Gouvernance et audit externe légal

8/3/2019 Gouvernance et audit externe lgal

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GOUVERNANCE ET AUDIT

EXTERNE LEGAL :

une approche historique compare

travers lobligation de reddition des

comptes

David CARASSUSMatre de confrences en Sciences de Gestion

Universit de Pau et des Pays de lAdour IAE / CREG

Domaine universitaire BP 575 64 000 PAU

[email protected] http:/www.univ-pau.fr/~carassus

Georges GREGORIO

Matre de confrences en Sciences de Gestion

Universit de Pau et des Pays de lAdour IAE / CREG

Domaine universitaire BP 575 64 000 PAU

[email protected]


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Communication aux 9mes journes dhistoire de la comptabilit et du management mars 2003

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Les scandales financiers rptition, les tats comptables irrguliers de certaines socits

cotes et leffondrement boursier de ces derniers mois ont cr un vritable traumatisme au

plan international. Les premires ractions, venues des Etats-Unis, lieu de la plupart des

affaires actuelles, exigent, par exemple pour la SEC le 27 juin 2002, que les directeurs

gnraux et financiers des grandes socits cotes certifient en prtant serment la sincritdes comptes ou, au contraire, quils admettent publiquement les zones dombre

existant dans leurs tats financiers. Le Sarbanes-Oaxley Act, promulgu par le prsident

des Etats-Unis, conforte, le 30 juillet 2002, cette ide de poursuite des dirigeants et de

responsabilit des conseils dadministration.

De manire gnrale, ces premires volutions lgales participent lamlioration de la

gouvernance, entendue comme lensemble des mcanismes organisationnels qui ont

pour effet de dlimiter les pouvoirs et dinfluencer les dcisions des dirigeants, autrement

dit, qui gouvernent leur conduite et dfinissent leur espace discrtionnaire

(CHARREAUX, 1997a, p. 1). Comme lindique PESQUEUX, cest en effet toutlenvironnement politique et social de lentreprise qui demande aujourdhui des comptes.

Le Sommet de la Terre de Johannesburg (Afrique du Sud) et cest extrmement

significatif a mis en avant le terme anglais daccountability1 , mais en lui rendant son

sens originel, celui de donner une image fidle de lensemble des activits de lentreprise,

avec une connotation de responsabilit2.

Les nouvelles rglementations financires rpondent ces inquitudes en redfinissant non

seulement la responsabilit des quipes dirigeantes, mais aussi celle des organisations

charges de laudit externe lgal. Concernant ce dernier point, le Sarbanes-Oaxley Act

aborde ainsi le rle des auditeurs lgaux en modifiant les rgles dindpendance descabinets daudit chargs de certifier les comptes des metteurs dactions cotes.

En voulant instituer une nouvelle gouvernance plus transparente et efficace face certaines

insuffisances, les textes actuels remettent ainsi au centre des proccupations les notions de

responsabilit, daudit externe et de reddition des comptes. Lobligation de reddition des

comptes3 apparat en effet comme un sous-ensemble de la gouvernance qui implique le

contrle, lvaluation et la supervision des agents organisationnels pour sassurer quils

agissent pour le mieux des intrts des actionnaires et des dtenteurs dintrts

(KEASEY et WRIGHT, 1993, p. 291). De son ct, laudit externe lgal peut tre

considre comme mcanisme incitant ou obligeant le ou les individus qui uneresponsabilit a t dlgue agir conformment aux intrts des partenaires de

lorganisation (CHARREAUX, 1997b, p. 427). Laudit externe est ainsi conduit pour

enquter sur lexercice de la responsabilit assume et pour tablir dans un rapport si

lexercice de la responsabilit est correct et juste (GLYNN, 1993, p. 98).

Les modes de gouvernance, occupant le cur des dbats actuels, nous choisissons de

raliser ici une analyse historique de certains de ses lments structurants. Plus

1Accountability est traduit par obligation de reddition des comptes.2 in Le Monde, Economie, 17/12/02, p.III.3 Pour un survey des dfinitions de lobligation de reddition des comptes, cf. CARASSUS (2000).


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particulirement, nous nous focalisons sur lobligation de reddition des comptes en tant

que lien principal entre gouvernance et audit externe. En effet, contrairement ce que

laisse penser certains dans le cadre des dbats actuels, le besoin de reddition des comptes

ne date pas daujourdhui. Laudit externe apparat aussi trs tt li lobligation de

reddition des comptes, et plus gnralement aux modes de gouvernance. Daprs FLINT(1988, p. 19), laudit externe a t proccup pendant des sicles par une comptabilit

honnte et juste de largent et de la proprit dans les affaires des tats, des services des

gouvernements centraux et locaux, et dans le monde des affaires. En outre, il semble

ncessaire, comme lvoque ce dernier auteur, que les liens entre gouvernance et audit

externe soient tudis, en plus de cette analyse historique, aussi bien dans le secteur public

(partie 1) que dans le secteur priv (partie 2).

Cette analyse historique, ainsi complte par une comparaison intra-organisationnelle,

nous permettra, de manire descriptive, de comprendre la nature des relations et leurs

volutions entre gouvernance et audit externe au travers de lobligation de reddition descomptes. Dans ce cadre, cette analyse nous permettra de voir par exemple, comme

laffirment BETHOUX et al. (1986, p. 14) ou encore BENETEAU (1999, p. 70), si laudit

externe sest tendu du secteur priv vers le public. De manire plus prescriptive, cette

analyse historique compare nous permettra de mettre en vidence les incohrences

dvolution entre gouvernance et audit externe, et donc de proposer des changements

adapts ncessaires la rsolution des problmes actuels.

Gouvernance publique et audit externe : dune logique

de reddition des comptes administrative une logiquemanagriale et politique

Lorsque lorigine de lobligation de reddition des comptes est recherche, le secteur public

est souvent identifi comme domaine de premire application en contrepartie de

lattribution de fonds par les contribuables. Ce type de reddition est alors centr sur

lobjectif de collecte et/ou dutilisation honnte et rgulire de ressources montaires. Au

fil des temps, cette obligation voluera vers des logiques politiques et managriales de

faon homogne avec les modes de gouvernance et daudit externe.

1.1) Une origine publique de la reddition de comptes audits

Lorigine de lobligation de reddition des comptes audits, en tant que mcanisme cl de la

gouvernance, semble remonter des temps antrieurs. FLINT (1988, p. 19) observe

dailleurs que les personnes responsables de la dtention de ressources, entre autres

montaires, ont toujours t le sujet dun audit externe.

Si l'antriorit de son origine semble tre accept, la dtermination dune date prcise est,

elle, plus difficile. A cette fin, GLYNN (1993, p. 15) cite Politique dARISTOTE. Ce

dernier crit, en effet, que pour protger des escroqueries sur la trsorerie, il faut

distribuer largent public devant la ville entire, et dposer les copies des comptes dans


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des services varis . GRAY et JENKINS (1993, p. 53) suggrent, eux, que lhistoire de

lobligation de reddition des comptes est aussi vielle que la civilisation. Pour cela, il

remonte aux temps dHAMMURABI, roi de Babylone. Daprs les auteurs, quand il

promulgua son code lgal vers 2000 avant Jsus-Christ, il apparat avoir prt beaucoup

dattention lobligation de reddition des comptes de ceux qui tait confi largent desautres .

Or, si ces premires sources abordent lorigine de lobligation de reddition des comptes,

elles ne mentionnent pas les modalits de contrle qui peuvent y tre associes. Daprs

NORMANTON (1966), il faut en effet attendre lan 350 avant J-C. afin quapparaissent

des activits les plus proches de laudit moderne. Lauteur cite ce propos ARISTOTE qui

observe que dix logistae et dix euthuni taient choisi au sort. Chaque responsable public

devait leur rendre des comptes. Ils prsentaient leurs rsultats la cour. Quiconque

dtournait des fonds devait rendre dix fois la somme drobe. Dans le cas derreurs

administratives, la cour lvaluait et le responsable devait la rendre sur un dlai de 9mois, dfaut le remboursement doublait

4. Ces contrleurs, indpendants des

responsables quils examinaient, sont alors chargs de dtecter les fraudes et les erreurs

administratives, puis de rapporter leurs rsultats aux personnes les ayant nomms.

Les premires rfrences au terme audit semblent, elles, apparatre avec lempire romain.

Mc MICKLE (1978, p. 8) observe en effet que lauditus, terme utilis dans un sens

judiciaire, impose aux responsables publics, les questeurs et proconsuls des provinces, de

raliser un compte rendu de leurs activits devant une cour de justice. Lintervention dun

tiers, lauditeur tel que nous lentendons aujourdhui, ntait pas alors prvue.

Lorigine commune de lobligation de reddition des comptes et de laudit externe semble

ds lors pouvoir tre affecte aux organisations publiques. La reddition de comptes audits

y est pratiqu dans une logique administrative et lgale dans le sens de PATRY (1994, p.

308). La relation de reddition de comptes fait en effet essentiellement rfrence un

rapport de suprieur subordonn, ce dernier tant contrl en fonction des priorits

dfinies par le sommet hirarchique de l'organisation. Il sagit alors non seulement de

sassurer que les fonds sont correctement utiliss et de la manire qui a t autorise, mais

aussi de garantir que les pouvoirs octroys ne sont pas outrepasss. En contrepartie des

pouvoirs dlgus, ce systme originel de reddition des comptes impose ainsi aux acteurs

publics de rpondre de leur gestion, de se soumettre des mcanismes de contrle publicet daccepter de supporter personnellement les consquences de leurs actes.

1.2) Un dveloppement historique commun et cohrent

Par la suite, lobligation publique de reddition des comptes volue vers des logiques plus

managriales et politiques, mais toujours en cohrence avec les modes de gouvernance et

daudit externe. Cette analyse historique peut tre ralise paralllement dans les pays

anglo-saxon et en France.

4 ARISTOTE, La constitution dAthnes , in NORMANTON (1966).


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1.2.1) Le cas des pays anglo-saxon

Afin de se rfrer aux origines de laudit externe public au Royaume-Uni, Mc MICKLE

(1978, p. 10) dcrit lorganisation en 1131 par lancien ministre des finances anglais,

lExchequer, de la collecte des fonds royaux par les shrifs des diffrents comts. A cette

poque, chaque shrif doit en effet se rendre Westminster et payer lExchequerune

moiti des montants dus par son comt. Une souche est alors frappe, servant de reu et

denregistrement du paiement. Plus tard dans lanne, le shrif retourne Westminster

pour clturer la comptabilit au cours dune procdure solennelle. Les montants dus par les

diffrents shrifs y sont communiqus oralement et compars aux souches et espces

tales sur un tissu.

Ces activits dcoute et dapprobation de comptes dun responsable public constituent

sans nul doute les formes originelles dun audit, mme si le lien ne peut tre fait

directement. Daprs BOYD5, il faut en effet attendre le dbut du 13me sicle pour que le

terme audit soit utilis formellement pour la premire fois dans les pays anglo-saxon.

Celui-ci apparat cette date dans les statuts dEdward I en 1285 : Concernant les

serviteurs, les intendants, les chambellans, et de manire gnrale les receveurs de fonds

qui sont tenus de produire des comptes, les matres de ces serviteurs doivent nommer des

auditeurs pour examiner leurs comptes. Dans le cas darrirs de paiement, toutes les

choses permises doivent tre mises en place. Sur le tmoignage de lauditeur des comptes,

ils peuvent tre envoys ou dlivrs de la prison du roi .

Le rle de ces auditeurs est ensuite modifi par les parlements successifs, jusquau dbutdu dbut du 19me sicle o un Poor Law Acts supplmentaire vient organiser et dfinir

lintervention des audits de districts actuels. A cette poque, en effet, les anciens

arrondissements urbains de lAngleterre et du Pays de Galles sont soumis aux enqutes du

gouvernement en rponse aux allgations largement propages de corruption et de

mauvaise gestion. La lgislation connat alors une volution destine rendre les

collectivits locales nouvellement cres plus dmocratiques et respectueuses de

lobligation de reddition des comptes (EDWARDS, 1994). Dans ce cadre, les comptes sont

tenus par le trsorier, examins par lauditeur, prsents au conseil et mis disposition des

contribuables.

La mise en place de laudit des districts date, formellement, du Poor Law Amendment Act

de 1844, qui cr le District Audit Service (HENLEY et al., 1992). Les auditeurs y

exercent des fonctions dinspection et cherchent garantir que les dpenses reposent

seulement sur des objets autoriss. Par lexercice de ces pouvoirs, lauditeur est

responsable devant les tribunaux. Il est considr par KIMMANCE (1984, p. 229)

comme un simple dispositif constitutionnel de surveillance des activits

gouvernementales qui garantit que les fraudes sont dcouvertes. Ces pouvoirs lui

permettent deffectuer des tches qui restent les fondations de laudit externe public dans

5 Edward BOYD (1905), History of auditing , in A history of accounting and accountants , ed. RichardBrown; cit par Mc MICKLE (1978).


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les pays anglo-saxons depuis 1844. Lauditeur externe a le droit de rclamer des preuves, a

le devoir de dcouvrir les paiements illgaux et les pertes dues aux responsables publics,

ainsi que de reporter publiquement les conclusions de ses interventions afin de mobiliser

lopinion publique. De ce fait, lauditeur du district participe lobligation locale de

reddition des comptes (KIMMANCE, 1984, p. 229). Un lecteur peut, de plus, enqutersur les comptes de lautorit locale et interroger lauditeur ce propos.

A partir de cette poque, la majorit des audits publics est alors ralise par des

fonctionnaires qui ont une comptence territoriale sur toutes les organisations publiques de

leur secteur gographique, en loccurrence le district (KIMMANCE, 1984, p. 130). Ces

auditeurs sont considrs comme indpendants des organisations audits. Ils nont de

compte rendre, en terme de normes utilises, quau Chief Inspector of Auditqui sassure

de la qualit des audits raliss (HENLEY et al., 1992). Lautre part des audits publics est,

elle, assure par des cabinets professionnels. EDWARDS (1994) se rfre dailleurs

lanne 1852 comme date de la premire nomination dun professionnel comptable en tantquauditeur public.

Cette organisation daudit public, mlant fonctionnaire et cabinets privs, qui perdure

depuis au Royaume-Uni, prend ainsi progressivement le pas sur lexistence dauditeur

amateur et lu. Durant la fin du 19me sicle, les tches des auditeurs sont en effet

progressivement tendues pour couvrir les comptes des autoroutes, des organisations de

sant publique et de lducation de faon parallle laugmentation des comptences des

collectivits locales (HENLEY et al., 1992). Dans le mme temps, certaines organisations

publiques locales, souvent para-municipales, dveloppent de grandes affaires

commerciales de plus en plus dpendantes du gouvernement central pour les soutiensfinanciers (EDWARDS, 1994). Aussi, au moment o le niveau dactivits des

arrondissements urbains tait assez modeste, le degr dexpertise dauditeur amateur

semblait suffire leur contrle externe. La croissance des activits locales associe un

mouvement comptable dune mthode de trsorerie vers une mthode dengagement,

participent alors la mise en place de cette nouvelle organisation daudit public.

A cette mme priode, la pratique daudit public nen est qu ses dbuts aux Etats-Unis.

Mme si Mc MICKLE (1978) date lintervention des premiers auditeurs 1612 lors de

linstauration de systmes de loteries pour aider lavance des colonies, seule la cration

du Governmental Auditing Office en 1921 par le Budget and Accounting Actest remarquer. Le GAO devient un instrument du pouvoir lgislatif et assiste ainsi le Congrs

la surveillance des dpenses et des revenus des Etats fdraux.

Aprs la rforme du milieu du 19me sicle au Royaume-Uni, il faut ensuite attendre les

annes 1970-1980 afin que des changements socitaux importants affectent lobligation de

reddition des comptes et le modle daudit externe lgal dans les pays anglo-saxons.

Les annes 1970 sont, en effet, marques aux Etats-Unis par les rvoltes des contribuables

qui demandent des moyens plus importants pour permettre le contrle des organisations

publiques et la limitation du pouvoir fiscal donn la plupart des gouvernements locaux.


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Cest notamment le cas aprs la crise financire de New York du dbut des annes 1970 6,

qui aboutit la cration du Governmental Accounting Standards Board (GASB). A cette

poque, cette ville subit en effet une svre crise fiscale lentranant au bord de la

banqueroute. Des dpenses trop importantes, une surtaxation, des emprunts colossaux, une

comptabilit chaotique et une diffusion de linformation financire insuffisante avaientamen la ville dans cette impasse. Mise part une srie de mesures prises pour viter la

cessation de paiement de la ville, une profonde rforme du systme dinformation

comptable et financier de la ville ft engage. Lalignement sur les principes comptables

gnralement admis, la cration dun comit daudit, la diffusion dinformation financire

auprs des partenaires locaux, ou encore lengagement dun audit sur les comptes de la

ville, constiturent quelques-unes des tapes de cette rforme.

Durant les annes prcdentes, les agences publiques avaient dj ralis limportance de

la mesure et du contrle des performances des programmes gouvernementaux (MALAN et

al., 1984). Concomitamment lamlioration des mthodes de gestion publique, cesnouvelles demandes en matire de reddition des comptes se formalisent notamment par un

dveloppement de la fonction post audit. Par rapport au modle existant, laudit externe

soriente alors vers lexamen des donnes lies la performance publique, notamment au

travers des prconisations du GAO dans sa publication datant de 1972 Standards for

Audit of Government Organizations, Programs, Activities and Functions. Le modle

daudit gouvernemental porte tendue en rsultant se fonde, en consquence, sur la

reconnaissance du fait que lobligation de reddition des comptes par les responsables

publics va au-del de la conformit avec les lois et les rglements gouvernant lutilisation

des fonds gouvernementaux. Ce modle inclut aussi une proccupation constante de la

prvention des dpenses non ncessaires ou peu conomiques, et de lapplication de toutesles mesures appropries pour atteindre les objectifs pour lesquels ces ressources ont t

alloues (MORSE, 1981, p. 199).

Aux Etats-Unis, malgr la relative sparation entre ces deux prestations (LANDE, 1994),

des normes spcifiques imposent ainsi aux auditeurs dintgrer ces critres danalyse dans

leurs missions daudit qualifi, selon les auteurs, de performance, de management ou

oprationnel. Ajout aux audits traditionnels, ces audits forment alors le cadre gnral du

contrle externe des entits publiques caractris par la prsence de plusieurs organisations

professionnelles et dune pluralit de normes. En 1984, le Single Audit Act, vot par le

Congrs amricain, tente pourtant dimposer la ralisation dun audit unique lorsque lesfonds fdraux reus par lorganisation publique dpassent un seuil fix par la circulaire

A-128.. Les rsultats de laudit - conduit par une agence fdrale dsigne - sont alors

distribus toutes les autres agences fdrales qui fournissent des fonds lunit

gouvernementale audite.

6Cf. GOLDIN Harrison J., Changes in municipal accounting : The New York City controllers overview ,

Journal of Accounting, Auditing and Finance, vol. 8 n 4, pp. 269-278, Summer 1985 ; GOLDIN Harrison, Improving New York citys financial reporting : a ten year retrospective ,Research in GovernmentalNonprofit Accounting, vol. 3, Part. B, pp. 145-174, Jai Press, 1987.


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Le Canada, ainsi que le Royaume-Uni, connaissent une volution identique en intgrant

leur modle daudit public les notions dconomie, defficience et defficacit. Concernant

le Qubec, FOMERAND (1991) observe dailleurs que les normes daudit des

organisations gouvernementales sont issues du modle amricain. La procdure daudit,

mme si elle opre dans un contexte urbain spcifique, reprendra largement les modlesnord-amricains et ont dj t largement utiliss depuis 1960 dans les collectivits

qubcoises pour valuer leur fonctionnement, leurs performances et leurs rsultats .

Dans le mme sens, BETHOUX et al. (1986, p. 23) constatent que les concepts et les

mthodes dvelopps au Canada sont trs proches de ceux du GAO. Cette volution sest

concrtise au Canada par le dveloppement de la vrification intgre. Daprs la

Fondation Canadienne de la Vrification Intgre (FCVI), les membres du corps lgislatif

fdral et de certains corps lgislatifs provinciaux se sont aperus, au cours des annes

1970, quils nobtenaient pas linformation ncessaire sur la performance ; ils sentaient

un vide en matire de reddition des comptes (FCVI, 1987, p. 5). La vrification intgre

sest ainsi dveloppe en tant qu valuation des systmes et pratiques de gestion ou unevaluation des dclarations de la direction en matire de performance qui permet de

dterminer la fidlit de linformation communique .

En ce qui concerne le Royaume-Uni, cette volution doit attendre le dbut des annes 1980

sous linfluence du modle mis en place par les Etats-Unis. A ce propos, FOWLES (1993,

p. 102) constate que le Royaume-Uni, avec la cration du NAO, semble avoir acquis une

version du GAO des Etats-Unis . Cette priode marque par une limitation des dpenses

assortie dune demande pour de meilleurs services conduit le secteur public anglais une

srie de changements introduits par le gouvernement TATCHER. Cette volution, oriente

vers lapplication des forces du march aux organisations publiques, se concrtise, dans ledomaine de laudit, par la cration de lAudit Commission for Local Authorities grce au

Local Government Finance Actde 1982.

La plupart des impulsions engages au Royaume-Uni manent du rapport LAYFIELD de

1976 par le Committee on Local Government Finance. Ce rapport montre, en effet, que

lobligation de reddition des comptes nest pas suffisante en ce qui concerne les dpenses

de largent public et appelle la cration dun service daudit indpendant des

gouvernements locaux et centraux. Dans cette priode de restrictions budgtaires, les

pouvoirs attribus la commission daudit local aprs 1982 sont alors considrables. Dans

ce cadre, la commission daudit dispose de deux responsabilits principales. La premirepermet dassurer lintgrit continue du gouvernement local afin que la confiance porte

aux institutions du gouvernement ne soit pas rode par des inquitudes de fraudes ou de

corruption. La seconde permet daider les autorits publiques amliorer leur

performance. Ainsi, un auditeur doit, par un examen des comptes locaux et dautres

lments qui le satisfont, sassurer que lorganisme audit possde une organisation

correcte pour assurer lconomie, lefficience et lefficacit dans lutilisation de ses

ressources (GLYNN, 1993, p. 105).

Lintroduction des concepts dconomie, defficience et defficacit au Royaume-Uni se

traduit par la mise en place dun audit dsign Value For Money par le Local


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Government Finance Actde 1982 et le National Audit Actde 1983. Il est alors demand

aux auditeurs internes et externes de considrer le bon emploi de largent dans la

conduite de leurs examens (DUNN, 1996). Ce type daudit est dfini par GLYNN (1993,

p. 113) comme un mlange de laudit conventionnel et du conseil en management. En

cela, il sappuie sur lindpendance, lobjectivit et les mthodes des auditeurs financiers,complt par des comptences propres aux consultants en management. Lauditeur doit,

ainsi, non seulement effectuer des observations aux responsables de la formulation initiale

des objectifs, mais aussi proposer des recommandations damlioration des systmes et des

mthodes de management.

1.2.1) Le cas de la France

En ce qui concerne la France, trois priodes importantes peuvent tre mises en vidence.

Cette volution historique respecte toutefois les changements de reddition des comptes

audits dj voqus pour les pays anglo-saxon, dune logique administrative une

logique politique et managriale.

La premire de ces priodes, rpondant une logique administrative, correspond la mise

en place des missi dominici, littralement les envoys du matre, par Charlemagne. A

lpoque mrovingienne, des envoys extraordinaires du roi existent dj et sont chargs

denquter sur les abus fiscaux. Ce procd est imparfait, irrgulier et leurs pouvoirs sont

mal dfinis. Les carolingiens prcisent donc et renforcent le statut et les comptences des

missi dominici. Le capitulaire de 789 les dsigne dtenteurs de lautorit du roi. Avec le

capitulaire de 802, ils deviennent institutionnellement de vritables agents du roi. Ce

capitulaire affirme le principe de priodicit de leur tourne dans toutes les rgions duroyaume.

Chaque rgion tant administre par un comte, qui le roi dlgue son autorit, les missi

dominici, gnralement un ecclsiastique et un lac, sont chargs de raliser des

inspections sous lautorit du roi. Leur fonction principale est de contrler la bonne

marche de ladministration locale, de vrifier que toutes les mesures lgislatives et

administratives prises dans les capitulaires sont bien appliques lchelon local. Ces

envoys disposent aussi de comptences judiciaires en complment du comte qui rend la

justice au plan local. En cas de litige, les missi dominici peuvent se saisir dune affaire et la

juger, ou la renvoyer au souverain. Lorsque leur mission est termine, un rapport fidle deleur activit est alors remis au roi7.

Le successeur de Charlemagne, Louis le Pieux, maintient ce contrle du bon

fonctionnement de ladministration locale. Il semble toutefois que bien avant la fin du

rgne de ce souverain le nombre des missi dominici diminue sensiblement, pour disparatre

par la suite. Leurs analogues peuvent cependant tre trouvs avec les baillis de Philippe

Auguste (1180-1223) et les enquteurs de Saint-Louis (1226-1270)8.

7 In http://www.e-moyenage.com/wulfard.htm.8 In www.univ-mlv.fr/universite/actualite/parisse.doc.


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La seconde priode de rfrence commence cette poque avec la cration de la Cour des

comptes. En tant que plus ancien des grands corps de lEtat, la Cour des comptes est issue

de la curia regis, Cour du roi, qui est au dpart form par lentourage immdiat du roi pour

laider administrer son domaine et gouverner son royaume. Progressivement, la

complexit croissante des affaires traiter entrane une diffrenciation des organismesissus de la Cour du roi avec le Conseil du roi, le Parlement et la Chambre des comptes

(CARPENTIER et LEBRUN, 1987, p.455-456). Une ordonnance de Philippe Auguste,

datant de 1190, fixe la procdure de reddition des comptes publics au roi. Saint-Louis, en

1256, conforte ce rle des gens des comptes, qui, ds 1303, sinstallent dans une salle

particulire, la chambre des comptes, au sein du Palais de justice. La premire organisation

de linstitution comme chambre royale distincte es fixe par une ordonnance de Philippe V

Le Long (ordonnance de Vivier en Brie, 1319-1320)9. Cet organe financier soccupe ds

lors du contrle de la gestion financire du domaine royal et des comptes de lHtel du roi.

Sur le plan des institutions locales, Philippe Auguste emprunte administration anglo-normande linstitution des baillis (CARPENTIER et LEBRUN, 1987, p.136). Ces officiers

royaux dtachs de la Cour du roi contrlent la gestion des prvts, agents locaux du roi

qui administrent ses terres, peroivent ses revenus et soccupent en son nom des questions

judiciaires et militaires. Pour viter tout abus, Saint-Louis institue les enquteurs-

rformateurs qui vrifient leur tour la gestion des baillis (CARPENTIER et LEBRUN,

1987, p.137).

Supprime la rvolution, la chambre des comptes est reconstitue par Napolon avec la

loi du 16 septembre 1807 sous lappellation actuelle de Cour des comptes. Selon un

fonctionnement qui na que peu volu, la Cour exerce un contrle de conformit, sousune forme juridictionnelle, des comptabilits des trsoriers publics. Un compte rendu des

conclusions des contrles est ralis auprs des ministres des finances et de la justice, puis

lEmpereur. Les auteurs de faux ou de concussions sont alors poursuivis devant les

tribunaux ordinaires.

Il faut attendre le dbut des annes 1980 pour que ce systme volue effectivement sous

limpulsion des lois de dcentralisation. Cette troisime priode de rfrence marque

notamment la cration des Chambres Rgionales des Comptes (CRC) de faon

concomitante linstitution du principe de libre administration des collectivits locales.

Les lois de dcentralisation modifient ainsi les contrles existants, notamment la tutelleadministrative du prfet, et organisent un contrle triangulaire rparti entre le prfet, le

comptable public et la CRC.

Le prfet exerait avant 1982, en tant que commissaire de la rpublique, le contrle des

activits des collectivits locales dans le cadre de la tutelle. Cette dernire permettait au

reprsentant de lEtat dans le dpartement de sopposer aux dcisions qui devaient obtenir

son accord pralable, ou de se substituer labsence de dcisions des collectivits locales

(RAYNAUD, 1986). Larticle 72 de la constitution franaise prvoyant que les

9 In www.ccomptes.fr/Cour-des-comptes/presentation/histoire&histoire/


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collectivits territoriales de la rpublique sadministrent librement par des conseils lus

et dans les conditions prvues par la loi , la loi du 2 mars 1982 modifie supprime la

tutelle du prfet et rend ainsi immdiatement excutoires les actes des collectivits

territoriales. Le contrle sexerce alors a posteriori et ne porte que sur la lgalit des actes.

Avant lentre en vigueur de ces lois de dcentralisation, la Cour des comptes tait juge de

droit commun des comptes des collectivits locales et des tablissements publics locaux.

Avec ces lois, le contrle des comptes des collectivits locales est dconcentr de la Cour

nationale aux CRC. Celles-ci leur reconnaissent une triple comptence (LABIE, 1997,

p. 1) : une comptence de contrle budgtaire effectue avec le concours du prfet, une

comptence de contrle juridictionnel des comptes des comptables locaux, et une

comptence de contrle de la gestion. Un contrle de rgularit est tout dabord effectu

par le comptable public dans le cadre de sa mission de contrle des pices justificatives

lies aux paiements et aux recettes des collectivits locales. Ce contrle de rgularit est

ensuite complt par les CRC lors du contrle juridictionnel des comptes du comptable public. Les CRC exercent enfin les comptences de contrle de la gestion communale

autrefois exerces par la Cour des comptes (loi du 22 juin 1967). Ce contrle de la qualit

de la gestion communale consiste, non pas sassurer du bon emploi des crdits et des

valeurs comme ctait le cas lorigine, mais vrifier lemploi rgulier des crdits,

fonds et valeurs aprs les prcisions de la loi n 88-13 du 5 janvier 1988. Il consiste,

dune manire plus large, examiner la gestion des collectivits territoriales et de leurs

tablissements publics (article L. 211-8 du livre II du Code des juridictions financires).

La rgularit et lefficacit de la gestion constituent deux des principaux objectifs de cet

examen de gestion. Ce contrle se traduit par la formulation dobservations aux

ordonnateurs, qui ont lobligation de les porter la connaissance de leur assembledlibrante.

Dans sa partie contrle de lefficacit et de lefficience, ce contrle de la gestion

communale par les CRC apprcie principalement la faon dont les moyens financiers,

humains et matriels mis en uvre par lordonnateur ont t employs (LIMOUZIN-

LAMOTHE, 1988, p. 56). Les discordances quil peut y avoir entre les rsultats obtenus

par la collectivit et les moyens utiliss sont ainsi releves. Ce contrle est effectu

laide dindicateurs de mesure des cots et des rsultats, de lidentification des objectifs de

lentit et de normes de rfrences par rapport auxquelles peuvent tre compars les cots

et les rsultats (HERNU, 1993, p. 47). Lors de cet examen, qui peut porter sur uneactivit, une fonction ou un service, la dfinition claire des objectifs, la cohrence des

objectifs entre eux, la suffisance des moyens mis en uvre, les risques de drapages, la

conformit des rsultats par rapport aux objectifs et la cause des carts seront des questions

qui se poseront gnralement, sans quelles aient de caractre obligatoire ni limitatif

(TAMION, 1994, p. 85).


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Au total, au regard de ces volutions, tant dans les pays anglo-saxon quen France, il

apparat que les modes de gouvernance et daudit externe via lobligation de reddition des

comptes soient progressivement passs dune logique administrative une logique

managriale et politique, et ceci double titre. Tout dabord, sur le plan des finalitsprivilgies, aux notions dhonntet et dexactitude ont succd les principes dconomie,

defficacit et defficience, mme si la rgularit des oprations est toujours examine.

Ensuite, sur le plan des acteurs concerns, la relation suprieur subordonn a laiss la

place la relation organisation environnement , cette dernire prenant notamment en

considration la rapport des lus avec les citoyens. Si lobligation de reddition de comptes

audits apparat sous les rgimes monarchiques, il semble en effet que cela soit les rgimes

dmocratiques qui participent largement son dveloppement (CAIDEN10). Lutilisation

des fonds publics va, ainsi, de pair avec une responsabilit devant la socit dans son

ensemble. Les fonctionnaires et les lus sont alors obligs de justifier leurs mthodes et les

buts dans lappropriation, lapplication et lutilisation des ressources publiques (MALANet al., 1984).

Dans les organisations publiques, le lien entre lobligation de reddition des comptes et les

diffrents modes de contrle externe apparat comme essentiel, compte tenu de la nature

des moyens mis disposition et de lintrt collectif que sous-tend leur gestion. Dans ce

cadre, lobligation de reddition des comptes requiert que tout gouvernement, quil soit

local ou national, soit responsable devant la socit des ressources publiques collectes et

des actions pour lesquelles celles-ci ont t utilises. Cette responsabilit la fois publique

et politique est fonde, en effet, surla croyance selon laquelle la communaut a un droit

de savoir, un droit de recevoir des informations sur les oprations gouvernementales quipeuvent conduire un dbat public des citoyens et de leurs reprsentants lus (GASB

11).

Dans le cadre de lautorit qui leur est confre par la lgislation et du pouvoir dlgu par

les citoyens, les organisations publiques, de manire gnrale, sont ainsi responsables de

ladministration des moyens mis leur disposition. Les tats financiers fournissant,

comme dans le secteur priv, un support ce compte rendu, la socit veut obtenir, par ce

biais, lassurance que les oprations financires sont effectues conformment aux

autorisations accordes et aux pouvoirs dlgus. Ils souhaitent aussi pouvoir valuer la

faon dont les conseillers et les fonctionnaires grent les finances publiques 12.

Corporate governance et audit externe : dune logique

de reddition des comptes administrative une logique

financire

Cette relation historique mise en vidence dans le secteur public est aussi apparente dans le

secteur priv. Toutefois, plusieurs diffrences peuvent tre effectues entre ces deux

10In PATRY, 1994b, p. 301.

11 In DOUGLAS, 1991, p. 426.12 CICA, Comit sur la comptabilit et sur la vrification des comptes publics, Etats financiers desadministrations locales : objectifs et principes gnraux , 1990.


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volutions. Lorigine de cette relation est tout dabord moins ancienne que la prcdente,

le secteur public tant la source de cette relation. Les dveloppements de lobligation de

reddition des comptes, en tant que mcanisme de gouvernance, avec les modalits daudit

externe associes sont ensuite moins homognes.

2.1) Une logique administrative originelle commune avec le secteur public

De faon identique au secteur public, lorigine de lobligation de reddition de comptes

audits peut tre qualifie dadministrative. En effet, MAUTZ et SHARAF (1961, p. 290),

en citant BROWN, observe qu chaque fois que lavance de la civilisation a suscit le

besoin de confier un homme la proprit dun autre homme, la sagesse dune sorte de

contrle sur la fidlit de ce premier devient ncessaire . Lexistence dune relation

suprieur/subordonn demande alors lintervention dune partie tierce, susceptible de

contrler et dinformer sur lactivit de lindividu ou de lorganisation ayant reu

dlgation.

Cette logique administrative attribue lorigine de laudit externe priv correspond

dailleurs une logique diffrente de celle propose par de nombreux auteurs. En effet, la

rglementation est souvent cite comme source de laudit externe. Or, comme lavancent

WATTS et ZIMMERMAN (1983, p. 613), il apparat que si lintervention dun auditeur

professionnel indpendant a t encourage par des changements lgaux, sa seule utilit

aurait pu mener au dveloppement quil connat lheure actuelle. Les auteurs citent ce

propos lexistence daudit dune association marchande IPSWICH en 1200, et ceci en

labsence de lois.

Comme cest le cas dans le secteur public, le dveloppement de laudit externe peut tre

associ lvolution des modes de gouvernance de lentreprise, et en particulier de ses

pratiques de reddition des comptes. En effet, MEDNICK (1991, p. 71) met lui aussi en

vidence le lien existant entre laudit externe et lobligation de reddition des comptes. Il

montre ainsi quun besoin plus important en matire de reddition des comptes, ainsi que

lvolution du march financier et le changement du modle de gouvernance des

entreprises, participent une demande daudit de plus en plus forte dans une conomie

complexe et globale. Dans cette perspective, laudit externe contribue alors la rsolution

des problmes et aux volutions lies lobligation de reddition des comptes.

En plus de cette mme logique originelle, il faut aussi souligner que le dveloppement des

modes de gouvernance connat un mme mouvement de fond, savoir un glissement

conomique des pays du Royaume-Uni vers les Etats-Unis ayant des rpercussions sur le

modle daudit externe lgal. Lissue de cette volution reste toutefois diffrente.

2.2) Un dveloppement historique conjoint inachev

Comme cest le cas pour le secteur public, cette analyse historique peut tre ralise dans

le cas des pays anglo-saxon, puis dans le cas de la France.


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2.2.1) Le cas des pays anglo-saxon

PORTER et al. (1996) analysent lvolution des objectifs de laudit externe dans les pays

anglo-saxon sur les 150 dernires annes. Ces auteurs montrent ainsi la faon dont laudit

externe rpond aux changements de son environnement socio-conomique en distinguantquatre priodes.

La premire de ces priodes se termine en 1844, date laquelle le Joint Stock Companies

Act est promulgu. Avant cette date, laudit externe est peu pratiqu dans le secteur

commercial, lactivit tant exerce par de petites fabriques dtenues et gres par les

mmes personnes. Seuls les capitaines des bateaux taient tenus de rendre des comptes,

concernant les fonds et les bateaux mis leur disposition, aux personnes qui avaient

financ cette entreprise. Or, WHITTINGTON et PANY (1998, p. 8) observent que

pendant la rvolution industrielle, comme les problmes dans les fabriques

saccumulaient, les propritaires ont commenc recourir aux services de hauts gestionnaires. Avec la sparation de la proprit et de la gestion des groupes, les

propritaires absents se sont rapidement retourns vers les auditeurs pour les protger

contre les erreurs non intentionnelles ainsi que les fraudes commises par les gestionnaires

et les employs. Les banquiers ont t les premiers utiliser les rapports financiers .

Mise part la sparation de la direction et des actionnaires, deux autres facteurs participent

en effet au dveloppement de laudit externe. Le premier concerne la croissance des cas de

fraude en contrepartie de la naissance du capitalisme. COLLINS (1990) remarque ce

propos que lors de la vague des grands scandales au dbut du XVIIIme sicle, on

employa des auditeurs pour faire des investigations approfondies dans le but de dcouvrirles auteurs des faillites frauduleuses. Laffaire notoire de la South Sea Bubble en 1720, un

enchanement de faillites autour de la Compagnie Britannique des Mers du Sud ayant

expos la faiblesse des contrles purement juridiques, a entran la cration de la

profession dexpert-comptable pour lexercice de laudit financier. Dans cette priode,

laudit des entreprises ne se faisait qu la demande des pouvoirs publics . Le second

facteur de dveloppement de laudit concerne laugmentation de lutilisation du crdit. La

rvolution industrielle ncessitant des sources de financement importantes, les sources

individuelles et le capital des socits ne suffirent pas pour satisfaire ces besoins. Comme

lvoquent prcdemment WHITTINGTON et PANY, les institutions de crdit en plein

essor influencent alors largement lengagement dauditeur financier en contrepartie desrisques encourus.

La loi anglaise de 1844 rpond ainsi aux nombreuses demandes daudit externe et oblige

les socits faisant appel public lpargne prsenter des comptes vrifis par des

personnes indpendantes. Les proccupations de cet audit devenu lgal sont centres sur

lutilisation honnte et autorise des fonds (BETHOUX et al., 1986, p. 18).

La seconde priode danalyse dgage par PORTER et al. (1996) se termine en 1920, suit

la rvolution industrielle et marque de nombreux changements dans lenvironnement

socio-conomique. Lmergence de grosses entreprises industrielles et commerciales,


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lvolution rglementaire notamment le Companies Actde 1900 au Royaume-Uni et le fait

que le bilan soit considr comme une information prive entre la direction et les

actionnaires, influencent lvolution de laudit externe vers la protection des actionnaires,

avec des objectifs sattachant la dtection des fraudes et des erreurs, ainsi qu

linterprtation de la solvabilit de lentreprise. PORTER et al. (1996) observent que, pendant cette priode, le dveloppement des devoirs et obligations des auditeurs fut

clarifi par les dcisions des cours de justice. Le cas le plus connus est le London and

General Bank (1895). Lauditeur avait dcouvert des erreurs dans le bilan. Il avait

rapport les faits la direction mais ne les reporta pas aux actionnaires. Dans cette

affaire, le juge remarque que lauditeur nest pas cens trouver les fraudes et les erreurs

commises lintrieur de lentreprise, mais quil doit faire preuve dune attention

raisonnable par rapport ces caractristiques. Par contre, lauditeur doit, sil les

dcouvre, rapporter aux actionnaires tout acte malhonnte qui affecte la qualit des

informations contenues dans les tats financiers . Les dirigeants des entreprises doivent

donc rendre des comptes aux actionnaires concernant la dtention et lutilisation honntedes fonds leur tant confis. Les audits externes, dans ce contexte, doivent protger les

intrts des actionnaires de lentreprise et permettre de rpondre lobligation de reddition

des comptes des dirigeants.

La troisime priode, couvrant les annes 1920 1960, est, elle, marque par la croissance

continue des socits, le dveloppement des marchs de titres et des institutions

financires ainsi que lapparition dune nouvelle classe de petits investisseurs, augmentant

la sparation avec les dirigeants. Dans ce cadre, les actionnaires prtent surtout attention

aux retours sur investissement, et changent dentreprise en fonction de limportance de

leurs rsultats. Lobligation de reddition des comptes inclut ainsi rapidement lutilisationeffective et efficiente des fonds confis aux dirigeants. Au mme moment, comme les

actionnaires ntaient plus aussi lis leur socit et que ces socits amplifiaient leur

influence dans la socit, il fut reconnu que la survie et la croissance des socits

dpendaient, plus seulement des ressources financires fournies par les actionnaires, mais

aussi de la contribution jointe de tous les dtenteurs dintrts dans lentreprise : ses

actionnaires, ses cranciers, ses employs, ses fournisseurs, ses clients et le

gouvernement (PORTER et al., 1996). En rponse ces changements socio-

conomiques, lauditeur externe concentre alors sa mission sur lexamen des comptes de

gestion et sur lide de bnfice, plus que sur le bilan et lide de solvabilit.

Cette volution se concrtise en 1934 aux Etats-Unis dans le Securities Exchange

Committee Actet en Grande-Bretagne dans le Companies Actde 1948. Les objectifs de

laudit voluent ainsi de la prvention et de dtection de la fraude lvaluation de la

vracit et de la justesse de linformation prsente dans les tats financiers. Compte tenu

de lvolution des besoins lis lobligation de reddition des comptes, il tait en effet

indispensable que les participants au march financier soient srs que les tats financiers

des entreprises sont fiables et quils prsentent une vue sincre et fidle de la situation de

lentreprise et de sa performance. De plus, il apparat, cette priode, que des affaires

majeures de fraudes impliquent des entreprises audits par des experts-comptables,

appartenant des institutions nouvellement cres (Mc MICKLE, 1978, p. 12). Les


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auditeurs externes redfinissent alors leur mission afin de limiter leur responsabilit pour

dtecter la fraude. Celle-ci nest plus trs longtemps considre par la profession comme

lobjectif principal de laudit qui concerne dsormais la fiabilit des tats financiers des

entreprises. Ce changement dobjectif ouvre dailleurs des opportunits aux auditeurs

externes. Leur position et leur nouvelle connaissance plus globale de lentreprise les placent ainsi en position idale pour rendre des services complmentaires, au niveau du

contrle interne ou mme en termes de conseil en management.

Durant la quatrime priode de rfrence, des annes 1960 nos jours, PORTER et al.

(1996) mettent enfin en vidence linfluence sociale et conomique des entreprises,

particulirement les socits nationales et multinationales, qui continuent se dvelopper.

De faon cohrente avec leur impact grandissant sur le bien-tre de la socit, les besoins

lis lobligation de reddition des comptes voluent vers une logique socitale,

partenariale. Beaucoup pensent, en effet, que les dirigeants ont une obligation de

considrer limpact de leurs dcisions au niveau de la socit tout en permettant laralisation de profit et le maintien de la prennit de lentreprise. Ces auteurs avancent

notamment que les dirigeants de socits sont considrs comme ayant une obligation de

prvenir la pollution environnementale, de garantir la scurit industrielle et des produits,

ainsi que de protger les consommateurs .

Or, mme sil est aujourdhui admis que lauditeur externe agisse dans lintrt des

principaux dtenteurs dintrts de lentreprise tout en ayant un regard sur lintrt public,

il apparat que ses critres de rfrence restent toujours la sincrit, la rgularit et limage

fidle des tats financiers. Lors des dernires volutions rglementaires, compte tenu du

contexte affairiste, les objectifs originels de laudit externe sont toutefois redevenusdactualit. Tout dabord, les norme amricaines SAS n 82 (1998) et n 99 (2002), toutes

deux intitules Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit, abordent la

responsabilit de lauditeur en matire de fraude. Ce dernier doit en effet obtenir une

assurance raisonnable de labsence dincorrection dans les tats financiers, causes par des

erreurs ou par des fraudes. Ensuite, le Sarbanes-Oxley Act du 30 juillet 2002 consacre

deux de ses onze chapitres lindpendance des cabinets daudit chargs de certifier les

comptes des metteurs dactions cotes. En particulier, il institue un organise de

surveillance comptable, le Comit de vrification, dot de pouvoirs disciplinaires et

dinvestigation lgard des auditeurs. Il oblige galement les metteurs changer

dauditeur externe tous les cinq ans. Il voque enfin lindpendance des analystesfinanciers, les conflits dintrt au sein des banques et intermdiaires financiers et

multiplie les modalits techniques pour la production et le contrle des comptes.

2.2.2) Le cas de la France

En France, mme si ces changements socio-conomiques et cette volution de lobligation

de reddition des comptes connaissent des spcificits politico-historiques, laudit externe

des entreprises prives se dveloppe de faon similaire. Le mot de commissaire apparat

pour la premire fois avec la loi du 23 mai 1863 qui cre les socits responsabilit

limite (MIKOL, 1992, p. 483). Les commissaires y ont pour rle dexaminer les comptes partir des livres comptables et des oprations de la socit. Dans la mme logique, la loi


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du 24 juillet 1867, qui supprime lautorisation gouvernementale pralable la constitution

des socits anonymes, considre les commissaires comme les mandataires des

actionnaires chargs de permettre ceux-ci de se prononcer en connaissance de cause sur

les comptes sociaux. La protection des actionnaires et des autres pourvoyeurs de fonds

contre les risques derreur et de fraude y constitue lobjectif principal de laudit externe.

Progressivement, ces objectifs voluent sous limpulsion notamment du fort

dveloppement conomique daprs-guerre et de lutilisation de la comptabilit comme

instrument de preuve fiscale. La loi du 24 juillet 1966, et plus encore la loi du 1er mars

1984 relative la prvention et au rglement amiable des difficults des entreprises,

investissent ces commissaires, devenant commissaires aux comptes, dune mission

dintrt gnral de contrle au profit, non seulement des actionnaires, mais aussi de toutes

les personnes qui ont apprcier la situation financire de la socit, et qui, pour cela,

doivent pouvoir se fier aux documents comptables et financiers la concernant. Ltude de

NOBES (1995), analysant les opinions des comptables dans plusieurs pays sur lobjectifde la comptabilit prive, met en vidence cette volution. Ainsi, prs de 80 % des

personnes interroges rpondent que lobjectif principal de laudit externe est li la

vrification que les comptes donnent une impression raisonnable aux utilisateurs. La

prvention et la dtection des fraudes ne constituent lobjectif principal que pour 8 % des

personnes interroges. La dtection de la fraude devient ainsi le subsidiaire de la

dtermination de limage fidle des tats financiers de lentreprise. En France, cette

volution est formalise par la loi du 24 juillet 1966 qui tablit que les commissaires aux

comptes doivent,au total, formuler une opinion exprimant si ces comptes sont tablis,

dans tous leurs aspects significatifs, conformment au rfrentiel comptable qui leur est

applicable. Cette opinion, est formule, selon les dispositions prvues par l'article L. 225-235 du Code de commerce, en termes de " rgularit, sincrit et image fidle " (CNCC,

2002).

En rponse aux nouvelles demandes de reddition des comptes, identiques celles mises en

vidence dans les pays anglo-saxons, la seule volution rglementaire rcente distinguer

concerne la transposition des normes internationales de lIFAC en dcembre 2000. Ainsi,

en matire de prvention et de dtection de la fraude, domaine qui a connu des volutions

sur le plan amricain, ce risque est considr en France, au mme titre que lerreur, dans le

cadre dune analyse globale systmique de lorganisation audite. La fraude ne fait donc

pas lobjet dvolution normative particulire, contrairement ce que les commissaires auxcomptes franais envisagent et commencent pratiquer (CARASSUS et CORMIER,

2003). Paralllement cette volution rglementaire, des groupes de rflexion sont aussi

forms pour adresser des recommandations aux autorits de rgulation. Le dernier en date,

le groupe BOUTON, fait rfrence dans un rapport dat du 23 septembre 2002 aux mmes

proccupations que le Sarbanes-Oxley Act. Certaines rflexions sur les mcanismes de

gouvernance abordent ainsi diverses mesures propres garantir lindpendance des

commissaires aux comptes. Dautres propositions concernent les comits daudit qui il


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est notamment demand, pour tenter de rpondre leurs principales insuffisances13

dentendre, lorsquil le souhaite, les commissaires aux comptes et directeurs financiers,

de piloter la procdure de slection des commissaires aux comptes en privilgiant lors des

appels doffres les mieux-disants plutt que les moins-disants, de veiller aux rgles

garantissant leur indpendance, en particulier par lexamen des honoraires verss par lasocit au cabinet et au rseau des commissaires aux comptes .

Conclusion

De faon cohrente avec lanalyse historique et compare mene ici, FLINT (1988, p. 19)observe qu en mme temps que les temps ont chang, le concept dobligation de

reddition des comptes, orient au dpart vers lhonntet et la rgularit, sest largi. De

nouveaux standards de performance ont ainsi merg partir des attentes des groupes

intresss . Ces volutions se formalisent aujourdhui par des changements

informationnels importants, avec la communication, par exemple, dinformation sociale,

environnementale, sur la cration de valeur ou bien sur limpact des actions engages, au-

del des seuls tats financiers comptables. Mis part cette volution de la nature des

informations communiques, la frquence et le type se sont aussi adapts avec la

communication dinformation trimestrielle ou bien segmente. Ces changements de modes

de reddition des comptes, et plus gnralement de type de gouvernance, peuvent aussi trevoqu sur le plan conceptuel. Pour les entreprises prives, CHARREAUX (2000) met

ainsi en vidence le passage dune logique actionnariale une logique partenariale de la

gouvernance, avec la considration de lensemble des dtenteurs dintrts dans

lentreprise. Pour les organisations publiques, LE GALES (1995) observe le passage dun

gouvernement des villes une gouvernance urbaine, que cela soit au niveau du mode

dorganisation de la ville ou bien du mode dexercice de la politique.

Ces modifications de modes de reddition de comptes sont accompagnes historiquement,

ceci constituant lobjet de notre analyse, dadaptation des modes de contrle externe

associs en tant qulments structurant de la gouvernance organisationnelle. Ainsi, nousavons mis en vidence les volutions de la relation entre gouvernance et audit externe, au

travers de lobligation de reddition des comptes, entre une logique administrative et une

logique plus englobante. Centre lorigine, quelque soit le type dorganisation, sur des

relations entre suprieur et subordonn et sur des critres de rfrence dhonntet et de

rgularit, la reddition de comptes audits a progressivement volu vers des modes qui

peuvent tre diffrencis gographiquement et selon le type dorganisation.

13 Sur lensemble des socits du CAC40, une quinzaine de comits daudit, je pense, ont un niveau que jequalifierai de satisfaisant bon, mais je crains quune majorit ne mrite une note de mdiocre mauvais ; Jacques Calvet, in ENJEUX (octobre 2002, p.70).


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Ainsi, si le but dun audit externe des organisations publiques tait, lorigine, de

dcouvrir si les responsabilits taient ralises honntement et avec rgularit, les

nouvelles formes font appel des critres de rfrence fonds sur lutilisation performante

des ressources publiques. La logique de reddition des comptes audits devient alors

managriale de par les standards utiliss, la logique administrative ntant pas toutefoisabandonne. Elle devient aussi politique dans la mesure o lensemble des acteurs publics,

notamment les citoyens, deviennent la cible de la reddition des comptes audits, au-del du

seul suprieur administratif comme ctait le cas lorigine. Cette volution doit toutefois

tre attnue dans le cas franais. En effet, mme si les logiques de transition semblent

identiques celles des pays anglo-saxon, les pratiques publiques franaises dinformation

et de contrle connaissent de nombreuses insuffisances, eu gard leurs conditions

dexercice.

Concernant les entreprises prives, lvolution entre modes de gouvernance et daudit

externe semble tre moins aboutie. En comparant les changements de logiques de lareddition des comptes et de laudit externe, que cela soit en France ou dans les pays anglo-

saxons, il apparat en effet que les changements socio-conomiques et les besoins lis

lobligation de reddition des comptes en dcoulant, influencent les changements des

objectifs de laudit et des procdures utilises, seulement jusqu un certain point. En effet,

si les objectifs de laudit externe priv ont dpass les notions originelles dhonntet et de

rgularit, les critres de performance ne sont pas, contrairement aux organisations

publiques, pris en considration. Daprs PORTER et al. (1996), cette position est

reflte par le principe fondamental de laudit externe, savoir lobligation de reddition

des comptes (). Dans le cas des entreprises, le principal dtenteur dintrts reste le

groupe dactionnaires , justifiant le fait que les besoins de lensemble des dtenteursdintrts ne soient pas tous considrs. La reddition des comptes audits reste alors

financire, c'est--dire centre sur les apporteurs de fonds que sont les actionnaires et les

cranciers, sans relle considration des autres parties prenantes. Dans ce cas aussi, cette

volution doit tre prcise dans le cas franais. En effet, linverse des pays anglo-

saxons, le commissariat aux comptes franais na pas rtabli, aprs lavoir oubli,

lobjectif originel de prvention et de dtection de la fraude.

En consquence, et contrairement aux pratiques de laudit externe dans le secteur priv, le

modle daudit externe public semble mieux rpondre aux nouveaux besoins de la socit

en matire dobligation de reddition des comptes. La relation entre gouvernance et auditexterne apparat donc tre plus cohrente pour les organisations publiques que pour les

organisations prives, justifiant par l mme, lexistence dans le priv de ce que les anglo-

saxons appellent laudit expectation gap.

Les scandales financiers actuels appelant une modification des modes de gouvernance, les

conclusions de cette analyse historique compare peuvent tre utiles des propositions

dvolution des modes de contrle et dinformation. Il apparat, en particulier, que les

incohrences entre pratiques daudit externe et besoins en matire de reddition des

comptes doivent tre rectifies. Cette logique dvolution, diffrente des dispositions

rglementaires du Sarbanes-Oaxley Act, conduirait, pour les entreprises prives, utiliser


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les critres de rfrence de laudit externe public, notamment celui de performance. Cette

logique amnerait aussi les organisations publiques franaises mettre en uvre les outils

et lapproche de laudit externe priv, plutt quun contrle connaissant de nombreuses

insuffisances (CARASSUS, 2003). Cette vision universelle de laudit externe, soucieuse

des volutions des modes de gouvernance au travers de la reddition de comptes, amneraitalors lauditeur externe tre responsable devant les diffrentes parties prenantes de

lorganisation afin de leur apporter toutes les informations utiles leurs prises de dcision.


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