorerie : Le budget de trésorerie est égal au total des encaissements mois le
total des décaissements de la période.
Exemple d'un budget de trésorerie (premier trimestre) :
Eléments Janvier Février Mars
Trésorerie nette au 01/01/07 (solde n-1)
+
Encaissements
-
décaissements
-/+ TN
E1
D1
E2
D2
E3
D3
Trésorerie prévisionnelle de fin de mois S1 S2 S3
Cumul de trésorerie C1 C2 C3
160
CHAPITRE 15. L'ESTIMATION DES BESOINS, L'ACHAT, LA RECEPTION, LE
STOCKAGE DES MEDICAMENTS
15.1. Estimation des besoins en produits pharmaceutiques
15.1.1. Pourquoi estimer les besoins ?
Avant tout achat, la première étape consiste à évaluer le plus précisément possible, aussi bien
qualitativement que quantitativement, les besoins en produits pharmaceutiques. Ainsi, dans le
cadre des programmes PSF-CI, le Pharmacien responsable ou le coordinateur médical est amené
soit : - à estimer les besoins des structures de santé et ONG médicales bénéficiant de l’appui
financier et/ou technique de PSF-CI. - à valider l’estimation des besoins faite au niveau des
structures de santé et ONG médicales bénéficiant de l’appui financier et/ou technique de PSF-CI.
L’évaluation des besoins sert à assurer à chaque structure de santé ou ONG médicale un
approvisionnement approprié en médicaments pour leur permettre de traiter le nombre de cas
prévu et, de façon générale, de promouvoir et de maintenir une utilisation rationnelle et
économique des médicaments . Cette étape d’estimation des besoins en produits
pharmaceutiques est d’autant plus importante que les budgets sont généralement limités.
Par ailleurs, l’estimation des besoins s’inscrit dans une séquence d’opérations interdépendantes :
elle conditionne en amont la pertinence de la gestion de l’approvisionnement, et en aval la
pertinence de la gestion de stock. Les erreurs liées à une mauvaise quantification des besoins
sont donc difficiles et coûteuses à corriger et peuvent diminuer de beaucoup l’efficacité des
services de santé.
Les conséquences d’une mauvaise estimation des besoins sont diverses : - pénurie chronique et
généralisée; - excédents (qui engendrent le risque et le coût de la destruction de produits périmés
et ses conséquences); - absence d’équité dans les approvisionnements des différentes structures
de santé et ONG médicales; - ajustements arbitraires en fonction des contraintes budgétaires; -
prescription irrationnelle et inefficace; - suppression ou distorsion de la demande.
161
15.1.2. Les différentes méthodes d’estimation des besoins
Selon la nature des données disponibles pour quantifier les besoins en produits pharmaceutiques,
l’OMS distingue deux méthodes d’évaluation quantitative :
1- La méthode basée sur la population, la morbidité et le traitement type
Comme son nom l’indique, cette méthode s’appuie sur : - - des données relatives à la population
à traiter (taille de la population à traiter, répartition de cette population selon les tranches d’âge
etc.), - - des données relatives à la morbidité (prévalence des personnes malades, proportion
d’individus présentant le risque de contracter une maladie donnée etc.), - - des données relatives
aux schémas thérapeutiques standards Ces informations peuvent être collectées soit auprès des
structures, soit auprès des autorités sanitaires (Systèmes d’Informations Sanitaires). A partir de
ces données sont calculées pour chaque produit les valeurs théoriques nécessaires pour traiter la
population.
2- Méthode basée sur la consommation corrigée
Cette méthode est basée sur les dernières commandes de produits pharmaceutiques passées par
les structures de santé ou l’ONG médicale concernée par l’approvisionnement. La méthode
implique un recueil d’informations provenant des sources commerciales, des organisations
privées ou des programmes du gouvernement sur l’utilisation antérieure des médicaments, ou
d’anciens programmes PSF-CI dans le même pays.
A partir de ces données, le pharmacien responsable émet une nouvelle commande basée sur des
commandes antérieures existantes. Le tableau de la page suivante récapitule les avantages et
inconvénients de ces deux méthodes de quantification des besoins. Pour s’adapter aux différentes
contraintes liées à la mise en place d’un programme dans les pays à ressources limitées (délais et
budgets imposés par les bailleurs, difficulté d’accéder à des données fiables etc.), les équipes de
PSF-CI ont la possibilité de mener des enquêtes et des recherches documentaires pour recueillir
le maximum de données sur les consommations de médicaments, et ensuite faire une synthèse en
croisant les données des deux méthodes.
162
Méthode basée sur la population, la
morbidité et le traitement type
Méthode basée sur la consommation
corrigée
AVANTAGE On n’a pas besoin de données sur la
consommation pharmaceutique; la méthode
peut-être utilisée pour des services nouveaux
qui ne disposent pas de ces données
On n’a pas besoin de données détaillées sur
la morbidité ni de schémas types de
traitement.
Fondée sur un système de prescription
rationnel, elle offre une base systématique
pour l’examen de l’utilisation et de la
prescription des médicaments, notamment au
niveau des soins primaires où les traitements
médicamenteux sont moins fréquents et plus
simples.
Elle demande moins de calcul détaillés.
Elle favorise un enregistrement fiable de la
morbidité.
Elle est utile pour des établissements tels
que les hôpitaux, où les problèmes de santé
sont nombreux et les traitements
médicamenteux complexes.
Elle est fiable si la consommation est bien
enregistrée et stable, et ne risque pas de
différer beaucoup de l’approvisionnement
actuel.
Elle permet de repérer les problèmes de
gestion des stocks et favorise les
améliorations.
INCONVENIENTS Il peut se poser des problèmes au niveau des
données détaillées sur la morbidité et des
schémas types de traitement agréés.
Il peut être difficile d’obtenir des données
fiables sur la consommation
pharmaceutique, notamment dans les
services nouveaux ou ceux qui évoluent
rapidement.
Elle demande des calculs plus détaillés. Elle n’offre pas de base détaillée ou
systématique pour un réexamen de
l’utilisation des médicaments et
l’amélioration des prescriptions : si le
163
schéma de prescription n’est pas
satisfaisant et s’il n’est pas corrigé, cette
méthode risque de le perpétuer.
Les résultats peuvent différer nettement de
l’approvisionnement réel en médicaments.
Elle n’est pas fiable s’il y a eu de longues
ruptures de stock (plus de trois mois) ou
bien des pertes ou des gaspillages
importants de médicaments.
L’approvisionnement ne correspondra pas à
l’utilisation dans le cas de figure où les
traitements types ne sont pas observés.
Elle ne favorise pas un bon enregistrement
de la morbidité.
La méthode ne permet d’évaluer que les
quantités nécessaires pour soigner les patients.
Il faut tenir compte séparément des pertes et
des gaspillages.
La méthode basée sur la morbidité implique l’existence, la disponibilité et la fiabilité d’un
certain nombre d’éléments dont notamment: des données démographiques relatives aux
bénéficiaires (population totale ; répartition de la population selon les différentes tranches d’âge,
le sexe ; la proportion de la population vulnérable etc.) ; des données socio-sanitaires (population
desservie par les structures de santé, taux de fréquentation des structures, nombre de
consultations, nombre de lits d’hospitalisation etc.) des données associant des informations sur la
consommation des produits en routine (outils de gestion au niveau de centrales pharmaceutiques,
pharmacies, dépôts de vente etc.) ; des données associant des informations sur la morbidité et la
mortalité (incidence et prévalence des principales pathologies etc.) ; des indications sur la
réglementation et la législation nationale relative aux produits pharmaceutiques (procédures
d’approvisionnement et de distribution, procédures d’homologation, politiques tarifaires etc.)
décrites à travers la Politique Pharmaceutique Nationale et la Liste nationale de Médicament
Essentiels notamment ; les schémas thérapeutiques nationaux et les taux de résistance pour les
thérapeutiques à employer; etc.
164
Deux problèmes majeurs peuvent être rencontrés à ce niveau : - celui de la disponibilité des
données (statistiques nationaux et internationaux, registres des structures etc.) - celui de la
fiabilité des données (performance des Systèmes d’Information Sanitaire).
15.1.3. Principe de sélection des médicaments
Quelque soit la méthode d’estimation des besoins appliquée, il s’agit de procéder à l’estimation
qualitative des besoins basée sur la sélection des produits à commander. Pourquoi être sélectif ?
La plupart des médicaments vendus dans le monde ne présentent que des variations mineures par
rapport à un médicament prototype et n’offrent pas d’avantage thérapeutique nouveau ;
De plus, la gestion d’un trop grand nombre de molécules entraîne invariablement des problèmes
de gestion des stocks, et va à l’encontre de l’utilisation rationnelle des médicaments. Le fait de
faire un choix rationnel et limitatif d’un nombre réduit de produits pharmaceutiques permet donc
d’améliorer l’efficience du système pharmaceutique dans son ensemble, de simplifier la
distribution et de réduire les coûts administratifs. Cela permet aussi aux prescripteurs de mieux
connaître les médicaments qu’ils utilisent et de les prescrire de façon plus appropriée donc plus
sûre. Par exemple le choix de l’Ampicilline ou de l’Amoxicilline : Par rapport à l’Ampicilline,
les doses d’Amoxicilline sont à diviser par DEUX. Les prix des deux molécules étant
sensiblement le même, les traitements sont donc moins chers sous forme orale. Alors que pour la
forme injectable il est recommandé d’utiliser l’Ampicilline et non l’Amoxicilline, car moins
stable une fois reconstituée.
Le plus possible, lors de l’estimation qualitative des besoins, il faut:
1. ne sélectionner que le nombre minimum de médicaments nécessaire pour traiter les maladies
les plus courantes. Les maladies les plus courantes sont identifiées par des analyses
épidémiologiques de la population cible.
2. ne sélectionner que les médicaments génériques sous leur Dénomination Commune
Internationale (DCI) et sous conditionnement hospitalier (en « vrac »). Conformément aux
directives de l’OMS, PSF-CI ne gère que les Médicaments Essentiels Génériques (exception
faite pour les produits sous monopole10), et en respectant la Politique Pharmaceutique Nationale
(PPN) en vigueur dans le pays concerné par le programme PSF-CI. Par ailleurs, les produits
165
commandés par PSF-CI étant généralement destinés aux structures de santé publiques et
communautaires, PSF-CI a fait le choix de ne commander que des produits en conditionnement
hospitalier.
3. ne sélectionner que les formes pharmaceutiques strictement nécessaires. Pour exemple : -
évitez les suppositoires dans les pays chaud ou les pays où la population n’a pas l’habitude de
cette forme pharmaceutique; - limitez les commandes de sirops à reconstituer avant emploi
(problématique de l’hygiène et de la disponibilité de l’eau potable); - etc.
4. pour le matériel médical et de laboratoire, ne sélectionner que le matériel de base adapté aux
compétences du personnel et à la situation logistique du pays. Pour exemple : - limitez le type et
la taille des sutures (complique leur gestion); - préférez les microscopes solaires, les stérilisateurs
ou réfrigérateurs à énergie non électrique (etc.) pour les structures de santé où l’alimentation
électrique est aléatoire voire inexistante; - etc.
5. prendre en compte la nature du programme ainsi que toutes les démarches logistiques et
administratives. Certains produits réglementés (psychotropes et stupéfiants) ou nécessitant un
dispositif de chaîne du froid (vaccins, certains réactifs de laboratoire, ergométrine…) doivent
être commandés avec précaution :
Pour les produits réglementés, il faut tenir compte du délai supplémentaire nécessaire pour
obtenir toutes les autorisations obligatoires à leur exportation et importation (s’ils sont achetés à
l’étranger), ainsi que les autorisations liées à leur détention. Il faut en particulier éviter de
commander des stupéfiants dans les pays où la législation est très stricte (risque de blocage aux
douanes de la totalité de la commande !).
Pour les produits de la chaîne du froid, il faut s’assurer avant de passer la commande, que la
distribution de tels produits sera réalisable (possibilité d’envoi par avion? par camion réfrigéré?),
et ne commander les produits nécessitant le respect de la chaîne du froid que si la logistique
adéquate a été préalablement garantie. Pour certains programmes de courte durée, il sera
préférable de ne pas du tout commander de produit réglementé ni de produit de la chaîne du froid
du fait des longs délais de livraison.
166
15.1.4. Choisir la méthode d’estimation des besoins appropriée
Le choix de la méthode d’estimation des besoins dépendra de plusieurs critères : De la
disponibilité et de la fiabilité des données (socio-sanitaires, de morbidité, etc.) ; De l’urgence ou
non de la commande et/ou de la durée totale du programme (avons-nous le temps de prendre le
temps de collecter les données ?) Etc. Dans les systèmes d’approvisionnement qui fonctionnent
depuis longtemps, l’estimation des besoins repose généralement sur la gestion rigoureuse du
stock de produits pharmaceutiques et sur une passation cyclique des commandes basée sur la
consommation corrigée. Par contre, quand un programme débute, ou si le système
d’approvisionnement doit être réorganisé, il faut alors suivre une approche plus complexe où les
commandes se font généralement en trois phases (première commande, commandes
intermédiaires, dernière commande) avec, au fur et à mesure du programme, une meilleure
estimation des besoins.
a) La première commande d’un programme
Idéalement, la première commande d’un nouveau programme se fait dès que les données basées
sur la population et les services de santé sont rassemblées. Cependant, la collecte de ces données
prend beaucoup de temps. Or dans le cas d’une ouverture de mission, il faut que la commande
soit passée dans les plus brefs délais. La durée des programmes PSF-CI étant généralement de 6
à 12 mois, et la livraison d’une commande prenant en général environ 4 à 12 semaines après
confirmation ferme de la commande, cela laisse ensuite peu de temps pour distribuer et faire le
monitoring des distributions, avant la fin du programme !
C’est pour cela que pour les programmes de courte durée notamment, le pharmacien responsable
des achats pourra immédiatement après le lancement du programme (et avant même la fin de la
collecte des données) commander des « Emergency Health Kits » qui sont calculés sur la base
de 1 kit pour 10'000 personnes pendant trois mois, ou passer une commande urgente dite «
d’ouverture de programme ».
Il s’agit d’une commande très restrictive (composée d’une quinzaine de Médicaments Essentiels
ainsi que du matériel médical de base) et qui sera transportée par avion. Elle permet d’attendre
l’arrivée de la première commande effectivement basée sur des données épidémiologiques et
donc plus adaptée aux besoins.
167
b) Les commandes intermédiaires
De manière générale, les commandes pour les programmes PSF-CI se font de manière
trimestrielle ou semestrielle (sauf en cas d’urgence liée à une catastrophe naturelle ou humaine).
Lors des commandes intermédiaires, le pharmacien affine l’estimation qualitative et quantitative
des besoins car il possède un meilleur recul pour analyser les besoins.
c) La dernière commande du programme
La dernière commande devra avoir lieu au plus tard 8 semaines avant la fin du programme ou 12
semaines pour les missions pour lesquelles le transport prend jusqu’à 4 semaines. Ces délais sont
nécessaires pour ensuite avoir le temps: - de demander des devis ; - de confirmer les commandes
; - de recevoir les articles ; - de distribuer ces articles ; - de faire le monitoring de leur utilisation.
et ce, dans des conditions convenables.
Par ailleurs, du fait des délais de livraison courts, la liste des besoins ne doit comporter que des
produits pharmaceutiques de base susceptibles d’être disponibles chez les fournisseurs. Il faut
notamment éviter de commander des psychotropes à cause des trop longs délais d’obtention des
licences d’importation et d’exportation.
15.1.5. Etablir la liste des besoins et estimer leurs coûts
Une fois les besoins estimés, il faut les classer par familles de produits sous forme d’un tableau,
qui sera envoyé aux fournisseurs pour devis. Il faut prêter une attention particulière à la mise en
page de la liste. Ceci facilitera d’autant l’exploitation des offres. En effet, il faut veiller à ce que:
Les articles soient correctement désignés (désignation + dosage + forme …); Les
conditionnements soient précisés (boites de 1'000 comprimés ou boites de 30 ?) ; Les articles
soient groupés par famille, puis par forme, et enfin par ordre alphabétique ; Il y ait autant de
listes de besoins que de lignes budgétaires imputées; Une estimation des coûts des besoins soit
effectuée.
Chaque programme possède un budget, divisé en lignes budgétaires. Chaque dépense est imputée
à une ligne budgétaire très précise. Afin de simplifier le travail des administrateurs et des
comptables, il est demandé au responsable de l’achat de faire une liste de besoins par ligne
168
budgétaire imputée. Ayant un impact sur le rapport financier et narratif du programme PSF-CI, la
terminologie comptable doit être impérativement prise en compte. Par exemple dans certains
programmes : - le matériel consommable et les réactifs de laboratoire sont considérés comme
étant inclus dans la ligne budgétaire « médicament » ; - l’équipement de laboratoire peut être
associé à la ligne budgétaire « équipement médical » - etc.
Exemple 1 : Mission Lubao (RDC04)
La mission Lubao (budget ECHO) possède 8 lignes budgétaires relatives aux produits
pharmaceutiques, intitulées comme suit: - 04.01 : médicaments et consommables - 04.02 :
matériel médical et matériel de laboratoire - 04.03 : matériel de la chaîne du froid et vaccination -
05.04 : vêtements médicaux - 05.99 : moustiquaires - 07.01 : traitement de l’eau (filtre, bidons,
désinfectant) - 07.04 : produits d’hygiène - 14.01 : matériel pédagogique
15.2. Sélection et mise en œuvre de la méthode d’achat
Une fois les besoins estimés, il faut choisir une méthode d’achat à appliquer et sélectionner les
fournisseurs pouvant participer au marché.
15.2.1. Quelle méthode d’achat choisir ?
Le choix de la méthode d’achat dépend essentiellement : de la source de financement des achats :
- dans le cas d’achats réalisés sur fonds propres, la méthode d’achat utilisée sera l’Appel d’Offres
Restreint. - dans le cas d’achats financés par un bailleur de fonds, la méthode d’achat dépend
essentiellement des conditions fixées par le bailleur. De la périodicité de la commande
(commande urgente ou trimestrielle ?) ; des lois et règlements gouvernementaux (exemple :
obligation d’acheter à la centrale d’achat nationale, donc achat direct imposé) ; lors d’un achat
direct, les prix des produits sont généralement beaucoup plus élevés que ceux obtenus suite à un
appel d’offres.
C’est pourquoi cette méthode d’achat doit être réservée: aux produits pharmaceutiques qui ne
proviennent que d’une seule source, aux articles peu chers et en petites quantités, aux
commandes « d’urgence » due à un changement imprévu de la situation médicale. En cas de
conditions fixées par le bailleur : Il faut les suivre scrupuleusement. Généralement, la méthode
169
d’achat fixée par le bailleur est directement liée au montant du marché. Exemple d’ECHO pour
l’achat de produits pharmaceutiques : - de 0 à 29'999 euro : achat direct - de 30'000 à 149'999
euro : appel d’offres restreint - plus de 150'000 : appel d’offres ouvert. ECHO entend par
‘marché’, une ligne budgétaire entière. Ainsi, le fait de réaliser plusieurs achats distincts (par
exemple chacun inférieur à 30'000 euros) ne dispense pas d’appliquer à chaque achat la
procédure fixée pour le marché dans sa globalité.
Périodicité de la commande : En cas de commande urgente (suite à une épidémie par exemple),
on pourra choisir l’achat direct, après accord écrit du bailleur de fonds. Dans tous les autres cas,
on suivra la méthode imposée par le bailleur. Au cas où le bailleur n’impose aucune méthode
d’achat, on appliquera par défaut l’appel d’offres restreint, auprès de fournisseurs validés par
PSFCI Dans tous les cas, le choix de la méthode d’achat par le responsable terrain PSF-CI doit
être validée par le Responsable des Achats Médicaux au Siège de PSF-CI.
15.2.2. Quelle(s) source(s) d’approvisionnement sélectionner ?
Le choix de la source d’approvisionnement (choix du fournisseur) est un élément essentiel du
système d’approvisionnement puisqu’il permet de s’assurer au mieux: de la qualité des produits
qui va être livré ; de la nature des services qui seront offerts par les fournisseurs. Le choix d’une
source d’approvisionnement se fait selon différents critères : La nature des produits et des
services attendus les critères de qualité les critères politiques, administratifs et financiers les
critères géographiques
a) La nature des produits et services attendus
Comme l’indique le tableau récapitulant les avantages et les inconvénients de chaque type de
fournisseur, la nature des produits à acheter ainsi que les services attendus par PSF-CI vont
conditionner le choix du type de fournisseur. Ainsi : Les grossistes seront préférés aux fabricants
et aux agents locaux afin de réduire les coûts et les démarches logistiques et administratives.
Pour une liste de plus de vingt articles, on préfèrera s’approvisionner auprès d’un grossiste du
fait de sa large gamme de produits au lieu de s’approvisionner auprès de plusieurs fabricants ou
agents locaux différents. Par ailleurs, le fait de s’approvisionner auprès d’un nombre réduit de
fournisseurs permet de réduire les coûts logistiques tels que le transport, les douanes, les frais
170
administratifs et facilite le suivi des commandes. Pour un produit impliquant une technicité
particulière (certains appareils par exemple), l’achat direct auprès du fabricant est à privilégier.
b) les critères de qualité Tout fournisseur doit avoir été préalablement audité et validé par PSFCI
(voir 1ère partie du guide : audit et validation des fournisseurs par PSFCI)
c) Les critères administratifs, politiques et financiers Le type de fournisseur sera également
choisi sur la base de critères politiques, administratifs et financiers. En effet, le choix du
fournisseur peut être imposé par : une réglementation et/ou une législation nationale. C’est par
exemple le cas précédemment cité, où PSF-CI appuie des structures de santé publiques et
communautaires et que celles-ci ne peuvent s’approvisionner qu’en produits pharmaceutiques
provenant de fournisseurs publics ou parapublics.
Les conditions définies par le bailleur de fonds
En effet, les conditions de sélection des fournisseurs sont généralement précisées par les bailleurs
eux-mêmes dans les contrats d’opération qui les lient à leurs ONG partenaires. Si PSF-CI
procède à un changement et si l’achat de produits pharmaceutiques n’est pas réalisé selon les
directives du bailleur, il faut au préalable demander l’autorisation au bailleur de fonds et justifier
le changement proposé.
d) Les critères géographiques Dans le cadre de la promotion de l’industrie pharmaceutique et du
développement de l’économie locale, PSF-CI préfèrera, dans la mesure du possible, réaliser des
achats locaux auprès de fournisseurs validés par PSF-CI, plutôt que des achats internationaux.
On entend par « achat local », tout achat réalisé dans le pays où se déroule un programme PSF-
CI donné ou dans les pays limitrophes. L’achat local peut être réalisé aussi bien par le
Responsable des Achats Médicaux (RAM) du Siège de PSF-CI que de l’équipe PSF-CI sur le
terrain. Le choix entre « l’achat local » et « l’achat international » peut être imposé de facto :
Par les capacités locales d’approvisionnement
Certains pays ont en effet une industrie pharmaceutique peu développée ou des installations non
conformes aux critères de qualité PSF-CI Dans ce cas il faudra privilégier l’achat international.
Par le bailleur
171
Ce dernier peut par exemple prédéfinir : - une limitation géographique des fournisseurs pouvant
participer à l’approvisionnement, obligeant par exemple PSF-CI à acheter les produits dans le
pays ou la région d’origine du bailleur. - le mode d’acheminement des produits : si une ligne
budgétaire « transport international » n’a pas été prévue dans le proposal, alors l’achat local des
produits s’impose.
15.2.3. Quelles conditions d’achat appliquer ?
Les incoterms: Les incoterms sont la contraction « d’International Commercial Terms ». Ils
déterminent les obligations réciproques du vendeur et de l’acheteur dans le cadre d’un contrat
d’achat/vente international Leur intérêt réside dans le fait qu’ils représentent un langage commun
entre acheteurs et vendeurs, en leur permettant de répartir clairement les obligations, les coûts et
les risques sur les marchandises pendant la période de leur acheminement jusqu’à la livraison On
peut donc savoir qui, de l’acheteur ou du vendeur, devra prendre en charge et à ses risques les
prestations logistiques relatives à l’emballage, au chargement, à l’empotage et au dépotage, au
groupage et au dégroupage, aux formalités douanières, au mode de transport, au dédouanement,
à l’assurance, au dépôt et à l’entreposage des marchandises. De ce fait, la responsabilité de
chacun sera déterminée à l’avance, ce qui permettra de limiter le potentiel des litiges et des
risques avant d’engager les opérations.
Les incoterms sont constitués de 13 termes d’origine anglo-saxonne dont les 3 principaux sont :
EXW (Exwork ): prix entrepôt fournisseur. Le prix proposé n’inclut ni le transport, ni
l’assurance, ni le dédouanement. FCA ou FOB (Franco de Bord). Le prix proposé inclut les frais
jusqu’au lieu d’embarquement de la marchandise, dédouanement compris. CIP (Coût, assurance
et transport). Le prix proposé inclut les frais jusqu’au lieu de débarquement de la marchandise.
Les incoterms doivent être soigneusement choisis et homogènes, en particulier pour pouvoir
comparer les offres des fournisseurs locaux et internationaux. On demande généralement aux
fournisseurs exportateurs de proposer des prix incluant le transport et les autres frais relatifs au
dédouanement, à savoir « le prix CIP ». Si la commande globale est restreinte et si l’on a
sélectionné plusieurs fournisseurs, l’acheteur prévoira d’organiser par lui–même un envoi groupé
des commandes collectées chez les différents fournisseurs. Il faudra donc demander aux
172
fournisseurs de proposer des prix Ex-work ou CFA (selon que l’on veut s’occuper du
dédouanement nous-mêmes ou que l’on veut que ce soit les fournisseurs qui s’en occupe).
15.2.4. Les pièges à éviter
La responsabilité des achats de produits sont souvent soumis à une pression de la part de
fournisseurs. Cette pression peut s’exercer de différentes façons : - visites et coups de téléphone
à répétition de la part du fournisseur, - cadeaux (parfum, montre, week-end, voyage etc.), -
réunion de travail dans des restaurants de qualité, le repas étant offert par le fournisseur, -
proposition d’un bakchich calculé en fonction du montant de la commande passée, - menaces
directes ou indirectes, - etc. Quelque soit la nature de cette pression, le personnel responsable des
achats se doit de garder une neutralité vis à vis de tous les fournisseurs. Pour éviter les situations
ambiguës, soyez directs avec vos interlocuteurs : s’ils vous téléphonent trop souvent, dites-le leur
; refusez les cadeaux et les bakchichs ; préférez les réunions de travail au bureau de PSF-CI
plutôt qu’au restaurant, etc.
En cas de menace directe ou indirecte, prévenez immédiatement le chef de mission et le
Responsable des Opérations afin de définir avec eux la meilleure façon de mettre fin à cette
situation (couper tout contact avec le fournisseur en question, changer de méthode d’achat,
confier la responsabilité de l’achat au Responsable des Achats Médicaux du Siège etc.). Il faut en
particulier protéger le personnel local PSF-CI contre ces pressions en l’impliquant le moins
possible dans le choix des fournisseurs : on peut solliciter ses conseils sans pour autant l’investir
officiellement dans la procédure d’achat ; on peut employer une personne locale (hors staff PSF-
CI) comme consultant pour aider dans les démarches et la sélection des fournisseurs. Par ailleurs,
afin d’éliminer les fournisseurs qui ne sont pas sérieux, on peut exiger des garanties bancaires
aux nouveaux fournisseurs.
15.3. Réception et dépouillement des offres
Pour les appels d’offres et les marchés de gré à gré, une fois les offres valides sélectionnées, elles
sont ensuite comparées. Le dépouillement peut se faire par produit ou par lot (groupe de produit).
173
a) Dépouillement par produit : Il s’agit de comparer les offres proposées par chaque fournisseur
et ce, pour chaque article de la commande. La sélection se fera donc article par article,
indépendamment du fournisseur. Chaque fournisseur recevra ensuite une commande
correspondant spécifiquement aux articles pour lesquels il a été sélectionné comme fournisseur
effectif. Cette méthode est celle qui est appliquée par défaut pour les achats de produits
pharmaceutiques PSF-CI. Afin de faciliter la sélection article par article, il est conseillé de
préparer un tableau dans lequel sont saisies toutes les offres et ce, pour chaque article15. Comme
l’indique l’exemple suivant, le tableau doit également comporter, pour chaque article, des
informations relatives aux critères de sélection des produits. Les critères de sélection des articles
sont les suivants : 1- La qualité (nom et pays d’origine du fabricant) 2- Le prix (dans une devise
unique) 3- La disponibilité (délai de préparation) 4- Les informations autres (date de péremption
courte, services proposés etc.)
b) Dépouillement par lot : Faire des lots consiste à réunir certains produits par forme, par type de
conditionnement ou par voie d’administration. Les lots sont indivisibles ; la commande entière
peut constituer un seul lot, moins il y aura de lots, plus simple sera le dépouillement. L’avantage
du lot réside dans la simplicité du dépouillement ; les inconvénients sont qu’il ne permet pas,
quelque fois, de connaître le prix exact de chaque produit, que le coût global est en général
légèrement plus élevé lorsqu’on procède par lot, et que l’exclusion d’un produit entraîne
l’exclusion de l’ensemble du lot. Le choix lot ou produit doit être précisé dans les documents de
l’appel d’offres. Quelque soit la méthode retenue, la première étape du dépouillement consiste à
vérifier la conformité des produits par apport aux exigences PSFCI (détaillées dans les termes de
références générales et spécifiques).
Pour y parvenir, on va définir 2 types de critères : les critères d’exclusion et les critères de
sélection.
- Les critères d’exclusion
Ces critères proviennent directement des clauses stipulées dans le document d’appel d’offres et
de ce fait, varient d’un appel d’offres à l’autre. Ils concernent surtout la qualité des produits
(certificats de conformité, dates de péremption), l’identité juridique du fournisseur, la
présentation des produits.
174
- Les critères de sélection
C’est le comité technique de dépouillement qui précise les critères de sélection en veillant à ne
pas arrêter une liste de critères qui soit compatible avec le document d’appel d’offres Ces critères
permettent de faire un choix entre les différents soumissionnaires. Ils concernent surtout le prix
et la disponibilité A titre d’exemple on peut citer : - l’envoi d’échantillons - les délais de
livraison - le conditionnement - la conformité des dosages - le prix unitaire On attribue
généralement à chaque critère une valeur, afin de pondérer les critères.
15.4. Confirmation des commandes aux fournisseurs
Suite à la sélection des articles et au listing, pour chaque fournisseur retenu, des articles qui lui
sont effectivement commandés, l’acheteur doit rédiger :
- des bons de commande d’achats médicaux spécifiques à chaque fournisseur sur lesquels sont
indiqués la référence de la commande et du devis initial, la date de l’offre initiale, le destinataire,
la liste des produits commandés (désignation, conditionnement) les prix unitaires et les prix
totaux, les fabricants proposés dans l’offre d’un grossiste, le montant total de la commande.
- des courriers de confirmation de commande pour chaque fournisseur retenu sur lesquels sont
indiqués la référence de la commande et du devis initial, la date de l’offre initiale, le destinataire,
le montant total de la commande. Les originaux des factures, la liste de colisage ainsi que les
certificats d’analyses seront également demandés.
Le contrat d’achat : Si les termes de références spécifiques et générales tiennent lieu de contrat,
le spécifier dans le courrier de confirmation de commande. Sinon, établir un contrat d’achat par
confirmation de commande.
Ces documents seront envoyés à chaque fournisseur retenu. Suite à leur réception, les
fournisseurs doivent renvoyer à PSF-CI la confirmation de la réception du bon de commande,
souvent sous forme d’une facture pro-forma.
Fournisseurs non retenus : Un courrier est envoyé aux fournisseurs non retenus (pour lesquels
aucun article n’a été sélectionné), afin de les avertir de leur non-sélection. L’acheteur n’est pas
tenu de justifier son choix, mais il est d’usage d’expliquer globalement les raisons pour
175
lesquelles le fournisseur n’a pas été sélectionné (offre non complète, fabricants proposés non
validés par PSF-CI, délais de livraison trop longs etc.).
15.5. Réception des commandes
15.5.1. Dédouanement des produits importés
a) le cadre réglementaire et législatif : Les démarches administratives liées à l’importation de
produits pharmaceutiques se font soit par un transitaire soit directement par le logisticien ou
l’administrateur des projets PSF-CI. Avant même de lancer une commande auprès de
fournisseurs internationaux, le logisticien et/ou l’administrateur doit se renseigner sur la
législation portant sur l’importation des produits pharmaceutiques dans le pays où est implantée
la mission PSF-CI. Il s’agit notamment de connaître les modalités et autorisations nécessaires à
l’importation, les réglementations douanières variant d’un pays à l’autre. Une des conditions sine
qua non à l’importation de marchandises par PSF-CI est son enregistrement comme ONG auprès
du ministère de la santé du pays. Cet enregistrement se fait lors de l’ouverture de la mission, et
généralement, il n’a pas besoin d’être renouvelé par la suite. Cet enregistrement permet
également de s’affranchir de certaines taxes liées à l’achat de produits. Dans tous les cas, chaque
programme PSF-CI doit travailler selon une procédure d’importation bien établie et validée par
les responsables au Siège de PSF-CI. Par ailleurs, certains produits ont une législation plus
strictement réglementée.
C’est le cas des psychotropes et des stupéfiants. Leur importation nécessite l’obtention de
licences d’importation spéciales (qui sont souvent difficiles à obtenir). Il est vivement
recommandé de préférer pour les produits réglementés le transport par voie aérienne. En effet,
s’ils sont transportés par voie routière, le camion risque d’être stoppé à chaque frontière pour
vérification des documents relatifs aux produits réglementés et les législations sont susceptibles
d’être très différentes d’une frontière à une autre. De plus, il vaut mieux, dans certains cas,
refuser de commander des produits réglementés afin d’éviter le blocage total d’une commande
entière qui comporterait un seul produit réglementé parmi tous les items.
b) les documents relatifs à l’importation des produits : Ces documents varient d’un pays à l’autre,
mais les documents relatifs à l’importation de produits sont généralement : - la facture - le bon de
176
livraison ou la liste de colisage - la LTA (pour les transports aériens), - la CMR ou le carnet de
TIR (pour les transports routiers), - le connaissement ou pli cartable (pour les envois maritimes) -
l’attestation de donation humanitaire (permet d’être exempté de TVA) - les certificats de qualité
La LTA, la CMR et le connaissement sont des documents de transport émis par le transporteur.
Le lieu et la date précise de l’arrivée des colis doivent être indiqués sur la LTA ou la CMR.
Quand l’achat des produits pharmaceutiques se fait via l’Unité Pharmaceutique (Siège de PSFCI)
: avant l’envoi des produits, une copie de tous ces documents est envoyée par email ou par fax
sur la mission destinataire, ceci afin de laisser le temps au logisticien de lancer les procédures
d’importation ; les documents originaux sont soit envoyés par courrier ou DHL, soit scotchés sur
les colis (ils ne seront donc disponibles dans ce dernier cas, qu’à la réception des colis).
c) les délais liés à l’importation des produits Le délai d’obtention des documents d’importation
peut varier de 48 heures à 3 semaines selon les pays. En ce qui concerne les produits achetés via
le Pool Pharmaceutique :
Pour les envois aériens (comprenant généralement tous les produits sensibles tels que les
produits de la chaîne du froid et les produits réglementés), la marchandise n’est envoyée
qu’après que le logisticien ou l’administrateur de la mission ait confirmé au Responsable des
Achats Médicaux avoir en sa possession tous les documents douaniers d’importation. Pour les
envois routiers, la marchandise peut être envoyée d’emblée car les trajets et les délais sont
généralement suffisamment longs pour permettre au logisticien d’obtenir les documents
d’importation avant l’arrivée du camion.
Dans tous les cas, une importation de produits pharmaceutiques doit se préparer suffisamment à
l’avance afin d’éviter que les produits ne restent bloqués en douane augmentant les risques : de
vol, d’augmentation des coûts (les jours d’immobilisation aux frontières, dans les ports ou
aéroports étant payants), de diminution de la qualité des produits, voire de destruction totale des
produits (les produits pharmaceutiques sont généralement laissés dans des containers, au soleil
ou au froid, et les vaccins sont rarement gardés dans des zones réfrigérées etc.). Une fois les colis
dédouanés (sortis de douane), ils sont acheminés directement sur le lieu de stockage de la
mission (généralement l’entrepôt pharmaceutique PSF-CI) où ils doivent être réceptionnés et
contrôlés par le pharmacien et/ou le responsable du stock avant d’être mis en stock. On distingue
177
deux types de contrôle des commandes (réception dite « provisoire » et réception dite «
définitive ») aboutissant chacun à l’émission d’un certificat de réception.
15.5.2. Réception provisoire
La réception provisoire des commandes de produits pharmaceutiques est réalisée par le
logisticien et/ou par le responsable du stock. Il s’agit pour eux d’effectuer un premier contrôle
pour vérifier : - que tous les colis sont présents (décompte précis), - si des cartons présentent ou
non des dégâts extérieurs (cartons ouverts ou abîmés). Suite à ce contrôle, le logisticien et/ou par
le responsable du stock doit compléter un Certificat de Réception Provisoire en y mentionnant :
tout problème rencontré (carton manquant, ouvert ou abîmé) ; le numéro du carton défectueux ;
la raison probable du problème (suspicion de vol, carton ouvert par les douanes pour un
prélèvement d’échantillons, cartons abîmés car les palettes étaient mal arrimées, etc.).
Si c’est PSF-CI Siège qui a réalisé l’achat des produits pharmaceutiques, le Certificat de
Réception Provisoire doit ensuite être envoyé au Responsable des Achats Médicaux dans les plus
brefs délais. Si l’achat des produits a été directement réalisé par la mission, le document doit y
être précieusement conservé. L’intérêt du Certificat de Réception Provisoire est qu’il permet, en
cas de dégât imputable au transporteur, d’émettre des réserves en attendant le contrôle complet
des marchandises.
15.5.3. Réception définitive
La réception définitive est réalisée par le Responsable du stock de produits pharmaceutiques,
sous la responsabilité du pharmacien. Il s’agit de vérifier minutieusement : - l’état des produits, -
la conformité des produits par rapport à la liste de colisage et à la commande initiale (quantités,
formes, dosages et dates de péremption). Suite à ce second contrôle, le Certificat de Réception
Définitive est complété en y mentionnant tout litige : quantité reçue différente de celle inscrite
sur la liste de colisage (que cela soit en plus ou en moins) ; dosage reçu différent de celui inscrit
sur la liste de colisage ; molécule reçue différente de celle inscrite sur la liste de colisage ;
produit abîmé ; date de péremption trop courte ; etc.
178
Pour pouvoir le justifier auprès du fournisseur, il faut pour chaque erreur constatée, absolument
mentionner: - la référence du carton dans lequel se trouve l’erreur - la quantité de produits
litigieux (nombre d’unités). Le Certificat de Réception Définitive doit ensuite être envoyé au
Responsable des Achats Médicaux (si c’est PSF-CI Siège qui a réalisé l’achat des produits
pharmaceutiques), ou être conservé par la mission si c’est cette dernière qui a réalisé l’achat.
Ce certificat permettra au Pharmacien de la Mission ou au Responsable des Achats Médicaux de
lister précisément les erreurs et d’essayer de trouver des solutions avec le fournisseur pour le
règlement des litiges. Aucun produit ne doit en effet être mis en stock tant que la réception dite «
définitive » n’a pas été faite (sauf bien évidemment pour les produits de la chaîne du froid et les
produits réglementés, ces derniers devant être maintenus au frais et/ou conservés dans un local
fermant à clé).
15.5.4. Le règlement des litiges
Si un problème survient suite à la réception de produits pharmaceutiques, il faut dialoguer avec
les différents partenaires (fournisseurs et transporteurs) pour rechercher le responsable du litige
et régler ce dernier à l’amiable et dans le respect des clauses du contrat d’approvisionnement.
a) Les responsabilités de chacun
i. Le fournisseur
Il est responsable de la préparation de la commande. En cas d’erreur dans la préparation de la
commande (quantité, dosage, forme, qualité ou date de péremption non conformes), c’est au
fournisseur de corriger l’erreur (remplacement des produits, avoir etc.).
ii. Le transporteur
Il est responsable du chargement et du transport des colis. En cas de casse dû à un mauvais
arrimage ou en cas de vol durant le transport, c’est au transporteur de faire jouer son assurance,
afin de rembourser à PSF-CI les articles abîmés. C’est pour cette raison que PSF-CI précise dans
les Termes de Références Spécifiques que le transporteur devra assurer la marchandise.
179
b) Les différents types de litiges et leurs règlements. Selon le problème rencontré, différents
règlements sont envisageables comme l’indique le tableau suivant :
LITIGE REGLEMENT ENVISAGEABLE
Produits
manquants.
- soit le fournisseur averti envoie les produits manquants dans les plus brefs délais, le
transport étant à sa charge ;
- soit le Pharmacien PSF-CI préfère recevoir un avoir correspondant aux produits manquants.
Produits
excédentaires.
- avertir le fournisseur et lui demander s’il souhaite qu’on lui renvoie les produits reçus en
excès, le transport étant à la charge du fournisseur. Le transport coûtant cher, le fournisseur
préfère souvent faire don des produits envoyés en trop ou au dosage non conforme, que de les
récupérer.
Produits livrés avec
une date de
péremption trop
courte
- soit la mission PSF-CI accepte les produits car le Pharmacien a des garanties quant à
l’utilisation des produits avant échéance. Le Pharmacien doit malgré tout adresser un courrier
au fournisseur pour lui rappeler que la date de péremption des produits doit être supérieure au
2/3 de la durée de vie totale du produit.
- soit la mission PSF-CI refuse les produits et le Pharmacien demande au fournisseur de les
remplacer. Les produits seront alors renvoyés au fournisseur à ses frais. Remarque :
• La destruction de produits périmés coûte très chère, et les Missions PSF-CI ne possèdent pas
toutes un incinérateur.
• Parfois, certains fournisseurs proposent intentionnellement à PSF-CI de garder les produits
et de faire un don en éditant un avoir correspondant aux produits litigieux. Il s’agit souvent de
stratégies pour se débarrasser de produits à péremption courte (que le fournisseur aura du mal
à revendre) sans avoir à payer pour leur destruction. • Il faut éviter au maximum d’accepter
des produits dont la date de péremption est trop courte. En effet, les ONG et structures
bénéficiaires de PSF-CI pourraient se plaindre de recevoir des produits à péremption trop
courte et ils peuvent (ainsi que les bailleurs de fonds) accuser PSF-CI de mauvaise gestion
des stocks.
Produits cassés
durant le transport.
- soit la casse est due à un mauvais arrimage, auquel cas ce sera au transporteur de faire jouer
son assurance pour rembourser à PSFCI les produits abîmés.
- soit la casse est due à un mauvais emballage de la part du fournisseur, auquel cas ce sera au
fournisseur de remplacer les produits ou de faire un avoir à PSF-CI. La personne qui
réceptionne les marchandises doit donc, lors des contrôles des commandes reçues, donner son
180
avis sur l’origine d’une casse.
Produits volés
durant le transport
- C’est au transporteur de faire jouer son assurance :
• PSF-CI doit fournir au transporteur une copie des factures des commandes transportées ainsi
que la liste et le prix des produits volés.
• soit le montant des articles volés est soustrait du montant à payer par PSF-CI pour le
transport (solution préconisée),
• soit le transporteur fait un avoir à PSF-CI (délais pouvant atteindre 3 mois !)
Produits prélevés
par les douaniers.
- Il s’agit de « pertes et profits » pour la mission PSF-CI. du point de vue de la gestion de
stock, il faut rentrer les produits en stock, puis les ressortir comme « échantillon pour analyse
». Ainsi, la sortie de ces produits sera justifiée aussi bien au niveau du stock PSFCI que vis-à-
vis du bailleur de fonds.
15.5.5. Entrée en stock des produits
Une fois les produits vérifiés, ils peuvent être mis en stock conformément aux procédures mises
en place pour l’entreposage et pour rangement des produits pharmaceutiques. Le Pharmacien
Responsable et son équipe assureront alors la gestion de stock des produits ainsi que leur
distribution auprès des bénéficiaires suivant les procédures et les outils élaborées à cet effet. Le
guide pharmaceutique PSF-CI « Comment mieux gérer les entrepôts pharmaceutiques
(DIST/GS/SIE/001/G/REV00)» est entièrement consacré à cette activité. Vous pouvez donc vous
y référer pour plus d’informations et de détails.
15.6. La clôture de l’achat
Afin de clôturer l’achat, le Responsable de l’achat doit rédiger un Procès Verbal (PV) de l’achat,
aussi appelé Rapport de Synthèse d’Achat. Le PV de l’achat se compose de 2 documents :
1- Un courrier expliquant le choix : - des fournisseurs participants (dans le cas d’appels d’offres
restreints ou de marché de gré à gré) ; - de la méthode d’achat choisie ; - des critères de sélection.
181
2- Un tableau récapitulatif des offres et des fournisseurs sélectionnés. Pour les articles
sélectionnés dont le critère sélectif n’a pas été « le prix », il faut le justifier (délai de livraison
plus court que les autres, fabricant non validé par PSF-CI, services proposés…).
Le PV est ensuite annexé au rapport financier.
On peut considérer un achat comme clôturé, lorsque : Plus aucun litige ne subsiste Tous les
produits initialement commandés ont été livrés (il ne reste plus aucun reliquat à venir) Le
paiement des factures se fait à échéance, si et seulement si il ne subsiste plus aucun litige.
182
CHAPITRE 16. MAGASINS ET LA GESTION DES STOCKS
16.1. Introduction
Lorsque l’on parle de gestion des stocks, il s’agit proprement dit de la tenue et du suivi d’une
quantité de marchandises dans un magasin. C’est une activité qui se décompose en : gestion des
mouvements d'entrée et de sortie marchandises ; gestion des réapprovisionnements ; et enfin une
tâche associée : la gestion des fiches articles.
Selon l’organisation de l’entreprise, ces tâches peuvent être confiées à une seule personne ou à
deux profils de personnels différents :
o le magasinier pour l'exécution des mouvements physiques d’entrée et de sortie ;
o le gestionnaire des stocks pour le suivi des stocks et la gestion des réapprovisionnements.
16.2. Les stocks
Les stocks peuvent être constitués de matières premières, matières consommables, composants
achetés ou fabriqués, sous-ensembles achetés ou fabriqués, articles sous-traités, produits
finis, articles de rechange, articles défectueux à retoucher, articles obsolètes, emballages, etc.
l’utilisation de certains critères permet de distinguer plusieurs catégories et fonctions des stocks.
16.2.1. Les enjeux de la gestion des stocks
Les responsables de la gestion des stocks doivent perpétuellement rechercher l’équilibre juste
entre le niveau de satisfaction des consommateurs et les coûts engendrés par la constitution des
stocks.
Une quantité élevée de stocks (sur-stockage) peut provoquer :
• des charges financières élevées. Des charges fixes (bâtiment, étagères, engins lourds de
manutention …) et des charges variables (Salaires du personnel, frais d’entretien, quittances
d’électricité, pertes dues à la détérioration ou à l’obsolescence des produits stockés …) ;
• des immobilisations des capitaux. Chaque article qui entre en stock est valorisé et réduit
ainsi les facilités de trésorerie;
183
Une quantité trop faible de stocks peut provoquer :
• une augmentation des risques de rupture de stocks, avec quelques fois des conséquences
financières graves;
• la désorganisation d’un système de production entier (goulots d’étranglement,
augmentation des stockages intermédiaires) ;
• une diminution des bénéfices de vente et une perte de la clientèle déçue par la mauvaise
qualité de service (retard de livraison, disponibilités insuffisantes, ruptures
16.2.2. Les coûts liés à la gestion des stocks
Constituer et entretenir un stock est une activité génératrice de nombreuses charges. Outre les
charges immobilisées (coûts des stocks disponibles, coûts des bâtiments, coûts des terrains …)
on y trouve des charges variables, associées aux diverses opérations d’entretien et de
réapprovisionnement des stocks. Gérer l’équilibre d’un magasin passe d’abord par une maîtrise
de ces différentes charges. Car une optimisation ratée provoque incontestablement un
déséquilibre, qui d’une manière ou d’une autre génère soit des coûts supplémentaires liés aux
ruptures des stocks, soit une croissance des immobilisations financières due au sur-stockage.
A- Les coûts de commande
Ils sont constitués par les éléments suivants :
o Coût des locaux (loyers, équipement informatiques, logiciels, exploitation du quai de
déchargement)
o Coût du Personnel (charges salariales des agents assurant la gestion et le suivi des
commandes. Sont inclus les acheteurs, les réceptionnaires et autres agents administratifs)
o Coût des fournitures administratives (bon de commande, imprimés, etc. …)
o Coût de préparation de la commande (déplacements des acheteurs, inspections, contrôle,
…)
o Coût d’acquisition (évalué par unité de commande, il s’agit du prix réellement payé pour
acquérir les produits)
184
B- Les coûts de stockage ou d’entreposage
Ils sont constitués par les éléments suivants :
Coût des magasins (amortissements ou location, taxe, électricité, assurances, …)
Coût du Personnel (charges salariales des magasiniers, manutentionnaires, caristes agent de
sécurité, agent de propreté …)
Coût des équipements (appareils de levage et de manutention, rayonnages, …)
Coût de gestion ou coût administratif (Ordinateur, fournitures de bureau, …)
Coût de possession (immobilisation financière)
Les coûts de stockage varient en fonction des quantités de stocks. On les évalue en % du stock
moyen.
C- les coûts de pénurie
Ces derniers sont différents lors qu’il s’agit d’une pénurie interne et d’une pénurie externe à
l’entreprise. En prenant l’exemple d’une entreprise de fabrication dont les produits finis sont en
pénurie dans le marché :
o Le coût de pénurie externe englobe les pertes de commandes, le recours à la sous-
traitance afin de satisfaire dans un délai raisonnable un maximum de clients,
l’augmentation des charges de production (heures supplémentaires, maintenance des
équipements…). En plus, une situation de pénurie externe a forcément un impact sur le
client (insatisfaction, changement de fournisseur, appel à des concurrents…)
o Le coût de pénurie interne (absence de matière pour la fabrication des produits finis,
ruptures de stocks) est surtout liés à la désorganisation de l’unité de production et aux
pertes engendrées par cette pénurie. Ces dernières se justifient essentiellement par la
main d’œuvre inoccupée mais payée, l’arrêt des machines, la production basse, la
formation des goulets d’étranglement …
185
Gérer les stocks nécessite donc d’avoir dans une certaine mesure, un regard sur le marché de
consommation afin de prévoir et d’anticiper sur les situations de pénurie. Pour certaines classes
ou catégories d’articles, la prévention d’une éventuelle rupture de stock, se résume par la mise en
place d’un stock de sécurité. Evidemment, ce stock engendre une immobilisation financière et
des charges d’entretien que nous pouvons réunir en coût du stock de sécurité. Faire une gestion
optimale des stocks évitera de créer une hémorragie financière qui peut aboutir au déclin de
l’entreprise toute entière. Il ne faut ni avoir des stocks trop bas, ni avoir des stocks trop élevés,
mais le juste milieu. D’autre part, il ne faut pas tout gérer en stock.
La nécessité d’affecter la gestion d’un article au magasin doit être justifié. Des stocks trop
élevés, c’est aussi des valeurs des matières plus élevées, des capitaux immobilisés, des magasins
plus grands, donc des coûts de possession, coûts d’exploitation, coûts de dépréciation ou
d’obsolescence plus élevés. Des stocks trop bas sont la cause de pénurie et rupture de stocks avec
toutes les conséquences, le nombre de commende de réapprovisionnement plus élevé, donc une
augmentation du coût de commande ; des retards de livraison en aval, des pertes de ventes et de
clients.
Réussir sa gestion des stocks passe par :
o Un bon dimensionnement des magasins ;
o Une bonne organisation des procédures ;
o Une bonne organisation et classification des articles ;
o Le choix de la méthode d’approvisionnement appropriée pour chaque classe d’article
o La mise en place d’un système d’alerte (tableau de bord)
16.2.3. Stocks : Planification des approvisionnements
Les stocks regroupent l'ensemble des marchandises, des matières ou des fournitures, des produits
semi-ouvrés ou en-cours, des produits finis et des emballages commerciaux qui sont rangés dans
un magasin pour une utilisation ultérieure. Par principe, un besoin constant avec des sources et
délais d’approvisionnements surs ne devrait pas donner lieu à la constitution d’un stock.
L’influence des fluctuations de la demande, les risques pouvant engendrer des retards de
livraison, les petites lacunes de production … exigent pour plus de sécurité de mettre en place
des stocks. La planification des approvisionnements est un processus d’optimisation qui consiste
186
à identifier les besoins réels sur une période (en général annuelle) et à programmer le
réapprovisionnement des magasins (en quantité et suivant un calendrier) de manière à générer le
moins de charges possibles pour l’entreprise.
Définir une politique d’approvisionnement consiste donc à identifier les matières à
réapprovisionner dans le stock, établir un calendrier de passation des commandes et enfin les
quantités à commander. Ces deux derniers éléments (dates et quantité) sont ceux sur lesquels
repose le choix de la politique d’approvisionnement. Suivant les combinaisons des dates et
quantités de commande, il est en théorie possible de définir quatre politiques de base pour
réapprovisionnement du stock :
o Le réapprovisionnement à Date et Quantité fixes
o Le réapprovisionnement à Date et Quantité variables
o Le réapprovisionnement à Date fixe et Quantité variable
o Le réapprovisionnement à Date variable et Quantité fixe
Après une étude d’optimisation des stocks menée par un professionnel, chacune de ces politiques
s’adapte soit à un produit, soit à une catégorie de produits. Ceci signifie en d’autres termes qu’il
est possible d’adopter pour les stocks d’un même magasin l'utilisation de plusieurs politiques,
voire les quatre politiques simultanément. La responsabilité du gestionnaire des stocks consiste à
choisir la politique la mieux appropriée pour chaque produit, afin d'éviter les ruptures de stock et
les immobilisations financières importantes.
A- Approvisionnement à Date et Quantité fixes
Aussi connue sous le nom de « méthode calendaire », elle s’utilise le plus dans le cadre d’un
contrat de livraison annuelle conclu auparavant avec un fournisseur. Des quantités presque
équivalentes de matières sont livrées à des dates fixes. Cette politique est mieux adaptée pour des
produits dont la consommation est constante et régulière.
Avantages : simplification de la gestion des stocks, gains d’échelles négociables au vu de la
quantité souvent élevée de ce type de commande annuelle.
187
Inconvénients : si la quantité de réapprovisionnement est mal calculée ou si la consommation
n'est pas régulière, il y a risque de cumul de stock (immobilisation financière à éviter) ou de
rupture de stock. En cas de risque de rupture du stock, les livraisons urgentes ou hors contrat,
peuvent être très coûteuses (recours au fret aérien, lancement spécial chez le fournisseur…)
B- Approvisionnement à Date fixe et Quantité variable
Aussi connue sous le nom de « méthode de recomplètement », elle est adaptée pour les produits
coûteux, périssables ou encombrants et dont la consommation est régulière. Pour chaque produit
concerné, un niveau de stock maximum est défini. A période fixe, le gestionnaire analyse son
stock restant et émet une commande en quantité permettant de le ramener au niveau de stock
maximum autorisé.
Avantages : simplification de la gestion et maîtrise des immobilisations financières
Inconvénients : si la consommation pour une raison quelconque devient irrégulière, il y a risque
de cumul de stock (immobilisation financière à éviter) ou de rupture de stock.
C- Approvisionnement à Date variable et Quantité fixe
Aussi connue sous le nom de « méthode du point de commande », celle-ci consiste à définir,
pour les articles concernés, un niveau de stock minimum, qui permet à la fois de déclencher la
commande en quantité fixe (lot économique), mais aussi de couvrir les besoins durant le délai de
livraison (délai allant de la date de déclenchement de commande à la date de livraison). Cette
technique est essentiellement adaptée pour les articles très coûteux et dont les consommations
sont peu régulières. Le lot économique est une quantité fixe et invariable d’un article que le
gestionnaire des stocks demande à chaque émission de besoin. Cette quantité résulte d’une
formule appelée « formule de Wilson ». Elle permet à la fois de faire le minimum de
commandes pour un article donné et d’obtenir le coût de stockage optimal pour ce même article.
Avantages : la commande par lot économique permet de faire une meilleure optimisation des
approvisionnements. Des calculs bien faits évitent de lourdes immobilisations financières.
188
Inconvénients : si la consommation subit une croissance subite et irrégulière, il y a risque de
rupture de stock. Cela impose quelque fois la mise en place d’un stock de sécurité. Ce qui
finalement ne résout le problème d’immobilisation financière que dans une moindre mesure.
D- Approvisionnement à Date et Quantité variables
Cette méthode est adaptée aux stocks de projets. Les commandes se font exclusivement sur
besoin. En d’autres termes, les quantités sont à chaque fois le résultat d’une estimation des
besoins à court terme. Ces derniers peuvent aussi simplement correspondre à une étape dudit
projet.
Avantages : limitation des immobilisations financières inutile à une date donnée.
Inconvénients : très sensible aux aléas de l’environnement. Un incident mineur put finalement
avoir des conséquences majeures sur l’ensemble du projet.
16.2.4. Types, rôle et fonctions des stocks
Qu’est ce qui justifie la présence de tel ou tel autre article dans un magasin ? C’est à cette
question que nous allons proposer des réponses dans cet article.
A- Les types ou catégories de stocks
Types de stocks suivant l’usage industriel
Les stocks dans une entreprise sont constitués de stocks de production et de stocks hors
production. Les stocks de production regroupent l’ensemble des matières qui après
transformation permet d’avoir les produits finis. Ce sont les stocks des :
o Matières premières et composants
o Encours de fabrication ; tous les articles dans le processus de transformation mais non
encore terminés. (Dans des stocks intermédiaires, au pied des machines ou en transfert
entre les machines)
o Produits finis (dans les usines, dans les centres de distribution ou dans les dépôts)
Les stocks hors production sont ceux qui n’entrent pas dans la transformation, mais
accompagnent la production. Ils sont aussi dénommés stocks ERO (Entretien, Réparation,
Opération). On retrouve dans cette catégorie les stocks de :
189
o Pièces de rechange
o Consommables des machines (lubrifiants, carburants, nettoyants …)
o Emballages
o Déchets
16.2.5. Types de stocks suivant le flux
Une analyse des flux dans le magasin permet de distinguer les stocks à commandes régulières ;
les stocks de projet, les stocks d’usure et enfin les stocks en transit.
Les stocks à commandes régulières : Ce sont les stocks d’articles régulièrement consommés.
Ils sont commandés par le gestionnaire des stocks chaque fois que le stock minimum est atteint.
Il s’agit quelques fois des consommables ou des pièces de rechange étroitement liées à l’activité
courante de l’entreprise. Dans les magasins de ventes, ils regroupent les articles mis à la
disposition des clients.
Les stocks de projet : Ce sont des stocks qui prennent naissance au début d’un projet et
disparaissent à la fin de ce dernier. Les commandes de tels articles sont faites directement par le
chef de projet qui seul maîtrise ses besoins. Mais, la gestion des entrées et sorties des articles est
confiée au gestionnaire des stocks. Le but visé ici est de placer les articles en sécurité et d’avoir
un contrôle sur leur consommation. Les avantages procurés par la genèse de tels stocks sont
divers. Parmi les plus importants, figurent l’absence de perte ou de vol ; une meilleure
connaissance de l’utilisation de ces articles ; les abus de consommation limités ; des imputations
comptables plus faciles à contrôler et mieux gérées ; un inventaire facile à faire à la fin du projet;
une meilleure gestion des restes.
Les stocks d’usure : Il s’agit des articles placés en stock, qui sont sortis en cas de besoin pour
réaliser un travail et qui ensuite sont retournés au magasin. C’est le cas des machines outils et de
l’outillage en général. La gestion des mouvements de tels articles est confiée au gestionnaire des
stocks. Cependant, la passation d’une commande émane d’une initiative de la direction technique
de l’entreprise. Deux raisons seulement peuvent la justifier : 1 - L’augmentation du nombre
d’unités de l’article - La quantité de travail à réaliser est élevée. L’outil disponible ne permet pas
de l’effectuer dans les délais convenus. L’achat d’un outil supplémentaire s’impose.
190
2 - Le remplacement de l’article – l’outil disponible est défectueux et irréparable. Son
remplacement est indispensable.
Les stocks en transit ou stock de transbordement : Les articles en simple transit ne font
presque jamais l’objet d’une commande par le gestionnaire du magasin. Ce dernier agit comme «
mandataire ». Il reçoit des marchandises accompagnées d’instructions précises sur leur future
destination. Ses responsabilités se limitent aux opérations de contrôle, réception, dégroupage,
groupage par destination, emballage, colisage, marquage, étiquetage et enfin expédition au lieu
indiqué par le donneur d’ordre.
B- Les fonctions des stocks
Les stocks ont plusieurs fonctions :
o Fonction de régulation : Les stocks permettent le lissage des irrégularités
d'approvisionnements et/ou de la production, réduisent les risques de ruptures et
favorisent le maintien d’une activité continuelle.
o Fonction logistique : les stocks permettent de maintenir les articles à proximité de leur
lieu de consommation. Ils limitent considérablement les délais d’attente.
o Fonction économique : lorsque le fournisseur accorde des remises importantes pour des
achats en grande quantité, le stockage peut s’avérer utile. De même pour un souci
d’optimisation des approvisionnements, la constitution d’un stock est généralement une
solution indiquée.
o Fonction d'anticipation – spéculation : Le stockage permet de se mettre à l’abri des
hausses de prix des matières ou des produits achetées ou vendues. Il s’agit donc ici de
stocks saisonniers.
o Fonction technique : Le stockage peut être liée à un procédé indispensable avant la
consommation des articles. C’est le cas par exemple, du séchage du bois, de la maturation
des fruits et légumes, de la fermentation des vins.
191
16.2.6. Les méthodes de valorisation des stocks
En matière de gestion des stocks, les entrées marchandises se font au coût d’acquisition (prix
d’achat, + divers frais accessoires d’approvisionnement supportés jusqu’à l’entrée du
magasin). L’inventaire permanent permet de connaître à tout moment les quantités en stocks. La
valorisation des sorties lors du calcul du coût de production ou du coût de revient après stockage
se fait suivant trois méthodes d’évaluation :
o la méthode du coût unitaire moyen pondéré (CUMP);
o la méthode du coût réel. Avec valorisation séparée. Elle se décompose en différentes
variantes:
la méthode du Premier Entré, Premier Sorti (PEPS / FIFO),
la méthode du Dernier Entré, Premier Sorti (DEPS / LIFO),
la méthode de prélèvement d'un lot spécifique
la méthode de la valeur de remplacement, Next-In, First-Out (NIFO), encore appelé Prix
futur. Ces dernières, bien qu’étant non exclusives s’adaptent mieux chacune à un type de produit
particulier et à la méthode de gestion des sorties marchandises adoptée pour la gestion des
stocks.
A- La méthode du coût unitaire moyen pondéré (CUMP)
Adaptées aux matières non périssables (marchandises pouvant faire l’objet d’un stockage sur de
longues périodes), la méthode du CUMP se présente sous deux variantes :
o La méthode du CUMP périodique. Les sorties sont évaluées à un coût unitaire moyen
pondéré des entrées marchandises + stock initial, calculé sur une période mensuelle,
trimestrielle ou annuelle, suivant le choix de l’entreprise.
o La méthode du CUMP après chaque entrée. Les sorties sont évaluées au dernier coût
unitaire moyen pondéré calculé après chaque entrée marchandise.
CUMP = Total des quantités (SI + entrées) / Total des valeurs (après l’entrée)
192
B- La méthode du coût réel
La méthode du coût réel, comme son nom l’indique est une méthode de valorisation des sorties
marchandise au coût réel des entrées. Celle-ci met en exergue la notion de lot pour un article. Les
entrées sont comptabilisées par lot. Chaque lot dans le magasin possède son prix unitaire. Lors
de la sortie du stock, le prélèvement s’effectue dans un lot selon des règles particulières (FIFO,
LIFO, ou lot spécifique). La valorisation du mouvement de sortie marchandise se fait alors au
prix unitaire du lot prélevé. On parle aussi dans ce cas d'une valorisation séparée des stocks. Car
pour le même article, la valeur unitaire est différente d'un lot à un autre.
B1- La méthode du premier entré, premier sorti (PEPS / FIFO),
Appelée méthode de l’épuisement des lots dans le jargon des gestionnaires de stocks, la méthode
du premier entré premier sortie, repose sur une consommation séquentielle et chronologique des
lots entrés dans les aires de stockage. Le lot entré en premier sera consommé le premier. La
méthode FIFO est plus utilisée pour la valorisation des sorties de produits périssables dont une
longue conservation est peu recommandée à cause de la perte de valeur ou de qualité (produits
laitiers, produits agro alimentaires…). Cependant, sont principal inconvénient est qu'elle
répercute avec retard les variations de cours ou de prix réel des marchandises à l'achat.
B2- La méthode du dernier entré, premier sorti (DEPS / LIFO),
Contrairement à la méthode FIFO, la méthode du dernier entré, premier sorti consiste à calculer
la valeur des consommations en supposant que les lots entrés les derniers seront sortis les
premiers. En se référant particulièrement à la fonction technique des stocks, il est évident que
l’utilisation de cette méthode de valorisation n’est pas simplement un jonglage dans les écritures
comptables afin de se mettre à l’abri des variations des prix. Le stockage de certaines catégories
de marchandises obéit strictement à cette règle. Car plus leur séjour dans les aires de stockage est
long, plus les produits acquièrent de la qualité et de la valeur. La méthode LIFO a l’avantage de
s’arrimer à la variation des prix. En période d'inflation, elle permet de lisser les pertes en
appliquant le prix actuel du marché.
193
C- La méthode de la valeur de remplacement Next-In, First-Out (NIFO), encore appelé
Prix futur
Adapté pour la valorisation des stocks de spéculation, Cette méthode consiste à évaluer les
sorties à leurs valeurs de remplacement. Pour valoriser les sorties et les existants en stocks, la
valeur de référence sera par exemple, le prix de la dernière facture, le cours du jour...
16.3. Le magasin
La notion de magasin dans la pratique s’étend à tout lieu sous contrôle où un stock peut être
rangé et géré. Il peut donc aussi bien s’agir d’un espace clôt ou une salle fermé, d’un aire de
stockage à l’air libre (plus connu sous le nom de Yard). D’après nos observations, la notion
d’entrepôt est le plus utilisée pour des salles qui reçoivent exclusivement des marchandises en
transit.
16.3.1. Fonctions du magasin
Le magasin est avant tout un espace de stockage où les marchandises sont rangées suivant un
ordre bien précis. Il permet de garder un état juste des stocks ; il assure pour chaque article un
point de gestion entre l’approvisionnement et la consommation ; c’est le lieu où l’on pointe les
entrées et les sorties ; le magasin offre des emplacements de stockage bien matérialisés ; ce qui
permet de réaliser des inventaires afin de garantir l’exactitude permanente des quantités de
marchandises disponibles.
16.3.2. Principe de fonctionnement du magasin : les mouvements des marchandises
A l’entrée : contrôle quantitatif et qualitatif, allotissement, pointage et mise à jour des quantités
en stock
A l’intérieur : stockage dans les zones et emplacements appropriés ;
A la sortie : prélèvement, préparation des commandes, pointage et mise à jour des quantités en
stock.
194
16.3.3. La gestion des réapprovisionnements
Approvisionner, c’est alimenter le magasin, c’est faire du stock. En d’autres termes,
l’activité d’approvisionnement des stocks est génératrice d’immobilisations financières. Afin
d’éviter tout risque de cumul de charge, des méthodes d’optimisation appropriés à chaque
catégorie de stocks sont appliqués lors de l’approvisionnement.
Il existe deux méthodes principales de planification des réapprovisionnements :
o les méthodes empiriques. Elles sont fondées sur l’utilisation des historiques de
consommation dans le calcul des besoins futurs ;
o les méthodes prévisionnelles. Bien que tenant compte des historiques, celles-ci sont
essentiellement fondées sur l’utilisation des variables de l’environnement, du marché des
consommateurs.
La planification des besoins dans une industrie fait appel à des méthodes d’approvisionnement
fondées sur des techniques tels que le Juste à temps, le kanban, le MRP.
16.3.4. Buts et caractéristiques du magasin
Le magasin est un bâtiment composé d’une salle emménagée et destinée à recevoir des
marchandises. Il sert de lieu de stockage des matières premières, des encours de production, des
produits semi-finis, des produits finis et des outillages dont la consommation ou l’utilisation
n’est pas immédiate.
A- Les principaux buts du magasin
Le magasin a :
Un but économique. Il est l’un des éléments qui permettent à l’entreprise d’accomplir sa
politique d’optimisation des coûts.
Un but logistique. Il permet de maintenir des articles disponibles et à proximité de l’utilisateur.
Ce qui réduit considérablement les délais de livraison lorsqu’une demande est émise.
Un but de régulation. Dans une chaîne d’activité, le magasin est un point de base qui permet de
maintenir une circulation mesurée et constante des flux d’articles en amont et en aval de la
chaîne.
195
Un but de sécurité. C’est un lieu où l’on range le matériel dans des conditions de stockage
spécifiques. L’accès y est limité à certaines personnes et les mouvements des articles y sont
contrôlés.
B- Les caractéristiques d’un magasin
Le magasin étant destiné à recevoir des articles dans le respect de certaines contraintes
prédéfinies, il est important de s’assurer que celui-ci soit adapté à la nature, à la quantité et aux
types de marchandises qui y sont stockées. Quatre principaux éléments sont alors à considérer :
(1) La capacité de stockage
La capacité de stockage est le nombre de références qu’un magasin est apte à recevoir. Dans la
plus part des cas, elle s’évalue en nombre d’unités de stockage. Ainsi, on parle d’une capacité de
stockage de 150 articles, de 200 sacs ; de 150 palettes ; de 25 tonnes ; de 350 casiers … Les
quantités des commandes ne doivent pas conduire au dépassement de la capacité de stockage du
magasin. La contrainte nécessite d’être toujours prise en compte au moment de la commande
d’approvisionnement.
(2) La position sur la chaîne logistique
En amont de la chaîne logistique, se trouvent les magasins de matières premières ; à
l’intermédiaire se situent les magasins de produits semi-finis et des encours de production, on
trouve aussi à ce niveau les magasins de transit. En aval de la chaîne, se localisent les magasins
de produits finis destinés à la vente. Vu sous un autre angle et dans le cas d’un réseau de
magasins, il est important de distinguer et de différencier le magasin principal fournisseur de
plusieurs magasins secondaires, le magasin intermédiaire et enfin le magasin de transit. Car
d’une position à l’autre, même si les buts se rejoignent, les rôles, les priorités et les objectifs ne
sont pas les même.
196
(3) Le caractère homogène.
Il existe d’une part des magasins homogènes conçus pour recevoir un seul produit ou une seule
famille de produits et d’autre part des magasins hétérogènes qui reçoivent indifféremment des
articles de diverses natures.
(4) La température interne.
L’affectation des marchandises dans le magasin prend toujours en compte les conditions de
stockages requises. En d’autres termes, le magasin doit offrir les conditions idéales de
température pour le stockage des articles qui y sont introduit. Les marchandises périssables ou
facilement altérables par la chaleur sont conservées dans des magasins climatisés ou réfrigérés.
Les pièces métalliques quant à elles n’ont pas nécessairement besoin de ces conditions. Pourtant,
des produits tels que le tabac nécessitent un magasin chaud et à température contrôlée.
Magasin
fournisseur (en
amont de la
chaîne des
opérations)
Les sources d’approvisionnement étant externes à l’entreprise, les risques
de rupture de stock et les incertitudes sont plus grands et peuvent nuire à la
production; la demande étant interne, les prévisions de consommation sont
plus pratiques à faire
Magasin
intermédiaire
La source d’approvisionnement est interne à l'entreprise; les délais de
livraison sont plus contrôlables ; la demande aussi est interne (ateliers de
fabrication, services de maintenance, autres magasins de la même
entreprise) ; les stocks circulent par flux tendus et les incertitudes sont
moins importantes.
Magasin de
transit
Pas de commandes de réapprovisionnement. Les marchandises introduites
sont de passage. A l'arrivée, leur destination suivante est déjà connue. Les
activités dans ce type de magasins se limitent aux opérations de réception,
contrôle, dégroupage, groupages, emballage et expédition
Magasin client
(en aval d’une
chaîne des
opérations)
La demande est externe à l’entreprise et est le plus souvent aléatoire ; le
suivi du niveau de stock demande beaucoup plus d’attention ; il y a des
risques de faire du sur stockage
197
16.3.5. Calcul des besoins d’un magasin
Le calcul des besoins est une opération qui consiste à évaluer sur la base des données de
planification prédéfinis dans la fiche article, les quantités de commande et ressortir la liste des
articles à commander. Ce calcul diffère selon qu’il s’agisse d’un stock à consommation régulière,
d’un stock de projet ou d’un stock d’usure. Mais globalement il obéit à une même
logique. Lorsque le stock disponible atteint le niveau défini comme « point de commande », le
besoin est émis en une quantité estimée (Q) ; le point de commande peut être exprimé en quantité
(stock minimum, stock d’alerte) ou correspondre à une date (période de commande) ; la quantité
demandée peut être un lot (lot fixe régulier), la différence entre le stock maximum et le stock
disponible, ou alors la somme des besoins prévisionnels de l’article dans différents magasins
secondaires (magasins clients).
A. Cas des stocks de projet et des stocks d’usure
Le gestionnaire des stocks n’intervient pas dans l’évaluation des besoins pour les stocks. C’est le
responsable du projet ou de division qui émet une liste d’articles à commander en fonction de
ses besoins (car lui seul maîtrise à quelle date et de quelle quantité il faudra passer une
commande). Lorsqu’il lui arrive d’être associé à cette tâche, le gestionnaire des stocks reçoit une
copie de la liste. Son action se limite à l’émission d’une demande d’achat conformément à cette
copie. A la livraison, les articles commandés seront rangés dans les magasins. Le gestionnaire
des stocks aura alors et seulement la responsabilité de suivre leur consommation.
B. Cas des stocks à consommations régulières
Les progiciels actuels offrent une très grande flexibilité aux gestionnaires pour le calcul des
besoins sur la base des données de planification des articles. Au moment de la création d’un
article, on lui affecte un niveau de stock maximum, un niveau de stock minimum, un modèle
d’approvisionnement ou code de gestion et un délai de livraison estimé d’avance. Ces diverses
données sont utilisées pour évaluer et proposer le moment venu le nombre d’unités de chaque
article nécessaire pour la future commande. Chaque fois que le point de commande d’un article
est atteint, ce dernier apparaît automatiquement sur la liste des besoins. Grâce aux progrès
technologiques, le calcul des besoins des stocks à consommation régulière est une opération
198
purement informatique. La plus grande responsabilité du gestionnaire des stocks et des articles
consiste à renseigner convenablement les fiches informatiques des articles.
C. Cas des stocks principaux destinés aux magasins secondaires
Dans le cas d’un magasin principal destiné à ravitailler un nombre connu de magasins
secondaires, le calcul des besoins se fait par addition des besoins de chaque magasin secondaire.
A cette somme, il peut être ajouté une quantité représentant la marge de sécurité du magasin
principal. Dans le cas spécifique de ce type de calcul des besoins, il faut s’assurer à ne pas
dépasser la capacité de stockage du magasin principal. Cette capacité limitée se présente en effet
comme la principale contrainte dans le flux d’approvisionnement. C’est l’élément fondamental
qui pilote la cadence des approvisionnements.
199
CHAPITRE 17. GESTION DES DOSSIERS DANS LES ETABLISSEMENTS DE SOINS
DE SANTE
17.1. Introduction
Le dossier du patient est le lieu de recueil et de conservation des informations administratives,
médicales et paramédicales, formalisées et actualisées, enregistrées pour tout patient accueilli, à
quelque titre que ce soit, dans un établissement de santé. Par convention, nous utilisons dans ce
document le terme de dossier du patient, déjà utilisé dans le manuel d’accréditation, en lieu et
place du terme de dossier médical utilisé dans le décret n° 2002-637 du 29 avril 2002 qui risque
d’évoquer son appartenance exclusive aux médecins et créer ainsi une confusion. Les
informations administratives nécessaires au dossier du patient sont issues du dossier administratif
qui ne sera pas abordé dans ce document. Elles comportent l’identification exacte du patient et
des données sociodémographiques. Les informations médicales et paramédicales regroupent dans
le dossier du patient les informations recueillies par les professionnels de santé.
Le dossier du patient assure la traçabilité de toutes les actions effectuées. Il est un outil de
communication, de coordination et d'information entre les acteurs de soins et avec les patients. Il
permet de suivre et de comprendre le parcours hospitalier du patient ; il reflète la valeur ajoutée
par l'intervention des professionnels de santé à la restauration, la protection ou l'amélioration de
sa santé. Le dossier du patient favorise la coordination des soins qu'impose l'évolution de
l’organisation des soins du fait du raccourcissement des durées de séjour, de la multiplicité des
intervenants dans le processus de prise en charge, de la complexification des soins, de
l’accroissement du risque iatrogène et du nombre d’intervenants, de la plus grande technicité des
actes.
Outil de partage des informations, il est un élément primordial de la qualité des soins en
permettant leur continuité dans le cadre d'une prise en charge pluri-professionnelle et
pluridisciplinaire. Le rôle et la responsabilité de chacun des différents acteurs pour sa tenue
doivent être définis et connus. Le dossier répond à une réglementation précise ; dans des
conditions définies, il est accessible aux soignants, à d'autres professionnels mais aussi aux
patients. Il est conservé dans des conditions permettant son accessibilité, son intégrité et la
préservation de la confidentialité des informations qu'il comporte. Le dossier et son archivage
200
sont indissociables, la qualité de l'un retentissant sur la qualité de l'autre. La bonne tenue du
dossier contribue à la continuité, la sécurité et l’efficacité des soins. Elle est le reflet de la
pratique professionnelle et de sa qualité. Le dossier permet des actions d'évaluation et
d’amélioration de la qualité des soins. Le dossier du patient est un outil central de l’organisation
des soins dans un établissement de santé ; sa qualité et son utilisation doivent être régulièrement
évaluées pour être améliorées et conduire ainsi à une meilleure prise en charge du patient et à
l’optimisation du fonctionnement de l’établissement.
Ce document est destiné à apporter aux professionnels des établissements de santé un outil
d’évaluation de la qualité de la tenue de leurs dossiers à l’aide de la méthode de l’audit clinique.
L’audit passe par la sélection de critères pertinents établis à partir de la réglementation et de
recommandations. Cette phase indispensable est souvent délicate pour les professionnels. Elle
constitue la première partie du document avant que soit abordé l’audit lui-même puis les
méthodes d’amélioration utilisables à l’issue de l’audit.
Le dossier du patient est créé à l’occasion du premier contact du patient avec l’établissement de
soins (consultation externe ou hospitalisation). Il s’enrichit ensuite de la trace des interventions
des différents professionnels rencontrés par le patient au cours de son parcours dans
l’établissement de santé. À l’issue de chaque contact, le dossier est classé puis archivé. Le
dossier contribue à la prise en charge optimale du patient et notamment à la continuité,
l’efficacité et la sécurité des soins. Pour cela, il doit permettre une information circulante
produite par des acteurs responsables clairement identifiés ou identifiables, organisée selon un
classement défini sur des supports en bon état, et répondre à des règles précises d’organisation.
Afin que chaque professionnel puisse accéder le plus rapidement possible au dossier du patient
entrant dans l’établissement, le dossier doit être unifié et couplé à un système d’archivage
permettant instantanément de connaître sa localisation.
Certaines structures de soins peuvent privilégier l’accès à un dossier minimum commun
rapidement partageable sur support informatique. Quel que soit le choix des professionnels, la
structuration du dossier du patient est un préalable à la bonne utilisation des informations. Elle
doit être organisée pour permettre la meilleure accessibilité possible du dossier en fonction de
l'architecture des lieux et des spécificités de l'établissement.
201
17.2. Le dossier du patient
Le dossier est un élément dynamique constitué pour être le support de l’ensemble des
informations recueillies à l’occasion de la prise en charge du patient. Ses composantes
administratives et soignantes intègrent des éléments communs et partagés. Le dossier regroupe
des informations pertinentes; c’est un outil de réflexion et de synthèse médicale et paramédicale,
en vue de la démarche préventive, diagnostique et thérapeutique. Les informations qu’il
comporte favorisent la coordination de la prise en charge du patient au cours et à l’issue de son
contact avec l’établissement de santé.
Le dossier du patient a un rôle de mémoire du patient et des professionnels, de communication et
de coordination ; ses fonctions sont multiples : mise à disposition d'informations nécessaires et
utiles à la prise en charge et au suivi ; traçabilité des soins et des actions entreprises vis-à-vis du
patient ; continuité des soins ; aide à la décision thérapeutique par son contenu ; lieu de recueil
du consentement éclairé du patient, de l'analyse bénéfices risques et de la traçabilité de la
décision; évaluation de la qualité des soins et de la tenue du dossier ; enseignement et recherche ;
extraction des informations nécessaires à l'analyse médico-économique de l'activité, notamment
à la médicalisation du système d'information (PMSI) et à ses contrôles de qualité ; rôle juridique
important dans le cas d’une recherche de responsabilité.
Le dossier du patient est constitué des informations le concernant et qui sont partagées entre les
professionnels et avec le patient. Afin que le dossier du patient soit un outil performant, la
responsabilité des différents acteurs intervenant dans sa tenue doit être définie et connue au
travers de la politique institutionnelle du dossier. Le dossier du patient comprend: des
informations administratives ; des informations des professionnels de santé.
17.3. Les informations administratives
Pour tout patient pris en charge dans un établissement de soins, l'administration hospitalière doit
constituer un dossier administratif distinct du dossier des professionnels de santé. Du dossier
administratif sont extraites l’identification du patient et les données sociodémographiques qui
vont enrichir le dossier du patient. L'authenticité des informations administratives recueillies doit
être garantie. Elles doivent être régulièrement tenues à jour (suivi de l'identité de l'état civil, de la
202
couverture sociale, du statut matrimonial, des employeurs, etc.). Le certificat médical, à l’origine
d’un arrêté d'hospitalisation d'office, est également considéré comme une information
administrative.
17.4. Les informations des professionnels de santé
Le dossier du patient contient l’ensemble des informations produites par les professionnels de
santé qu’il s’agisse des médecins, des paramédicaux et d’autres professionnels tels que les
psychologues ou les travailleurs sociaux. De nombreuses définitions en ont été proposées parmi
lesquelles celle donnée par FH Roger-France : « Le dossier est une mémoire écrite des
informations cliniques, biologiques, diagnostiques et thérapeutiques d’un malade, à la fois
individuelle et collective, constamment mise à jour. » Il rassemble des informations de natures
diverses : – des informations médicales antérieures à l'hospitalisation ou à la consultation
actuelle (identité, anamnèse, allergies, antécédents, traitements, etc.) ; des informations relatives
à la personne et à ses habitudes de vie ; des informations médicales produites au cours du séjour
en établissement de santé (observations, comptes rendus d'examens, prescriptions, comptes
rendus opératoires, anatomopathologie, feuilles de température, lettres de sortie, etc.) ; des
informations relatives aux soins paramédicaux dispensés par les infirmiers et les autres
professionnels de santé.
Tout médecin hospitalier (docteur en médecine ou en chirurgie dentaire) est concerné par la
tenue d'un dossier, appelé dossier médical, quelle que soit sa pratique et son statut. Il doit y
consigner toutes ses observations, ses interventions et les hypothèses qu’il formule en
conclusion. Les sages-femmes doivent également y porter la trace de leurs interventions,
observations et traitements instaurés. De façon complémentaire au dossier médical, les
professionnels paramédicaux (infirmiers, kinésithérapeutes, diététiciennes, orthophonistes, etc.)
et les autres professionnels de santé constituent un dossier, appelé dossier de soins paramédical,
contenant la trace de leurs observations et actions de soins, assurant la continuité des soins et
permettant l'évaluation de leur qualité. Les divers éléments du dossier de soins paramédical font
partie du dossier du patient et sont archivés avec celui-ci.
203
Article R. 1112-2 du Code de la santé publique (CSP) : "Le dossier médical contient notamment
: 1° …. n) le dossier de soins infirmiers ou à défaut les informations relatives aux soins
infirmiers ; les informations relatives aux soins dispensés par les autres professionnels de santé."
Le dossier de soins infirmiers est une des composantes du dossier du patient. Il se définit comme
« un document unique et individualisé regroupant l'ensemble de s informations concernant la
personne soignée. Il prend en compte l'aspect préventif, curatif, éducatif et relationnel du soin. Il
comporte le projet de soins qui devrait être établi avec la personne soignée. Il contient des
informations spécifiques à la pratique infirmière. »
17.5. La constitution et le contenu du dossier
Élaborées lors du séjour hospitalier, les diverses composantes du dossier du patient font l'objet
d'une réglementation en ce qui concerne leur existence ou leur tenue, leur contenu, leur accès et
leur conservation. Les membres du groupe de travail ont souhaité assortir cette réglementation de
recommandations issues soit de la littérature, soit de leur expérience.
17.5.1. Les données sociodémographiques
Réglementation
Le dossier administratif alimente le dossier du patient avec tous les éléments permettant
d’identifier le patient, sa situation administrative, sa couverture sociale, ainsi que, si nécessaire,
les différentes autorisations requises par la réglementation, notamment : les autorisations
d'opérer un patient mineur (arrêté interministériel du 11 mars 1968 et décret du 14 janvier 1974)
; le refus d’autoriser une autopsie ou un prélèvement d'organes sur une personne décédée (article
R. 671-7-6 du CSP) ; les décharges pour sortie contre avis médical ; les constats de fugue. Outre
l'identification du patient, sauf en cas d’hospitalisation sous "x", le dossier doit comporter, si
nécessaire, l'identité de la personne de confiance et celle de la personne à prévenir.
Article R. 1112-3 du CSP : "Le dossier comporte l'identification du patient ainsi que, le cas
échéant, celle de la personne de confiance définie à l'article L. 1111-6 et celle de la personne à
prévenir."
204
Article L. 1111-6 du CSP : "Toute personne majeure peut désigner une personne de confiance
qui peut être un parent, un proche ou le médecin traitant, et qui sera consultée au cas où elle-
même serait hors d’état d’exprimer sa volonté et de recevoir l’information nécessaire à cette fin.
Cette désignation est faite par écrit."
L'administration hospitalière doit prendre des dispositions pour que le dossier administratif,
constitué lors du contact du patient, soit bien distinct du dossier médical et ne contienne aucune
donnée de nature médicale. Pour l’ensemble des établissements, le décret n° 2002-780 du 3 mai
2002 précise les documents que le gestionnaire s’engage à tenir. Décret n° 2002-780 du 3 mai
2002 : "Une fiche administrative d’admission comportant pour chaque malade hospitalisé, le
nom et l’adresse du malade, son numéro d’immatriculation, sa caisse d’affiliation, la date et
l’heure de son entrée, la discipline d’admission, la notion de transfert éventuel, la date et l’heure
de sortie. Une fiche d’aptitude de retour au domicile est exigée pour les patients traités en
structure alternative." L'administration doit conserver indéfiniment le registre des entrées et
sorties des patients ainsi qu’un registre d’urgences conforme aux dispositions de l’article R. 712-
74 du Code de la santé publique lorsque l’établissement accueille des malades dans le cadre de la
prise en charge des urgences.
Article R. 712-74 du CSP : "Les établissements de santé titulaires de l'autorisation prévue au 1º
de l'article R. 712-63 doivent faire tenir dans le service ou l'unité de proximité un registre
chronologique continu, dont le modèle est arrêté par le ministre chargé de la santé, sur lequel
figurent l'identité des patients accueillis par le service ou par l'unité de proximité, le jour, l'heure
et le mode de leur arrivée, l'orientation ou l'hospitalisation, le jour et l'heure de sortie ou de
transfert hors du service ou de l'unité de proximité." Dès lors que les informations
administratives sont enregistrées sur support informatisé, une déclaration à la Commission
nationale de l'informatique et des libertés (CNIL) est obligatoire (loi du 17 juillet 1978) et le
patient bénéficie des mêmes droits que ceux concernant le dossier informatisé du patient.
Recommandations
Le dossier étant organisé autour du patient, un des rôles du dossier administratif est de fournir
l’identification du patient à l'ensemble des professionnels de santé qui le prennent en charge et
toutes les informations documentaires susceptibles de contribuer à cette prise en charge.
205
• Cette identification requiert d’être fiable et recueillie avec la plus grande précision possible à
partir de documents administratifs officiels présentés par le patient tels que la carte d'identité, le
passeport, la carte de séjour. La carte d'assuré social atteste seulement de la couverture sociale du
patient. Il est important que les règles de saisie de l’identité des patients fassent l’objet d’une
procédure diffusée aux personnes concernées (service des admissions, secrétaires médicales,
etc.) et d’une évaluation régulière de son respect. De même, des règles de gestion des corrections
et fusions des identifications doivent être précisées dans un protocole connu et disponible.
• Le groupement pour la modernisation du système d’information hospitalier (GMSIH) a publié,
le 4 avril 2002, une étude sur l'identification des patients en établissements de santé. Ce
document comporte de nombreuses recommandations notamment en ce qui concerne la
standardisation des pratiques et des méthodes d’identification des patients.
• L'identification administrative doit comporter, outre l'identification du patient et les éléments
réglementaires, la profession et l'employeur éventuels, les coordonnées du médecin traitant.
• Une identification administrative standardisée et de qualité évite les doublons résultant de
nouveaux recueils d'information susceptibles de générer des erreurs dans les services de soins ou
médico-techniques. Elle permet la production d'étiquettes utilisables pour les demandes
d'examens complémentaires, l'identification du dossier du patient et des résumés d’unité
médicale (RUM). Les étiquettes avec code à barres sont un moyen qui aide l'archivage des
dossiers. La qualité de l'information administrative, prérequis de la qualité de l'information
médicale qui s'y rattache, doit être organisée comme une vigilance sanitaire avec un système de
déclaration d'incidents (dossier non trouvé ou égaré, doublons constatés, etc.) et une cellule de
correction de ces incidents.
17.5.2. La constitution et la tenue du dossier du patient
La réglementation et les recommandations concernent à la fois la constitution, la tenue et le
contenu du dossier du patient.
206
Réglementation
• L'obligation de la constitution d'un dossier hospitalier par les professionnels de santé et en
particulier par les médecins n’est pas récente, elle est régulièrement rappelée par les textes
législatifs et réglementaires. Le décret n° 2002-637 du 29 avril 2002 confirme dans son article 9
l’obligation de constituer un dossier pour tout patient hospitalisé ou consultant dans un
établissement de santé public ou privé. Le décret n° 2003-462 du 21 mai 2003 reprend cette
obligation dans son article R. 1112-2.
Article R. 1112-2 modifié du CSP : "Un dossier médical est constitué pour chaque patient
hospitalisé dans un établissement de santé public ou privé. Ce dossier contient au moins les
éléments suivants, ainsi classés : 1º Les informations formalisées recueillies lors des
consultations externes dispensées dans l'établissement, lors de l'accueil au service des urgences
ou au moment de l'admission et au cours du séjour hospitalier,… "
• Chaque pièce du dossier doit comporter l'identification du patient et chaque écrit doit être daté
et mentionner l’identité du professionnel qui l'a réalisé.
Article R. 1112-3 du CSP : "Chaque pièce du dossier est datée et comporte l'identité du patient
avec son nom, son prénom, sa date de naissance ou son numéro d'identification, ainsi que
l'identité du professionnel de santé qui a recueilli ou produit les informations."
• En ce qui concerne les prescriptions médicales, celles-ci doivent être horodatées et signées par
le médecin prescripteur et comporter le nom lisible du médecin.
Article R. 1112-3 du CSP : "Les prescriptions médicales sont datées avec indication de l'heure et
signées ; le nom du médecin signataire est mentionné en caractères lisibles."
Recommandations
• Des recommandations incitent à la constitution d'un dossier unifié du patient.
– Le manuel d'accréditation précise ainsi, dans le critère DPA.1.b, qu'« une politique vise à
favoriser le regroupement des informations détenues pour chaque patient dans l'établissement. »
La notion de dossier unifié a pour objet de permettre à tout professionnel de santé intervenant
dans le processus de soins, d'accéder à tout moment, y compris en urgence, à l'ensemble des
207
informations pertinentes concernant le patient qu’il prend en charge. Il s'agit d'un dossier
regroupé et partagé.
– Si son principe est retenu par l'établissement ou l'entité juridique, le dossier unifié ou regroupé
impose une réflexion préalable sur la pertinence des informations qui doivent le constituer et sur
les niveaux d’accès. – Ce dossier peut être un dossier minimum commun rapidement partageable
composé d'éléments structurés, clairement organisés en rubriques, facilitant secondairement son
informatisation.
– L'intérêt d'un dossier partagé par l'ensemble des professionnels permet de réduire les
redondances et surtout les retranscriptions, sources d'erreur.
– La continuité des soins nécessite le partage des informations entre tous les professionnels
prenant ou ayant pris en charge le patient à quelque titre que ce soit et dans les limites de ce qui
est nécessaire à leur mission. Les rapports d'un psychologue ou d'un travailleur social ont un
statut que la législation et la réglementation n’ont pas plus précisé que la jurisprudence.
Toutefois, ils peuvent faire partie intégrante du dossier du patient s’ils ont été réalisés par un
professionnel au sein d’une équipe dirigée par un médecin et qu’ils ont été joints au dossier du
patient dont ils sont indivisibles. Ainsi, les informations recueillies par un psychologue ou un
travailleur social doivent pouvoir être accessibles aux autres professionnels, si elles sont utiles à
la prise en charge du patient. Dans tous les cas, la notion du contact avec le psychologue ou le
travailleur social doit figurer par écrit dans le dossier médical.
– Pour les prescriptions médicamenteuses ou d'examens complémentaires notamment, il est
souhaitable de prévoir des documents uniques servant à la fois à la prescription, la planification,
la dispensation ou la prise de rendez-vous et le suivi.
• L'ANAES a publié en mai 2000 des recommandations pour la pratique clinique concernant le
dossier du patient en odontologie.
• D'autres recommandations concernent la tenue du dossier.
– Dans le manuel d'accréditation, une référence concerne la tenue du dossier du patient : DPA
208
- La tenue du dossier du patient permet une gestion fiable des informations. DPA.4.a. Le dossier
du patient comporte l’ensemble des éléments nécessaires à son identification. DPA.4.b. Les
responsabilités des différents intervenants (infirmier(ère)s, praticiens, internes, secrétaires
médicales, étudiants hospitaliers, autres intervenants) sur la tenue du dossier du patient sont
établies par écrit. DPA.4.c. Les prescriptions médicales sont rédigées par le praticien
prescripteur, datées, et comportent le nom et la signature du praticien. DPA.4.d. Le dossier du
patient est organisé et classé.
– Un guide de gestion et d'utilisation du dossier, quand il est élaboré et mis à disposition des
professionnels et particulièrement des nouveaux professionnels de l'établissement, favorise
l'appropriation des règles par chacun de ceux qui interviennent dans le dossier. Il précise
notamment la composition et le classement des éléments constitutifs du dossier lors de la prise en
charge du patient, les règles d’utilisation des différents éléments constitutifs du dossier, le rôle et
les responsabilités de chacun dans l’élaboration et la tenue du dossier du patient, le lieu où
doivent être consignés les écrits de chaque intervenant (médecins, infirmiers, aides-soignants
mais aussi travailleurs sociaux, psychologues, kinésithérapeutes, diététiciennes, etc.).
1. Le contenu du dossier du patient
Réglementation
• Le contenu du dossier du patient en établissement de santé doit comporter un minimum de
pièces qui sont définies précisément par la réglementation.
L’article 9 du décret n° 2002-637 du 29 avril 2002 (JO du 30 avril 2002) issu de la loi n° 2002-
303 du 4 mars 2002 modifie l’article R. 710-2-2 du CSP. Cet article est repris sous le n° R. 1112-
2 dans le décret n° 2003-462 du 21 mai 2003. Il précise et classe le contenu minimum du dossier
médical.
Article R. 1112-2 du CSP : "Ce dossier contient au moins les éléments suivants, ainsi classés :
1. Les informations formalisées recueillies lors des consultations externes dispensées dans
l'établissement, lors de l'accueil au service des urgences ou au moment de l'admission et au cours
du séjour en établissement de santé, et notamment : a) La lettre du médecin qui est à l'origine de
la consultation ou de l'admission ; b) Les motifs d'hospitalisation ; c) La recherche d'antécédents
209
et de facteurs de risques ; d) Les conclusions de l'évaluation clinique initiale ; e) Le type de prise
en charge prévu et les prescriptions effectuées à l'entrée ; f) La nature des soins dispensés et les
prescriptions établies lors de la consultation externe ou du passage aux urgences ; g) Les
informations relatives à la prise en charge en cours d'hospitalisation : état clinique, soins reçus,
examens paracliniques, notamment d'imagerie ; h) Les informations sur la démarche médicale,
adoptée dans les conditions prévues à l'article L. 1111-4 ; i) Le dossier d'anesthésie ; j) Le
compte rendu opératoire ou d'accouchement ; k) Le consentement écrit du patient pour les
situations où ce consentement est requis sous cette forme par voie légale ou réglementaire ; l) La
mention des actes transfusionnels pratiqués sur le patient et, le cas échéant, copie de la fiche
d'incident transfusionnel mentionnée au deuxième alinéa de l'article R. 1221-40 ; m) Les
éléments relatifs à la prescription médicale, à son exécution et aux examens complémentaires ; n)
Le dossier de soins infirmiers ou, à défaut, les informations relatives aux soins infirmiers ; o) Les
informations relatives aux soins dispensés par les autres professionnels de santé; p) Les
correspondances échangées entre professionnels de santé.
2. Les informations formalisées établies à la fin du séjour. Elles comportent notamment : a) Le
compte rendu d'hospitalisation et la lettre rédigée à l'occasion de la sortie ; b) La prescription de
sortie et les doubles d'ordonnance de sortie ; c) Les modalités de sortie (domicile, autres
structures) ; d) La fiche de liaison infirmière. 3 o Les informations mentionnant qu'elles ont été
recueillies auprès de tiers n'intervenant pas dans la prise en charge thérapeutique ou concernant
de tels tiers.
Sont seules communicables les informations énumérées aux 1° et 2°." Article L. 1111-4 du CSP :
"Toute personne prend, avec le professionnel de santé et compte tenu des informations et des
préconisations qu'il lui fournit, les décisions concernant sa santé. … Aucun acte médical ni
aucun traitement ne peut être pratiqué sans le consentement libre et éclairé de la personne … ."
• Cette énumération n’est pas exhaustive, le dossier pouvant aussi comporter un certain nombre
d’autres documents : – les copies de certificats médicaux ; – les procès-verbaux d'autopsie (arrêté
interministériel du 11 mars 1968) ; – les documents permettant la traçabilité des actions et de
l'information du patient concernant de nombreuses vigilances : - hémovigilance : information pré
et post-transfusionnelle du patient et du médecin traitant, dossier transfusionnel (circulaire
DGS/DH/AFS n° 92 du 12 décembre 1994, circulaire n° 98-231 du 9 avril 1998 et décret n° 99-
210
150 du 4 mars 1999), - biovigilance : suivi et traçabilité de produits du corps humain (arrêtés de
9 octobre 1995 et 1er avril 1997), consentement écrit du patient en matière de recherche
biomédicale (articles L. 1122-1, L. 1122-2 et L. 1122-4 du CSP), consentement écrit du patient
en matière d'assistance médicale à la procréation (articles L. 2141-1 et suivants du CSP), -
nosocomiovigilance : désinfection des endoscopes (circulaire DGS/DH n° 236 du 2 avril 1996),
utilisation du matériel médico-chirurgical et affections transmissibles non conventionnelles
(circulaire DGS/DHOS n° 2001-138 du 14 mars 2001), infections nosocomiales (circulaire
DGS/DHOS n° 645 du 29 décembre 2000), - pharmacovigilance : stupéfiants (arrêté du 31 mars
1999), médicaments dérivés du sang (articles R. 5144-23 à R. 5144-39 du décret 95-566 du 6
mai 1995), effets indésirables (décret du 4 mars 1999), recommandations concernant les
pharmacies à usage interne (décret n° 2000-1316 du 26 décembre 2000).
• Il ne peut pas y avoir de distinction entre le dossier d'hospitalisation et de consultation, la
connaissance des conclusions d'une consultation dans un service pouvant être nécessaire aux
professionnels d'un autre service lors de l'hospitalisation du patient, et vice-versa. Les
informations issues de la consultation font partie intégrantes du dossier du patient et ne sont pas
dissociables du dossier d'hospitalisation (article R. 1112-2 du CSP).
Recommandations
• Dans le manuel d'accréditation une référence concerne le contenu du dossier du patient : DPA -
Référence 5 - Le contenu du dossier du patient permet d’assurer la coordination de la prise en
charge entre professionnels et entre secteurs d’activité. DPA.5.a. Le dossier du patient comporte,
sous l’autorité du praticien responsable, dans les meilleurs délais après son admission, les motifs
d’hospitalisation et les conclusions de l’évaluation initiale de la situation du patient. DPA.5.b. Le
dossier du patient comporte des informations actualisées sur l’évolution de son état clinique et de
sa prise en charge. DPA.5.c. Le dossier du patient permet à tout moment de connaître les
traitements, les examens et les soins reçus ou devant être reçus par le patient.
DPA.5.d. Le dossier du patient comporte, lorsque sa prise en charge l’exige, des éléments
d’information spécialisés. Les éléments d’information spécialisés sont notamment : – le dossier
anesthésique ; – le compte rendu opératoire ; – le compte rendu d’accouchement ; – le dossier
transfusionnel ; – la fiche de traçabilité des médicaments dérivés du sang ; – le consentement
211
écrit du patient pour les situations qui l’exigent DPA.5.e. Le dossier du patient comporte la trace
de la réflexion bénéfice-risque de la stratégie diagnostique et thérapeutique adoptée pour le
patient avant chaque acte invasif. DPA.5.f. Le dossier du patient comporte, après sa sortie, les
conclusions du séjour et les éventuelles modalités de suivi. DPA.5.g. Le médecin désigné par le
patient est destinataire d’un document écrit qui lui parvient dans un délai permettant la continuité
de la prise en charge.
• Les informations formalisées et les notes personnelles : Les informations formalisées dans le
cas du dossier des établissements de santé publics et privés sont notamment définies dans l'article
R. 1112-2 du décret n° 2003-462 du 21 mai 2003. En ce qui concerne les notes personnelles, il
s’agit de notes prises par le professionnel pour son seul usage, non transmises à des tiers,
professionnels ou non, détruites lorsque le professionnel cesse d’intervenir dans la prise en
charge et si elles n'ont pas contribué à cette prise en charge. Ces notes ne sont pas accessibles au
patient ni à des tiers, hors procédure judiciaire.
• Il est recommandé qu’une fiche spécifique soit réalisée pour le recueil des choix du patient
relatifs à la transmission des informations de santé et à l'accès aux informations de santé le
concernant. Les données de cette fiche doivent être vérifiées et actualisées lors de chaque
contact. Elles comprennent : – la demande ou le refus de la personne d’une transmission
d’informations concernant sa santé à d’autres professionnels de santé (médecin traitant par
exemple) ou à des proches ; – le refus éventuel que des proches soient informés ; –
l’identification de la personne de confiance ; – le refus de communiquer certaines informations
aux ayants droit en cas de décès ; – le refus de la part d’un mineur de communiquer des
informations concernant sa santé aux titulaires de l’autorité parentale.
• Il est recommandé, lorsque cela est possible, en particulier si le dossier est informatisé, d'établir
un bordereau d'enregistrement des pièces versées au dossier, tenu à jour, avec possibilité d'en
remettre une copie à la personne qui le demande.
• Les observations médicales d'entrée méritent d’être structurées et de préférence préimprimées
pour retrouver notamment les informations suivantes : – la date et l’heure d’admission dans
l’établissement ; – le mode d'entrée et le motif d'hospitalisation du patient ; – le nom de
l'observateur, sa fonction, sa signature ; – la date et l'heure de l'observation ; – les antécédents du
212
patient et la thérapeutique en cours ; – l’anamnèse – le compte rendu de l'examen des différents
organes ; – la conclusion posant le problème médical, les hypothèses diagnostiques et
thérapeutiques soulevées, la stratégie de prise en charge et les examens complémentaires
envisagés. L'observation médicale d'entrée prise par un étudiant doit être validée par un senior,
après avoir été corrigée si nécessaire.
• Afin de respecter la réglementation, les informations mentionnant qu'elles ont été recueillies
auprès de tiers n'intervenant pas dans la prise en charge thérapeutique ou concernant de tels tiers
doivent être notées à part et facilement identifiables (notification de la personne auprès de qui
l’information a été recueillie, code couleur, feuille séparée, etc.), afin d'être aisément extraites du
dossier en cas de demande de communication (article R. 1112-2 du CSP). Les informations dont
la connaissance a été acquise par le médecin auprès de tiers et à l’insu du patient ne sont pas
communicables (5). Par contre, toute information donnée par le patient, même si elle concerne
un tiers, pourra lui être retournée.
• Le rythme des prescriptions médicamenteuses doit être quotidien ou selon une durée précisée.
Pour les prescriptions médicamenteuses au long cours, hors stupéfiants, le rythme doit être défini
et ne doit pas excéder 8 jours en court séjour. À l'occasion de chaque changement de prescription
médicamenteuse (quantité, produit, durée), il est recommandé de faire figurer dans le dossier
l'argumentaire de ce changement afin d’assurer la traçabilité et la compréhension des décisions
thérapeutiques.
• Le Conseil de l'Ordre des médecins recommande, dans ses bulletins d'avril 1991 et de
novembre 1992, les informations que tout compte rendu opératoire doit contenir, auxquelles il
faut ajouter les obligations en matière transfusionnelle publiées dans le bulletin de janvier 1993.
Données administratives : - identification du patient ; - date de l'acte ; - nom de l'opérateur ; -
nom de l'anesthésiste. – Données médicales : - descriptif de l'état pathologique et des lésions
rencontrées; - choix thérapeutique ; - mode d'anesthésie ; - exécutions et techniques réalisées; -
complications ou difficultés opératoires ou péri-opératoires ; - matériel prothétique utilisé avec
ses caractéristiques précises ; - drainage ; - type de fermeture et nature des ligatures ; -
prélèvements anatomo-pathologiques ou bactériologiques ; - plâtre ou contention particulière ; -
heures de mise en place et de levée du garrot ; - transfusions effectuées (nombre de flacons,
numéro du lot, etc.).
213
Données complémentaires : - diagnostic préopératoire ; - K opératoire et anesthésique ; - heures
de début et de fin d'intervention ou durée de l'intervention ; - nom de l'aide opératoire et/ou de
l'instrumentiste.
• Les comptes rendus d'examens d'imagerie médicale doivent être horodatés pour permettre de
retrouver la chronologie des soins.
• Le dossier étant partagé entre tous les professionnels d'un service durant une hospitalisation, se
pose la question de la transmission de l'ensemble du dossier au médecin d’un plateau médico-
technique amené à pratiquer une investigation sur le patient (par exemple médecin radiologue,
pharmacien, etc.). Il convient de transmettre au confrère les seules informations jugées
pertinentes pour l'avis demandé ou les besoins de l'acte. La création de formulaires spécifiques
d'échanges de données médicales entre le service de soins et le plateau médico-technique est un
moyen de répondre à cette recommandation. Une liste précise des documents devant
accompagner la demande est à formaliser avec le service médico-technique concerné. Pour le
bon fonctionnement de ce dispositif, le service demandeur doit respecter scrupuleusement les
décisions prises en commun. La qualité des résultats des examens complémentaires dépend
toujours de la qualité de la demande.
• Lors de la transmission du dossier entre services, la confidentialité doit être assurée pendant le
transport, ce que permet par exemple l'utilisation de pochettes opaques anonymes.
• Chaque contact avec l'établissement doit conduire à un compte rendu de consultation ou
d'hospitalisation. Ce compte-rendu gagne à être structuré de façon homogène au sein d’un
établissement pour faciliter l’exploitation de son contenu par les différents professionnels
intervenant dans le dossier.
La structuration peut être la suivante : - identification du patient ; - identification des dates du
contact (date de la consultation, dates d'entrée et sortie d'hospitalisation) ; - lieu du contact ; -
mode d'entrée ; - motif du contact ; - antécédents du patient ; - mode de vie ; - histoire de la
maladie ; - examen clinique ; - résultats biologiques significatifs ; - résultats des examens
complémentaires ; - traitements réalisés, y compris les transfusions ; - évolution dans le service
et discussion; - mode de sortie (destination du patient), y compris la date et l'heure de sortie, le
moyen de transport et l'accompagnement éventuel, ainsi que la liste des éléments remis au
214
patient ; - traitement de sortie ; - suite à donner (surveillance à instituer, reconvocation, etc.) ; -
conclusion sous forme de synthèse.
En cas d'hospitalisation, cette synthèse doit être cohérente avec les informations portées sur le
RUM du PMSI-MCO. Seules les rubriques pertinentes au regard de la nature du contact et de la
prise en charge seront remplies. Ce compte rendu est indispensable au médecin correspondant et
au médecin hospitalier pour la prise en charge ultérieure du patient. Au même titre que la qualité
de la tenue du dossier, la qualité du compte rendu d'hospitalisation ou de consultation est le reflet
de la qualité et de la pertinence des soins et de la prise en charge dont le patient a bénéficié.
En cas d'hospitalisations itératives, pour une pathologie chronique nécessitant un traitement
répétitif, il est compréhensible que le compte rendu ne reprenne pas à l'issue de chaque nouveau
contact l'ensemble des éléments inchangés ; en revanche, il est souhaitable qu'une synthèse
périodique complète, semestrielle par exemple, soit réalisée à un rythme adapté à celui de la
prise en charge, de l'évolution de la pathologie et aux conséquences potentielles.
• Le double des prescriptions rédigées et remises au patient à l'issue du contact doit être conservé
dans le dossier (décret n° 2002-637 du 29 avril 2002), le traitement prescrit à la sortie pouvant
être différent de celui porté sur le compte rendu.
• Les résultats des examens biologiques validés par le laboratoire doivent seuls être conservés
dans les dossiers pendant le séjour. En fin d'hospitalisation il est souhaitable que ne soit
conservée qu'une fiche de synthèse biologique produite par le laboratoire. Rappelons que le
recopiage des résultats biologiques, comme tout recopiage, est source d'erreur.
• À la sortie du patient, s'il est possible légalement et s'il peut être légitime de lui confier ses
clichés radiologiques, la seule obligation étant de conserver dans le dossier le compte rendu
radiologique, il est recommandé d'établir une liste des documents remis. Cette liste signée par le
patient ou la personne accompagnante sera conservée dans le dossier.
• En cas de décès du patient, il est recommandé de noter dans le dossier les circonstances et les
causes du décès. Certains services conservent une copie du certificat de décès.
215
2. Le dossier de soins paramédical
Il est une composante essentielle du dossier du patient dont il fait partie intégrante (article R.
1112-2 du CSP). Il comporte le dossier de soins infirmiers ou à défaut les informations relatives
aux soins infirmiers et les informations relatives aux soins dispensés par les autres professionnels
de santé éventuellement organisées en «sous dossiers ».
Réglementation
La constitution du dossier de soins infirmiers. Depuis 1978 divers textes ont incité le service
infirmier à la constitution et la gestion d’un dossier de soins. Le décret n° 2002-194 du 11 février
2002 relatif aux actes professionnels et à l'exercice de la profession d'infirmier mentionne que cet
exercice comporte notamment la contribution au recueil de données cliniques et
épidémiologiques, des informations utiles aux autres professionnels, dont les médecins, pour
poser leur diagnostic et évaluer l'effet de leurs prescriptions.
Article 3 du décret n° 2002-194 : "L'infirmier … est chargé de la conception, de l'utilisation et de
la gestion du dossier de soins infirmiers." La responsabilité de réaliser un dossier de soins
infirmiers relève du rôle propre de l’infirmier. Aucun patient, aucun médecin ne peut s’opposer à
la constitution dudit dossier.
Le contenu du dossier de soins infirmiers. Le décret n° 2002-194 du 11 février 2002 précise les
éléments qui constituent le dossier de soins infirmiers. Décret n° 2002-194 du 11 février 2002 :
Article 3 : "L'infirmier a compétence pour prendre les initiatives et accomplir les soins qu'il juge
nécessaires conformément aux dispositions de l'article 5 ci-après. Il identifie les besoins de la
personne, pose un diagnostic infirmier, formule des objectifs de soins, met en œuvre les actions
appropriées et les évalue."
Article 5 : "Dans le cadre de son rôle propre, l'infirmier recueille des observations de toute nature
susceptibles de concourir à la connaissance de l'état de santé de la personne et apprécie les
principaux paramètres servant à sa surveillance : température, pulsations, pression artérielle,
rythme respiratoire, volume de la diurèse, poids, mensurations, réflexes pupillaires, réflexes de
défense cutanée, observations des manifestations de l'état de conscience, évaluation de la
douleur."
216
Article 6 : "L'infirmier est habilité à pratiquer les actes suivants soit en application d'une
prescription médicale qui, sauf urgence, est écrite, qualitative et quantitative, datée et signée, soit
en application d'un protocole écrit, qualitatif et quantitatif, préalablement établi, daté et signé par
un médecin : injections, et perfusions, dans les cathéters courts et, à l'exclusion de la première,
dans les cathéters veineux centraux et les montages d'accès vasculaires implantables … Ces
injections et perfusions font l'objet d'un compte rendu d'exécution écrit, daté et signé par
l'infirmier et transcrit dans le dossier de soins infirmiers."
Article 7 : "L'infirmier est habilité à entreprendre et à adapter les traitements antalgiques, dans le
cadre des protocoles préétablis, écrits, datés et signés par un médecin. Le protocole est intégré
dans le dossier de soins infirmiers."
Article 13 : "En l'absence d'un médecin, l'infirmier est habilité, après avoir reconnu une situation
comme relevant de l'urgence ou de la détresse psychologique, à mettre en œuvre des protocoles
de soins d'urgence, préalablement écrits, datés et signés par le médecin responsable. Dans ce cas,
l'infirmier accomplit les actes conservatoires nécessaires jusqu'à l'intervention d'un médecin. Ces
actes doivent obligatoirement faire l'objet de sa part d'un compte rendu écrit, daté, signé, remis
au médecin et annexé au dossier du patient."
• Le dossier de soins doit contenir toutes les informations pertinentes sur les problèmes de santé,
les diagnostics infirmiers, les observations pendant le séjour, les feuilles de transmissions
infirmières, les interventions de soins, les fiches de liaison interservices, la fiche de synthèse
élaborée à la sortie du patient et la fiche de liaison pour les modalités de suivi. Toutes les
informations du dossier de soins doivent être authentifiées (signées, datées), le responsable des
écrits et des actes devant être clairement identifié (nom, fonction).
• Concernant la prise en charge de la douleur, les normes de qualité des soins infirmiers
prévoient que "l'infirmière, par son rôle propre, participe à la prévention des douleurs évitables
et, dans la réalisation des soins prescrits par le médecin, contribue, en collaboration avec les
autres membres de l'équipe soignante, au soulagement de toutes manifestations de douleur chez
la personne soignée ainsi qu'à l'évaluation des effets des traitements administrés". À ce titre, "dès
son arrivée et tout au long du séjour de la personne soignée, l'infirmière transcrit dans le dossier
de soins, toute information utile pour la continuité de cette prise en charge".
217
La réalisation de protocoles de soins spécifiques à la prise en charge de la douleur,
obligatoirement datés et signés par le médecin responsable et le cadre de santé du service, doit
permettre la prise en charge optimale de la douleur Ces protocoles sont considérés comme des
prescriptions anticipées ou des conduites à tenir. Le protocole de lutte contre la douleur
individualisé du patient, comme toute prescription, doit être retrouvée dans le dossier du patient
(article 7). De même, "les actions mises en œuvre par l'infirmier pour la prise en charge de la
douleur doivent faire l'objet de transmissions écrites"
• Les aides soignants et les auxiliaires de puériculture consignent dans le dossier de soins leurs
observations et leurs actions (arrêté du 22 juillet 1994 et circulaire DGS/PS3/DH/FH1 n° 96-31
du 19 janvier 1996).
Les autres dossiers de soins paramédicaux. Il n'existe pas de législation imposant précisément la
tenue de dossier à d'autres professionnels de santé (kinésithérapeutes, ergothérapeutes,
diététiciennes, pédicures-podologues, orthophonistes, orthoptistes, etc.) cependant les
informations ayant trait aux soins qu’ils ont dispensés doivent être retrouvées dans le dossier du
patient (article R. 1112-2 du décret n° 2003-462 du 21 mai 2003). Chaque professionnel peut
constituer un sous-dossier propre à sa profession qui fera partie intégrante du dossier du patient.
Par exemple les kinésithérapeutes sont invités à regrouper les informations concernant leurs
soins dans un « sous-dossier » de masso-kinésithérapie (arrêté du 4 octobre 2000). Les
manipulateurs d’électroradiologie médicale participent à la transmission écrite de toutes les
informations relatives aux examens et traitements auxquels ils contribuent (article 3 du décret n°
97-1057 du 19 novembre 1997).
Recommandations
• L'ANAES a publié des recommandations pour la pratique clinique concernant le dossier du
patient en masso-kinésithérapie (mars 2000), en ergothérapie (mai 2001) et en pédicurie-
podologie (mai 2001).
• Le guide du service de soins infirmiers de septembre 2001 réalisé par la DHOS rapporte les
normes de qualité pour la pratique des soins infirmiers. La norme 1-3 concerne le dossier de
soins infirmiers : "Dès l’arrivée de la personne soignée, l’infirmière ouvre un dossier de soins
infirmiers qu’elle renseignera tout au long du séjour." Cette norme précise notamment :
218
• "L’infirmière, après chaque intervention : - note, date et signe les résultats des soins infirmiers
prodigués à la personne soignée ; - note, date et signe ses observations sur l’évolution de l’état de
la personne soignée et toutes informations recueillies pouvant être utiles pour sa prise en charge
globale.
• L’infirmière, tout au long du séjour de la personne soignée : - renseigne le dossier de soins
infirmiers, elle veille à l’exactitude et au respect de la confidentialité des informations notées par
elle-même, par les aides-soignants, les auxiliaires de puériculture, les aides médico-
psychologiques et les stagiaires du service infirmier ; - exige que toutes les prescriptions
médicales soient notées, datées et signées par les médecins prescripteurs dans le dossier de soins
infirmiers. Elle s’assure également que toutes les informations et observations écrites soient
datées et signées.
• L’infirmière, lors de la sortie de la personne soignée, établit par écrit une synthèse de la prise
en charge infirmière du patient et renseigne la fiche de liaison infirmière."
17.5.3. Le dossier informatisé du patient
La valeur juridique de l'écrit sous forme électronique est désormais reconnue. Article 1316-3 du
Code civil inséré par la loi n° 2000-230 du 13 mars 2000 : "L’écrit sur support électronique a la
même force probante que l’écrit sur support papier." Les supports comme certains disques
optiques compacts offrent des garanties de pérennité compatibles avec les obligations des
médecins.
De plus, le décret n° 2001- 272 du 30 mars 2001 précise les conditions de mise en œuvre de la
signature électronique. Le droit d'accès aux informations est identique quel que soit le support du
dossier à quelques différences près qui résultent de la mise en œuvre de la loi du 6 janvier 1978.
Les seuls éléments qui diffèrent du dossier papier concernent les droits du patient et les devoirs
des médecins vis-à-vis des dossiers médicaux informatisés. Sont ainsi précisés :
• L’obligation de déclaration à la CNIL : elle concerne tout traitement indépendamment de son
objet, qu'il s'agisse de données médicales recueillies à la suite d'un protocole de recherche ou de
toutes autres données concernant les patients ou toutes autres personnes dès lors qu'ils sont
identifiés ou identifiables ou encore de données transitant par un réseau ou une filière de soins.
219
La déclaration a pour objet de décrire les finalités, les données utilisées, les fonctions, les
caractéristiques techniques et les sécurités physiques et logiques des applications informatiques
mises en œuvre.
• Le droit à l'information du patient : les obligations encadrant la collecte d'informations
nominatives sont différentes selon que la collecte est directe ou indirecte (recueillie auprès de
tiers), mais dans les deux cas, le responsable du traitement doit être attentif à ce que cette
collecte soit opérée de manière loyale. Les informations relatives à la vie privée ne doivent pas
avoir été obtenues auprès de tiers à l'insu de l'intéressé. Lorsqu'elle est effectuée directement
auprès de l'intéressé, la collecte doit s'accompagner d'une information des personnes sur : – le
caractère obligatoire ou facultatif des réponses ; – les conséquences à leur égard d'un défaut de
réponse ; – les personnes physiques ou morales destinataires des informations ; – l'existence d'un
droit d'accès et de rectification.
• Le droit à l'opposition : toute personne dûment informée a le droit de s'opposer, pour des
raisons légitimes, au traitement automatisé de données nominatives la concernant.
• Le droit à l'oubli : ce droit affirme que les informations nominatives ne devraient pas être
conservées dans un système informatique au-delà de la durée nécessaire à la finalité déclarée des
traitements. En ce qui concerne le dossier médical, et plus particulièrement en établissement de
santé, ce droit est difficilement applicable puisque la durée d'archivage de certaines données est
illimitée et que le délai pendant lequel les informations peuvent être pertinentes ne peut être
prévu a priori.
• Le droit de contestation et de rectification : le titulaire du droit d'accès peut exiger que soient
rectifiées ou effacées des informations le concernant qui seraient inexactes ou dont la collecte
serait interdite.
• Le droit à la sécurité : ce droit concerne la confidentialité, l'intégrité, la traçabilité et la
disponibilité des informations. Si seul le dossier de soins est informatisé, il doit répondre aux
mêmes règles que le dossier informatisé du patient.
Le décret du 16 février 1993 préconise dans son article 28 : "L'infirmier ou l'infirmière, quel que
soit son mode d'exercice, doit veiller à la protection contre toute indiscrétion de ses fiches de
220
soins et des documents qu'il peut détenir concernant les patients qu'il prend en charge. Lorsqu'il a
recours à des procédés informatiques, quel que soit le moyen de stockage des données, il doit
prendre toutes mesures qui sont de son ressort pour en assurer la protection, notamment au
regard des règles du secret professionnel." Le dossier informatisé est certainement un excellent
moyen d’amélioration de la qualité du dossier notamment par sa structuration évitant les
redondances et les recopiages, la signature électronique et l'horodatage de toute donnée insérée,
et la sécurité protégeant les accès.
17.6. La communication du dossier du patient
Le dossier du patient constitué d'éléments relatifs au patient est un document qui relève à la fois
des règles du secret professionnel et du droit à la communication des informations qu’il contient.
Le dossier de soins paramédical, étant partie intégrante du dossier du patient, obéit aux mêmes
règles.
17.6.1. Le secret professionnel
Les règles de respect du secret des informations concernant le patient sont précisées dans l’article
L. 1110-4 du CSP modifié par la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002. Article L. 1110-4 du CSP :
"Toute personne prise en charge par un professionnel, un établissement, un réseau de santé ou
tout autre organisme participant à la prévention et aux soins a droit au respect de sa vie privée et
du secret des informations la concernant.
Le dossier et les informations médicales qui y sont contenues sont confidentiels et relèvent du
secret professionnel. Les informations médicales ne peuvent être partagées qu’entre les
professionnels de santé intervenant dans la prise en charge et la continuité des soins du patient.
La seule qualité de médecin ou de professionnel de santé n’autorise pas ce partage. Il en va de
même a fortiori pour le personnel administratif de l'établissement. Cependant, le secret médical
n'est pas opposable au patient lui-même. Lorsque le patient a désigné un tiers de confiance, celui-
ci a accès aux informations délivrées par le médecin mais n'a pas accès au dossier du patient et il
est tenu de respecter la confidentialité des informations de santé concernant la personne qu’il
accompagne, sous peine d'encourir une sanction pénale. L'article 226-13 du Code pénal (JO du
221
23 juillet 1992) interdit la révélation d'informations à caractère secret à des tiers et le dossier du
patient est compris dans son champ d'application.
Les règles édictées par le code de déontologie médicale s'imposent à tous les médecins et l'article
4 de ce code (décret du 9 septembre 1995) précise le champ du secret professionnel : "Le secret
professionnel, institué dans l'intérêt des malades, s'impose à tout médecin dans les conditions
établies par la loi. Le secret couvre tout ce qui est venu à la connaissance du médecin dans
l'exercice de sa profession, c'est-à-dire non seulement ce qui lui a été confié, mais aussi ce qu'il a
vu, entendu ou compris." Les règles professionnelles des infirmiers et des infirmières reprennent
pratiquement les mêmes termes (article 4 du décret n° 93-221 du 16 février 1993) : "Le secret
professionnel s'impose à tout infirmier ou infirmière et à tout étudiant infirmier dans les
conditions établies par la loi.
Le secret couvre non seulement ce qui lui a été confié, mais aussi ce qu'il a vu, entendu, constaté
ou compris." Le code de déontologie des sages-femmes (article 3 du décret n° 91-779 du 8 août
1991) est tout aussi explicite : "Le secret professionnel institué dans l'intérêt des patients
s'impose à toute sagefemme dans les conditions établies par la loi. Le secret couvre tout ce qui
est venu à la connaissance de la sage-femme dans l’exercice de sa profession, c’est-à-dire non
seulement ce qui lui a été confié, mais aussi ce qu’elle a vu, entendu ou compris.
La sage-femme doit veiller à ce que les personnes qui l’assistent dans son travail soient instruites
de leurs obligations en matière de secret professionnel et s’y conforment. La sage-femme doit
veiller à la protection contre toute indiscrétion de ses fiches cliniques et des documents qu’elle
peut détenir concernant ses patientes. Lorsqu‘elle se sert de ses observations médicales pour des
publications scientifiques, elle doit faire en sorte que l’identification des patientes ne soit pas
possible." Dans tous les établissements de santé, quel que soit leur statut, le directeur veille à ce
que toutes les dispositions soient prises pour assurer la conservation des dossiers dans
l'établissement et leur confidentialité (article R. 1112-7 du CSP).
La loi n° 94-548 du 1er juillet 1994, relative au traitement de données nominatives ayant pour fin
la recherche dans le domaine de la santé et modifiant la loi n° 78-17 du 6 janvier 1978 relative à
l'informatique, aux fichiers et aux libertés, accroît les droits des personnes à la protection de leur
vie privée. Sa violation expose à des sanctions pénales, civiles, administratives, et
222
professionnelles. Le secret professionnel est général et absolu. La mort du malade ne délivre pas
le médecin de cette obligation. Cependant, en dehors des dérogations inscrites dans la loi (accès
des ayants droit par exemple), le secret médical n'est pas opposable en cas de saisie du dossier
médical à la demande d'un juge d'instruction, sur commission rogatoire ou en cas d'enquête de
crime et délit flagrant diligentée par le procureur de la République (article 81 du Code de
procédure pénale), même en l'absence d'autorisation du patient.
17.6.2. Le droit à la communication du dossier du patient
Le droit à la communication des informations contenues dans le dossier du patient s'est
progressivement construit au travers des législations successives qui sont obsolètes depuis la loi
du 4 mars 2002. La communication peut maintenant se faire soit : – au médecin, désigné par le
patient, qui a ou non prescrit l’hospitalisation mais qui assurera la continuité des soins ; – au
patient lui-même s'il est majeur et, de son vivant, uniquement à lui, à l'exclusion de tout autre.
1. La communication au médecin qui assurera la continuité des soins
Les principes posés par la loi a été précisés par le décret n° 2002-637 du 29 avril 2002. Le décret
n° 2003-462 du 21 mai 2003 a inséré ces dispositions réglementaires dans le CSP de la manière
suivante : Article R. 1112-1 du CSP : "À la fin de chaque séjour hospitalier, copie des
informations concernant les éléments utiles à la continuité des soins est remise, si le patient en
fait la demande, au praticien que lui-même ou la personne ayant l'autorité parentale aura désigné,
dans un délai de huit jours maximum." Dans ce cas, c'est le médecin responsable du patient qui
détermine les pièces essentielles du dossier dont les copies doivent être communiquées pour
assurer la continuité des soins.
Article R. 1112-4 du CSP : "Dans le cas où le praticien qui a prescrit l’hospitalisation demande
communication du dossier, cette communication ne peut intervenir qu’après accord du patient, de
la personne ayant l’autorité parentale ou du tuteur, ou de ses ayants droit en cas de décès." Le
médecin qui a prescrit l'hospitalisation n'est pas forcément le médecin traitant du patient. C'est le
patient qui désigne le (ou les) praticien(s) qui assurera son suivi ou qui pourra recevoir des
informations le concernant.
223
Article R. 1112-6 du CSP : "En cours d’hospitalisation, le chef de service communique au
médecin désigné par le malade hospitalisé ou par sa famille et qui en fait la demande écrite
toutes les informations relatives à l’état du malade." Article R. 1112-60 du CSP : "Le médecin
traitant est informé le plus tôt possible après la sortie de l'hospitalisé des prescriptions médicales
auxquelles le malade doit continuer à se soumettre. Il reçoit toutes indications propres à le mettre
en état de poursuivre, s'il y a lieu, la surveillance du malade."
2. La communication au patient
La loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 affirme le droit d’accès direct du patient aux informations de
santé qui le concernent.
Article L. 1111-7 du CSP : "Toute personne a accès à l'ensemble des informations concernant sa
santé détenues par des professionnels et établissements de santé, …. Elle peut accéder à ces
informations directement ou par l’intermédiaire d’un médecin qu’elle désigne et en obtenir
communication."
17.6.3. Les bénéficiaires du droit d'accès au dossier du patient
Différentes réglementations se combinent pour permettre l'accès au dossier par le patient lui-
même, mais aussi éventuellement par son représentant légal, ses ayants droit, certains médecins
et la justice.
1. Le patient et ses ayants droit
Le patient Dans le domaine hospitalier, la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 modifie le CSP dans
son article L. 1112-1. Article L. 1112-1 du CSP : "Les établissements de santé, publics ou privés,
sont tenus de communiquer aux personnes recevant ou ayant reçu des soins, sur leur demande,
les informations médicales définies à l'article L. 1111-7."
Article L. 1111-7 du CSP : "Toute personne a accès à l'ensemble des informations concernant sa
santé détenues par des professionnels et établissements de santé." Le patient hospitalisé doit
recevoir en fin de séjour les informations nécessaires à la continuité des soins. Article R. 1112-1
du CSP : "À la fin de chaque séjour hospitalier, copie des informations concernant les éléments
utiles à la continuité des soins est remise directement au patient au moment de sa sortie ou, si le
224
patient en fait la demande, au praticien que lui-même ou la personne ayant l’autorité parentale
aura désigné, dans un délai de huit jours maximum."
Article R. 1112-61 du CSP : "Tout malade sortant reçoit les certificats médicaux et les
ordonnances nécessaires à la continuation de ses soins et de ses traitements et à la justification de
ses droits." L'accès direct du patient à son dossier constitue un droit désormais reconnu. Cette
règle connaît trois limites : – l'enfant mineur ne peut pas demander communication directe de son
dossier ; il ne dispose que d’un droit d’accès indirect.
Article L. 1111-7 du CSP : "Sous réserve de l'opposition prévue à l'article L. 1111-5, dans le cas
d'une personne mineure, le droit d'accès est exercé par le ou les titulaires de l'autorité parentale."
L’article L. 1111-5 précise que le mineur peut s’opposer à la consultation de son dossier par le
ou les titulaires de l’autorité parentale afin de garder le secret sur son état de santé. Lorsque le
mineur, suivi et soigné avec le consentement des parents, est informé de la demande d’accès de
ses parents à son dossier, il peut s'y opposer ou demander que cet accès ait lieu par
l’intermédiaire d’un médecin.
Article L. 1111-7 du CSP : "À la demande du mineur, cet accès a lieu par l’intermédiaire d’un
médecin." Le mineur émancipé dispose des mêmes droits qu’un patient majeur. (Article L. 1111-
5 du CSP) ; – dans le cadre d'une hospitalisation sur demande d'un tiers ou d'une hospitalisation
d'office ;
Article L. 1111-7 du CSP : "À titre exceptionnel, la consultation des informations recueillies,
peut être subordonnée à la présence d'un médecin désigné par le demandeur en cas de risques
d'une gravité particulière. En cas de refus du demandeur, la commission départementale des
hospitalisations psychiatriques est saisie. Son avis s'impose au détenteur des informations
comme au demandeur." – la personne majeure faisant l'objet d'une mesure de tutelle ne peut
obtenir communication de son dossier (CADA, avis du 23 novembre 1989).
Les ayants droit du patient
Le droit d’accès au dossier d’un patient décédé par les ayants droit est limité. Article L. 1110-4
du CSP : "Le secret médical ne fait pas obstacle à ce que les informations concernant une
personne décédée soient délivrées à ses ayants droit, dans la mesure où elles leur sont nécessaires
225
pour leur permettre de connaître les causes de la mort, de défendre la mémoire du défunt ou de
faire valoir leurs droits, sauf volonté contraire exprimée par la personne avant son décès." Avant
d'autoriser un ayant droit à accéder aux informations concernant le défunt, le professionnel de
santé devra donc vérifier : – l’absence d’opposition du patient exprimée de son vivant ; –
l'identité du demandeur et son statut d'ayant droit par la production d’un document qui atteste de
ce statut et peut être obtenu notamment auprès d’un notaire ou d’un officier d’état civil (livret de
famille, acte de notoriété, etc.) ; – la motivation de l’accès, qui ne peut résulter que de l'une des
trois raisons invoquées dans la loi : - connaître les causes du décès, - faire valoir ses droits, -
défendre la mémoire du défunt.
L'article 7 du décret n° 2002-637 du 29 avril 2002 précise : "L'ayant droit d'une personne
décédée qui souhaite accéder aux informations médicales concernant cette personne, dans les
conditions prévues au septième alinéa de l'article L. 1110-4 du Code de la santé publique, doit
préciser, lors de sa demande, le motif pour lequel elle a besoin d'avoir connaissance de ces
informations." Ne sont communicables aux ayants droit que les éléments de nature à apporter la
réponse à leur question. Le même article autorise le refus de communication à l'ayant droit mais
oblige à le motiver : "Le refus d'une demande opposé à cet ayant droit est motivé."
Le décret ajoute : "Ce refus ne fait pas obstacle, le cas échéant, à la délivrance d'un certificat
médical, dès lors que ce certificat ne comporte pas d'informations couvertes par le secret
médical." Ce qui signifie, par exemple, qu'un certificat de décès de cause naturelle peut être
délivré à la famille quelles que soient les circonstances si le décès n'est effectivement pas
suspect. Signalons également que l'établissement ne peut pas refuser la communication à un
héritier s'il a connaissance d'un litige ou d'une procédure opposant les héritiers entre eux.
Les parents
La situation est différente selon que l’enfant est mineur ou majeur au moment de la demande
faite par les parents.
• Les parents d'un enfant mineur
L'accès aux informations médicales du mineur peut intervenir sans l'intervention d'un médecin, à
la demande du majeur responsable du patient. Cependant, si le mineur sollicite la présence d'un
226
praticien, sa requête s’impose à la prétention de l'adulte. Article L. 1111-7 du CSP : "Sous
réserve de l'opposition prévue à l'article L. 1111-5, dans le cas d'une personne mineure, le droit
d'accès est exercé par le ou les titulaires de l'autorité parentale. À la demande du mineur, cet
accès a lieu par l'intermédiaire d'un médecin." Cependant, le médecin hospitalier peut refuser la
demande du ou des titulaire(s) de l'autorité parentale si le mineur s'oppose à la consultation de
son dossier "afin de garder le secret sur son état de santé". Le praticien doit alors s'efforcer
d'obtenir le consentement du mineur à cette transmission si elle lui paraît opportune. À défaut, la
décision du mineur doit être respectée.
• Les parents d'un enfant majeur Ils ne peuvent pas accéder aux informations médicales
concernant leur enfant même pour des informations remontant à la période pendant laquelle leur
enfant était mineur. Ils sont considérés comme des tiers.
2. Les tiers
Outre le patient et ses proches, d’autres tiers peuvent accéder au dossier du patient hospitalisé.
Ainsi certains médecins bénéficient du droit d'accès au dossier du patient, mais également les
juridictions. La réglementation fixe des règles strictes en ce domaine.
L'accès des médecins au dossier du patient. En dehors du médecin amené à délivrer des soins au
patient, trois catégories de médecins peuvent accéder au dossier médical : – ceux qui participent
à la prise en charge du patient ; – ceux désignés par le patient ; – et ceux qui sont habilités par la
loi.
• Les médecins qui participent à la prise en charge du patient L'accès du médecin hospitalier au
dossier du patient hospitalisé constitue un élément important pour la continuité des soins, et la
limitation des examens et actes médicaux. La loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 précise : Article L.
1110-4 du CSP : "Deux ou plusieurs professionnels de santé peuvent toutefois, sauf opposition
de la personne dûment avertie, échanger des informations relatives à une même personne prise
en charge, afin d'assurer la continuité des soins ou de déterminer la meilleure prise en charge
sanitaire possible. Lorsque la personne est prise en charge par une équipe de soins dans un
établissement de santé, les informations la concernant sont réputées confiées par le malade à
l'ensemble de l'équipe." La tenue et la communication du dossier du patient sont des éléments
essentiels de la continuité et de la coordination des soins.
227
• Les médecins désignés par le patient pour prendre connaissance du dossier Le patient peut
autoriser certains praticiens à prendre connaissance de son dossier. Cette autorisation doit être
libre. Le praticien qui accepte cette désignation ne doit avoir, conformément à l’article 46 du
code de déontologie médicale, aucun intérêt propre à la consultation du dossier (à titre
d'exemple, il ne doit pas être contractuellement lié à l'assureur du patient).
Le médecin intermédiaire. La désignation d'un médecin intermédiaire est désormais facultative et
le choix en appartient au patient ou au titulaire de l’autorité parentale. Article L.1111-7 du CSP :
"Toute personne a accès à l’ensemble des informations concernant sa santé… . Elle peut accéder
à ces informations directement ou par l’intermédiaire d’un médecin qu’elle désigne."
L’article R. 1111-1 du CSP précise : "Avant toute communication, le destinataire de la demande
s'assure de l'identité du demandeur et s'informe, le cas échéant, de la qualité de médecin de la
personne désignée comme intermédiaire." Ce médecin doit, au jour de la demande d'accès, être
inscrit au tableau de l'Ordre et ne pas faire l'objet d'une suspension d'exercice. Les médecins du
Service de Santé des Armées, bien que n'étant pas inscrits au tableau de l'Ordre, peuvent être
également désignés.
L’article 46 du code de déontologie impose au médecin désigné comme intermédiaire de se
récuser, sans avoir à s’en justifier si l’accès au dossier met en jeu ses intérêts (médecin-expert,
membre de la famille, etc.). "Lorsque la loi prévoit qu’un patient peut avoir accès à son dossier
par l’intermédiaire d’un médecin, celui-ci doit remplir cette mission d’intermédiaire en tenant
compte des seuls intérêts du patient et se récuser si les siens sont en jeu." Ainsi, le médecin
désigné ne peut pas être médecin de compagnie d'assurances. La CNIL, comme le Conseil
national de l'Ordre des médecins (article 4 du code de déontologie), considère qu'une telle
pratique constituerait un détournement des dispositions réglementaires. Aucune dérogation au
secret professionnel n'est intervenue en faveur des compagnies d'assurances et un échange direct
d'informations entre médecin traitant et médecin d'assurances, même avec l'accord du patient, ne
peut pas être admis. Le médecin conciliateur de la commission des relations avec les usagers et
de la qualité de la prise en charge
La loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 modifie l'article L. 1112-3 du CSP en créant une commission
des relations avec les usagers et de la qualité de la prise en charge destinée à remplacer la
228
commission de conciliation. Il est fort probable que cette commission comprendra un médecin
jouant le même rôle que le médecin conciliateur avait dans la commission dite de conciliation, au
sens où l'avait défini le décret de 1998 désormais abrogé, notamment vis-à-vis du dossier du
patient. La commission peut avoir accès, par l’intermédiaire du médecin dit conciliateur, aux
données médicales relatives aux plaintes et réclamations formulées par les usagers, sous réserve
de l’obtention préalable de l'accord écrit du patient ou de ses ayants droit en cas de décès.
Le médecin du travail. S'agissant de l'accès par le médecin du travail au dossier médical détenu
par un médecin hospitalier ou libéral, il n'est possible qu'avec l'accord exprès du salarié. Le
médecin du travail ne dispose en effet d'aucune prérogative légale d'accès direct au dossier
d'hospitalisation d'un agent de l’entreprise pour laquelle il exerce. – Le médecin d’un centre de
réforme Le médecin, désigné par le ministère de la Défense, ayant pour instruction médico-
légale une demande de pension militaire d’invalidité peut, au titre de l’article 5 de la loi n° 55-
356 du 3 avril 1995, se faire communiquer le dossier médical d’un militaire en activité au
moment des faits examinés, sans que l’accord du patient soit requis. Dans ce cas, et
exclusivement dans ce cas spécifique, l'accord du patient est implicite, celui-ci étant à l’origine
de la demande de pension.
Les médecins habilités par la loi à accéder au dossier. Un certain nombre de dérogations légales
au secret médical autorisent ou obligent le médecin à communiquer certains renseignements
couverts par le secret médical à certaines personnes. Ces dérogations légales sont limitées quant
à leur objet et à leur destinataire. D’une manière générale, il ne s’agit pas d’un droit d’accès au
dossier mais d’un accès à des renseignements médicaux ou des pièces médicales nécessaires à
l’exercice de la mission de ces personnes.
Le médecin responsable du département d'information médicale (DIM). La loi n° 93-121 du 27
janvier 1993 permet au médecin responsable de l'information médicale d'un établissement de
santé d'accéder aux informations médicales nominatives spécifiées à l'article L. 6113-7 du CSP
cité ci-dessous alors que la finalité de ce recueil n'est pas un acte de soins. L’article L. 6113-7 du
CSP autorise les médecins hospitaliers à transmettre des données médicales au médecin
responsable du DIM.
229
Article L. 6113-7 du CSP : "Les praticiens exerçant dans les établissements de santé publics et
privés transmettent les données médicales nominatives nécessaires à l'analyse de l'activité au
médecin responsable de l'information médicale." Le décret n° 94-666 du 27 juillet 1994 (JO du 5
août 1994) qui crée l’article R. 710-5-4 du CSP précise que le médecin DIM veille à la qualité
des données nécessaires au PMSI. Article R. 710-5-4 du CSP : "Il veille à la qualité des données
qu'il confronte, en tant que de besoin, avec les dossiers médicaux et les fichiers administratifs."
Les médecins-conseils de la sécurité sociale. L'article L. 710-2 du CSP dispose, dans son alinéa 4
introduit par l'ordonnance n° 96-346 du 24 avril 1996, que les médecins-conseils des organismes
d'assurance maladie ont accès, dans le respect des règles de déontologie médicale, aux
informations médicales contenues dans les dossiers médicaux lorsque celles-ci sont nécessaires à
l'exercice de leur mission. Ces dispositions sont confirmées par l'article 6 de la loi n° 2002-303
du 4 mars 2002.
Celui-ci modifie l'article L. 315-1 du Code de la sécurité sociale (CSS) en le complétant par un
paragraphe ainsi rédigé : Article L. 315-1 du CSS : "V. Les praticiens conseils du service du
contrôle médical et les personnes placées sous leur autorité n'ont accès aux données de santé à
caractère personnel que si elles sont strictement nécessaires à l'exercice de leur mission, dans le
respect du secret médical." Les médecins-conseils des caisses, en association avec les médecins
inspecteurs de la santé, dans le cadre du contrôle de qualité externe du PMSI, peuvent aussi
accéder aux informations nominatives pertinentes de chacun des dossiers de l'échantillon de
contrôle.
Les médecins inspecteurs de la santé. Les médecins membres de l'Inspection générale des
affaires sociales et les médecins inspecteurs de la santé publique sont soumis aux mêmes règles
que les médecins-conseils de la sécurité sociale. L'article 8 de la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002
insère un alinéa dans l'article 42 de la loi n° 96-452 du 28 mai 1996 portant diverses mesures
d'ordre sanitaire, social et statutaire.
Cet alinéa est ainsi rédigé : "Les membres de l'Inspection générale des affaires sociales titulaires
d'un diplôme, certificat ou autre titre permettant l'exercice en France de la profession de médecin
n'ont accès aux données de santé à caractère personnel que si elles sont strictement nécessaires à
l'exercice de leur mission lors de leur visite sur les lieux, dans le respect du secret médical."
230
Les médecins experts de l'ANAES. L'article R. 710-6-4 du CSP prévoit que les experts et agents
médicaux visiteurs de l'ANAES "peuvent consulter, sur leur demande, les dossiers ou documents
médicaux rendus anonymes". L'article 7 de la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 complète la
rédaction de l'article L. 1414-4 du CSP par l’alinéa suivant : "Les médecins experts de l'agence
n'ont accès aux données de santé à caractère personnel que si elles sont strictement nécessaires à
l'exercice de leur mission d'accréditation lors de leur visite sur les lieux, dans le respect du secret
médical."
Le médecin de compagnie d'assurances. En aucun cas le médecin de compagnie d'assurances ne
peut accéder aux informations médicales concernant un assuré. La loi n° 2002-303 du 4 mars
2002 permet au patient d’accéder aux informations le concernant. Elle n’est en aucun cas
créatrice de nouveaux droits pour l’assureur. Toute demande dans ce sens, fût-elle indirecte,
constitue un détournement de la loi. Le secret médical (article 226-13 du Code pénal et article 4
du code de déontologie) interdit au médecin traitant et au médecin hospitalier de communiquer
un diagnostic ou un quelconque renseignement médical à un assureur ou au médecin de
l'assurance. L'interdiction concerne également l'envoi direct d'un certificat ou d'un extrait de
dossier portant sur l'état de santé d'un assuré.
17.7. L'accès de la justice au dossier du patient
17.7.1. Le médecin-expert auprès des tribunaux
L'expertise médicale est un acte par lequel un médecin, désigné par un magistrat ou une autorité,
prête son concours technique afin de déterminer et d'apprécier l'état physique et mental d'une
personne, puis d'en évaluer les conséquences qui ont des incidences pénales ou civiles. Le
médecin-expert intervient dans des expertises judiciaires pénales, civiles ou administratives, dans
l'intérêt de la personne.
Pour les affaires civiles, la communication du dossier médical à l'expert est nécessaire pour
évaluer un dommage mais elle ne peut s'effectuer qu'avec l'accord du patient. En revanche, en
matière pénale le dossier, saisi à la demande du juge d'instruction, est mis à la disposition de
l'expert sans que l'accord du patient ne soit nécessaire. Le médecin-expert doit respecter
231
strictement le cadre de sa mission. Hors de ces limites, il doit taire tout ce qu'il a pu connaître à
l'occasion de cette expertise (article 108 du code de déontologie médicale).
• La saisie du dossier du patient en cas d'enquête pénale. Le secret professionnel protège les
documents médicaux recueillant des informations à caractère personnel concernant son patient et
dont le médecin est dépositaire. Néanmoins, pour la manifestation de la vérité lors d’une
procédure judiciaire pénale, ce principe comporte des dérogations. C’est au cours d'une enquête
ou d'une instruction, que le dossier du patient est saisi au cabinet d'un médecin ou à l’occasion
d’une perquisition. Dans le cadre de son action, la justice n'intervient pas dans l'intérêt de la
personne, mais dans celui de l'ordre public. C'est pourquoi le patient n'a pas, en cette
circonstance, à autoriser préalablement la communication de son dossier. Les perquisitions
s'effectuent au cabinet du médecin ou dans les locaux hospitaliers.
En application de l'article 81 du Code de procédure pénale, le juge d'instruction peut procéder à
tous les actes d'information qu'il juge utiles à la manifestation de la vérité. Dans ce cadre, il peut
opérer la saisie de pièces contenues dans le dossier du patient. L'article 56-3 du Code de
procédure pénale ne dispose que les perquisitions dans le cabinet d'un médecin "sont effectuées
par un magistrat et en présence de la personne responsable de l'Ordre auquel appartient
l'intéressé, ou de son représentant". La condition de présence d'un représentant de l'Ordre des
médecins est essentielle. Elle traduit l'obligation imposée au juge par l'article 56 du Code de la
procédure pénale de prendre "toutes mesures utiles pour que soit assuré le respect du secret
professionnel". Le rôle du représentant de l'Ordre est précisément de vérifier que la perquisition
et la saisie ne portent pas atteinte au secret professionnel pour les dossiers qui ne sont pas
concernés par la procédure, mais il ne peut participer à la perquisition ni prendre connaissance
des pièces saisies. Le dossier est placé sous «scellés fermés » dans une enveloppe close pour que
seul l’expert nommé à cet effet puisse prendre connaissance du contenu.
• La production en justice du dossier du patient. Bien tenu par le praticien et recensant de
manière aussi complète et précise que possible les données personnelles du patient, le dossier
médical devient un instrument professionnel pertinent pour le médecin. Lorsque ce dernier est
assigné en justice par un patient ou sa famille, il peut porter à la connaissance du juge tous
documents utiles à sa défense. Le principe retenu est que la divulgation par le médecin
232
d'informations relevant du dossier médical et revêtant un caractère secret doit être limitée à ce
qui est strictement nécessaire à sa défense.
17.7.2. Les modalités de communication du dossier du patient
Ne sont pas concernées par la communication au patient les informations recueillies, à son insu,
auprès de tiers ou mentionnant qu'elles ont été recueillies auprès de tiers n'intervenant pas dans la
prise en charge thérapeutique du patient ou concernant un tel tiers.
1. La communication au demandeur
Au patient
La communication de son dossier est modifiée par la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002. Elle
supprime l'obligation d'un intermédiaire médical mais elle maintient toutefois la possibilité pour
le patient d’utiliser le dispositif antérieur par l’intermédiaire d’un médecin. Elle autorise aussi la
présence d’un tiers de confiance désigné par le patient. Les informations accessibles et leurs
modes d’accès sont précisés dans l'article L. 1111-7 du CSP.
Au titulaire de l'autorité parentale. Dès lors qu’il possède le droit d’accès direct au dossier de son
enfant (cf. page 29), le titulaire de l’autorité parentale bénéficie de modalités d’accès identiques à
celles du patient.
Au tuteur d’un majeur sous tutelle. Le tuteur d’un majeur sous tutelle bénéficie de modalités
d’accès identiques à celles d’un patient majeur non protégé.
Au médecin qui a prescrit l'hospitalisation. L'article R. 1112-4 du CSP précise : "Dans le cas où
le praticien qui a prescrit l'hospitalisation demande communication du dossier, cette
communication ne peut intervenir qu'après accord du patient, de la personne ayant l'autorité
parentale ou du tuteur, ou de ses ayants droit en cas de décès."
Au médecin intermédiaire désigné par le patient ou par le titulaire de l’autorité parentale . Le
médecin désigné comme intermédiaire se doit d'apporter une information "loyale, claire et
appropriée" (article 35 du code de déontologie). Pour cela il doit : – prendre connaissance du
dossier pour y discerner les informations qui peuvent être communiquées ; – ne pas
233
communiquer, pour respecter le secret médical, des informations médicales concernant des tiers,
recueillies lors de la prise en charge du patient mais ignorées de lui ou de ses ayants droit, et que
protège le secret médical ; – "traduire" les données médicales en une information intelligible en
s'assurant de la compréhension et de la satisfaction de son interlocuteur ; – apporter les
informations avec tact.
2. Le responsable de la communication
Seul un médecin est habilité à communiquer les informations contenues dans le dossier. La
demande d’accès au dossier peut être adressée "soit au professionnel de santé lui même, soit,
dans le cas d’un établissement de santé, au responsable de cet établissement ou à la personne
qu’il a désignée à cet effet et dont le nom est porté à la connaissance du public" (article 1er du
décret n° 2002-637). L’article R. 1112-1 du CSP définit précisément les personnes qui peuvent
communiquer le dossier.
Si un dossier médical a été constitué pour un patient reçu en consultation externe dans un
établissement de santé public ou privé, la communication de ce dossier intervient sur la demande
du patient, de son représentant légal ou de ses ayants droit en cas de décès, dans les mêmes
conditions que celles prévues pour un patient hospitalisé. Le directeur de l’établissement veille à
ce que toutes mesures soient prises pour assurer la communication des informations.
3. Les modalités pratiques de communication
L'article R. 1111-2 du CSP précise dans son premier alinéa que les informations contenues dans
le dossier médical sont communiquées, au choix du demandeur, soit : – par consultation sur
place, celle-ci étant alors gratuite ; – par l'envoi par l'établissement de copies des documents
visés, quel qu'en soit le support, aux frais de la personne qui sollicite la communication, sans que
ces frais puissent excéder le coût de la reproduction et, le cas échéant, de l'envoi des documents.
Le CSP apporte diverses précisions.
• Dans le cas d’une demande de consultation sur place dans un établissement de santé, le
demandeur est informé du dispositif d’accompagnement médical organisé par l’établissement
(article R. 1111-2).
234
• Lorsque la demande est imprécise ou qu’elle n’exprime pas de choix quant aux modalités de
communication des informations, l’établissement informe le demandeur des différentes
modalités de communication possibles et celles qui seront utilisées à défaut de choix de sa part
(article R. 1111-3).
• Si, au terme du délai de 8 jours ou de 2 mois le demandeur n’a pas précisé sa volonté,
l’établissement met à la disposition du demandeur les informations sous la forme qu’il lui avait
précédemment indiquée.
• Lorsque la présence d’une tierce personne, lors de la consultation de certaines informations, est
recommandée par le médecin les ayant établies ou en étant dépositaire, celles-ci sont
communiquées dès que le demandeur a exprimé son acceptation ou son refus de suivre la
recommandation (article R. 1111-4).
• En cas d’absence de réponse du demandeur au terme d’un délai de 8 jours ou 2 mois les
informations lui sont communiquées.
4. Les délais de communication L’article
L. 1111-7 du CSP modifié par la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 définit le délai d’accès aux
informations.
17.7.3. La conservation du dossier du patient
La conservation du dossier hospitalier d'un patient fait appel à deux notions précises : –
l'archivage du dossier ; – la propriété du dossier. Ces notions doivent également tenir compte de
la réglementation des supports d'archivage et du devenir des dossiers en cas de disparition d'un
de ses copropriétaires.
1. L’archivage
L'archivage du dossier du patient répond aujourd'hui à une triple finalité : – la traçabilité des
actes médicaux et des soins prescrits, pour assurer la continuité des soins au patient et une
communication aisée entre les différents acteurs qui interviennent auprès du malade ; – un intérêt
médico-légal en conservant des documents définis par la réglementation.
235
Ces documents vont constituer une preuve utilisable en cas d'introduction d'une action en justice,
particulièrement dans le domaine de la responsabilité médicale ; – un intérêt médico-économique
enfin, le dossier archivé autorisant le cas échéant des recherches et des études à partir de cas
définis préalablement ou non. Cette finalité ne peut être atteinte que si l'accessibilité aux
documents archivés est assurée. Une finalité supplémentaire aurait le mérite d’être signalée, celle
de l’archivage historique, valorisant l’enjeu des archives hospitalières publiques, lesquelles se
trouvent sous l’autorité indirecte de la direction des Archives de France. La réglementation
relative aux archives hospitalières est précise mais ancienne. Une distinction doit être opérée
entre les catégories d'établissements de santé, ainsi qu'entre les acteurs de santé.
La conservation du dossier du patient en établissement de santé public et privé participant
au service public hospitalier
La réglementation repose sur plusieurs textes.
• L'article 38 du décret du 17 avril 1943 (décret n° 43-891 portant règlement d'administration
publique pour l'application de la loi du 21 décembre 1941 relative aux hôpitaux et hospices
publics ; JO du 27 avril 1943) pose les principes de la conservation du dossier du patient.
• L'arrêté interministériel du 11 mars 1968 a fixé le règlement des archives hospitalières (arrêté
portant règlement des archives hospitalières ; JO du 25 octobre 1968, p. 10 039). – Ce texte
définit le contenu, les règles et le lieu de conservation des archives médicales, le personnel
responsable, ainsi que la durée de conservation de ces archives en fonction du contenu des
dossiers médicaux. En particulier, il partage entre le président de la commission médicale
d'établissement et le directeur la responsabilité de la bonne conservation des archives médicales.
– L'arrêté interministériel du 11 mars 1968 fixe les durées de conservation des dossiers médicaux
et des archives médicales selon des critères de spécialité médicale ou de pathologie.
La conservation du dossier du patient en établissement de santé privé
Dans les établissements de santé privés ne participant pas à l'exécution du service public
hospitalier, les règles de conservation du dossier du patient sont posées par l'article R. 1112-7 du
CSP.
236
Article R. 1112-7 du CSP : "Dans les établissements de santé privés ne participant pas à
l'exécution du service public hospitalier, ces informations sont conservées dans l'établissement
sous la responsabilité d'un ou de plusieurs médecins désignés à cet effet par la conférence
médicale." "Dans tous les cas, le directeur de l'établissement veille à ce que les dispositions
soient prises pour assurer la garde et la confidentialité des informations de santé conservées dans
l'établissement."
Cet article ne fait pas mention des délais de conservation des dossiers. Il paraîtrait logique
d'assujettir ces établissements privés aux mêmes délais que les établissements de santé publics et
privés participant à l'exécution du service public hospitalier.
2. La réglementation des supports d’archivage
En droit français, le pilier de la preuve reste l'écrit (manuscrit ou non) car seul l'acte authentique
fait foi devant les tribunaux (article 1341 du Code civil). L'archivage médical doit donc respecter
cette réglementation en matière de preuve. L'article 1348, alinéa 28 du Code civil autorise
comme preuve écrite la production de copies dont l'original a disparu (copie de 1re génération
fidèle et durable de l'original) ou par des moyens ayant la même valeur.
"Est réputée durable toute reproduction indélébile de l'original qui entraîne une modification
irréversible du support." Le support d'archivage peut être différent du support papier dans la
mesure où ce support correspond aux deux caractères de fidélité et de durée. Ainsi l’article 1316-
1 du Code civil indique les conditions que doivent remplir les documents sur support
électronique pour être admis pour preuve : – l’identification de la personne doit être certaine ; –
la garantie de l’intégrité du document établi et conservé doit être assurée.
Le papier
Le support de l'information est resté très longtemps le papier. C'est le plus ancien et le plus
répandu pour les dossiers médicaux. On peut cependant s'interroger sur la pérennité du papier et
de l'encre à l'épreuve du temps. En application de la loi du 4 mars 2002 et de son décret
d'application du 29 avril 2002, la rapidité de communication du dossier dépend de la durée de
son archivage (8 jours pour les informations ayant moins de 5 ans et 2 mois pour les autres).
237
Ainsi, les dossiers n'ayant subi aucun mouvement depuis plus de 5 ans peuvent être considérés
comme des archives passives.
L'archivage micrographique
Le micro-filmage améliore l'archivage médical si le dossier a été préalablement structuré et qu'il
est ainsi aisé et rapide de trouver le document microfilmé recherché. Toutefois la miniaturisation
des clichés radiographiques est coûteuse et la qualité d'image n'est pas toujours satisfaisante.
Couplée à une recherche assistée par ordinateur, l'information microfilmée peut au besoin être
reproduite sur papier ou être numérisée pour être lue sur écran. L'original des documents
microfilmés n'ayant pas de valeur historique peut ainsi être détruit ultérieurement. Le microfilm,
comme le papier, répond aux critères légaux des supports d'archivage, à savoir être fidèle,
durable et indélébile.
Les instructions ministérielles (BO du ministère de la Santé n° 80-39 bis «Fiches techniques
d'organisation hospitalière », p. 3) sur le micro-filmage des dossiers médicaux précisent que "les
renseignements consignés par le médecin à l'occasion de chaque acte médical ne sauraient
constituer un fait juridique exigeant la pré-constitution d'une preuve au moyen d'un écrit. Il n'y a
donc pas d'obstacle juridique à ce que les dossiers médicaux soient détruits après avoir été
microfilmés." Le micro-filmage est une opération qui peut être recommandée quand l'archive
devient passive.
La gestion électronique des documents
L'informatique est venue apporter une dimension nouvelle à l'archivage en permettant, comme le
microfilm, de condenser sur de faibles surfaces une masse considérable d'informations.
Contrairement au papier, l'informatique stocke de plus en plus d'informations sur des surfaces de
plus en plus petites. À partir du dossier informatisé d'un patient, l'archivage sur des disques
(optiques et/ou magnétiques) est facilité. Les documents papiers produits en dehors de
l'établissement peuvent être scannés. L'accès à l'information souhaitée est rapide. Seuls,
actuellement, les disques optiques numériques non réinscriptibles répondent à la définition du
support fidèle, durable et indélébile. Cette technologie se heurte cependant à un écueil : compte
tenu de l'évolution rapide des technologies, les capacités des futurs systèmes à relire des supports
correspondant à des technologies anciennes sont inconnues. Cependant, l'informatisation des
238
dossiers est inéluctable. La signature électronique à l’aide de la carte professionnelle de santé
(CPS) a désormais une valeur probante. Les recommandations contenues dans l'arrêté du 4 août
1994 relatif aux bonnes pratiques de distribution des produits sanguins proposent la gestion
informatisée des informations. "Il n'y a que des avantages à ce que les informations soient gérées
par informatique [...]. L'informatisation s'appuiera sur l'utilisation de codes à barres pour assurer
la traçabilité des produits sanguins labiles." La miniaturisation des supports de l'information, que
ce soit le microfilm ou le numérique, doit s'entourer des mesures de sécurité et de confidentialité
appropriées aux exigences de la conservation et de la reproduction des informations. Des normes
existent pour permettre aux systèmes d’information de structurer et gérer les dossiers «
dématérialisés » (normes ISO 15489-1 et NF242-13).
3. La propriété du dossier du patient
La propriété du dossier du patient peut être revendiquée par trois acteurs : ceux qui l’ont
constitué et enrichi, l'établissement de santé qui est responsable de sa conservation, et le malade,
dont les données ont servi à sa constitution. Les textes les plus récents relatifs au dossier médical
envisagent plus les aspects liés à la communication et à la conservation du dossier que celui de sa
propriété. Le patient, le médecin et l'établissement de santé sont copropriétaires d'un patrimoine
commun : le médecin et l'établissement qui établissent et conservent le dossier en sont les
dépositaires, alors que le malade dispose d'un droit d'accès et de communication.
4. Le devenir du dossier du patient
La disparition de l'un des acteurs en présence (le patient, l'établissement de santé ou le médecin)
ne doit pas altérer la préservation des données du dossier du patient, le secret professionnel et
éventuellement si la situation du patient le requiert, la qualité de la continuité des soins et le libre
choix du patient.
Le décès du patient
Le patient ne disposant pas de la propriété du dossier, ses héritiers ne peuvent prétendre obtenir
le dossier du patient décédé. Cela d'autant plus que le secret professionnel demeure après le
décès du patient : il est alors indispensable et prudent que le médecin préserve, vis-à-vis de la
famille et des proches, les secrets les plus intimes du patient décédé et tout élément diagnostique
239
susceptible de nuire à sa mémoire. Sauf volonté contraire exprimée par la personne avant son
décès, les ayants droit d'une personne décédée ont accès aux informations qui leur sont
nécessaires pour leur permettre de connaître les causes de la mort, de défendre la mémoire du
défunt ou de faire valoir leurs droits (article L. 1110-4 du CSP modifié par la loi n° 2002- 303 du
4 mars 2002).
La cessation d'activité du médecin
La cessation d'activité du médecin peut résulter de causes diverses : retraite, indisponibilité
(maladie, invalidité, radiation), changement d'orientation de sa carrière professionnelle, décès.
En aucun cas, cette interruption ne doit altérer la communication indispensable des éléments
transmissibles du dossier du patient : tant la continuité des soins que l'intérêt du patient et de ses
ayants droit imposent d'assurer en même temps la transmission des dossiers et la préservation du
secret médical. Cette cessation de fonction ne pose guère de problèmes à l'hôpital public et dans
les hôpitaux privés participant à l'exécution du service public hospitalier : – le médecin qui quitte
un établissement ne peut emporter ses dossiers, qui sont la propriété de l'établissement, et il ne
peut donc pas les transmettre ; – le médecin peut consulter les dossiers après son départ, soit pour
suivre dans un autre lieu un malade concerné par un dossier, soit dans le cadre d'une activité
d'enseignement et de recherche.
Les dossiers de consultation suivent le même sort que les dossiers d'hospitalisation. En revanche,
rien n'est précisé sur le devenir du dossier après le départ du médecin. En l'absence d'un contrat
apportant des précisions sur ce point, il semble que le médecin quittant l'établissement puisse
demander à emporter ses dossiers, étant le seul dépositaire de ses observations médicales
personnelles et devant pouvoir encore répondre de son activité devant les juridictions pendant de
nombreuses années. Il est recommandé d’en laisser un double dans l’établissement.
La disparition de l'établissement de santé
Deux textes prévoient la dévolution des archives médicales en cas de disparition d'un
établissement de santé. L'arrêté interministériel du 11 mars 1968 relatif au règlement des
archives hospitalières prévoit en son article 7 : "En cas de suppression d'un établissement de
santé public ou privé participant à l'exécution du service public hospitalier, ses archives doivent
240
faire l'objet d'un versement, soit aux archives départementales, soit aux archives de
l'établissement qui reprend les attributions de l'établissement supprimé."
De ces deux textes on peut déduire : – la dévolution des archives médicales d'un établissement de
santé public et privé s'effectue en premier lieu vers l'établissement de santé (ou le praticien) qui
reprend les activités de l'établissement supprimé ; – ce n'est que dans l'hypothèse où l'activité
n'est pas reprise qu'un versement des archives médicales peut être opéré vers le service public
d'archives, soit obligatoirement (établissement de santé public ou assimilé) soit par voie
contractuelle (établissement privé ne participant pas au service public).
En principe, il paraît souhaitable, avant d'opérer le transfert des archives, qu'un tri soit réalisé,
dans l'intérêt des patients antérieurement suivis et traités, et dans le respect des règles de
confidentialité. Ce tri permet un éventuel transfert de dossiers vers un médecin en exercice (avec
l'accord des patients concernés).
241
CHAPITRE 18. GESTION DE L’ELIMINATION DE DECHETS ET DE
L'APPROVISIONNEMENT EN EAU DANS LES HOPITAUX
18.1. Introduction
«L’eau, c’est la vie» ; cette affirmation prend un sens tout particulier à l’hôpital où ce fluide est
un élément essentiel de l’hygiène. Pour chaque malade, l’hôpital consomme chaque jour environ
un mètre cube d’eau, soit autant que quatre individus dans la vie courante. La distribution d’une
importante quantité d’eau de bonne qualité sera donc nécessaire en permanence ; les patients sont
fragiles et la flore microbienne dont l’eau peut être le vecteur représente pour eux un risque
potentiel. Ainsi, maîtriser la qualité microbiologique de l’eau est un enjeu important pour tout
établissement de santé. Mais c’est un problème complexe qui implique une multiplicité d’acteurs
pour : concevoir le réseau de distribution, assurer sa maintenance, entretenir les appareils
sanitaires, adapter la qualité de l’eau aux usages, la contrôler,…
18.2. L’eau dans les services de soins
Les différentes utilisations de l’eau dans les services de soins conduisent à définir 3 niveaux de
qualité microbiologique correspondant à des usages spécifiques :
• l’eau de qualité bactériologiquement maîtrisée : - niveau 1 - eau «propre» destinée au lavage
chirurgical des mains, au rinçage des coloscopes et gastroscopes et à toutes les utilisations dans
les services de soins cliniques - niveau 2 - eau «ultrapropre» destinée aux secteurs protégés :
unités de brûlés, unités de greffés, et au rinçage des bronchoscopes
• l’eau stérile qui sera utilisée pour le rinçage des arthroscopes et ceolioscopes, dans les
humidificateurs d’oxygène et pour la formation d’aérosols,...
18.3. L’eau bactériologiquement maitrisée
Une maîtrise de la qualité microbiologique de l’eau du réseau est indispensable pour assurer en
permanence le respect des critères de qualité des niveaux 1 et 2. Cet impératif justifie la mise en
place d’une démarche «qualité» s’appuyant sur une connaissance précise des risques de
contamination. Cette démarche devra inclure : - des protocoles de traitement afin d’abaisser, si
242
besoin, le niveau de contamination - des procédures de maintenance et d’entretien des systèmes
de traitement et de distribution - un contrôle de la qualité microbiologique - une remise en
conformité, en cas d’écart par rapport aux critères de qualité recommandés.
18.4. Méthodes d’obtention de l’eau bactériologiquement maîtrisée
Dans certains cas, l’eau du réseau public ou de la ressource privée respecte le premier niveau de
qualité (eau «propre») sans qu’un traitement complémentaire soit nécessaire au sein de
l’établissement. Lorsqu’il n’est pas possible de garantir cette qualité de manière constante, un
traitement général de désinfection devra être mis en place par l’établissement. La microfiltration
au point d’usage est le procédé de traitement le plus classique pour obtenir de l’eau de niveau de
qualité 2 (eau «ultrapropre»). Elle met en œuvre un filtre de porosité 0,22 micron éventuellement
précédé d’un préfiltre. Il existe deux types de systèmes de filtration : - à cartouche - à filtre plat
(ou membrane) On procédera quotidiennement à une désinfection par le chlore (filtre à
cartouche) ou à une stérilisation (filtre plat) selon les recommandations des fabricants.
Les traitements, au niveau du point d’usage, par chloration-déchloration et la désinfection par
rayonnements ultra-violets ne doivent plus être utilisés. Ils sont coûteux, de maintenance difficile
et aux résultats aléatoires. La performance des systèmes de traitement utilisés pour abaisser le
niveau de contamination sera étroitement liée à leur entretien et à leur maintenance. Lorsque la
procédure de contrôle de qualité est bien respectée, ces traitements doivent permettre d’atteindre
en permanence les niveaux de qualité 1 ou 2. Il est important de signaler que l’eau
bactériologiquement maîtrisée est susceptible de se recontaminer au niveau des stockages et des
canalisations éventuellement situés à l’aval du traitement.
Dans les services de soins, il est recommandé d’effectuer deux types de prélèvements afin de
discerner deux situations : - une contamination de l’eau du réseau : l’eau sera prélevée après
décontamination du robinet et après une période d’écoulement d’au moins 1 minute. - une
contamination provenant du système de distribution (stagnation de l’eau dans les canalisations
desservant le point d’utilisation, robinetterie entartrée ou contaminée) : le prélèvement sera
effectué sur le premier jet sans décontamination préalable du robinet. On effectuera
systématiquement la recherche du bacille pyocyanique, indicateur d’une contamination par des
bactéries responsables d’infections nosocomiales. Les recommandations minimales concernant
243
les fréquences de ces contrôles sont les suivantes: 1 fois par trimestre pour : - tous les postes de
lavage des mains des chirurgiens - 1 point d’eau par secteur protégé - 1 point d’eau dans 2
offices de soins de services cliniques.
18.5. L’eau stérile conditionnée
Les eaux purifiées stériles sont des eaux exemptes de micro-organismes vivants. Le contenant
doit impérativement être hermétiquement clos pour préserver la stérilité jusqu’à l’utilisation.
Après ouverture du récipient, l’eau est susceptible de se contaminer rapidement. L’eau stérile
doit répondre aux normes de l’essai de stérilité de la pharmacopée. Cet essai ne portant que sur
un échantillon, le critère de qualité ne peut être défini que par une approche statistique : la
probabilité de trouver une unité non stérile doit être inférieure à 1 sur 1 million. L’eau stérilisée
pour préparations injectables doit, de plus, être non particulaire et exempte de pyrogènes. Elle
doit satisfaire aux exigences de l’essai de stérilité et de la recherche des endotoxines bactériennes
de la pharmacopée.
Les eaux purifiées stériles peuvent être utilisées pour : - le nettoyage des plaies - le lavage de
vessie - les aérosols médicamenteux ou non - la dilution d’antiseptiques - les «cocottes» des
réchauffeurs d’air sur respirateurs et couveuses - le rinçage du matériel médico-chirurgical non
stérilisable après désinfection. Les eaux stérilisées pour préparations injectables sont utilisées
pour la dilution de médicaments prescrits par voie intramusculaire, intraveineuse et sous-cutanée.
18.5.1. Caractérisation des déchets médicaux
Les déchets médicaux comprennent tous les déchets produits lors d’activités de soins ou de
diagnostic. Ces déchets peuvent suivre la même filière de recyclage, de ramassage et de
traitement que les déchets urbains de la communauté. Les autres 10 à 25% sont appelés déchets
médicaux dangereux ou déchets spéciaux. Ces déchets représentent des risques pour la santé. Ils
peuvent être divisés en cinq catégories suivant les risques qu’ils représentent.
244
Le tableau décrit ces différentes catégories, ainsi que les sous-groupes
Catégories Catégorisation des déchets médicaux dangereux
1
Déchets piquants et tranchants (ci-après
«les piquants/tranchants»)
Déchets présentant un danger de blessure.
2
a. Déchets présentant un danger de
contamination
Déchets contenant du sang, des sécrétions ou
des excrétions présentant un danger de
contamination.
b. Déchets anatomiques
Parties du corps, tissus présentant un danger de
contamination.
c. Déchets infectieux Déchets contenant d’importantes quantités de
matériel, substances ou milieux de culture
présentant un risque de propagation d’agents
infectieux (cultures d’agents infectieux, déchets
de patients infectieux à l’isolement
3 a. Déchets de médicaments Déchets de médicaments, médicaments périmés
et récipients ayant contenu des médicaments
b. Déchets cytotoxiques Cytotoxiques périmés, restes de cytotoxiques,
matériel contaminé par des cytotoxiques
c. Déchets contenant des métaux lourds Piles, déchets de mercure (thermomètres ou
tensiomètres cassés, ampoules fluorescentes ou
fluocompactes).
d. Déchets chimiques Déchets contenant des substances chimiques:
restes de solvants de laboratoire, désinfectants,
bains de développement et de fixation
245
photographique.
4 Réservoirs sous pression Bonbonnes de gaz, bombes aérosol.
5 Déchets radioactifs Déchets contenant des substances radioactives:
radionucléides utilisés en laboratoire ou en
médecine nucléaire, urine ou excréta de patients
traités.
Les différentes catégories de déchets sont détaillées dans les fiches techniques en annexe. Les
déchets cytotoxiques et radioactifs y sont traités sommairement.
18.5.2. Quantification des déchets médicaux
La quantité de déchets produits dans un hôpital va dépendre du niveau de revenu national et du
type de structure. Un hôpital universitaire dans un pays à haut revenu peut produire jusqu’à 10
kg de déchets par jour et par lit, toutes catégories confondues. Dans chaque structure, une
estimation des quantités de déchets produits doit être réalisée.
18.6. Traitement et élimination
18.6.1. Choix des méthodes de traitement et d’élimination
Le choix des techniques de traitement et d’élimination dépend de nombreux paramètres: quantité
et type de déchets produits, présence ou non d’un site de traitement des déchets à proximité de
l’hôpital, acceptation culturelle des modes de traitement, présence de moyens de transport
fiables, espace suffisant autour de l’hôpital, disponibilité de ressources financières, matérielles et
humaines, approvisionnement en courant fiable, existence d’une législation nationale, climat et
niveau de la nappe phréatique, etc. Le choix doit être fait en ayant comme objectif principal la
minimisation des impacts négatifs sur la santé et sur l’environnement. Il n’existe pas de solution
universelle de traitement. Le choix ne peut être qu’un compromis dépendant des conditions
locales. En l’absence d’infrastructure de traitement adéquate à proximité, il est de la
responsabilité de l’hôpital de traiter ou prétraiter ses déchets sur le site. Ceci présente aussi
246
l’avantage d’éviter les complications liées au transport de matières dangereuses. Les techniques
de traitement ou d’élimination suivantes peuvent être appliquées aux déchets médicaux
dangereux, en fonction de la situation et du type de déchets:
Désinfection:
Chimique: adjonction de désinfectants (dioxyde de chlore, hypochlorite de sodium, acide
peracétique, ozone, hydrolyse alcaline);
Thermique : basses températures (100 à 180°C): vapeur (autoclave, micro-ondes) ou air chaud
(convection, conduction, IR);
• hautes températures (200 à plus de 1000°C): incinération (combustion, pyrolyse et/ou
gazéification); – par irradiation: UV, faisceaux d’électrons; – biologique: enzymes;
Procédés mécaniques: déchiquetage (procédé non décontaminant);
Encapsulation (ou solidification) des déchets perforants;
Enfouissement: décharge contrôlée, tranchées, fosses. Les techniques les plus utilisées dans les
structures de santé susceptibles d’être soutenus par le CICR sont décrites dans ce chapitre, avec
leurs avantages et leurs inconvénients. Les techniques de traitement et d’élimination adéquates
selon le type de déchets sont présentées dans le tableau
Adéquation des techniques de traitement selon le type de déchets
Catégorie de
déchets/technique
de traitement
1. Déchets
piquants
et
tranchants
2a. Déchets
présentant un
danger de
contamination
2b. Déchets
anatomique
s
2c.
Déchets
infectieux
3a. Déchets
de
médicamen
ts
3d.
Déchets
chimiques
Four rotatif 900-
1200°
Oui Oui Oui Oui Oui Oui
Incinérateur
pyrolytique ou à
double
Oui Oui Oui Oui Non Non
247
chambre>800°
Incinérateur à
chambre unique
300-400°
oui avec
précaution
s
oui avec
précautions
oui avec
précautions
oui avec
précaution
s
Non Non
Désinfection
chimique
Oui Oui Non Oui Non Non
Autoclave Oui Oui Non Oui Non Non
Encapsulation Oui Non Non Non Oui Oui
petites
quantité
Fosse
d’enfouissement
sur site
Oui Oui Oui oui après
décontami
nation
oui petites
quantité
Non
Fosse à aiguilles Oui Non Non Non oui petites
quantité
Non
Décharges
contrôlées hors
site
oui petites
quantités,
avec
encapsulat
ion
oui avec
précautions
Non oui après
décontami
nation
Non Non
La figure présente un exemple de diagramme d’aide à la décision pour le choix de méthodes de
traitement en l’absence d’infrastructures régionales adéquates.
248
Exemple de diagramme d’aide à la décision concernant les choix de traitement/élimination en
l’absence d’infrastructures régionales adéquate
Non Non
Oui
Oui Oui Non
Non
Cendres
18.6.2. Incinération
L’incinération contrôlée à haute température (plus de 1000° C) est l’une des seules technologies
capables de traiter correctement tous les types de déchets de soins médicaux, et elle possède
Réduction de la production de déchets
Déchets
piquants/tranchant
s
Déchets infectieux ou
potentiellement
contaminé
Déchets
domestiques
Traitement sur site
Zone de population
dense (habitants à
moins de 50 m) ?
Filière locale de
traitement des déchets
Espace largement
disponible sur le
site?
Petit incinérateur
Possibilité de former du
personnel et consacrer
des ressources à
l’incinération ou
alternatives?
Tri
Conditions
d’incinération
acceptables ?
Fosse d’enfouissement
sur site
249
l’avantage de réduire significativement le volume et le poids des déchets traités. Cependant, les
grandes installations modernes de traitement telles que les incinérateurs à haute température ne
sont pas une solution pour les établissements hospitaliers, mais pour un réseau centralisé. Il
faudra se renseigner sur la présence dans la région d’une telle infrastructure. Le recours à une
usine d’incinération des ordures ménagères peut être envisagé. Ce type d’installation fonctionne
en général à plus de 850°C.
Les déchets médicaux devront toutefois être introduits directement dans la trémie du four sans
passer par la fosse. Les fours de cimenterie ou les hauts fourneaux de métallurgie peuvent
également représenter une solution locale acceptable, bien qu’elle ne soit normalement pas
recommandée pour l’incinération des déchets médicaux (chargement des déchets non sécurisé et
pas de traitement des émissions). Il existe des types simples d’incinérateurs pour traiter de petites
quantités de déchets médicaux. Plusieurs sont sur le marché, d’autres doivent être construits sur
place avec les matériaux locaux d’après un plan relativement facile. Ces incinérateurs se
composent essentiellement d’une chambre unique ou de deux chambres de combustion (chambre
primaire et chambre secondaire) et d’un tuyau d’évacuation. Le système de contrôle de la
combustion et des émissions aériennes est simple, voire absent.
Il est aussi possible d’importer des incinérateurs dont le montage se fait sur place sans avoir
recours à des matériaux locaux. Ces installations sont généralement plus fiables, pour autant
qu’une source d’énergie électrique soit assurée. Elles garantissent des températures de
combustion supérieures à 800°C, voire dépassant 1000°C. D’un autre côté, elles sont aussi plus
chères et exigent plus d’entretien. Si les déchets médicaux à caractère infectieux sont traités dans
de petits incinérateurs à chambre unique ou double sur le site, des fractions de déchets tels que
médicaments, substances chimiques, matériaux halogénés ou déchets à haute teneur en métaux
lourds (batteries, thermomètres à mercure cassés, etc.) ne doivent pas être traités dans ce type
d’installation. Il faudra en outre prendre en compte les bonnes pratiques suivantes, dans le but de
réduire au maximum les émissions de polluants :
Tri et réduction de la production de déchets à la source;
250
Bonne conception de l’incinérateur pour que les conditions de combustion soient optimales:
rallongement de la cheminée (si l’on double la longueur de la cheminée de 3 à 6 mètres, les
concentrations de polluants dans l’air sont de 5 à 13 fois plus faibles).
Installation des incinérateurs loin des zones habitées ou cultivées;
Bonnes pratiques d’exploitation: mise en marche et refroidissement adéquats, obtention d’une
température suffisante avant l’introduction des déchets, utilisation de la bonne quantité de
déchets et de fuel, évacuation régulière des cendres.
Allumer l’incinérateur avec du papier, du bois ou du fuel; au bout de 30 minutes charger avec de
petites quantités de déchets à intervalles réguliers (5-10 minutes). Les déchets humides doivent
être mélangés avec des déchets plus secs. Les conteneurs à piquants/ tranchants doivent être
introduits l’un après l’autre. L’incinérateur doit fonctionner sur de longues périodes (deux heures
minimum). Toujours porter des gants résistants, une protection pour le corps et des lunettes, ainsi
qu’un masque lors de l’évacuation des cendres; pas d’incinération de plastiques PVC ou autres
déchets chlorés.
Maintenance planifiée et régulière: remplacement des éléments défectueux, inspection,
inventaire des pièces détachées; > formation régulière des opérateurs, manuel d’utilisation;
contrôle des émissions. Elles doivent être inférieures aux valeurs limites nationales et conformes
aux recommandations BAT/BEP (Best Available Techniques/ Best Environmental Practices) de
la Convention de Stockholm. Finalement, la combustion en plein air des déchets médicaux
dangereux (incinération non contrôlée dans des fûts ou sur les décharges) sera évitée dans tous
les cas, en raison du risque pour le personnel, dû non seulement à l’émission de gaz toxiques
mais aussi à la combustion imparfaite des déchets infectieux.
L’incinération dans un fût peut toutefois être une solution temporaire, en situation d’urgence, en
attendant une meilleure solution. Dans ce cas, il faudra être attentif à utiliser un fût avec une
bonne alimentation d’air sous le feu de combustion et de protéger le sommet avec un treillis
métallique (contrôle des cendres). Il est important de noter que les techniques d’incinération non
contrôlée dans des fûts, sur les décharges ou dans des incinérateurs à chambre unique sont
rejetées la Convention de Stockholm. Ces techniques doivent être considérées comme
transitoires.
251
18.6.3. Désinfection chimique
La désinfection chimique, utilisée communément dans les établissements sanitaires pour tuer les
micro-organismes sur les équipements médicaux, a été étendue au traitement des déchets de
soins médicaux. Les substances chimiques sont ajoutées aux déchets pour tuer ou inhiber les
agents pathogènes. Cependant les désinfectants utilisés représentent à leur tour un risque pour la
santé de ceux qui les manipulent et un risque de pollution de l’environnement. Ce type de
traitement est surtout adéquat pour le traitement de déchets liquides infectieux comme le sang,
les urines, les excréments ou les canalisations d’hôpitaux. On utilisera, par exemple une solution
à 1% d’eau de Javel (hypochlorite de sodium) ou une solution diluée à 0,5% de chlore actif. Pour
les liquides à forte teneur en protéines comme le sang, une solution non diluée d’eau de Javel est
nécessaire, ainsi qu’un temps de contact de plus de 12 heures. Attention, l’eau de Javel mélangée
avec l’urine forme des gaz toxiques (combinaison chlore et ammoniaque). D’autre part, les
déchets liquides désinfectés au chlore ne doivent pas être évacués dans une fosse septique. Les
autres désinfectants utilisés sont les suivants: la chaux, l’ozone, les sels d’ammonium et l’acide
peracétique.
Le formaldéhyde, le glutaraldéhyde et l’oxyde d’éthylène ne doivent plus être utilisés à cause de
leur toxicité (cancérigène ou sensibilisante). Tous les désinfectants puissants sont des irritants
pour la peau, les yeux et le système respiratoire. Ils doivent être manipulés avec précaution,
notamment avec des équipements de protection individuelle, et stockés correctement. Les
déchets médicaux solides peuvent être désinfectés chimiquement mais ils doivent d’abord être
déchiquetés. Cette pratique pose beaucoup de problèmes de sécurité, et les déchets ne sont
désinfectés qu’en surface. La désinfection thermique devrait avoir la préférence sur la
désinfection chimique pour des raisons d’efficacité et par souci écologique.
18.6.4. Autoclaves
L’autoclavage est un processus thermique à température peu élevée conçu pour mettre la vapeur
saturée sous pression directement en contact avec les déchets pendant un temps suffisant pour les
désinfecter (60 minutes à 121°C et 1 bar). En cas de présence de prions (causant la maladie de
Creutzfeldt-Jakob), on recommande un cycle de 60 minutes à 134°C à cause de leur
exceptionnelle résistance18. Dans tous les cas, il s’agira d’effectuer régulièrement des tests
252
d’efficacité (biologiques ou de température). Sans danger pour l’environnement, l’autoclavage
nécessite dans la plupart des cas l’électricité, et c’est pourquoi il n’est pas toujours adapté au
traitement des déchets dans certaines régions.
Les petits autoclaves sont d’utilisation courante pour la stérilisation des équipements médicaux ;
mais ceux qui sont utilisés pour les déchets de soins médicaux peuvent faire appel à des
installations relativement complexes et chères (avec mélangeur, déchiqueteur et séchoir
incorporés) nécessitant une conception minutieuse, un tri adapté des matériaux et un haut niveau
d’appui au fonctionnement et de maintenance. De plus, les eaux usées doivent être éliminées
avec un soin et un contrôle appropriés. Enfin, les grands autoclaves peuvent nécessiter une
chaudière produisant plusieurs types d’émissions qui doivent faire l’objet de contrôles. Les
déchets sortis de l’autoclave sont des matériaux non dangereux qui peuvent être mis en décharge
avec les déchets municipaux. Cette méthode est souvent utilisée pour prétraiter les déchets
hautement infectieux avant un transport à l’extérieur de l’hôpital.
Avantages
Les déchets ainsi traités deviennent des déchets domestiques non dangereux, fonctionnement
bien connu des établissements sanitaires, technologie écologiquement rationnelle, facilite le
recyclage des plastiques, faible coût d’exploitation.
Inconvénients
Coûts d’installation moyens à élevés (500-100000 francs suisses), besoin d’électricité,
production d’eaux usées contaminées nécessitant un traitement spécial, parfois nécessité d’une
chaudière avec contrôle d’émissions, ne convient pas pour déchets chimiques ou
pharmaceutiques, apparence des déchets inchangée, déchiquetage indispensable pour éviter la
réutilisation, poids des déchets inchangé, odeurs désagréables, présence de produits chimiques
pouvant générer des vapeurs toxiques, lent et prend du temps.
18.6.5. Extracteurs ou destructeurs d’aiguilles
Le CICR ne recommande pas la désolidarisation des aiguilles, ceci pour des questions de
sécurité. Toutefois, dans certains contextes cette pratique est utilisée pour deux raisons
253
principales: en séparant les aiguilles des seringues usagées, on les rend impropres à la
réutilisation; de plus, le volume des déchets piquants/tranchants est réduit. Certains appareils
fonctionnent à l’électricité (destruction par fusion) et ne peuvent pas être largement utilisés dans
les contextes CICR, notamment dans les régions isolées. En outre, ces dispositifs demandent une
maintenance régulière et doivent être manipulés avec soin. Les aiguilles peuvent aussi être
séparées des seringues, juste après l’injection, au moyen de petits appareils qui fonctionnent
manuellement. Les aiguilles sont jetées dans a fosse à piquants/tranchants. Les seringues en
plastique doivent être désinfectées avant d’être éliminées par la filière des déchets domestiques
ou le recyclage des plastiques. Des informations complémentaires sur les extracteurs d’aiguilles
peuvent être obtenues en s’adressant au Program For Appropriate Technology in Health (PATH),
ou sur le site de l’OMS20.
Déchiqueteurs
Les déchiqueteurs coupent les déchets en petits morceaux. Cette technique exige du personnel
compétent pour faire fonctionner l’appareil et l’entretenir, ces appareils rotatifs étant parfois de
type industriel. Ils sont souvent intégrés à des systèmes fermés de désinfection chimique ou
thermique. Il est toutefois possible de fabriquer des déchiqueteurs simples à partir d’un moulin à
grains. Toutefois, en raison du risque pour le personnel lors du fonctionnement de l’appareil,
seuls des déchets désinfectés devraient être ainsi traités. Le déchiquetage, qui permet le
recyclage des matières plastiques et des aiguilles dans certains contextes, sera envisagé lorsque
de grandes quantités d’aiguilles et de seringues sont disponibles, ce qui implique un système
centralisé de collecte et de transport à partir des différents établissements.
18.6.7. Encapsulation
L’encapsulation (ou solidification) consiste à incorporer un petit nombre d’objets ou d’éléments
de matériel dangereux dans une masse de matériau inerte. Le but d’un tel traitement est d’isoler
l’homme et l’environnement de tout danger de contact. L’encapsulation consiste à remplir les
conteneurs avec les déchets, à ajouter un matériau immobilisant et à sceller les conteneurs. On
utilise pour cela soit des boîtes cubiques en polyéthylène de haute densité, soit des fûts
métalliques, remplis aux trois quarts avec les déchets perforants, les résidus chimiques ou
pharmaceutiques, ou les cendres de l’incinérateur. Les conteneurs ou les boîtes sont ensuite
254
remplis d’un matériau tel que de la mousse plastique, du sable bitumineux, de la chaux, du
mortier de ciment ou de l’argile. Après séchage, le conteneur est hermétiquement fermé et
éliminé dans une décharge ou une fosse d’enfouissement. Exemple de proportions
recommandées: 65% déchets pharmaceutiques, 15% chaux, 15% ciment, 5% eau. Le principal
avantage d’un tel procédé est de réduire très efficacement le risque d’accès des récupérateurs aux
déchets dangereux. L’encapsulation des déchets perforants n’est généralement pas considérée
comme une solution durable. L’encapsulation des déchets perforants ou des vaccins à éliminer
pourrait cependant être envisagée de manière temporaire, dans des camps ou lors de campagnes
de vaccination.
18.6.8. Décharge, fosse d’enfouissement
L’élimination des déchets de soins médicaux non traités par dépôt dans une décharge non
contrôlée n’est pas recommandée et ne doit être utilisée que comme option de dernier recours. Le
dépôt dans une décharge contrôlée est possible, mais certaines précautions doivent être prises: il
est important que les déchets de soins médicaux soient rapidement recouverts. Une technique
consiste à creuser une tranchée jusqu’au niveau du sol où sont enfouis les vieux déchets
municipaux (plus de 3 mois) et d’ensevelir immédiatement après les déchets médicaux déposés à
ce niveau sous une couche de deux mètres de déchets municipaux frais. Les éléments essentiels à
prendre en compte dans la conception et l’utilisation d’une décharge contrôlée sont les suivants :
accès contrôlé et limité; présence de personnel compétent; planification des zones de dépôt;
imperméabilisation du fond de la décharge; nappe phréatique à plus de 2 m de profondeur au-
dessous du fond de la décharge; pas de source d’eau potable ou puits à proximité; pas de dépôt
de produits chimiques; couverture journalière des déchets et contrôle des vecteurs (insectes,
rongeurs, etc.); couverture finale pour éviter l’infiltration des eaux de pluie; collecte et
traitement des lixiviats.
Lors de l’utilisation d’une décharge municipale, il s’agira, pour l’ingénieur eau et habitat,
d’inspecter les lieux avant d’y déposer des déchets médicaux dangereux. On pourrait aussi
utiliser une fosse d’enfouissement spécialement construite, de préférence sur le site de l’hôpital.
Idéalement, la fosse devrait être enrobée de matériaux à faible perméabilité, tels que l’argile,
pour empêcher la pollution des eaux souterraines peu profondes, et clôturée pour que les
255
récupérateurs d’ordures n’y accèdent pas. Les déchets de soins médicaux doivent être
immédiatement ensevelis sous une couche de terre après chaque déchargement. Pour une
protection sanitaire accrue (en cas d’épidémie, par exemple) ou pour la suppression des odeurs, il
est suggéré que de la chaux soit versée sur les déchets. La fosse devrait être scellée une fois
remplie.
18.6.9. Évacuation de déchets liquides dans les eaux usées
En règle générale, les eaux usées ne sont pas une voie d’élimination des produits chimiques. Il
est formellement interdit de diluer des rejets pour les faire passer en dessous des seuils
d’exemption en vigueur dans le pays. Les données scientifiques ou légales en matière de seuils
d’exemption sont rares. En règle générale, les liquides de développement photographique ne
devraient pas être mis à l’égout. En effet, ils contiennent des substances toxiques, voire
cancérigènes (argent, hydroquinone, formaldéhyde). S’il n’y a pas de possibilité de recyclage par
une entreprise agréée, de petites quantités peuvent être mises exceptionnellement à l’égout dans
les limites d’exemption décrites ci-dessus. Les bains de fixation et de développement seront
mélangés et stockés pendant un jour (neutralisation). Puis ils seront dilués (1: 2) et vidés
lentement dans l’évier.
Les déchets pharmaceutiques non dangereux peuvent en principe être mis à l’égout (sirops,
vitamines, gouttes pour les yeux, etc.) si permis par la régulation nationale. Les déchets
biologiques liquides (petites quantités de sang, liquides de rinçage du bloc opératoire, etc.)
peuvent être mis à l’égout sans prétraitement si le patient ne présente pas de maladie infectieuse.
Sinon, ils seront d’abord inactivés: de préférence par autoclave, sinon par désinfection chimique
(eau de Javel non diluée ou dioxyde de chlore, temps de contact supérieur à 12 h). Dans les cas
d’utilisation d’une fosse septique, il sera important de limiter la quantité de désinfectant ou
biocide (eau de Javel, argent, etc.). Ces substances peuvent, en effet, perturber l’efficacité de la
digestion biologique. Les sacs de sang périmés ne doivent pas être mis à l’égout. Ils doivent être
incinérés à haute température (plus de 1100°C) ou autoclaves. En l’absence de telles
installations, ils doivent être déposés dans une fosse d’enfouissement. Dans tous les cas, la
réglementation nationale devra être respectée là où elle s’avérerait plus stricte que les
recommandations générales décrites ci-dessus.
256
CHAPITRE 19. L'INVENTAIRE PHYSIQUE DANS LES ETABLISSEMENTS DE
SOINS DE SANTE
19.1. Les inventaires
L’inventaire est le décompte périodique des quantités de marchandises stockées. Il permet de
garantir l’exactitude des chiffres sur les différents stocks. A la différence d’un décompte annuel
des quantités, l’inventaire peut être permanent ou tournant.
19.1.1. Principe de l’inventaire
o Déclenchement : l’inventaire peut être déclenché par une demande formelle du décompte
des articles suivant des listes fournies à des périodes définies, ou simplement après
constat d’une anomalie dans les stocks.
o Déroulement : comptage des quantités exactes disponibles ; analyse des écarts (écarts sur
le nombre de références et écarts de quantités) ; vérification et validation des nouvelles
valeurs ;
o Fin : mise à jour des quantités dans le logiciel de gestion des stocks. Ces mises à jour font
l’objet de mouvements d’entrée ou de sortie marchandise selon la nature de l’écart. La
régularisation de ces écritures est effectuée par le service financier et comptable, après
valorisation des stocks.
19.2. Méthodologie d’un inventaire physique
L'inventaire physique des stocks répond à la fois à un besoin stratégique et légal pour
l’entreprise. A des périodes bien planifiées, et obligatoirement à la clôture d’un exercice, chaque
entreprise est tenue d’effectuer un inventaire de ses stocks. Le but étant de s’assurer que ces
derniers reflètent les quantités et les valeurs fournies par le logiciel de gestion. Afin d’éviter la
charge de travail que provoque un inventaire annuel, le choix est très souvent porté sur un
système d’inventaire tournant qui lui, permet une vérification des stocks par lots ou par tranche,
avec une périodicité moins longue.
257
Le décompte des quantités en stock porte sur l’ensemble des éléments constitutifs du
stock faisant partie du patrimoine de l'entreprise quel que soient leur nature ou leur état dans la
chaîne de fabrication :
o Les stocks de production (matières premières, en-cours de fabrication, produits semi-
ouvrés, produits finis) ;
o Les stocks hors production (pièces de rechange, consommables autres, emballages …);
o Les stocks externes placés chez les partenaires.
Pour des besoins spécifiques d’analyse, la loi de Pareto (20/80) et la méthode ABC incitent
souvent à une exécution partielle des inventaires sur une catégorie bien précise de stock.
Cependant, d’un point de vue légal, l’exécution d’un inventaire doit inclure tous les éléments du
stock, même ceux qui sont considérés comme non significatifs de par leur valeur minime,
projetée par les indicateurs de gestion des stocks.
19.2.1. Préparation de l’inventaire
La préparation d’un inventaire tournant ou annuel doit être faite sur la base d’une procédure
écrite. La procédure d'inventaire a pour but de recenser toutes les difficultés susceptibles d'être
rencontrées pendant l’exécution de l’inventaire et de prévoir pour chacune d’elles des solutions
immédiates et appropriées. Cette procédure doit entre autre expliquer :
o Buts de l’inventaire (régularisation totale des stocks, inventaire partiel pour optimisation
des coûts, contrôle de routine…) ;
o Le programme d’exécution de l’inventaire (date, horaires, périodicité). Pour un inventaire
tournant par exemple il faut définir la régularité des comptages (articles de classe A : 1
fois par trimestre, articles de classe B : 2 fois par an, articles de classe C : uniquement en
fin d’exercice …) ;
o Le plan du site de stockage avec un découpage dont chaque zone correspond à un nombre
de référence précis. C'est-à-dire calibré pour une équipe de comptage et pour un délai
fixé ;
258
o Le nombre de personnes par équipe de comptage (il convient de mettre en place un
nombre de personnes suffisant pour réaliser l'inventaire dans les délais impartis pour une
zone) ;
o Le nombre de zones par équipe de comptage;
o Le formulaire utilisé pour le relevé des quantités. Le stock théorique ne doit en aucun cas
figurer sur ce document. Ce document doit présenter les articles par emplacement. En
effet, les inventaires par emplacement plus simple à mettre en œuvre sont généralement
préférés à d’autres procédés. Ils facilitent aussi la responsabilisation des acteurs par
zone ;
o Les règles de gestion des écarts ;
o Les règles de validation et de saisie des données
L'organisation des inventaires varie d’une entreprise à l’autre et reste influencée par la taille mais
aussi de la nature des stocks à inventorier. Toutefois, les règles suivantes doivent être examinées
afin d’assurer la fiabilité des relevés de comptage :
o Avoir des lieux de stockage clean. Ce qui demande une préparation avant le passage des
équipes de comptage. Il faut au préalable s’assurer que les articles sont bien rangés et
facilement identifiables par des étiquettes ou un marquage lisible et compris. En faisant
précéder les inventaires par une campagne 5S, on limite la tâche aux seuls articles
essentiels. En présence d’un entrepôt mixte, il faut bien sûr prévoir la séparation des
stocks faisant partie du patrimoine de l’entreprise et les stocks appartenant à des tiers.
o Faire une mise en forme appropriée du formulaire de comptage. Pour le cas
particulier d’un inventaire par emplacement, il est toujours préférable, même si ce dernier
est partiel (Classe A, B ou C), de faire figurer sur la feuille de relevé tous les articles d’un
emplacement donné. Ceci permettra de gérer à la fois les écarts de référence et les écarts
de quantité, sans qu’il y ait besoin de prendre des notes sur un second document. Si le
stock est tenu de façon informatisée, il est recommandé d’établir des listes par
emplacement et sur lesquels sont déjà indiquées les références des articles en stock et les
unités de comptage (car les erreurs découlant d'une imprécision à ce niveau peuvent être
très significatives). Il faut absolument omettre de cette liste les quantités théoriques.
259
o Former les équipes. Pour des raisons de fiabilité, l'inventaire ne doit pas être réalisé par
les seules personnes ayant la charge du magasinage. il est utile de faire participer des
collaborateurs d'autres services, notamment, les comptables, les acheteurs, les vendeurs et
les techniciens de maintenance pour la connaissance qu’ils ont des articles.
o La procédure d’inventaire doit d'être communiquée et expliquée aux équipes, avec un
accent particulier porté sur la prise de note lors du comptage. Il faut préciser tous les
éléments à rapporter, notamment, ceux liés aux caractéristiques des articles (couleur,
unité stockée, poids, volume, emplacement, état physique …).
19.2.2. Exécution des inventaires et gestion des écarts
Durant toute la période couvrant le déroulement de l’inventaire, les exigences suivantes sont à
suivre :
o Suspension de toute activité de production durant l’inventaire des en-cours et des stocks
de produits semi ouvrés ;
o Arrêt de toutes les expéditions ou réceptions dans les magasins de produits finis et de
matières premières;
o Marquage des références comptées ou des emplacements visités. Cette action a pour but
d’éviter un double comptage des articles, et de faciliter l’identification de ceux qui
n’auraient pas été pris en compte durant l’opération d’inventaire ;
o Numérotation des fiches ou liste de comptage. Les feuilles de comptage ainsi numérotées
sont imprimées à l’unité (pas de photocopies) ;
o Répartition claire des listes par équipe. Il faut surtout éviter que des personnes d’une
même équipe ne se retrouvent en train de compter deux fois les mêmes pièces. D’autre
part, il est important de pouvoir identifier la personne qui a remplie une liste donnée;
o Recomptage des références ayant présenté des écarts significatifs avant validation des
quantités comptées.
Dans un processus d’amélioration de la gestion des stocks, il convient de rechercher les raisons
des écarts constatés, et de proposer des solutions adaptées pour éviter un renouvellement de la
situation.
260
19.3. Les types d’inventaires physiques (Inventaire tournant, inventaire permanent et
inventaire annuel).
Afin d’assurer une bonne gestion des stocks et de garantir la fiabilité permanente des fiches
articles, il faut faire :
o Un bon référencement des articles ;
o Une bonne organisation des familles et sous-famille des articles ;
o Un adressage juste dans les zones de stockage ;
o Un tableau de bord de suivi des stocks,
o Un planning et une procédure d’inventaire.
L’inventaire est le décompte manuel des quantités de marchandises stockées. Le but principal de
ce décompte est de faire une comparaison entre le stock théorique (celui fourni par le logiciel) et
le stock physique, afin de desceller les différences de quantités ; les erreurs d’adressage ; les
stocks dormants … Les opérations d’inventaire sont généralement effectuées sous la supervision
du supply chain manager, du responsable de production ou du responsable de distribution. Les
magasiniers, associés à des personnes formées pour la circonstance accomplissent le décompte
physique des quantités. Le contrôle des écarts, la régularisation et la validation des données sont
faits par des contrôleurs de gestion (internes et/ou externes à l’entreprise). L’inventaire peut être
effectué sur la totalité des articles stockés, ou sur des catégories ou des classes
d’articles sélectionnées sur la base de critères propres à chaque gestionnaire. Selon la fréquence
de décompte, on distingue trois types d’inventaires : l’inventaire permanent, l’inventaire tournant
et enfin l’inventaire annuel.
19.3.1. L’inventaire permanent
L’inventaire permanent est le décompte des quantités disponibles en stock immédiatement après
chaque entrée marchandise et chaque sortie marchandise. C’est une méthode d’inventaire
adaptée particulièrement pour les stocks dont les quantités par référence sont petites et les unités
stockées faciles à dénombrer. Les logiciels qui offrent la possibilité d’effectuer de telles écritures
donnent lieu à deux opérations de saisie à chaque occasion :
261
o Lors d’une entrée marchandise : saisie des quantités entrées et saisie du stock final
o Lors d’une sortie marchandise : saisie des quantités sorties et saisie du stock restant.
Des listes regroupant les écarts (écarts positifs et écarts négatifs) sont automatiquement générées.
Après vérification, les stocks sont régularisés. Il est ici bien entendu que les documents utilisés
pour les entrées marchandises (bon de réception) et ceux utilisés pour les sorties marchandises
(Listes de prélèvement, bon de sortie …) soient adaptés pour permettre l’enregistrement manuel
de ces écritures (une colonne pour les quantités reçues ou sorties et une colonne pour les stocks
disponibles après opération). L’inventaire permanent présente l’avantage d’assurer en
permanence des écritures justes. Chaque écart constaté est immédiatement corrigé. Son point
faible réside cependant sur sa lourdeur. En effet, lorsque le nombre de référence est élevé, où
simplement l’activité du magasin haute, la quantité de travail de saisie que cela représente est
énorme.
19.3.2. L’inventaire annuel
L’inventaire annuel est le comptage de toutes les quantités en stock et dans tous les magasins à la
fin de chaque exercice comptable. Il est réclamé par les contrôleurs financiers lors du calcul des
soldes de gestion. Au Cameroun, nombreuses entreprises l’exécutent au courant de chaque mois
de décembre. Compter les quantités de toutes les références enregistrées est un travail fastidieux,
qui nécessite une bonne organisation des équipes, une bonne préparation du personnel de
comptage et une célérité dans l’analyse des écarts. L’inventaire physique annuel s’entend parfois
sur plusieurs jours. Au delà de trois jours de comptage, la fatigue commence s’installer.
C’est sur ce point que réside la faiblesse d’un inventaire général annuel. Il nécessite le renfort
des équipes par des personnes parfois n’ayant aucune conscience des conséquences que peuvent
apporter les erreurs de comptage. Si ce personnel n’est pas suffisamment bien formé, assez
motivé, la fiabilité de l’inventaire devient incertaine et la proportion des anomalies à étudier
risque d’être élevée. L’inventaire annuel exige parfois l’arrêt des opérations durant toute la
période de comptage. C’est une situation coûteuse pour l’entreprise.
262
19.3.3. L’inventaire tournant
L’inventaire tournant est le comptage périodique et planifié des stocks sur l’année. Dans la
pratique, il se révèle comme une meilleure alternative aux inventaires permanent et annuel. Avec
un inventaire tournant, des listes d’articles classés sont fournies à des périodes bien définies et le
décompte des quantités disponibles pour chacune des listes se fait plusieurs fois durant l’année.
Les inventaires tournant permettent particulièrement de :
o Alléger, voire supprimer la pratique d’un inventaire annuel (trop lourd, pénible et très
coûteux lorsque l’arrêt des opérations s’avère indispensable durant cette période) ;
o Eviter la rupture des stocks critiques. Ce sont des articles dont le manque engendre des
conséquences graves sur les opérations (arrêt de la production, goulets d’étranglement,
pertes des ventes, annulation de commandes…) ;
o Eviter de conserver trop longtemps les erreurs d’écritures.
Tout ceci sous-entend bien sûr que le décompte concerne en priorité les articles ayant subit soit
un mouvement d’entrée marchandise, soit un mouvement de sortie marchandise durant la
période. En règle générale, les articles faisant l’objet d’un inventaire tournant ne sont pas
sélectionnés de façon aléatoire. Plusieurs techniques peuvent être utilisées pour générer ces
listes. Les techniques décrites ci-dessous ne sont pas exclusives les unes des autres. Il est même
fréquent que l’on les combine dans le même magasin :
o La classification ABC . L’élément principal de cette classification est la valeur financière
du stock. Les inventaires tournants peuvent par exemple se concentrer sur articles de la
classe A, qui à eux seuls représentent environ 80% de la valeur totale du stock ;
o La sélection des stocks critiques de production. L’élément clé de sélection est
l’importance de chaque article dans la production ou les opérations. Dans ce cas, la valeur
financière de ces derniers est mise au second plan. Le but du comptage périodique de
cette catégorie d’articles est d’éviter à tout prix les ruptures de stock dont les
conséquences sur les opérations sont toujours graves ;
263
o Le découpage des zones de stockage. L’ensemble des articles du magasin est compté au
moins deux fois en une année. L’inventaire se fait d’une zone de stockage à une autre
suivant un calendrier.
o La classification des familles d’articles. Là aussi, l’ensemble des articles du magasin est
compté au moins deux fois durant l’année. L’inventaire se fait d’une famille d’article à
une autre suivant un calendrier.
La périodicité de l'inventaire tournant est déterminée en fonction de l’importance des stocks
concernés et de la technique de découpage utilisée. Par exemple si l’on utilise la classification
ABC, les fréquences assignées peuvent être de 12 rotations/an pour les articles de la classe A, 6
rotations/an pour ceux de la classe B et 1 seule rotation pour la classe C. Les inventaires par
zones de stockage ou par famille d’articles suivront simplement un cycle de comptage régulier.
264
CHAPITRE 20. LES MARCHES PUBLICS DE BIENS ET DES SERVICES
20.1. Introduction
Les marchés publics ont une importance économique considérable au plan tant national
qu'international, et représentent une part significative du PIB national. Sur le plan interne, la
passation de marchés publics de biens et de services par les organismes publics permet d'obtenir
les intrants indispensables qui permettent aux gouvernements d'assurer les services publics et de
remplir d'autres tâches. Les systèmes de marchés publics ont une incidence significative sur
l'efficience de l'utilisation des fonds publics et, plus généralement, sur la confiance du public
dans le gouvernement et la bonne gestion des affaires publiques. L'obtention d'une bonne
efficacité économique, l'accès du public à l'information relative aux marchés publics, et des
chances équitables pour les fournisseurs de concourir pour les marchés publics, sont autant de
conditions essentielles d'un régime de marchés publics performant.
Comme les marchés publics de biens et de services représentent une part importante du marché
d'un pays pour les fournisseurs étrangers, les marchés publics ont aussi un poids très important
dans les échanges internationaux, et ces marchés peuvent intéresser les fournisseurs étrangers au
même titre que les fournisseurs nationaux. À cet égard, les principes de transparence et de
concurrence équitable et efficace mentionnés plus haut gardent toute leur pertinence dans le
contexte international. Or, jusqu'à un passé récent, les marchés publics ont été en fait exclus de
l'application des principales règles commerciales multilatérales dans le cadre du GATT et de
l'OMC. Dans l'Accord général sur les tarifs douaniers et le commerce, négocié initialement en
1947, les marchés publics étaient expressément exclus de l'obligation fondamentale de traitement
national. Plus récemment, les marchés publics ont encore été exclus des principaux engagements
en matière d'accès aux marchés prévus dans l'Accord général sur le commerce des services. Au
fil du temps, les Membres du GATT et de l'OMC ont donc cherché des moyens de traiter la
question des marchés publics dans le système commercial multilatéral. Il en est résulté trois
domaines d'activité principaux:
(a) L'Accord plurilatéral sur les marchés publics (dit l'“AMP”);
265
(b) des négociations sur les marchés publics dans le domaine des services en application de
l'article XIII:2 de l'AGCS; et
(c) les travaux sur la transparence des marchés publics dans le cadre du Groupe de travail
créé par la Conférence ministérielle de Singapour en 1996.
20.2. Principaux aspects des travaux sur les marchés publics à l'OMC
Les trois principaux domaines couverts par les travaux de l'OMC sur les marchés publics, bien
que complémentaires, présentent aussi des différences significatives. Chaque domaine d'activité
a ses caractéristiques propres, s'agissant par exemple du type de travail effectué, des principes
fondamentaux, du champ d'application et de la nature de la participation des Membres de l'OMC.
Le tableau ci après en donne le résumé:
Les trois principaux domaines couverts par les travaux sur
les marchés publics à l'OMC
Accord plurilatéral sur les
marchés publics
Accord général sur le
commerce des services
Groupe de travail de la
transparence des marchés
publics*
Type de travail Administration de l'Accord
de l'OMC existant
Négociations fondées sur
l'article XIII:2 de l'AGCS
Étude et élaboration des
éléments à inclure dans un
accord approprié
Principes
fondamentaux
Transparence et non
discrimination
Transparence et
éventuellement non
discrimination
Transparence seulement (les
préférences ne sont pas
affectées)
Champ de
travail
Marchandises et services, y
compris les services de
construction
Services uniquement Pratiques de passation des
marchés publics
Participation Plurilatérale
(tous les Membres de l'OMC
ne sont pas Parties)
Multilatérale
(tous les Membres de
l'OMC sont concernés)
Multilatérale
(tous les Membres de
l'OMC sont concernés)
266
20.3. L'Accord plurilatéral sur les marchés publics
20.3.1. Aperçu du contexte de l'élaboration de l'AMP
Des initiatives visant à soumettre les marchés publics à des règles convenues au plan
international ont été antérieurement prises dans le cadre de l'OCDE. Cette question à été incluse
dans les négociations commerciales en cours du Tokyo Round en 1976. En conséquence, le
premier Accord relatif aux marchés publics a été signé en 1979 et est entré en vigueur en 1981.
Cet accord concernait seulement les entités du gouvernement central et les marchés de
marchandises. Il a été modifié en 1987 et cette version modifiée est entrée en vigueur en 1988.
Parallèlement au Cycle d'Uruguay, les Parties à l'Accord ont mené des négociations pour élargir
son champ d'application aux marchés passés par les gouvernements sous-centraux, d'autres
entreprises et aux secteurs des services et des services de construction. À la suite de ces
négociations, l'Accord sur les Marchés Publics (1994) (‘AMP’) a été signé à Marrakech le
15 avril 1994, en même temps que l'Accord instituant l'OMC.
L'AMP est entrée en vigueur le 1er janvier 1996. Selon les estimations, il a conduit à un
décuplement de la valeur des marchés publics soumis à la concurrence internationale
conformément à ses règles, par rapport à la valeur annuelle approximative des marchés publics
couverts par l'Accord du Tokyo Round entre 1990 et 1994, soit 30 milliards de dollars EU. La
valeur des marchés soumis à l'Accord a considérablement augmenté depuis, en raison de la
croissance économique, de l'inflation ainsi que de l'extension du champ d'application et du
nombre de Parties à l'Accord. En décembre 2011, une Décision sur les résultats de la
renégociation de l'Accord, qui durait depuis plus de dix ans, a été prise au niveau ministériel à
Genève. Cette décision politique a été confirmée, le 30 mars 2012, par l'adoption formelle de la
Décision sur les résultats des négociations au titre de l'article XXIV:7 de l'Accord sur les
marchés publics (GPA/113).
20.3.2. Nature et teneur de l'Accord
L'AMP est un accord plurilatéral aux termes de l'accord de l'OMC, ce qui veut dire que tous les
Membres de l'OMC ne sont pas liés par lui. Il comporte les éléments suivants:
267
traitement national et non discrimination pour les fournisseurs des Parties à l'Accord pour
les marchés visés de marchandises, de services et de services de construction, spécifiés
dans les listes de chaque Partie et sous réserve des diverses exceptions et exclusions qui y
sont indiquées;
transparence et aspects procéduraux du processus de passation des marchés, en général,
dont l'objet est de faire en sorte que les marchés visés par l'Accord soient passés de façon
transparente, dans le respect des règles de la concurrence, et sans discrimination à l'égard
des marchandises, services ou fournisseurs des autres Parties;
transparence des informations relatives aux marchés publics;
modifications et rectifications apportées aux engagements des Parties sur les produits et
services visés;
l'existence de procédures d'examen internes des contestations émanant de fournisseurs et
la nature de ces procédures, que toutes les Parties à l'Accord doivent mettre en place;
l'application du Mémorandum d'accord de l'OMC sur le règlement des différends dans ce
domaine;
l'accession à l'Accord à d'autres membres de l'OMC; et
un “programme incorporé” en vue de l'amélioration de l'Accord, de l'élargissement de son
champ d'application et de l'élimination des mesures discriminatoires restantes par de
nouvelles négociations.
À l'heure actuelle, l'AMP est le principal instrument à l'OMC qui définisse un cadre pour la
conduite des échanges internationaux dans le domaine des marchés publics entre pays
participants. On peut considérer en outre qu'il sert des objectifs plus larges ayant trait à la bonne
gouvernance et à l'obtention d'une bonne efficacité économique dans les régimes de marchés
publics nationaux.
20.3.3. Parties à l'Accord et observateurs
À l'heure actuelle, 42 Membres de l'OMC sont visés par l'Accord sur les marchés publics. Ces
Membres sont les suivants: l'Arménie, le Canada; les Communautés européennes, y compris
leurs 27 États membres; les États-Unis; Hong Kong, Chine; l'Islande; Israël; le Japon; la Corée;
268
le Liechtenstein; le Royaume des Pays-Bas en ce qui concerne Aruba; la Norvège; Singapour, la
Suisse et le Taipei chinois.
Vingt-deux autres Membres de l'OMC ont le statut d'observateur au titre de l'Accord. Ces
Membres sont les suivants: Albanie, Royaume d'Arabie Saoudite, Argentine, Australie, Bahreïn,
Cameroun, Chili, Chine, Colombie, Croatie, Géorgie, Inde, Jordanie, Moldova, Mongolie,
Nouvelle-Zélande, Oman, Panama, République kirghize, Sri Lanka, Turquie et Ukraine. En
outre, quatre organisations intergouvernementales, à savoir le Fonds monétaire international
(FMI), le Centre du commerce international CNUCED/OMC, l'Organisation de coopération et de
développement économiques (OCDE) et la Conférence des Nations Unies sur le commerce et le
développement (CNUCED) ont également le statut d'observateur auprès du Comité des marchés
publics de l'OMC, qui administre l'Accord.
20.3.4. Accession à l'Accord
L'accession à l'Accord sur les marchés publics est ouverte à tous les gouvernements Membres de
l'OMC (article XXIV). Le processus d'accession comporte des négociations sur les questions de
champ d'application (en particulier, sur l'“offre au titre de l'Appendice I” de la Partie accédante)
et la vérification de la compatibilité de la législation nationale de la Partie accédante avec les
normes et les prescriptions de l'AMP. À l'heure actuelle, neuf Membres de l'OMC ont entamé
leur processus d'accession à l'Accord sur les marchés publics: Albanie, Chine, Géorgie, Jordanie,
Moldova, Oman, Panama, République kirghize et Ukraine. En outre, six autres Membres de
l'OMC ont inscrit des dispositions concernant l'accession à l'Accord dans leurs protocoles
d'accession à l'OMC respectifs. Ces autres Membres sont l'Arabie saoudite, la Croatie, l'ex-
République yougoslave de Macédoine (ERYM), la Mongolie, le Monténégro et la Fédération de
Russie.
20.4. Négociations au titre de l'article XIII de l'AGCS
L'article XIII: de l'Accord général sur le commerce des services (AGCS) dispose que les marchés
publics de services ne sont assujettis ni à la clause de la nation la plus favorisée de l'AGCS
(article II) ni aux engagements spécifiques en matière d'accès aux marchés (article XVI) et de
traitement national (article XVII). Au titre de l'AGCS, les Membres de l'OMC ne sont donc pour
269
le moment assujettis à aucune obligation concernant l'accès aux marchés ou le non
discrimination dans le domaine des marchés publics de services. Le paragraphe 2 de
l'article XIII de l'AGCS indique ensuite que des négociations multilatérales sur les marchés
publics de services auront lieu dans un délai de deux ans à compter de la date d'entrée en vigueur
de l'Accord.
Un Groupe de travail des règles de l'AGCS a été créé en mars 1995 par le Conseil du commerce
des services pour mener à bien, entre autres, le mandat de négociation figurant dans l'AGCS en
ce qui concerne les marchés publics de services. L'article XIII de l'AGCS ne précise pas de date
pour l'achèvement des négociations. Cependant, les Lignes directrices et procédures pour les
négociations sur le commerce des services, adoptées en mars 200, par le Conseil du commerce
des services réuni en Session extraordinaire, indiquent que les Membres viseront à mener à bien
les négociations dans les différents domaines de l'élaboration des règles, y compris ceux qui sont
prévus à l'article XIII, avant que les négociations du Cycle de Doha sur les engagements
spécifiques ne soient achevées.
Les Membres de l'OMC ont des avis divergents quant à la portée du mandat de négociation
énoncé à l'article XIII. D'aucuns estiment que les négociations prévues dans le cadre de ce
mandat peuvent englober l'accès aux marchés et la non discrimination ainsi que la transparence
et d'autres questions de procédure. D'autres ne partagent pas cette interprétation, estimant que
l'article XIII exclut le traitement NPF, l'accès aux marchés et le traitement national du champ de
négociations prescrites par le mandat. La Déclaration ministérielle adoptée par la Conférence
ministérielle de Hong Kong en décembre 2005 énonçait ce qui suit au sujet des travaux
concernant les marchés publics prévus dans l'AGCS: “Les Membres devraient engager des
discussions plus ciblées et, dans ce contexte, mettre davantage l'accent sur les propositions des
Membres, conformément à l'article XIII de l'AGCS”.
20.5. Groupe de travail de la transparence des marchés publics
À la Conférence ministérielle de Singapour de 1996, les Ministres ont décidé d'établir un groupe
de travail chargé d'effectuer une étude sur la transparence des pratiques de passation des marchés
publics, en tenant compte des politiques nationales et, sur la base de cette étude, d'élaborer des
270
éléments à inclure dans un accord approprié. Le Groupe de travail de la transparence des
marchés publics établi pour accomplir ce mandat a commencé ses travaux en 1997 en examinant
les dispositions relatives à la transparence figurant dans les instruments internationaux existants
et les pratiques nationales. Il a ensuite élaboré et mené à bien une étude de 12 questions (‘les 12
points de la Liste récapitulative du Président’ se rapportant à un éventuel accord sur la
transparence des marchés publics, qui couvre les quatre domaines d'étude généraux suivants:
(i) la définition des marchés publics et la portée et le champ d'application d'un éventuel
accord;
(ii) les éléments de fond d'un éventuel accord sur la transparence des marchés publics, y
compris les différents aspects de l'accès aux informations générales et spécifiques sur les
marchés publics et les questions de procédure;
(iii) les mécanismes garantissant le respect de la mise en œuvre d'un éventuel accord; et
(iv) les questions concernant les pays en développement, y compris le rôle du traitement
spécial et différencié ainsi que l'assistance technique et le renforcement des capacités.
20.6. Coopération technique et traitement spécial et différencié
Dans l'AMP, un article distinct régit le traitement spécial et différencié pour les pays en
développement, l'assistance technique et le renforcement des capacités. Par exemple, les pays en
développement peuvent continuer d'utiliser des opérations de compensation spécifiquement
négociées dans leur procédure de passation des marchés après leur accession à l'Accord. Les
dispositions en matière de traitement spécial et différencié ont été clarifiées et sur certains points
élargies dans le texte provisoirement accepté de l'Accord, en vue de le rendre plus intéressant et
accessible pour les pays en développement et les pays les moins avancés.
Conformément à la Déclaration ministérielle de Doha, qui souligne la nécessité de “[tenir]
compte des priorités des participants en matière de développement, spécialement celles des pays
les moins avancés participants”, le Groupe de travail de la transparence des marchés publics a
étudié de manière approfondie les incidences sur le plan du développement d'un accord éventuel
dans ce domaine. Le mandat de Doha reconnaissait également qu'il fallait intensifier l'assistance
271
technique et le renforcement des capacités et contenait un engagement de fournir cette assistance
à la fois pendant les négociations et après leur conclusion.
Le Secrétariat de l'OMC a un programme substantiel d'activités d'assistance technique (AT) dans
le domaine des marchés publics, dans le cadre de son plan global d'assistance technique. Ces
activités sont souvent menées en coopération avec d'autres organisations internationales, des
organismes régionaux, des organismes spécialisés de Membres de l'OMC et des établissements
universitaires. Ces activités s'inscrivent dans quatre grandes catégories: des ateliers régionaux, un
atelier axé sur l'AMP (qui se réunit généralement à Genève); le volet marchés publics des
programmes de coopération technique plus généraux de l'OMC comme les cours de politique
commerciale; et les séminaires nationaux sur les marchés publics sur demande des membres
intéressés de l'OMC.
Ces activités ont pour principaux objectif:
(i) de sensibiliser davantage les participants aux concepts et principes essentiels dans le
domaine des marchés publics;
(ii) de les familiariser avec les activités et les instruments pertinents de l'OMC, y compris
l'Accord sur les marchés publics; et
(iii) de faciliter l'élaboration des politiques et la prise de décisions dans ce domaine aux
niveaux national et régional.
Les ateliers régionaux couvrent, par cycles de deux ans, tous les pays en développement et toutes
les économies en transition. Ils traitent des marchés publics dans leurs rapports plus larges avec
le commerce, y compris les faits nouveaux dans les régions et au niveau national. Pendant le
cycle 2005/2006, des activités régionales ont été entreprises pour:
i) les pays arabes et du Moyen Orient;
ii) les pays de la région Asie Pacifique;
iii) les pays des Caraïbes;
iv) les pays d'Europe centrale et orientale et d'Asie centrale;
v) les pays anglophones d'Afrique;
vi) les pays francophones d'Afrique; et
272
vii) les pays d'Amérique latine.
Ces ateliers traitent aussi bien de l'Accord sur les marchés publics que d'aspects plus généraux du
processus de passation des marchés. L'Atelier sur l'AMP a lieu chaque année à Genève à
l'intention des candidats à l'accession à l'Accord, de tous les observateurs et d'autres membres
intéressés de l'OMC. Il diffère des activités régionales en ce qu'il met particulièrement l'accent
sur l'AMP lui même et qu'il est adapté, en particulier, aux intérêts des Membres de l'OMC qui
sont en cours d'accession à l'Accord se sont engagés à demander, à terme, leur accession ou
souhaite autrement en apprendre plus sur l'AMP.
Des séminaires nationaux sur les marchés publics sont organisés par le Secrétariat à l'intention
des Membres de l'OMC individuellement, à leur demande. L'intérêt de ces séminaires est qu'ils
peuvent être adaptés aux besoins particuliers du Membre de l'OMC qui les demande et qu'ils
peuvent être ouverts à davantage de participants nationaux. Le programme d'assistance technique
du Secrétariat dans le domaine des marchés publics suppose une coopération importante avec
d'autres organisations internationales, organismes régionaux, organismes spécialisés des
Membres de l'OMC et établissements universitaires. Ces organisations et organismes ont été
notamment la Banque mondiale, la CNUDCI, l'OCDE, les gouvernements nationaux de plusieurs
Membres de l'OMC, les pays ayant le statut d'observateur à l'OMC dans les régions concernées,
et d'autres institutions.
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