Proposition_d’une_démarche_d’audit_des_contrats_à_terme_au_Maroc

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Groupe Institut Supérieur de Commerce

et d’Administration des Entreprises :

Centre de Casablanca

Mémoire de fin d’étude

Option : Finance d’entreprise

Rédigé par : SARR Alioune

Encadré par : BAAKILI Amine

Année universitaire : 2011-2012

Proposition d’une démarche d’audit des contrats à

terme au Maroc



Proposition d’une démarche d’audit des contrats à terme au Maroc

Mémoire de fin d’étude de la grande école du Groupe ISCAE 2

Remerciements

Que ce mémoire, soit un témoignage et une reconnaissance, envers toute ma famille, pour

l’assistance et tout l’amour qu’elle a et qu’elle continue d’apporter dans ma vie.

Mes remerciements vont à l’endroit de tous mes professeurs et enseignants qui n’ont ménagé

aucun effort pour mettre à nos dispositions ce dont on a besoin pour la réalisation de nos

projets professionnels.

A Monsieur Amine BAAKILI, mon professeur encadrant, pour son aide précieux tout au long de

ce mémoire.

Je ne saurais finir sans remercier toutes les personnes, qui ont de près ou de loin participé au

bon déroulement de mon stage à DELOITTE et à la réalisation de ce modeste travail.





Avant propos

Dans le cadre d’une politique d’insertion des étudiants dans le milieu professionnel, il est de

tradition au sein du groupe de l’institut supérieur de commerce et d’administration desentreprises (Groupe ISCAE) , d’organiser des stages ayant pour objectif d’assurer une

cohérence entre le milieu académique et le monde du travail.

C’est dans cette logique que figure le stage de la troisième année devant faire l’objet d’un

mémoire pour répondre à une problématique bien déterminée.

Pour ce faire j’ai choisi le cabinet d’audit DELOITTE, qui est reconnu à l’échelle international,

pour y effectuer ce dernier qui a duré trois mois.

Ce choix se justifie par le fait que l’Audit, en même tant qu’il constitue une grande écoled’apprentissage, permet de protéger les investisseurs en assurant une fiabilité de l’information

financière.

A cela s’ajoute, le fait que l’Audit touche à plusieurs secteurs et de ce fait on bénéficie de cette

diversification qui permet d’avoir une vision plus globale sur l’économie.

C’est ainsi que j’ai pu effectuer plusieurs missions au sein de grands groupes opérant dans lesecteur du bâtiment et des travaux publics. Ces dernières ont suscité en moi un intérêt pour le

sujet , vue l’importance primordiale du secteur du BTP, qui est en constante ébullition dans un

pays en construction comme le Maroc.

Par conséquent, ce présent mémoire résulte d’un travail élaboré avec soin et amour au métier

d’Audit dont j’espère opportun pour les diverses parties prenantes.





SOMMAIRE

INTRODUCTION…………………………………………………………………… 06

PREMIERE PARTIE : Présentation Générale du Secteur du BTP au Maroc………………….08

CHAPITRE I : L’Environnement Economique et Juridique …………………………………....09Section 1 : Présentation du secteur du BTP ……………………………………………………….10

1.1 L’évolution du secteur……………………………………………………………………… ..10

1.2 Les divers acteurs du secteur du BTP………………………………………………………11

Section 2 : Environnement Economique et Juridique du Secteur du BTP au Maroc………...14

2.1 Environnement économique du secteur…………………………………………………...14

2.2 Cadre juridique du secteur…………………………………………………………………..18

CHAPITRE II : Les spécificités comptables et fiscales du secteur du BTP au Maroc………...20

Section 1 : Spécificités comptables du secteur du BTP au Maroc……………………………….20

1.1 Les Apports du Plan Comptable Sectoriel Immobilier (PCSI)…………………………..20

1.2 Comparaison entre les Normes Marocaines (CGNC) et Internationale (IFRS)………..36

Section 2 : Spécificités Fiscales du Secteur du BTP au Maroc…………………………………....45

2.1. Spécificités Fiscales au regard de l’Impôt sur les Résultats……………………………....46

2.2. Spécificités Fiscales au regard de la Taxe sur la Valeur Ajoutée. ……………………….56





DEUXIEME PARTIE : Proposition d’une Démarche d’Audit des Contrats à long terme…….........58

CHAPITRE I : Planification de la Mission et Evaluation de l’Environnement du ContrôleInterne…………………………………………………………………………………………………… ......60

Section 1 : Planification de la mission……………………………………………………………….........60

1.1. Prise de connaissance générale de l’entreprise et de son environnement……………........60

1.2. Analyse des contrats à terme……………………………………………………………….........61

Section 2 : Evaluation de l’Environnement du Contrôle Interne…………………………………….70

2.2. Analyse de la fiabilité de la comptabilité analytique et du contrôle budgétaire…….......70

2.3. Evaluation des procédures des Processus Métier……………………………………………...73

CHAPITRE II : Les Diligences à Mettre en œuvre lors de la Phase de Contrôle des Comptes......78

Section 1 : Contrôles Communs aux Méthodes de Comptabilisation………………………………78

1.1 La Vérification du respect du principe de la permanence des méthodes……………79 1.2 L’Evaluation du résultat à terminaison……………………………………………….…...81

1.3 L’Audit des provisions pour risques et charges…………………………………….……81

Section 2 : Les Contrôles spécifiques aux Méthodes de Comptabilisation……………………….84

2.1 Contrôles spécifiques à la Méthode à l’achèvement…………………………………………......84

2.2 Contrôles Spécifiques aux Méthode d’Avancement et du Bénéfice net à l’Avancement…..85

CONCLUSION……………………………………………………………………………………… ...88

ANNEXE………………………………………………………………………………………………… 89

BIBLIOGRAPHIE…………………………………………………………………… .….97





Introduction

Le Maroc a enregistré ces dernières années un dynamisme remarquable du secteur du

BTP.

En effet, avec une demande de plus en plus importante, l’activité a repris sa courbe

ascendante, enregistrant une hausse de 3% au troisième trimestre et de 4% au quatrième

trimestre 2011.

C’est ainsi que le bilan de l’exercice a été sauvé et a permis également de compenser le repli

enregistré au courant de l’année 2010.

Dans ce contexte marqué par une croissance rapide du secteur, l’expert- comptable ou le

commissaire aux comptes est amené à intervenir dans ce domaine et serait inévitablement

appelé à se prononcer sur la qualité et la fiabilité de l’information publiée par les entreprises

opérant dans ce secteur.

Par ailleurs, il convient de noter un certain nombre de spécificités présentes dans le secteur

qui, en même tant qu’elles sont intéressantes, engendrent des risques aussi bien pour le

professionnel du bâtiment et travaux publics (que nous désignerons par le sigle usuel B.T.P.

tout au long de ce mémoire) que le commissaire aux comptes qui engage sa responsabilité.

Parmi ces spécificités, nous pouvons citer :

- Un cycle d’exploitation souvent long ;

- Des estimations comptables souvent significatives qui laissent une place plus importante

que de coutume à la subjectivité et à l’incertitude ;

- Un cadre juridique contraignant encadrant les marchés de travaux, notamment ceux concluavec l’Etat ;

- Une pro babilité d’occurrence du risque souvent difficile à apprécier car chaque chantier est

particulier et soumis à des aléas techniques, sociaux, climatiques, commerciaux…





Au regard de toutes ses spécificités du secteur, l’auditeur ou le commissaire aux comptes est

contraint de se prononcer sur des états financiers comportant une grande partie d’incertitude.

Par conséquent, il doit respecter un certain nombre de diligences afin de maîtriser

l’environnement réglementaire dans lequel il opère mais aussi d’identifier et de cerner les

risques engendrés par l’ensemble des spécificités du secteur.

Chemin faisant il pourra adapter une méthodologie d’audit spécifique.

Ce mémoire a un double objectif :

Identifier et comprendre les risques qu’englobent les contrats à long terme

Adopter une démarche d’audit adoptée en vue de fiabiliser l’information financière euégard de ces risques.

Pour ce faire, l’approche par les risques est particulièrement privilégiée pour ce secteur dont

l’incertitude est d’actualité. Elle vise à structurer la mission d’audit de façon efficace et

rationnelle par :

- La prise de connaissance des spécificités du secteur ;

- L’identification et l’analyse des risques inhérents ;

- La mise en œuvre de contrôles adaptés à ces risques.

Dors et dé jà qu’on connaît la démarche à adopter, notre mémoire sera organisé de la manière

suivante :

- La première partie présentera l’environnement général et les spécificités du secteur ayant

pour objectif la prise de connaissance de l’environnement économique et juridique du

secteur du BTP ainsi que de ses spécificités comptables et fiscales des contrats à long terme

nécessaires à la construction d’une démarche d’audit adaptée.

- La deuxième partie, présentera la démarche d’audit spécifique aux entreprises détenant

des contrats à terme.





PREMIERE PARTIE :

Présentation générale de l’environnement économique et

juridique et des particularités du secteur du BTP au Maroc





PREMIERE PARTIE : Présentation Générale du Secteur du BTP au

MarocDans cette partie , il sera question d’identifier les spécificités du secteur du B.T.P. au

Maroc. En effet, avant de proposer une démarche d’audit dans ce secteur assez spécifique, il

importe de bien connaître l’activité, d’en extraire les spécificités tant au niveau économique,

juridique que comptable et fiscal.

Elle donne, par ailleurs, un aperçu du traitement des contrats de construction au niveau des

normes comptables internationales.

En raison de la multitude des aspects spécifiques au secteur, nous nous attacherons aux

spécificités génératrices de risques pour l’entreprise et, par conséquent, ayant une incidence

sur le travail de l’auditeur.

Nous avons choisi de structurer cette première partie en deux chapitres :

- Le premier chapitre donne une présentation synthétique du secteur du B.T.P., de son

environnement économique et juridique au Maroc.

- Le deuxième chapitre, traite quant à lui, de ses spécificités comptables et fiscales.

CHAPITRE I : L’Environnement Economique et Juridique

Cette phase est indispensable dans une démarche d’audit car elle permet au commissaire aux

comptes de définir les tests adéquats qui permettent de couvrir les risques. Cela ne peut se

faire sans une connaissance du secteur d’activité et des risques qu’il représente. D’où l’intérêt

de ce chapitre qui traite des spécificités du secteur du BTP et des zones de risques propres à ce

secteur.





Le secteur du bâtiment et travaux publics est marqué par l’utilisation de termes spécifiques

d’où l’intérêt de donner quelques définitions de notions fondamentales du secteur.

Section 1 : Présentation du secteur du BTP

1.1 Présentation du secteur

L’entreprise de Bâtiment et de Travaux Publics a généralement pour objet de

construire un ouvrage, la nature de cet ouvrage pouvant être très variable.

L’ouvrage à construire par l’entreprise peut être un logement, une usine, un barrage, un

ouvrage d’art ou une route (objet de l’approche d’audit proposée dans la deuxième partie de

ce mémoire). En fait, cette liste est loin d’être exhaustive et certaines réalisations font

apparaître un domaine de spécialités comme les terrassements, les fondations spéciales, les

travaux à la mer, les constructions métalliques, les installations électriques.

Il est d’usage de distinguer le Bâtiment d’une part et les Travaux Publics d’autre part.

- Les activités du bâtiment concernent les travaux relatifs à l’habitat individuel, collectif et

aussi à l’hébergement professionnel. L’entreprise de gros œuvre n’est pas nécessairement

celle de second œuvre. Chacune de ces entreprises, dont l’étendue des prestations est plus

ou moins variée, a une organisation originale sous certains aspects liés à sa spécificité.

Ces corps d’état secondaires ne sont pas seulement techniques (couverture, plomberie,

électricité, climatisation, ascenseurs, serrurerie), mais peuvent correspondre à descompléments distincts du gros œuvre (terrassements, fondations, plâtrerie, peinture).

Nombre d’entreprises ne peuvent donc travailler seules, et leur organisation doit permettre

une adaptabilité nécessaire aux relations interentreprises avec l’intervention ou non d’un

bureau coordinateur.

- Les Travaux Publics concernent plus précisément des ouvrages prototypes et l’entreprise

de gros œuvres y prend une importance considérable. Ces entreprises interviennent parfois





seules sur un ouvrage déterminé, c’est le cas notamment des sociétés de construction

routière.

L’importance du matériel et des investissements correspondants est naturellement plus lourdepour les Travaux Publics, en particulier pour les entreprises de terrassement, les entreprises

routières et les entreprises réalisant des travaux à la mer.

1.2 Les principaux intervenants dans le secteur du BTP

La maîtrise d’ouvrage est l’entité qui décide de faire réaliser un projet pour son

propre compte. Elle en arrête le programme et réunit les financements.

Elle peut être du secteur public (Direction Régionale de l’Équipement, Collectivités locales.

que l’on désigne par l’Administration), ou du secteur privé (Promoteurs privés....) que l’on

désigne alors par le Client).

Les principaux maîtres d’ouvrages publics sont :

L’État qui intervient dans le domaine des TP par ses différents ministères et établissementspublics, notamment pendant longtemps le ministère de l’Équipement (routes nationales et

autoroutes, etc.) ;

les Collectivités territoriales ;

les grands Établissements publics : ONDA, ONCF, etc. ;

les Concessionnaires : distribution d’eau, autoroutes ;

les Entreprises privées.

La maîtrise d’œuvre est chargée de la réalisation du projet pour le compte du maître

d’ouvrage. Pour cela elle conclut des contrats avec des entreprises et des prestata ires de

services pour l’exécution des études et des travaux.

Ces contrats respectent les attentes du maître d’ouvrage en matière de programme, de qualité,

de sécurité, de délai et de prix, en tenant compte de la réglementation notamment en matière

d’environnement et de contrôle des nuisances.





Pendant la réalisation, la maîtrise d’œuvre contrôle la qualité des matériaux et des prestations,

les délais et la quantité des travaux réalisés. Elle gère les situations imprévues en respectant les

dispositions juridiques du contrat.

Les Entreprises : Ce sont elles qui réalisent les travaux. Le chantier est leur domaine. Y

travailler suppose aimer relever les défis, ne pas compter son temps, avoir le goût des

responsabilités.

Les compétences humaines et techniques y sont vite reconnues, permettant des promotions

rapides à ceux et celles qui le méritent.

Les Financeurs : Essentiels pour permettre la réalisation du chantier, ils sont :

- D’une part les maîtres d’ouvrages eux-mêmes (État, Collectivités locales, concessionnaires,

etc.) ;

- d’autre part les organismes financiers (banques, institutions financières, etc.), qui apportent

un complément de financement sous forme de prises de participation ou de prêts.

Les Fournisseurs : Ils sont très divers, apportant à l’entreprise et/ou fabriquant les matériaux,les matériels et les équipements spécifiques indispensables à la réalisation.

Les organismes de contrôle : Ceux-ci peuvent être des laboratoires, des centres d’essais, des

organismes spécialisés dans l’examen et la validation des systèmes ou des produits.

Au Maroc, c’est essentiellement le Laboratoire Public des Etudes et Essais qui assure cette

fonction (L.P.E.E).





Figure: Les intervenants dans une opération de construction

Par ailleurs, le secteur du Bâtiment et Travaux Publics compte 22 sous- secteurs fixés par

l’arrêté du Ministre de l'Equipement n° 1944-01 du 19 octobre 2001 :

- Terrassements ;

- Assainissement - Conduites - Canaux ;

- Fondations spéciales, injections - sondages et forages ;

- Construction de bâtiment ;

- Travaux Maritimes et Fluviaux ;

- Menuiserie ; Plomberie - Chauffage - Climatisation ;

- Equipements Hydro- mécaniques Traitement d'eau Potable - Automatisme ;

- Electricité ;

- Courants Faibles, Traitement acoustique et Audio-Visuel ;

- Peinture - Vitrerie ;

- Etanchéité - Isolation ;Revêtements ;

- Plâtrerie - Faux Plafonds ;

- Monte-charges - Ascenseurs ;

- Isolation frigorifique et construction de chambres froides ;

- Installation de cuisines et buanderies ;





- Signalisation et équipements de la route ;

- Aménagement des places vertes et jardins ;

- Travaux artisanaux de bâtiment ;

- Construction d'ouvrages d'art.

Les principales branches d’activité représentant plus de 78 % de 1’activité du secteur

B.T.P. se présentent comme suit :

- Routes et Terrassements ;

- Assainissement, Conduites, Canaux ;

- Fondations spéciales - injections - sondages - forages ;

- Construction de bâtiment et ouvrages d’art ;

- Travaux maritimes ;

- Corps d’état secondaires : menuiserie, plomberie et électricité.

Section 2 : Environnement économique et juridique du secteur du BTP au Maroc

2.1

Environnement économique du secteur

2.1.1Caractéristiques du secteur

Participant dans le PIB à hauteur de 7%, le secteur du BTP est une clé de l’économie

Marocaine. Il emploie à lui seul 9,4% de la population active marocaine et 11,8% de la

population active urbaine.

Aujourd’hui, le secteur du BTP, compte près de 55 000 entreprises dont 58% opèrent dans laconstruction. Par contre 35000 de ces opérateurs opèrent dans l’informel.

Pour encourager ce secteur, l’Etat Marocain contribue activement avec 80% des marchés

publics réservé au secteur du BTP.

Elles couvrent la totalité du territoire national avec cependant une relative concentration à

Casablanca (22%), Rabat-Salé (17%) et Meknès-Tiflet (11,4%).Le secteur du BTP au Maroc se





caractérise par une forte participation dans la formation du PIB, la croissance des

investissements et la création d’emplois.

Il a bénéficié du lancement de grands projets nationaux visant le renforcement des

infrastructures.

Les entreprises du secteur BTP se caractérisent par :

• La sous-capitalisation : 39% ont un capital social égal à 100 000 DH et seules 26% ont un

capital supérieur à 1 million de dirhams.• La taille modeste : seules 67 entreprises réalisent un chiffre d’affaires supérieur à 50

millions de dirhams dont 36 dépassent les 100 millions de dirhams.

• La récente création : près de 70% ont moins de 15 ans d’existence

• La forte dépendance de la commande publique qui représente 70% de leur activité.

2.1.2 Evolution du secteur

Selon la note de conjoncture N° 19 publiée 31 janvier 2012 par L’INSTITUT NATIONAL

D'ANALYSE DE LA CONJONCTURE du HAUT COMMISSARIAT AU PLAN :

Des signes de retournement de l’activité de construction ont été identifiés lors du premier

trimestre 2011, révélant ainsi le début d’une phase de reprise progressive du BTP. Après une

longue phase de ralentissement situant l’activité en dessous de sa tendance moyenne à long

terme, le secteur semble renouer avec la croissance pendant l’année 2011.En effet avec le retour de l’investissement dans le secteur immobilier dans sa globalité ainsi

que l’augmentation du rythme de production et des mises en chantier pour le segment du

logement social, la relance se justifie largement.

Ainsi on assiste à une valeur ajoutée du BTP progressant de7, 1% contre 1,4% pendant la

même période de l’année précédente.





Les différents indices qui caractérisent le secteur du BTP évoluent favorablement.

En effet l’indice de production des matériaux de construction a progressé de 2,9% en variation

trimestrielle, après avoir stagné au trimestre précédent. Pour leur part, les ventes de ciment,

principal intrant dans la production du secteur, se sont hissées de 5,3%, après s’être

contractées de 0,6%, un trimestre auparavant (hors effets saisonniers et calendaires), marquant

ainsi le retour vers des niveaux probants dépassant la moyenne de long terme. L’effectif

employé dans le secteur BTP a, quant à lui, enregistré une augmentation de 4% en variation

trimestrielle, contre une baisse de 11,8% au deuxième trimestre 2011.

Cette tendance à la hausse est confirmée par les déclarations des professionnels dans le cadre

de la dernière enquête de conjoncture du HCP. Les appréciations concernant l’utilisation des

matériaux de construction et la création d’emplois, attestent d’un retour vers une croissance

soutenue, après une année 2010 en nette régression. Cette nouvelle dynamique aurait concerné

aussi bien l’offre que la demande adressée au secteur. Le flux des crédits accordés, aussi bienaux promoteurs qu’aux particuliers, ont bondi de 28,1% en glissement trimestriel, contre -7,5%

au trimestre précédent, atteignant le niveau le plus important depuis la deuxième moitié de

l’année 2008. Pour sa part, l’indice des prix des actifs immobiliers a augmenté de 0,4% en

glissement trimestriel, contre -0,6% un trimestre auparavant.

Cette conjoncture favorable aurait également marqué le dernier trimestre de l’année écoulée,

sous-tendue par l’accroissement de la production du logement social et l’affermissement de la





demande adressée aux produits du secteur. Ce constat est relaté par les résultats de l’enquête

de conjoncture relatifs aux anticipations pour le quatrième trimestre 2011, qui tablent sur un

raffermissement des carnets de commande et de l’utilisation des matériaux de construction.

D’ailleurs, les ventes de ciment ont affiché une progression de 4,2%, en variation trimestrielle,

au dernier trimestre 2011, tandis que l’indicateur synthétique de conjoncture du secteur BTP,

résumant les appréciations des chefs d’entreprises enquêtés, a progressé de 1,5 point par

rapport à son niveau atteint au troisième trimestre 2011. Les accroissements annuels de la

valeur ajoutée aurait été, alors, de 7,5% et 6,5%, respectivement, pour le quatrième trimestre

2011 et le premier trimestre 2012.

Par ailleurs, le secteur du bâtiment et des travaux publics demeure un secteur porteur, au vu

de la persistance d’une demande non satisfaite en termes de logements neufs, et la continuité

des programmes d’infrastructure de base et des projets touristiques. Les projections pour le

court terme s’inscrivent dans une optique de reprise progressive du rythme de croissance.

Dans le programme 2010-2012 relatif à l’équipement et au transport, un marché de 120 milliards de DH

a été ouvert aux entreprises marocaines (bien évidemment avec la concurrence étrangère).

Dans le même sillage, le contrat-programme de l’ONCF pour un montant de 33 milliards de

DH constitue un marché pour les entreprises marocaines dont 21 milliards prévus sur la

période 2010-2012. A ces projets, s’ajoutent ceux des ports Tanger Med et Nador West Med

ainsi que des aéroports…





Avec le contrat-programme logistique 2010-2015, signé récemment, les entreprises marocaines

ont à leur portée un marché de 60 milliards de DH. Près du tiers de ce budget est destiné aux

travaux d’aménagement et connexion aux infrastructures (génie civil). Le reste étant destinéaux entrepôts (bâtiments industriels). Entre 2010 et 2015, un marché de 10 milliards de DH

pour le génie civil et 10 milliards pour le bâtiment est prévu.

2.2 Cadre juridique du secteur

2.2.1 Classification des marchés de travaux

Les différents types de marché seront explicités au niveau du lexique proposé en fin demémoire.

On peut retenir cinq grands types de classification qu’on peut présenter dans le tableau

suivant :

Critères de classification Typologie

Droit applicable Marchés publics Marchés privés

Mode de passation

Marché sur appel d’offres

Marché sur concours

Marchés négociés

Méthode de détermination du prix total

Marchés à prix global ou « à forfait »

Marchés à prix unitaires

Marchés sur dépenses contrôlées

Influence des variations économiques sur le

prix initial du marché

Marchés à prix révisable

Marchés à prix ferme

Marchés à prix provisoire

Mode d’exécution

Marchés cadre

Marchés pluriannuels

Marchés à tranches conditionnelles





La connaissance de ces formes de marché est importante dans la mesure où cela peut

influencer la formation du résultat et donc l’analyse de l’auditeur.

2.2.2 Le régime spécial des responsabilités On distingue la responsabilité biennale pour les menus travaux de la responsabilité

décennale portant sur tout fait mettant en cause la solidarité de l’ouvrage ou le rendant

impropre à sa destination.

De constater que les travaux prévus au marché ont été réalisés ;

De fixer limitativement, par les réserves, les réfections ou autres compléments restant

à exécuter ;

De transférer au maître de l’ouvrage la garde de l’ouvrage ;

De mettre en œuvre les procédures de règlement et d’exigibilité du solde des

travaux ;

En fin de faire courir les délais de garantie de bon fonctionnement décennale et

éventuellement contractuelle.

La réception de l’ouvrage constitue le point de départ de la garantie puisque cette dernière

constitue un acte essentiel de la réalisation du marché par le maître de l’ouvrage. Ses effets

sont identiques que le marché soit public ou privé bien que les procédures et les formes de

réception soient différentes. La réception a pour principaux effets :

Pour la responsabilité biennale portant sur les menus des travaux ou la garantie contractuelle,

il est prévu une garantie de un à deux ans, selon les marchés, à compter de la date de

réception, matérialisée le plus souvent par une caution ou une retenue de garantie.

Passé ce délai, la responsabilité contractuelle ou biennale de l’entreprise ne peut être mise en

cause.





Par ailleurs, à compter de la réception, l’entreprise est responsable pendant dix ans des vices

de construction pouvant entraîner la perte de l’ouvrage, ou le rendant impropre à son

utilisation, non visibles lors de la réception. A ce titre, il convient de rappeler que lasouscription par l’entrepreneur à une assurance décennale est obligatoire.

L’ensemble des obligations ci-dessus évoquées : responsabilité biennale et garantie décennale,

rend nécessaire un suivi technique, comptable et juridique, postérieur à l’achèvement des

travaux qui ne doit pas être perdu de vue par l’auditeur, au profit des chantiers en cours.

CHAPITRE II : Les spécificités comptables et fiscales du secteur du BTP au

Maroc

Dans cette partie nous essayerons de présenter les spécificités comptables liées à la

comptabilisation de ces contrats à terme au Maroc.

On fera de même en ce qui concerne le traitement comptable de ces dits contrats par les

normes IFRS afin d’avoir une base comparative et améliorer ainsi le système comptable.

Section 1 : Les spécificités comptables du secteur du BTP au Maroc

Cette section aura comme objectif :

- De présenter les apports du plan comptable sectoriel immobilier (P.C.S.I.), adopté par

le Conseil National de la Comptabilité en mars 2003, ainsi que les principales spécificités

comptables liées au secteur du BTP au Maroc ;

- De faire le point sur le traitement des contrats de construction en normes IFRS.

1.1 Les Apports du Plan Comptable Sectoriel Immobilier (PCSI)

Durant ces deux dernières décennies, le Maroc a entrepris des réformes visant à

moderniser l'environnement juridique et économique de l'entreprise et à normaliser ses

pratiques comptables et financières.

Ainsi, sur le plan comptable, un effort considérable a été effectué et s'est traduit par :





- L'adoption de la loi comptable n° 9-88 relative aux obligations comptables des commerçants

qui a édicté des règles répondant aux standards internationaux ;

- La création de l'ordre des experts comptables ;- La promulgation du code général de normalisation comptable (CGNC) ;

- Et l’adoption de différentes lois sur les sociétés, comportant des prescriptions visant une plus

grande transparence des affaires, telles que la certification des comptes, la publication des

informations financières et la responsabilité des dirigeants.

Dans le même cadre, et dans un souci de mettre en relief les concepts et conventions

spécifiques à certains secteurs, d'unifier les modes de comptabilisation des opérations et de

produire des informations pertinentes permettant de comparer les performances des

entreprises du secteur, des plans comptables sectoriels ont été adoptés par le Conseil National

de la Comptabilité (CNC).

Le secteur immobilier ne pouvait rester en marge de cette mouvance, ce qui a incité le

département de l'habitat et de l'urbanisme à la création d'une commission technique

spécialisée en vue de l'élaboration d'un plan comptable propre au secteur, couvrant aussi bien

les entreprises publiques que privées et dont l'adoption s'est concrétisée en 2003.

L’apport du plan comptable sectoriel immobilier est axé éléments relatifs :

- A la dépréciation des stocks ;

- A l’incorporation des charges financières au coût de production ;

- Aux traitements à réserver aux charges commerciales et de publicité ;

- Aux honoraires et frais ;

- Et enfin aux provisions pour travaux restant à effectuer.

A) Les provisions pour dépréciation des stocks :

Apports du PCSI : L’essentiel des apports réside dans l’accent mis sur la dépréciation, souvent

ignorée par les responsables de la comptabilité dans les sociétés du secteur du BTP, en

montrant les repères pouvant aider à la détermination des valeurs à comparer.





Les ventes dans le secteur du BTP s’étalent en général sur une longue durée ; c’est d’ailleurs

l’une des caractéristiques du secteur, ce qui génère des stocks importants de produits finis et il

arrive parfois que des difficultés sérieuses dans la commercialisation et la liquidation desproduis apparaissent.

Ainsi, les sociétés de le BTP se trouvent, sur le plan comptable, dans l’obligation de constater

des provisions pour dépréciation des stocks surtout en fin de projets.

Compte tenu du mode de comptabilisation des coûts de revient, l’évaluation des provisions

pour dépréciation des stocks de produits finis et des encours doit être calculée en respectant,

notamment, le principe de prudence (même lorsqu’elles sont probables, les charges doivent

être inscrites dans les comptes de l’exercice).

A ce titre, il est essentiel de vérifier que le coût des stocks reste constamment inférieur à la

valeur probable de vente, frais de commercialisation déduits. Une comparaison périodique de

ce coût avec les tarifs de vente pratiqués permet une appréciation rapide de la situation du

bien en stock. Pour être pris en considération, ce tarif doit exprimer la situation réelle dumarché.

La mévente ou encore les annulations des réservations peuvent être un signe révélateur d’une

situation difficile, et inciteraient donc à la comptabilisation de provisions pour dépréciation.

L’entreprise doit mettre en place des procédures permettant la détection de la dépréciation

comptable de valeurs non réalisables et d’opérations à risques, notamment par la mise en

place des procédures de suivi des coûts par programme, et une mise à jour du coût

prévisionnel des programmes à la clôture de chaque exercice. Ce coût sera comparé au prix de

vente net de frais directs estimés afin de dégager les provisions éventuelles à constater.

La constatation comptable des provisions devra faire la distinction entre les provisions pour

dépréciation des stocks et celles pour risques et charges.





En pratique, et afin d’estimer les dites provisions d’une manière raisonnable, une réunion avec

les services techniques de la société et les responsables de la commercialisation s’impose et

permettrait en principe d’éclairer les comptables sur l’éventualité de constater de tellesprovisions.

B)Incorporation des charges financières au coût de production des opérations immobilières:

Apports du PCSI : Les opérations dans le secteur du BTP sont généralement financées par les

apports personnels des promoteurs, les avances reçues des futurs acquéreurs et les emprunts

bancaires.

Ces dernières ressources génèrent des frais financiers importants, surtout dans les cas où laréalisation des projets connaît des retards ; ce qui impacterait considérablement les résultats.

Le PCSI part du principe que le cycle de production dans le secteur du BTP est généralement

supérieur à une année et prévoit la possibilité pour les entreprises d’inclure dans le coût de

production les charges financières courues pendant la période de production.

Ces charges financières sont issues d’emprunts spécialement contractés pour la réalisation

d’un projet immobilier lotissement et/ou construction.

Les emprunts sont spécifiquement affectés à un programme déterminé. Dans le cas où ces

emprunts financent simultanément plusieurs opérations, les charges financières sont affectées,

par répartition entre ces opérations en justifiant, au niveau de l’ETIC, les modalités de

répartition.

La difficulté qui apparaît à ce stade de l’analyse réside essentiellement dans le choix d’une clé

de répartition des charges financières par tranche puisque l’éventualité de créer et d’affecter

les financements au démarrage et par phase se trouve très délicate du fait de la multitude des

comptes à gérer surtout dans les opérations intégrées à réaliser par étapes.

L’incorporation des charges financières a lieu jusqu’à l’achèvement de l’opération

(construction -lotissement).





La durée d’incorporation des charges financières au coût de production est subordonnée à la

détermination de la date d’achèvement comptable. Cet achèvement est prononcé soit par les

services techniques de la société qui constatent la réception des travaux et la matérialisent parun procès-verbal, en encore les services de la commune qui délivrent des procès-verbaux de

réception provisoire des travaux dans le cas des lotissements, les permis d’habiter dans le cas

des constructions à usage d’habitation, les autorisations d’exploitation ou attestations de

conformité pour les constructions à usage commercial ou autres.

Dans le cas particulier où le programme se trouve réalisé par phases, faisant l’objet d’une

réception provisoire partielle, toute phase réceptionnée ne doit en aucun cas recevoir descharges plus particulièrement celles financières. Celle-ci étant considérée comme totalement

achevée, les charges futures y afférentes devraient être provisionnées pour permettre le

déstockage des ventes réalisées sur cette phase. Cette règle s’applique d’ailleurs à l’ensemble

des charges restant à engager et qui doivent faire l’objet d’une estimation pour être intégrées

dans le coût du projet pour des besoins de déstockage (sorties des stocks).

C) Incorporation des charges commerciales et de publicité :

Apports du PCSI : Le PSCI est venu trancher le problème crucial relatif aux charges

commerciales et frais de publicité en précisant le traitement à réserver à chaque nature de

dépenses afin d’unifier la pratique sectorielle.

Les charges de commercialisation telles que celles relatives :

oires ou d’appartements témoins;

Constituent un élément du coût du projet. Elles sont ainsi incluses dans les stocks.





D) Honoraires et frais :

Apports du PCSI : Une des particularités du secteur du BTP réside dans le fait que l’ensemble

des travaux fait appel à des prestataires de services dans différents domaines de compétences

et les montants des honoraires versés à ces consultants est d’une importance significative.

Ces honoraires ont trait en fait à des études directement liées à la réalisation du projet et

conditionnent même l’entame des projets. Le caractère direct de ces prestations fait qu’elles

soient incorporées au coût du projet.

Les honoraires et frais hors fonctionnement, pouvant être rattachés à des programmes en

cours de réalisation, sont compris dans le coût de revient. Il s’agit notamment des fraissuivants :

is juridiques ;

Ces frais sont à comptabiliser directement dans les comptes de stocks.

Les autres honoraires de conseil, d’audit, de commissariat aux comptes ainsi que les frais

d’actes et de contentieux sont comptabilisés en charges de l’exercice.

E) Provisions pour travaux restant à effectuer :

Il arrive souvent que dans des opérations de BTP d’une certaine taille, la réalisation par

tranche s’impose et les entreprises sont amenées à réclamer des réceptions provisoires des





travaux afin de pouvoir céder les biens vendus sur la tranche et encaisser les reliquats restant

dus sur ces ventes pour alléger les besoins de trésorerie.

Ainsi, le calcul du prix de revient devant servir de base aux déstockages doit inclure tous les

coûts relatifs à cette tranche en tenant compte même des dépenses à venir dont la réalisation

immédiate est décalée dans le temps et la quote-part de la tranche dans les équipements

communs.

Afin donc d’éviter de constater ces montants futurs en charges impactant les résultats des

exercices à venir, la société devra procéder au provisionnement des travaux restant à réaliser,

calculer le prix de revient en tenant compte de ces éléments prévisionnels et maintenir ce

dernier identique jusqu’aux dernières sorties.

Ces provisions correspondent au coût des travaux à effectuer postérieurement à la

constatation de l’achèvement d’un programme pour permettre d’arrêter le coût total d’un

projet.

Ces dépenses, connues dans leur principe, ne peuvent pas être chiffrées avec précision au

moment de l’achèvement des opérations. Il s’agit notamment :

- des révisions de prix basées sur des indices non encore arrêtés ;

- de travaux de finition ou de parachèvement des ouvrages dont la nécessité est apparue à la

fin du chantier ;

- de la réparation de malfaçons ou autres, dont le montant ne peut être répercuté aux

entreprises, architectes ou assureurs ;

- des travaux d’aménagement des abords qui peuvent s’étaler sur une durée assez longue

après la vente du programme concerné ou encore de travaux dont la réalisation immédiate ne

peut être effectuée étant donné l’état d’avancement du projet pour ne pas les détériorer telle

que la porte d’entrée, les plantations sur les voies d’accès, les revêtements des voies

intérieures,…





Les provisions doivent également comprendre des dotations pour acquisition de terrains

permettant de couvrir un éventuel litige sur la fixation des prix des terrains déjà aménagés ou

construits par l’entreprise, et dont la propriété n’est pas encore transférée (apurement del‘assiette foncière).

Les charges correspondantes doivent être évaluées et comptabilisées en majoration du coût de

revient, à l’exclusion :

- des coûts commerciaux et de publicité à venir postérieurement à la date d’achèvement;

- des frais financiers postérieurs à l’achèvement ;

- des charges d’entretien et de copropriété des logements invendus ;

- des frais internes de gestion de l’entreprise après l’achèvement.

Il convient de mentionner dans l’ETIC les méthodes utilisées pour le calcul des provisions et

leurs montants par catégories de projet.

1.2 Spécificités des principaux cycles comptables

Les spécificités comptables relatives au secteur du B.T.P. sont liées principalement aux

composantes suivantes :

- L’évaluation et la comptabilisation du chiffre d’affaires ;

- L’évaluation des stocks de travaux en cours ;

- L’appréciation et la comptabilisation des provisions pour perte à stade et à terminaison,

le cas échéant ;

- L’évaluation des provisions pour risques et charges.

L’étude des principes généraux relatifs aux contrats à long proposée dans cette partie

permettra d’apporter les éléments de réponse aux trois premières problématiques recensées

ci-dessus.

A. Traitement des contrats à long terme





Les travaux de B.T.P. relèvent en règle générale des contrats à long terme. La principale

problématique comptable relative au secteur du B.T.P. consiste à savoir selon quelles

modalités et notamment à quel moment il convient ou il est possible de comptabiliser lerésultat. Ceci dans le respect des principes de prudence, de permanence des méthodes et de

spécialisation des exercices.

Au Maroc, trois méthodes de constatation du résultat existent :

- La méthode à l’achèvement des travaux ;

- La méthode du bénéfice à l’avancement des travaux ;

- Et la méthode à l’avancement des travaux.

L’article 17 de la loi comptable n°9-88 stipule : « Seuls les bénéfices réalisés à la clôture d’un

exercice peuvent être inscrits dans les états de synthèse. Cependant, peut également être

inscrit, le bénéfice réalisé sur une opération partiellement exécutée lorsque sa durée est

supérieur à un an, sa réalisation est certaine et qu’il est possible d’évaluer avec une sécurité

suffisante le bénéfice global de l’opération »

La méthode de droit commun est celle de l’achèvement qui consiste à ne pas enregistrer de

bénéfice tant que l’opération n’est pas totalement exécutée. Il est possible de comptabiliser le

bénéfice résultant d’une opération partiellement exécutée si les conditions édictées par l’article

en question sont respectées.

Méthode à l’achèvement

Cette méthode consiste à ne prendre en compte les produits se rattachant à un contrat à terme,

que lors de la livraison du bien ou du service concerné (lors du transfert de propriété). Les

caractéristiques de cette méthode peuvent être synthétisées comme suit :

Conditions d’application

L’emploi de cette méthode n’est subordonné à aucune

condition, le chiffre d’affaires et le résultat n’étant dégagés

qu’à l’achèvement des travaux et/ou prestations.





Mode de comptabilisation

En cours d’exécution des travaux

Les dépenses relatives au contrat sont enregistrées encharges.

Les en cours se rapportant au contrat à terme sontvalorisés au coût de production et constatés à la clôturede chaque exercice. L’exécution partielle du contrat estainsi sans incidence sur le résultat.

En fin de contrat

Le produit total du contrat est constaté suite à la réception

des travaux et/ou services par le client.

Avantages de la méthode

Elle permet une traduction comptable des obligations juridiques de l’entreprise telles

quelles figurent au contrat. En effet, les produits ne sont constatés chez le bénéficiaire

qu’au moment de l’extinction des obligations de ce dernier.

Par ailleurs, elle minimise les risques de réajustement des résultats antérieurement

dégagés.

Inconvénients de la méthode

Elle ne permet pas la présentation d’une image retraçant fidèlement l’activité de

l’entreprise qui l’utilise.

Méthode du bénéfice à l’avancement des travaux (bénéfice net partiel)

Elle consiste à enregistrer à la clôture de chaque exercice le résultat de chaque opération même

partiellement exécutée, le chiffre d'affaires n'étant constaté qu'à la fin du contrat.





Conditions

d’application

Selon le CGNC, il faut qu'un bénéfice global puisse être estimé avec

une sécurité suffisante;

le prix de vente doit être connu avec suffisamment de certitude ;

l'avancement dans la réalisation du contrat est suffisant pour que

des prévisions raisonnables puissent être réalisées sur la totalité des

coûts futurs. En ce qui concerne les prévisions précitées, le CGNC

précise qu’en vue de garantir le caractère raisonnable de ces prévisions,

un budget propre à chaque contrat doit permettre d'exercer les

contrôles à cet effet.

1- Si le bénéfice global ne peut être estimé avec une sécurité suffisante,

l’utilisation de la méthode des bénéfices à l’avancement est interdite.

2- En cas de perte prévisionnelle, la méthode ne peut être utilisée

puisqu’il n’y a évidemment pas de bénéfice partiel.





Mode de

comptabilisation

En cours d’exécution du contrat

Les charges sont constatées normalement ;

Les travaux en cours sont constatés à leur coût de production. Aucun

chiffre d’affaires n’est dégagé ;

Les bénéfices partiels sont constatés en résultat ;

L’estimation du bénéfice partiel s’effectue en appliquant un

pourcentage d’avancement au bénéfice prévu à terminaison

Soit par le rapport Coût des travaux exécutés à la clôture / Coût total

prévisionnel à terminaison,

Soit par des mesures physiques ou études permettant d’évaluer le

volume des travaux ou services exécutés.

En fin du contrat

Lors de la facturation de l’ensemble des travaux résultant du contrat,

le chiffre d’affaires en provenant est constaté et les bénéfices partiels

comptabilisés antérieurement sont annulés.


Dégagement de manière échelonnée des résultats bénéficiaires (réalité économique).


Les conditions à remplir pour utiliser cette méthode sont contraignantes.

Le principe de prudence risque d’être altéré par l’utilisation de cette méthode, d’autant

plus qu’un bénéfice partiel constaté lors d’un exercice peut être remis en cause lors de

l’exercice suivant

Méthode à l’avancement des travaux





Cette méthode consiste à constater à la clôture de chaque exercice l’ensemble des charges de

production liées à une opération ainsi que les produits y afférents sur la base d’un pourcentage

d’avancement.

Conditions

d’application

En l’absence d’indications claires du CGNC, nous

présentons les conditions stipulées à l’article 17, de la loi

9-88.

« Seuls les bénéfices réalisés à la clôture d’un exercice

peuvent être inscrits dans les états de synthèse.

Cependant, peut également être inscrit, le bénéfice

réalisé sur une opération partiellement exécutée lorsque

sa durée est supérieur à un an, sa réalisation est certaine

et qu’il est possible d’évaluer avec une sécurité

suffisante le bénéfice global de l’opération ».

Mode de

comptabilisation

En cours d’exécution du contrat

Toutes les charges ayant concouru à l’exécution du

contrat sont comptabilisées normalement ;

A la clôture de l’exercice, l’estimation du chiffre

d’affaires est enregistrée de la manière suivante:

- au débit d’un compte de produit à recevoir

- au crédit d’un compte de produit

L’estimation du chiffre d’affaires partiel s’effectue en

appliquant un pourcentage d’avancement aux produits

prévus à terminaison.

En fin de contrat

Lors de la livraison au client, le chiffre d’affaires est





normalement constaté, les produits à recevoir

antérieurement comptabilisés sont annulés.

L’écriture de produit à recevoir enregistrée à la clôturede l’exercice N est contre-passée.


Elle allie la traduction de la réalité juridique avec celle économique :

- En enregistrant des créances certaines (réalité juridique)

- En dégageant de manière échelonnée des résultats bénéficiaires (réalité économique)


Les conditions à remplir pour utiliser cette méthode sont contraignantes.

Le principe de prudence risque d’être altéré par l’utilisation de cette méthode, d’autant

plus qu’un bénéfice partiel constaté lors d’un exercice peut être remis en cause lors de

l’exercice suivant B. Evaluation des travaux en coursLe problème de la valorisation des travaux en cours se pose principalement aux entreprises

qui constatent leurs résultats à l’achèvement ou qui ont opté pour la technique des produits

nets partiels.

Il ne subsiste en effet au bilan de celles qui ont retenu la méthode de l’avancement que peu

d’en cours, correspondant par exemple aux travaux réalisés depuis l’établissement de ladernière situation.

Maîtrise de l’information comptable:

La valorisation correcte des en cours passe par la mise en place d’une comptabilité analytique

détaillée permettant une affectation précise de chaque dépense au chantier concerné. Un tel

outil doit être complété par un contrôle budgétaire régulier qui permet d’expliquer les écarts

entre les montants prévus et les réalisations.





Face à cette situation, l’auditeur devrait se faire assister par des techniciens hautement

qualifiés pour pouvoir évaluer les chantiers les plus complexes.

Définition

Les travaux en cours sont constitués des travaux effectués depuis la date des derniers travaux

matérialisés par les derniers attachements ou situations, jusqu’à la date de clôture de

l’exercice.

Ces travaux sont évalués au coût de revient. S’il s’avère que ce coût de revient est

supérieur au prix de vente, une provision est constituée.

La nature des éléments entrant dans la valorisation des travaux

Le coût de production = Déboursés secs + Frais de chantier (imputable)

Le coût de revient = (a)Déboursés secs + (b) Frais de chantier + (c) Frais Généraux

a- Déboursés secs : Comprend les dépenses se rapportant sans ambiguïté aux ouvrages

élémentaires :

• Main d'œuvre direct

• Matériaux

• Matériels

• Matières consommables

b- Frais de chantier : Comprend les frais imputables à un ouvrage donné mais ne pouvant

pas être affectés à un ouvrage élémentaire précis :

• Frais d'encadrement de personnel non productif.

• Frais de matériel non affectable à un ouvrage élémentaire précis.

• Frais d'installation et de repliement

• Frais complémentaire de chantier (hygiène et sécurité)

c- Frais généraux : Frais nécessaires au bon fonctionnement général de l'entreprise ne

pouvant être affectés à un ouvrage particulier. Ils comprennent :

• Frais généraux d'exploitation : Dépenses de production communes à plusieurs chantiers.





• Frais généraux de siège : Dépenses engagées pour la direction et la gestion de l'entreprise.

Tableau récapitulatif :

L’affectation des charges indirectes sur les chantiers se fait suivant des coefficients. Les critères

de répartition peuvent être l’unité d’œuvre, le coût du matériel, le coût de la main d’œuvre

directe, le total des déboursés secs, le chiffre d’affaires mérité…

C. La constatation des provisions pour perte à stade et à terminaison

L’application de la règle de prudence conduit à la constatation immédiate, en cas de

chantier déficitaire, de l’intégralité de la perte à terminaison qu’elle soit relative à des

travaux engagés ou non.

Dans le cas de la méthode à l’achèvement, cette provision se subdivise en :

- Une provision pour dépréciation des travaux en cours à hauteur de la perte sur les travaux

déjà exécutés ;

- Une provision pour risques et charges à hauteur de la perte sur travaux restant à engager.

Nature des charges Eléments

Directes Matières consommées

Main d’œuvre directe

Matériel, outillage affecté

Sous traitance

Déboursé sec

Indirectes Frais Imputables

Coût de production

Frais de structure générale

Coût de revient complet





Dans le cas de la méthode à l’avancement, la provision pour dépréciation des travaux en cours

n’existe pas. La perte à stade est constatée par une régularisation des produits de manière à ce

que cette perte corresponde à la perte globale multipliée par le pourcentage d’avancement.L’excédent de la perte globale sur la perte à stade est comptabilisé par voie de provision

appelée « provision pour perte à terminaison ».

Les spécificités comptables suivant le référentiel marocain ainsi rappelées, qu’en est-il du

traitement des contrats de construction en IFRS ?

1.2 Comparaison entre les Normes Marocaines (CGNC) et Internationale (IFRS)

1.2.1. Principes applicables aux contrats de constructionLa norme comptable internationale qui traite des contrats de construction est la norme IAS 11

« Contrats de construction ».

A. Objectif de la norme

L’objectif de la présente Norme est de prescrire le traitement comptable des produits et coûts

relatifs aux contrats de construction. Compte tenu de la nature de l’activité entreprise dans le

cadre des contrats de construction, la date de démarrage du contrat et la date d’achèvement se

situent en général dans des périodes différentes. En conséquence, la principale question

concernant la comptabilisation des contrats de construction est l’affectation des produits et des

coûts du contrat aux périodes au cours desquelles les travaux de construction sont exécutés.

B. Les produits du contrat

Les produits du contrat doivent comprendre : le montant initial des produits convenu dans le contrat ; et

les modifications dans les travaux du contrat, les réclamations et les primes de

performance.

Modifications dans les travaux du contrat (instruction donnée par le client en vue d’un

changement dans l’étendue des travaux à exécuter au titre du contrat) ;





Réclamations (montant que l’entrepreneur cherche à collecter auprès du client ou d’une

autre partie à titre de remboursement de coûts non inclus dans le prix du contrat) ;

Primes de performance (suppléments payés à l’entrepreneur si les niveaux deperformance spécifiés sont atteints ou dépassés) dans la mesure où il est probable que ces

données donnent lieu à des produits et qu’elles puissent être évaluées de façon fiable.

Les produits du contrat sont mesurés à la juste valeur de la contrepartie reçue ou à recevoir.

L’évaluation des produits du contrat est sujette à diverses incertitudes qui dépendent du

résultat d’événements futurs. Les estimations nécessitent souvent d’être révisées à mesure que

les événements se produisent et que les incertitudes sont résolues. En conséquence, le montantdes produits du contrat peut augmenter ou diminuer d’une période à l’autre.

C. Coûts du contrat

Ils regroupent les trois coûts incorporables suivants :





Tableau 4 : Coûts incorporables dans un contrat de construction (IAS 11)

Les coûts du contrat incluent les coûts qui lui sont attribuables entre la date d’obtention du

contrat et jusqu’à son achèvement définitif. Cependant, les coûts encourus pour obtenir le

contrat peuvent être affectés au coût du contrat si :

Ils peuvent être identifiés séparément et évalués de façon fiable ;

Le contrat a été obtenu au cours du même exercice.

Coûts Exclus

Les coûts qui ne peuvent être attribués à l’activité de contrats ou qui ne peuvent être affectés à

un contrat sont exclus des coûts d’un contrat de construction, par exemple :

Les coûts d’administration générale pour lesquels le remboursement n’est pas spécifié

dans le contrat ;

Coûts Directs Coûts Indirects Coûts spécifiquement

imputables

Ce sont les coûts directement rattachables à

un contrat déterminé :

- Dépenses de main-d’œuvre de chantier y

compris la supervision du chantier

- Coût des matériaux de construction

-Amortissement des installations et

équipements utilisés pour le contrat

- Coûts de mise en place (de repliement)

d’installations, d’équipements et de

matériaux sur le chantier du contrat

- Coût de location des installations et des

équipements

- Coûts de conception et l’assistance

technique directement liées au contrat

- Coûts estimés des travaux de finition et des

travaux effectués au titre de la garantie ycompris les coûts de garantie attendus

- Réclamations provenant de tiers

Ce sont des coûts pouvant

être attribués à l’activité des

contrats en général et

susceptibles d’être affectés à

des contrats :

- Assurance

- Coûts de conception et

assistance technique non

directement liés au contrat

- Frais généraux de

construction (exemple : la

préparation et le traitement

de la paye du personnel de

construction)

- Coût d’emprunt

Certains coûts

d’administration générale

et frais de développement

pour lesquels le

remboursement est spécifié

dans les termes du contrat.





Les coûts de vente ;

Les frais de recherche et développement pour lesquels le remboursement n’est pas

spécifié dans le contrat et ; L’amortissement des installations et équipements non utilisés et non exploités dans le

cadre du contrat.

1.2.2. Conséquences comptables et financières

A. Comptabilisation des produits et coûts du contrat

D’après la norme IAS 11, les produits et les coûts associés à un contrat de constructiondoivent être comptabilisés respectivement en produits et charges de l’exercice en fonction du

degré d’avancement de l’activité du contrat à la date de clôture et cela, dès lors que le résultat

du contrat de construction peut être estimé de façon fiable. De même, toute perte attendue sur

un contrat de construction doit être immédiatement comptabilisée en charges.

La comptabilisation des produits et des charges en fonction du degré d’avancement d’un

contrat est souvent désignée sous le nom de méthode du pourcentage à l’avancement. Seloncette méthode, les produits du contrat sont rattachés aux coûts encourus pour parvenir au

degré d’avancement, ce qui aboutit à la présentation de produits, de charges et d’un bénéfice

qui peuvent être attribués à la proportion de travaux achevés. Cette méthode donne des

informations utiles sur l’étendue du contrat et de son exécution pendant un exercice.

Une entreprise est en général en mesure d’effectuer des estimations fiables après qu’elle a

conclu un contrat qui établit :(a) les droits exécutoires de chaque partie concernant l’actif à construire ;

(b) la contrepartie devant être échangée et ;

(c) le moyen et les conditions de règlement.

Il est nécessaire que l’entreprise dispose d’un système budgétaire et d’un système

d’information interne. Les estimations des produits et des coûts liés à un contrat sont ainsi

régulièrement revus et révisés au fur et à mesure de l’avancement des travaux.





Lorsque le résultat d’un contrat de construction ne peut être estimé d’une façon fiable, les

produits ne doivent être comptabilisés que dans la limite des coûts du contrat encourus qui

seront probablement recouvrables. Par ailleurs, les coûts du contrat dont il n’est pas probablequ’ils seront recouvrés, doivent être comptabilisés en charges dans l’exercice au cours duquel

ils sont encourus.

L’estimation du résultat d’un contrat de construction d’une façon fiable dépend du type de

contrat mis en place.

Les contrats à forfait

La norme IAS 11 précise qu’il est possible d’estimer le résultat d’un contrat de

construction à forfait d’une façon fiable si toutes les conditions suivantes sont satisfaites:

Le total des produits du contrat peut être estimé de façon fiable ;

Il est probable que des avantages économiques attachés au contrat iront à l’entreprise ;

Les coûts à terminaison du contrat peuvent être évalués de façon fiable ;

Le degré d’avancement du contrat à la date de la clôture peut être évalué de façon fiable

et ;

Les coûts attribuables au contrat peuvent être clairement identifiés et mesurés de façon

fiable de telle sorte que les coûts effectivement supportés puissent être comparés aux

estimations antérieures.

Les contrats en régie

La norme IAS 11 précise qu’il est possible d’estimer le résultat d’un contrat de

construction en régie d’une façon fiable si les conditions suivantes sont satisfaites :

Il est probable que des avantages économiques attachés au contrat iront à l’entreprise et

Les coûts attribuables au contrat, qu’ils soient spécifiquement remboursables ou non,

peuvent être clairement identifiés et évalués de façon fiable.

B. Pourcentage d’avancement Le pourcentage d’avancement des travaux peut être déterminé de différentes

manières. L’entreprise utilisera la méthode qui mesure de façon fiable les travaux exécutés.

Selon la nature du contrat, les méthodes retenues par la norme IAS 11 peuvent inclure :





Le rapport existant entre les coûts encourus pour les travaux exécutés jusqu’à la date

considérée et les coûts totaux estimés du contrat (unités monétaires) ou ;

Des examens des travaux exécutés (heures productives) ou ;

L’avancement, en termes physiques, d’une partie des travaux du contrat (Kms

autoroutes, hauteur d’un barrage…).

Lorsque le degré d’avancement est déterminé par référence aux coûts déjà encourus au titre

du contrat à une date considérée, seuls les coûts correspondant aux travaux réalisés sont inclus

dans les coûts encourus jusqu’à la date considérée.

Parmi les coûts exclus nous pouvons citer :

- Les coûts portant sur une activité future (exemple : les matériaux livrés mais qui seront

utilisés ultérieurement à cette date)

- Les versements payés au titre d’avances sur les travaux à exécuter.

C. Résultat à l’avancement

Résultats bénéficiaires

Le résultat de l’exercice inclut les résultats à l’avancement, les commissions sur ventes, les fraisde publicité, les frais financiers.

Résultats à l’avancement = (marge prévisionnelle brute x % d’avancement) – résultats à

l’avancement des exercices antérieurs

Résultats déficitaires

La norme IAS 11 stipule que lorsque le total des coûts du contrat sera probablement

supérieur au total des produits, la perte attendue doit être immédiatement comptabilisée encharges de l’exercice.

Le montant de cette charge attendue est déterminé indépendamment du démarrage ou non

des travaux sur le contrat, du degré d'avancement de l'activité ou du montant des profits

attendus sur d'autres contrats qui ne sont pas traités comme un seul contrat de construction.

Dans l’hypothèse d’une opération de construction vente présentant une perte à terminaison, la

perte in fine est immédiatement constatée dans sa globalité. Toutefois selon l’avancement des





travaux et de commercialisation, les comptes imputés dans le cadre de l’application de la

méthode à l’avancement seront différents :

Le chiffre d’affaires inférieur au coût de revient chargé constatera une quote-part deperte reflétant l’avancement de l’opération (travaux et commercialisation) ;

Une provision pour dépréciation sera dotée puis ajustée sur les exercices suivants à

hauteur des travaux réalisés non vendus ;

Une provision pour perte à terminaison (fiscalement non déductible) dotée sur la quote-

part de perte inhérente aux travaux vendus ou pas mais restant à réaliser ainsi que sur

le montant des frais de publicité, commercialisation et financiers restant à venir.

D. Changement dans les méthodes d’estimation

Nous avons déjà noté l’importance pour l’entreprise de disposer d’un système

budgétaire et d’un système d’information interne permettant de revoir et de réviser

régulièrement les estimations des coûts et des produits, au fur et à mesure de l’avancement

des travaux.

La méthode du pourcentage d’avancement est appliquée sur une base cumulée pour chaque

exercice en fonction des estimations actuelles des produits ou des coûts du contrat.

En conséquence, l’effet d’un changement dans les méthodes d’estimations des produits ou des

coûts du contrat, ou l’incidence d’un changement dans les estimations du résultat du contrat,

est comptabilisé comme un changement d’estimation comptable selon les normes IAS (IAS 8).

Les estimations modifiées sont utilisées dans la détermination du montant des

produits et charges comptabilisés dans le compte de résultat de l’exercice durant lequel la

modification est effectuée et au cours des exercices ultérieurs.

L’exemple qui suit illustre une méthode pour déterminer l’impact de changement d’estimation

sur :

Le degré d’avancement d’un contrat

Ainsi que le calendrier de la comptabilisation des produits et des charges du contrat.

Données : Contrat à forfait :





Montant initial des produits convenus dans le contrat = 9.000

Estimation initiale des coûts du contrat par l’entrepreneur = 8.000

Durée de la construction = 3 ans

- Fin année 1, estimation des coûts du contrat = 8.050

- Durant l’année 2, le client approuve une augmentation de 200 des produits du contrat

et un supplément estimé de 150 des coûts du contrat

L’entrepreneur détermine le degré d’avancement du contrat en calculant la proportion

des coûts du contrat encourus pour les travaux exécutés à la date considérée sur le

dernier total estimé des coûts du contrat.

Les montants des produits, des charges et du bénéfice comptabilisés dans le compte de

résultat dans les trois années concernées se présentent comme suit :

A la date

considérée

Exercices

antérieurs

Exercice en cours

Année 1

Produits (9.000x0,26%) 2.340 2.340

Année 1 Année 2 Année 3

Montant initial des produits convenus

dans le contrat

9.000 9.000 9.000

Modifications 0 200 200

Total des produits du contrat 9.000 9.200 9.200

Coûts du contrat encourus jusqu’à la date

considérée

2.093 8.200

Coûts du contrat à terminaison 5.957 2.032 0

Total estimé des coûts du contrat 8.050 8.200 8.200

Bénéfice estimé 950 1.000 1.000

Degré d’avancement 26% 75% 100%





Charges (8.050x0,26%) 2.093 2.093

Bénéfice 247 247

Année 2 Produits (9.200x0, 75%) 6.920 2.340 4.580

Charges (8.200x0, 75%) 6.168 2.093 4.075

Bénéfice 752 247 505

Année 3

Produits (9.200x100%) 9.200 6.920 2.280

Charges 8.200 6.168 2.032Bénéfice 1.000 752 248

Principales divergences entre les normes marocaines et la norme IAS 11

Normes Marocaines IAS 11

Champ d’application Le champ d’application du

référentiel est identique à IAS

à l’exception des contrats en

régie qui ne constituent pas

des contrats à long terme.

IAS 11 s’applique aux contrats

de construction. Son champ

d’application est étendu à

certaines prestations de

service par IAS 18.

Règles de regroupement

et division des contrats

Caractère optionnel mais

méthode équivalente à IAS 11.

Caractère obligatoire des

règles





Produits des contrats de

construction

Les produits du contrat

doivent être soit formellement

acceptés par le client soit

déterminés sur des basescontractuelles et sans

incertitude.

Ils comprennent les

modifications demandées par

le client, les réclamations et les

primes de performance àcondition qu’il soit probable

qu’elles donneront lieu à des

produits.

Comptabilisation des

produits et des charges du

contrat

Possibilité de comptabiliser un

contrat à long terme selon la

méthode de l’achèvement ou

celle du bénéfice net partiel

(même si la méthode de

l’avancement est jugée

préférentielle).

La méthode de l’achèvement

n’est pas reconnue mais la

méthode préconisée lorsque le

résultat final ne peut être

évalué de manière fiable a les

mêmes effets sur le résultat.

Section 2 : Spécificités Fiscales du Secteur du BTP au Maroc

La réglementation fiscale se caractérisait en effet par des discordances entre les

pratiques appliquées par les professionnels dans l’exercice de leurs activités d’une part, et les

dispositions fiscales et réglementaires les régissant d’autre part, provoquant desinterprétations divergentes de ladite législation.

Dans cette optique et à l’issue d’une longue concertation entre la Direction Générale des

Impôts (DGI) et la Fédération Nationale des Bâtiments et Travaux Publics (FNBTP), une

circulaire a été publiée cet automne par la DGI dans le but de normaliser le traitement fiscal

des opérations du secteur et de clarifier son application à l’égard des entreprises des BTP.





Il s’agit en l’occurrence d’éliminer les incertitudes et donc les controverses affectant le

traitement comptable et fiscal d’un certain nombre de poste touchant :

- La composition du chiffre d’affaires imposable- Le régime des approvisionnements

- Les modalités des révisions de prix

- L’évaluation des travaux en cours (TEC)

- La prise en compte des bois de coffrage

- La conformité des pièces justificatives de dépenses

- L’imputation des frais d’installations de chantier

Nous examinerons donc les différentes solutions qu’à l’issue de deux années de négociations

la note circulaire retient à propos de chacun des éléments précités, ces solutions ayant une

portée plus large que le seul secteur du bâtiment et des travaux publics.

Cette analyse nous permettra en outre d’évoquer pour chaque point, les règles parfois

contradictoires édictées en la matière par la loi fiscale, la loi comptable et le CCAG (Cahier des

Clauses Administratives Générales).

2.1 Spécificités Fiscales au regard de l’Impôt sur les Résultats

Nous examinerons en l’occurrence les points suivants :

- La composition du chiffre d’affaires et les modalités de révision de prix ;

- Le régime des approvisionnements et l’imputation des frais d’installation de chantier ;

- Les conditions de déductibilité des provisions.

- 2.1.1. Le chiffre d’affaires imposable:

A/ Problématique :

En cas de contrôle fiscal, le chiffre d’affaires faisant l’objet de la vérification est

déterminé sur la base des décomptes établis par l’administration publique.Cependant, des divergences sont parfois apparues du fait que :





- Les décomptes sont établis unilatéralement par l’administration sans l’accord de

l’entrepreneur ;

- Les dates de réalisation portées sur les dits décomptes présentent, souvent, des décalages

par rapport aux dates effectives de réalisation des travaux.

- Les concepts utilisés pour la reconstitution du chiffre d’affaires (créances acquises,

travaux immobilisés, approvisionnements, travaux en cours) présentent une certaine

ambiguïté quant à leur définition.

B/ Dispositif légal et réglementaire

La loi comptable

A la lecture des articles 16 et 17 de la loi n°9- 88 relatifs aux obligations comptables des

commerçants, il ressort que :

- Les produits ne sont pris en compte en comptabilité que lorsqu’ils sont définitivement

acquis à l’entreprise ; - et le bénéfice réalisé sur une opération partiellement exécutée ne peut être inscrit dans les

états de synthèse que lorsque la durée de celle-ci est supérieure à un an, sa réalisation est

certaine et son bénéfice global est passible d’une évaluation avec une sécurité suffisante.

Le Code Général de Normalisation Comptable

Dans la même optique, le Code Général de Normalisation Comptable (CGNC) prévoit que

pour la prise en compte dudit bénéfice au cours de l’avancement des travaux, il faut que :

- le prix de vente soit connu avec suffisamment de certitude en tenant compte de toutes les

probabilités de baisse susceptibles d’intervenir ;

- l’avancement dans la réalisation du contrat soit suffisant pour que des prévisions

raisonnables puissent être faites sur la totalité des coûts qui interviendront dans le coût de

revient final du produit livré ou du service rendu





C/ Solution retenue par la note circulaire :

En application du dispositif en vigueur, la détermination du résultat annuel,

particulièrement en ce qui concerne l’exécution des travaux de longue durée, est établie entenant compte de l’état d’avancement des travaux.

Pour ce qui est des marchés de travaux conclus entre l’administration et les entreprises du

B.T.P., leur réalisation s’effectue, normalement, selon les dispositions prescrites par le

décret n°2-99-1087 du 4 mai 2000 approuvant le Cahier des Clauses Administratives

Générales applicables aux marchés de travaux exécutés pour le compte de l’Etat.

Pour rappel, l’article 55 du C.C.A.G prévoit que le décompte est établi en appliquant auxquantités d’ouvrages réellement exécutées et régulièrement constatées, les prix unitaires de la

série ou du bordereau des prix modifiés, s’il y a lieu, par application des clauses de révision

des prix que le marché pourrait comporter et affectés éventuellement des rabais ou des

majorations indiqués dans le marché.

Le montant global du décompte peut être décomposé dans le but d’établir les décomptes

provisoires et de calculer, s’il y a lieu, les révisions de prix.

Sur ce point, l’administration fiscale énonce que ces décomptes devront désormais être établis

et signés conjointement par l’entreprise et l’administration sur la base des documents

attestant l’avancement des travaux appelés attachements ou situations selon que les travaux

sont exécutés suivant les pratiques du génie civil dans le premier cas ou selon les pratiques du

bâtiment dans le second cas.

Ces attachements ou situations sont en effet dressés au fur et à mesure de l’avancement des

travaux, à partir des constatations faites sur le chantier, des éléments qualitatifs et quantitatifs

relatifs aux travaux exécutés et des approvisionnements réalisés.

Ces décomptes devront comprendre, pour chaque ouvrage ou partie d’ouvrage , les numéros

de série ou de bordereau des prix unitaires et la dépense partielle. Ils seront décomposés en

trois parties : Travaux terminés, travaux non terminés et approvisionnements.





A partir des attachements ou situations, admis par le maître d’ouvrage, sera établi chaque

mois un décompte provisoire des travaux exécutés et des approvisionnements réalisés,

décompte signé conjointement par l’entreprise et l’administration et valant procès-verbalde service fait pour servir de base aux versements des acomptes dus à l’entrepreneur.

Il s’agit en fait d’un accord mutuel sur le volume des travaux réalisés à une date

déterminée.

Les dits attachements ou situations, assortis d’une facture émise par l’entrepr ise

contenant la même date que celle des décomptes constitueront, selon cette circulaire, la

pièce maîtresse servant de base à la détermination et à la justification du chiffre d’affaires

imposable et partant du résultat fiscal.

2.1.2. Les modalités de révision de prix:

A/Problématique :

Les révisions des prix présentent certaines difficultés quant à leurs modalités de calcul

et à leur exercice de rattachement comptable.B/ Dispositif légal et réglementaire

Cahier des Clauses Administratives Générales – CCAG

L’article 50 du CCAG précise que, pendant le délai contractuel d’exécution du marché, les prix

peuvent être soit révisables, soit fermes en vertu des dispositions du cahier des prescriptions

spéciales (CPS).

Cependant, le même article prévoit que lorsque la variation des prix est telle que le montant

global des travaux restant à exécuter se trouve, à un instant donné, augmenté ou diminué de

plus de 50% par rapport à son niveau initial, le marché peut être résilié d’office par les

autorités compétentes.

Code Général de Normalisation Comptable - CGNC





D’un point de vue comptable, et en vertu du principe de spécialisation des exercices,

les produits à recevoir constituent des produits acquis à l’entreprise mais dont le montant, non

définitivement arrêté, n’a pas encore été inscrit aux comptes de tiers débiteurs. Un produit estacquis dès qu’il est certain dans son principe, même s’il ne l’est pas dans son montant.


Tout en s’alignant sur cette doctrine comptable, la note circulaire admet, en matière

de révision des prix, que la dite révision puisse être enregistrée en produit à recevoir lorsque

les index de révision sont connus à la clôture de l’exercice. Dans le cas contraire, ce sont les

derniers index connus qui seront retenus comme base d’évaluation des travaux

immobiliers.

2.1.3 Les approvisionnements:

A/ Problématique :

Définis en annexe de lanote circulaire relative au secteur du B.T.P., les

approvisionnements regroupent les matériaux et fournitures nécessaires à la réalisation

des travaux, et susceptibles de provenir soit des fabrications intermédiaires par

l’entreprise elle-même, soit d’achats auprès des tiers.

Le C.C.A.G prévoit dans son article 57 que les approvisionnements peuvent être portés sur les

décomptes dès lors qu’ils sont acquis en toute propriété et effectivement payés par

l’entrepreneur. Ils sont dans ce cas réglés au fur et à mesure de l’avancement des travaux

suivant le calendrier d’exécution.

Toutefois, une fois ces approvisionnements engagés, ils suscitent une difficulté quant à leur

comptabilisation : seront-ils assimilés à des éléments du chiffre d’affaires imposable, à des

débours ou à des frais ?


Circulaire de l’IS





D’après la note circulaire de l’IS, une distinction s’impose selon que la facture des

frais est libellée au nom du fournisseur-mandataire (l’entrepreneur) ou du client (le maître

d’ouvrage).

Lorsque la facture est libellée au nom du fournisseur (l’entrepreneur) celui-ci doit la

comprendre à la fois dans les charges et dans le chiffre d'affaires. Il s'agit alors de

remboursement de frais.

Lorsqu’à l’inverse la facture est libellée au nom du client (le maître d’ouvrage), l’entrepreneur

ne peut l’inclure ni dans les frais, ni dans le chiffre d'affaires (charges payées pour les tiers). Il

s'agit en ce cas de débours

Cahier des Clauses Administratives Générales – CCAG

Le montant des approvisionnements s’obtient, d’après l’article 59 du CCAG, en

appliquant aux quantités réceptionnées, les prix relatifs aux matériaux et produits à mettre en

œuvre tels qu’ils figurent sur les bordereaux des prix insérés dans le marché ou dans la sériedes prix à laquelle ce dernier se réfère.


Dans la mesure où ils sont prévus par le Cahier des Prescriptions Communes

(C.P.C) ou le Cahier des Prescriptions Spéciales (C.P.S), les approvisionnements

permettent le versement d’avances à l’entrepreneur.

Ces avances sont déduites de situations des travaux successives au fur et à mesure de

l’incorporation des approvisionnements dans les ouvrages réalisés, et partant, ne

constituent nullement des créances acquises puisqu’elles seront annulées dans les

décomptes ultérieurs et à fortiori, dans le décompte définitif.

En fin d’exercice, les marchandises et matières premières ayant fait l’objet

d’approvisionnements peuvent être évaluées à leur prix de revient si elles sont assimilées à





des travaux en cours ou à leur coût d’achat si elles sont appréhendées comme des

stocks.

2.1.4 Imputation des frais d’installation de chantier:

A/ Problématique :

La réalisation de certains marchés de travaux nécessite, dans certains cas,

l’engagement de dépenses nécessaires à l’installation de chantiers, tels que bureaux, logements

pour personnel….Sur le plan fiscal, ces dépenses étaient parfois considérées comme des

éléments immobilisables et partant, faisant l’objet de réintégration dans le résultat fiscal alors

qu’elles avaient été comptabilisées par l’entreprise comme une charge et donc déduites de

l’exercice considéré.


Code Général de Normalisation Comptable – CGNC

Il prévoit que les frais d’installation nécessaires pour mettre un bien ou une prestationen état d’utilisation, sont à classer parmi les charges d’exploitation de l’exercice ou, le cas

échéant, susceptibles d’être répartis sur plusieurs exercices.

Il s’agit, en fait, d’une possibilité offerte par le CGNC aux entreprises ayant assumé des

dépenses se rapportant à plusieurs exercices futurs et dont l’ampleur risquerait à défaut de

dégrader à l’excès le résultat de l’exercice au cours duquel elles ont été engagées.

En ce domaine, on peut observer que la législation française prévoit que les frais engagés, en

période de démarrage d’un chantier, dès lors qu’ils ne sont pas rémunérés par des bordereaux

de prix spécifiques, sont susceptibles d’être répartis sur plusieurs exercices dans la mesure où

ils répondent aux conditions générales d’immobilisations des charges.


La circulaire distingue deux situations :





1. Les frais d’installation de chantier doivent être comptabilisés dans les charges de l’exercice

s’ils comportent un prix unitaire spécifique stipulé au marché. En contrepartie, les produits

correspondants sont à prendre en compte parmi les travaux facturés, ou parmi lesstocks en fin d’année pour la partie non encore facturée.

Les installations concernées par cette mesure regroupent essentiellement les logements pour

personnel, les bureaux de chantier, les locaux pour laboratoire, les instruments

topographiques…;

2. Ils sont inclus dans les différents prix unitaires des travaux et devront alors être immobilisés

à l’actif de l’entreprise conformément aux dispositions comptables en vigueur, et donc amortis

sur la durée totale de réalisation des travaux découlant du marché.

2.1.5 Conditions de déductibilité des provisions :

Avant de développer les principales provisions constituées par les entreprises du

secteur du B.T.P., il convient de rappeler la position de l’administration fiscale en ce qui

concerne la déductibilité des provisions pour risques et charges de manière générale.

Sur le plan fiscal, la déductibilité d’une provision dépend de l’existence d’un lien de ce tteprovision avec un évènement réel, rendant la perte probable et évaluable.

Pour qu’une provision pour risques et charges soit déductible fiscalement, elle doit répondre à

des conditions de fond et de forme :

- Les risques ou les charges doivent être nettement précisés quant à leur nature ;

- Les risques et les charges doivent trouver leur origine dans l’exercice en cours ;

- Les provisions doivent faire l’objet d’une approximation suffisante ;

- La provision doit concerner une charge déductible ;

- La provision doit être constatée en comptabilité et retracée sur le tableau de provisions

faisant partie de la liasse fiscale de l’exercice.

Nous essayerons dans ce qui suit d’appliquer les règles ci-dessus au cas particulier des

provisions généralement constituées par les entreprises du secteur.





Provision Charges concernées Déductibilité fiscale

Provision pour

litiges

Contestations des situations des

travaux, levée des réserves ou de

garantie de «parfait achèvement»,

interprétations jugées extensives

des obligations contractuelles…

En général, la déductibilité fiscale

de ces provisions ne pose pas de

problème si l’entreprise a la

capacité de justifier la naissance du

litige et l’évaluation du risque en

découlant.1

Provision pourpénalités de

retard

Cette provision est constituéesur la base des dispositions

contractuelles et souvent, après

mise en demeure émanant du

client, lorsque le marché prévoit

des pénalités de retard pour

livraison hors délai et que laresponsabilité du fournisseur a

été mise encause. Ces pénalités étan

Cette provision est déductiblefiscalement.

Provision

pour frais de

fin de chantier

Cette provision concerne les

charges que le fournisseur aura à

supporter du fait de la fin du

chantier (frais de repliement, les

indemnités de licenciement).

La provision est déductible

fiscalement si le montant des

charges correspondantes est évalué

avec précision et non de manière

forfaitaire.

Lorsque le marché passé avec le

client prévoit que l’entrepreneur

réhabilite le site à la fin des

travaux, il convient de constituer

Cette provision est déductible si

l’entreprise est en mesure de

l’évaluer avec une précision

suffisante et si elle a dressé un plan






Provision

pour remise

en état des

sites

une provision sur la durée

théorique du chantier. A la

clôture, la provision sera

réajustée en fonction de la

variation des coûts de

réhabilitation intervenus depuis

la dernière clôture.

d’étalement dans le cas où

l’exécution des

Provision

pour perte à

stade

(méthode à

l’achèvement)

Ses principales caractéristiques:

Son montant doit être déterminé

contrat par contrat sans compe

La provision à constituer est

égale à la marge brute négative à

la date de clôture, correspondant

à la différence entre la « situation

méritée » à la date de clôture et le

coût de production. Cette

provision est comptabilisée en

provision sur stocks et en cours.

Cette provision est déductible

fiscalement.

Provision pour

perte à

terminaison

Cette provision, comptabilisée

en provision pour risques et

charges aux caractéristiques

suivantes :

Son montant doit être déterminé

contrat par contrat sans

compensation entre contrats bénéfi

Elle est égale à la marge brute

La déduction de la provision est

limitée à la perte à stade, c’est à

dire l’excédent du coût de revient

des travaux exécutés à la clôture

de l’exercice sur leur prix de vente ,

augmenté des révisions de prix

contractuelles acquises à cette date.






négative probable, correspondant

à la différence entre le prix de

vente total des travaux et leur coût

de production prévisionnel.

Provision pour

service après-

vente et

garantie

Il convient de provisionner, dans

l’exercice au cours duquel ont été

vendus les biens ou services et

a été donnée la garantie, la

charge prévisible correspondant

à ces ventes.

Cette provision n’est pas déductible

fiscalement.

Tableau : Conditions de déductibilité des provisions

2.2 Spécificités Fiscales au regard de la Taxe sur la Valeur Ajoutée

Les aspects liés au régime particulier de la TVA immobilière ne constituent pas le vif de

notre sujet en tant que tel et font l’objet d’un mémoire traitant en détail les aspects juridiques,

comptables et fiscaux des opérations de promotion immobilière. Nous n’avons pas voulu

alourdir le corps de ce mémoire par la présentation de ces aspects. . Nous tenons, toutefois, à

signaler que le taux de TVA applicable aux travaux de construction avait connu un

changement entre l’exercice 2007 et 2008 en passant de 14 % à 20 %. L’auditeur devra faire

attention à cette problématique pour les chantiers qui s’étalent sur ces exercices. En effet, les

communes tardent généralement de payer le différentiel entre ces deux taux de TVA, en

avançant que les budgets débloqués à la date de conclusion du marché (Ex : 2007) ne prenaient

pas en compte cette augmentation du taux de TVA.

Il est à signaler qu’une exonération de la TVA est prévue pour les sociétés qui procèdent

à la construction de cités, résidences ou campus universitaires suivant les dispositions de





l’article 11 du Décret n°2-06-574 du 10 hija 1427 (31 décembre 2006) pris pour l’application de

la taxe sur la valeur ajoutée tel que complété par le décret n° 2-08-103 du 30 chaoual 1429 (30

octobre 2008).Par ailleurs, en cas d’exploitation d’une carrière, la société sera soumise à une taxe sur

l’extraction des produits de carrières. La taxe est due par l’exploitant autorisé, quel que soit le

régime de propriété de la carrière. Elle est assise sur la quantité extraite des produits de

carrières en fonction de la nature de ces produits.

Pour les roches destinées à la construction (pierre, sable, gypse, tout- venant...), le taux de

cette taxe est de 3 dirhams par m3 extrait.

Conclusion de la première partie

Considéré comme un des vecteurs clés de l’économie marocaine, le secteur du

Bâtiment et des Travaux Publics constitue un réel levier de promotion de l’investissement, de

renforcement de l’infrastructure et de création d’emplois et de richesses.

Ce secteur présente des particularités comptables et fiscales qui ont fait l’objet de la première

partie, Cette dernière a fait ressortir plusieurs difficultés liées aux modes de comptabilisation

des contrats à long terme ainsi qu’aux réglementations fiscales pointues.

Ceci dit, l’auditeur doit être conscient des particularités et des difficultés que présente le

secteur.

Il apparaît donc que le B.T.P. est un secteur d’activités complexe et intéressant, mais qui n’est

pas dénué de risques. La présentation de ces risques ainsi que la proposition d’une approched’audit dans une activité, encore plus spécifique dans ce secteur, fait l’objet de la deuxième

partie.





DEUXIEME PARTIE :

Proposition d’une Démarche d’Audit des Contrats à long terme





DEUXIEME PARTIE : Proposition d’une Démarche d’Audit des

Contrats à long terme

Dans cette deuxième partie nous allons essayer de proposer une démarche adaptée à

ce type de contrat qui, comme nous l’avons vu, est caractérisé par plusieurs spécificités.

Pour ce faire nous allons dérouler un certain nombre de diligences spécifiques mais ne

s’écartant point de la démarche général de l’audit comptable et financier.

En effet l’auditeur est généralement sollicité pour contrôler ces contrats dans le cadre soit

d’une mission spéciale ou d’une mission classique d’audit légal ou contractuel.

Les diligences à mettre en œuvre dépendent bien sûr du niveau de risque et de l’impact

générés par les flux de ces types de contrats sur les états de synthèse.

Le lien qui existera entre les diligences menées et le niveau d’assurance optimal à atteindre ne

se basera pas forcément sur des travaux portant sur l’exhaustivité des postes des états

financiers.

Mais sur une évaluation plus approfondie des systèmes de l’entreprise (comptabilité

analytique, Processus d’élaboration des études, suivi des chantiers…) effectuée lors de la

phase intérimaire et sur une analyse des résultats des chantiers complétée par des travaux

ciblés sur certaines sections clés dans la phase du final.

Ainsi pour mieux aborder ce sujet nous tenterons d’adopter la démarche générale d’audit aux

contrats à long terme par :

D’une part la planification de la mission et l’évaluation du contrôle interne lié à cescontrats en vue de cerner les risques générés par la structure organisationnelle, ledispositif de contrôle interne et la politique comptable pratiquée par l’entreprise

D’autre part les travaux de validation des comptes et l’élaboration des procédures devalidation communes et spécifiques pour chacun des différentes méthodes decomptabilisation des contrats à long terme.





CHAPITRE I : Planification de la Mission et Evaluation de l’Environnement

du Contrôle Interne

L’étape la plus cruciale d’une démarche d’audit correspond sans doute à la phasepréliminaire qui, en même temps qu’elle soit indispensable et obligatoire, constitue un fil

conducteur du contrôle des comptes (raison d’être de la mission).

Il s’agit de la phase de prise de connaissance et de l’appréciation de l’environnement du

contrôle interne.

Ainsi nous traiterons, grâce à ce chapitre, des principales diligences que l’auditeur pourrait

respecter lors de la phase de prise de connaissance d’une entreprise réalisant de tel contrat

(section 1).

Par la suite nous déroulerons les principaux tests et contrôles que l’auditeur devra réaliser lors

de la phase d’appréciation du contrôle interne (section 2).

Section 1 : Planification de la mission

Durant cette phase l’auditeur aura comme principal objectif la collecte de

l’information sur l’environnement externe et interne de l’entreprise (sous section 1).

A la suite de la recherche de l’information, l’analyse des contrats conclus par la société

s’impose en vue d’identifier ceux qui s’inscrivent dans le cadre stratégique et ceux qui

constituent de simples transactions importantes (sous section 2).

Ceci étant pour permettre à l’auditeur de s’orienter dans le travail d’appréciation du contrôle

interne ainsi que le contrôle des comptes en fonction des divers risques liés à l’entreprise, à son

environnement et aux contrats conclus.

1.1. Prise de connaissance générale de l’entreprise et de son environnement

Cette phase consiste à collecter les informations concernant l’histoire, sa forme

juridique, ses gammes de produits et de services, les principaux partenaires, ses implantations,

les divers détenteurs d’intérêts ainsi que les forces et les menaces internes et externes qui

pèsent sur l’activité.

Ainsi l’auditeur devra cerner l’activité de l’entreprise auditée.





En effet la plupart de ces dernières qui exécutent des contrats à long terme évoluent dans des

secteurs techniquement complexes (Bâtiments et travaux publics, ingénierie civile, la

construction navale, les télécommunications, etc.…).

Partant de ce constat, les cabinets d’audit devraient rediriger leur organisation vers une

spécialisation sectorielle qui va leur permettre de bénéficier de l’expertise et de l’expérience

des équipes affectées de manière récurrente dans les divers secteurs ou le cabinet est présent.

En général, pour la prise de connaissance, l’auditeur se sert d’un questionnaire standard qu’il

adapte au contexte de l’entreprise auditée ainsi qu’à la nature de son intervention.

Par ailleurs, l’auditeur ne doit ménager aucun effort en vue de recueillir des sources

d’information internes et externes telles que : les rapports d’activité, rapports d’audit descommissaires aux comptes, procès verbaux des assemblées générales et des conseils

d’administration, textes réglementaires, étude interne, brochures de presse ainsi toutes autres

sources d’informations accessibles.

Une fois effectuée, cette revue nous permettra d’entamer l’analyser des contrats qui constitue

l’une des spécificités de la mission d’audit dans une entreprise concluant des contrats à long

terme comparée aux autres.

1.2. Analyse des contrats à termeI/ Prise de connaissance des contrats à terme

Pour compléter la prise de connaissance globale de l’entreprise, une analyse des

contrats s’impose.

En effet, comme les conditions de réalisation du contrat ne sont pas standardisées, il convient

d’étudier ces dernières à travers la convention écrite entre les parties (marché, contrat,

convention …) qui est dans la plupart des cas obligatoire.

Ce document définit les conditions du marché par exemple :

Les parties liées au contrat : le client, le fournisseur ou les fournisseurs ainsi que les sous-

traitants ;

Les conditions techniques :

Cahier de charges,Clauses techniques spécifiques,Obligation de résultat ;





Les conditions de réalisation :

Modalités de démarrage de la fabrication : ordre de service,

Modalités d’acceptation des travaux complémentaires, Modalités de réception : provisoire ou définitive, Définition de la livraison : au fur et à mesure ou à l’achèvement, Les assurances ;

Les conditions financières :

Montant du marché,Modalité de révision de prix,Modalité de financement,Modalité de paiement,Modalité d’application des pénalités de retards ;

En vue de s’informer sur leur modalité de réalisation, l’auditeur doit étudier les contrats en

question. Il devra ainsi se renseigner de sur :

La nature des différents contrats de longue durée ;

Le dispositif de contrôle interne ou le processus de gestion matérielle et de suivi des contrats ;Le mode de comptabilisation des divers contrats.

Après avoir collecté ses informations, l’auditeur devra commencer à faire une analyse plus

détaillée des contrats, non seulement pour vérifier leur traduction comptable mais pour

également détecter et prendre conscience des zones de risque.

Ainsi les points suivants doivent être analysés :

- Le type de contrat est-il courant dans l’entreprise ?- La fabrication ou la prestation est-elle une opération fréquente de l’entreprise ?- Le système budgétaire est-il adapté à ce type de contrat ?- Le prix est-il forfaitaire, indexé, ou en régie ?- Dans quelles conditions et quand est ce que l’entreprise peut établir des factures

complémentaires ?- L’entreprise est-elle responsable des cocontractants ?

- Le contrat prévoit-il une garantie de bonne fin ?- Durées et natures des garanties données au client ?





- Des assurances spécifiques ont-elles été souscrites ? (crédit, change, économique,investissements…)

- Comment le risque de change est-il couvert ?-

Etc.-

II/ Détection des risques

Le secteur du B.T.P présente des risques spécifiques, susceptibles d’avoir un impact sur la

mission d’audit que nous tenterons de développer dans cette partie

Dans cette sous-section je vais développer les risques liés :

- A l’utilisation de la méthode à l’avancement

- A la comptabilisation du chiffre d’affaires

- Au système de saisie et d’imputation des coûts (comptabilité analytique)

- Risques liés au suivi technique et aux contraintes environnementales des chantiers

- Risques liés à la multitude des centres de profits

1.1.1 Risques liés à l’utilisation de la méthode à l’avancement

La méthode à l’avancement permettant de dégager un bénéfice avant la livraison

définitive du contrat constitue une dérogation au principe de prudence.

Toutefois, cette méthode présente l’avantage d’allier la traduction de la réalité juridique du

contrat avec celle économique :

- En enregistrant des créances certaines (réalité juridique) ;

- En dégageant de manière échelonnée des résultats bénéficiaires (réalité économique).

Les principaux risques liés à l’utilisation de cette méthode sont les suivants :

A/ Lissage du résultat

La méthode à l’avancement rend plus aisé le lissage des résultats. En effet, une

entreprise peut gonfler son résultat en ne prenant pas en compte un dérapage des coûts.

Les produits définitifs du contrat peuvent parfois être difficiles à appréhender, lorsqu’un prix

volontairement bas a été fixé lors de l’appel d’offre et que des compléments de prix seront

vraisemblablement négociés ultérieurement. L’entreprise peut donc être tentée de prendre encompte ces produits potentiels supplémentaires avant leur négociation réelle avec le client.





L’auditeur doit donc être particulièrement vigilant quant à l’utilisation de cette méthode.

B/ Appréciation des degrés d’avancement

L’avancement technique d’un chantier représente, à un stade donné, la quantité detravaux exécutée par rapport au total à réaliser.

Cette information est nécessaire à l’entreprise pour évaluer ses produits mérités, et ses

éventuelles pertes à stade et/ou à terminaison. Elle peut être obtenue par une des méthodes

suivantes :

- Soit par le rapport entre le coût des travaux exécutés à la clôture et le coût total

prévisionnel à terminaison ;

- Soit par des mesures physiques ou études permettant d’évaluer le volume des travaux

exécutés (nombre de kilomètres réalisés).

Entre les deux méthodes d’appréhension du pourcentage d’avancement laquelle choisir ?

La méthode par les coûts semble plus facile de mise en œuvre car elle nécessite uniquement

une connaissance des coûts à stade et à terminaison. Elle pourrait conduire à majorer

artificiellement le degré d’avancement en cas de dépassement temporaire des coûts à stade.

La méthode reposant sur des mesures physiques se base essentiellement sur le volume

des travaux effectués et semble plus satisfaisante dans la mesure où elle fait concorder la

réalité comptable avec la réalité technique du chantier.

Cette méthode semble, à priori, poser un problème délicat à l’auditeur : Comment valider un

pourcentage d’avancement issu d’un inventaire des travaux ?

En premier lieu, on notera que, pour des besoins de facturation des situations intermédiaires,

les conducteurs de travaux déterminent périodiquement, généralement chaque mois,

l’avancement des travaux. Ces situations intermédiaires étant généralement validées par le

maître d’œuvre, ce pourcentage d’avancement ne devrait pas être (sauf situation particulière)

fortement éloigné de la réalité.

Reste pour l’auditeur à trouver l’outil de contrôle interne permettant de valider ce

pourcentage d’avancement sachant que si cet outil n’existe pas, aucun résultat à

l’avancement ne peut être accepté.





1.1.2 Risques liés à la comptabilisation du chiffre d’affaires

A/ Cut-off des ventes

L’un des risques clés liés au secteur du B.T.P. concerne le respect du principe despécialisation des exercices en matière de chiffre d’affaires.

Le risque de non-respect du principe de cut off des ventes concerne concrètement les

situations suivantes:

- Les travaux réalisés entre la date d’établissement du dernier attachement et la clôture

souvent non constatés par les entreprises, car estimés non significatifs ;

- Les facturations des travaux au profit des Administrations et clients publics reportéessouvent sur l’exercice suivant en raison de l’épuisement du budget de ces dernières ;

- La discordance entre les modalités de facturation et l’avancement technique des travaux.

L’auditeur devrait être vigilant. Les situations décrites ci-haut pourraient avoir des impacts

non négligeables sur le résultat de l’exercice.

L’examen des situations établies post-clôture lui permettrait de détecter les travaux non

facturés à la clôture. Une attention particulière devrait être accordée aux décalages qui

pourraient exister entre les dates de réalisation portées sur les décomptes et les dates effectives

de réalisation des travaux.

B/ Justification du chiffre d’affaires

Le chiffre d’affaires comptabilisé devrait être déterminé et appuyé par des

attachements et situations assortis d’une facture émise par l’entreprise contenant la même

date que celle des décomptes.

Les risques liés à la justification du chiffre d’affaires comptabilisé pourraient émaner parexemple de l’absence de signature conjointe sur les décomptes de l’administration et

l’entreprise de travaux ou alors des décalages pouvant exister entre les dates de

réalisation portées sur les décomptes et les dates effectives de réalisation des travaux.

L’auditeur devrait être vigilant quant aux pièces justifiant la comptabilisation du chiffre

d’affaires.

1.1.3 Risques liés au système de saisie et d’imputation des coûts (comptabilité

analytique)





La comptabilité analytique permet de suivre chaque chantier individuellement, tout en

conservant la présentation comptable classique par nature de charges et par exercice.

L’information donnée par la comptabilité analytique sert de base à la compréhension des

comptes et à leur justification.

La remontée de l’information, du terrain vers la comptabilité, est une zone particulièrement

critique.

L’auditeur devra alors s’assurer que le système de saisie et d’imputation des coûts ne

comporte pas de risques susceptibles d’altérer sa fiabilité.

Le principal risque lié à l’utilisation de la comptabilité analytique réside dans le transfert de

déboursé. Cette pratique consiste à opérer des transferts de coûts entre chantiers ou d’unchantier vers des sections analytiques de frais généraux dans l’objectif de masquer le résultat

réel d’un contrat.

La direction de l’entreprise peut avoir cette tentation pour éviter de constater une

provision pour perte à terminaison sur un chantier déficitaire.

Pour couvrir le risque de transfert de déboursé, l’auditeur devra d’une part, analyser et tester

la procédure d’imputation et d’autre part, rechercher les moyens de recoupement par des

données exogènes.1.1.4 Risques liés au suivi technique et aux contraintes environnementales des chantiers.A/ Risques liés au suivi technique des chantiers

Les risques liés au suivi technique des chantiers peuvent être synthétisé en :

L’obligation de respecter les ordres de service du maître d’ouvrage

Les zones de risques et les points de vigilance à cet effet sont :

- L’ordre de service de démarrage marque le premier jour du délai contractuel de réalisationde l’ouvrage et le point de départ du contrôle du respect du planning et des éventuels

gains ou dérapages (risque de mauvaise appréhension des pénalités et primes liées aux

délais, des coûts fixes de chantier budgétés (Centre d’enrobage mobile…) ;

- Les ordres de services d’arrêts et de reprises des travaux modifient les délais et le

calendrier d’exécution ; à défaut d’ordres de service, le calendrier initial est inchangé

(même risques que ci-dessus plus risque de surcoûts de réinstallation et repli de chantier

non budgétés).





L’importance du formalisme des attachements de travaux

L’auditeur doit vérifier que la société veille à établir périodiquement, généralement

chaque mois, des attachements de travaux exécutés. Si l’établissement des attachements est

difficile à réaliser chaque mois en raison de la disponibilité de tous les acteurs (collectivités

locales…), l’auditeur doit s’assurer que des déclarations d’activité sont mensuellement établies

par les conducteurs de travaux et validées par les chefs des différents centres.

B/ Risques liés aux contraintes environnementales

Quoique, les lois au Maroc n’ont pas significativement avancé dans ce domaine, les

sociétés de construction routière au Maroc sont conscientes de l’impact de leur travaux sur

l’environnement, c’est dans ce cadre, que les grandes entreprises opérant dans ce secteurconstatent dans leurs comptes, des provisions pour remises en état des sites.

Les risques pour l’entreprise tiennent essentiellement à l’autorisation d’exploitation ainsi qu’à

l’obligation de remise en état des sites.

Autorisation d’exploitation

L’exploitation d’une carrière (Pour obtention d’agrégats) requiert une autorisation

délivrée par l’administration communale. Par ailleurs, le redevable doit déposer une

déclaration auprès de l'administration de la collectivité locale sur le territoire de laquelle sontextraits les produits de carrières.

Cette déclaration, souscrite avant le 1er avril de chaque année, doit comporter le nombre de

m3 par catégorie de produits extraits pendant l’année précédente.

La déclaration est établie selon un modèle défini par l'administration communale.

Pour les roches destinées à la construction (pierre, sable, gypse, tout- venant...), le taux de cette

taxe est de 3 dirhams par m3 extrait ;

Le défaut de déclaration avant le 1er avril de chaque année, donne lieu au paiement d’une

pénalité égale au triple du montant des droits dus.

La déclaration tardive donne lieu à l’application d’une majoration de 25% du montant de la

taxe due.

L’insuffisance constatée dans la déclaration donne lieu, quant à elle, à une majoration de 50%.





Obligation de remise en état des sites

Les sociétés de construction routière ont l’obligation de remise en état des sites

d’exploitation (Emplacement des centres d’enrobage, emplacement des concasseurs,

Carrières…).

L’auditeur doit vérifier que l’entreprise constitue des provisions pour remise en état des sites

afin de respecter le principe de rattachement des charges aux produits. Dans la pratique, la

provision est dotée soit linéairement, en fonction de la durée d’exploitation, soit au prorata des

quantités extraites rapportés au volume du gisement.

1.1.5 Risques liés à la multitude des centres de profits

La multitude des centres et des chantiers rend difficile la mise en place d’un contrôle

interne satisfaisant et homogène à l’intérieur de l’entreprise. L’auditeur doit prendre en

considération cette réalité qui conduit généralement à ce que les procédures d’engagements

des dépenses sur les chantiers ne soient pas suffisamment respectées et la ventilation des

heures travaillées du personnel mobile pas toujours satisfaisante.

Une fois ces risques identifiés, et leur impact appréhendé par l’auditeur, ce dernier élaborera le

mémorandum d’approche de la mission. Il comprendra notamment :

La synthèse des informations significatives collectées ;

La synthèse de l’évaluation des risques inhérents identifiés ;

Les « pistes » et les axes d’audit à suivre et à explorer (procédures de contrôle

interne à tester, étendu des travaux substantifs et analytiques…) ;

Le budget détaillé de la mission ;

Le planning des travaux.

Ces divers risques peuvent être présentés comme suit :





Facteurs de risques O/N/NAPoint de contrôle interne/ contrôle descomptes correspondant

Risques politiques

Existe-t-il dansl’entreprise des contratsavec les gouvernementsd’autres pays ?

- - Circulation de l’information - Cycle « suivi des projets »

Risques comptablesQuelle est méthodecomptable utilisée parl’entreprise pour ces

contrats ?

-

- Evaluation de la comptabilitéanalytique

- Contrôles spécifiques auxméthodes de comptabilisation

Risques juridiquesExiste-t-il dans le contratdes clauses spécifiquesliées à la remise en étatdes sites et/ou de la priseen charge des coûtscomplémentaires relatifsà la réalisation de biens

supplémentaires ?

-

- Evaluation de la comptabilitéanalytique

- Audit des provisions pourrisques et charges

Risques techniquesLe contrat est-il relatif àun type de projet qui seraréalisé pour la premièrefois ?

-

- Entretiens avec les chefs deprojets et les conducteurs detravaux

Source : conception manuelle

Passée cette étape, l’auditeur doit dore et déjà se pencher sur l’appréciation du contrôle

interne de l’entreprise.

Cette dernière permet à l’auditeur de s’assurer que les contrôles nécessaires ont été mis en

place afin de cerner les zones de risques susceptibles d’avoir un impact sur les états de

synthèse de l’entreprise.





Section 2 : Evaluation de l’environnement du contrôle interne

2.1 Analyse de la fiabilité de la comptabilité analytique et du contrôle budgétaire

La présence d’une comptabilité analytique par chantier est indispensable. Elle permetd’avoir un résultat par chantier pouvant être comparé aux prévisions établies lors de la phase

de l’étude ou contres études et de mettre en évidence les contrats déficitaires nécessitant la

constatation d’une provision pour perte à terminaison.

Lors de cette phase l’auditeur essaiera d’évaluer la fiabilité de cette comptabilité analytique

ainsi que celle des études et prévisions établies avant le démarrage du chantier. La validité des

outils mis en place par la société est seul garant de la fiabilité, en particulier, du pourcentage

d’avancement.2.1.1 Evaluation de la fiabilité de la comptabilité analytique

L’objectif de cette étape, est de s’assurer que toutes les charges relatives à un

chantier donné soient imputées à ce même chantier en respectant les périodes comptables

d’engagement de ces dépenses ;

Il conviendrait, pour cela, de vérifier que la société dispose d’un contrôle interne satisfaisant

des imputations analytiques en particulier en ce qui concerne, les transferts et facturationsentre sections analytiques.

Procédure d’imputation analytique des coûts

L’auditeur doit préalablement comprendre la structuration de la comptabilité

analytique de la société auditée, afin d’avoir les outils nécessaires qui vont lui permettre de

s’assurer de l’exhaustivité des enregistrements et de leur correct imputation aux chantiers et

par conséquent la fiabilité du système de la comptabilité analytique.

L’auditeur doit évaluer la procédure de circulation des documents et vérifier que le service

comptable reçoit les documents nécessaires pour garantir l’exhaustivité des enregistrements

comptables

Le conducteur de travaux joue un rôle prépondérant dans la procédure d’imputation des coûts

et de déclaration de chiffre d’affaires, il est par ailleurs responsable du respect du budget des

chantiers qui lui sont affectés, à partir de là un entretien avec le chef du chantier est très

important.





Les imputations des achats de matières, de la sous-traitance, des heures de main d’œuvres

directes sont généralement données par l’équipe de travaux (Le conducteur de travaux ou le

chef de chantier). Les facturations internes entre centres de travaux sont réalisées au moyen de

feuilles de cessions internes.

Ainsi, un entretien avec le service de la paie est indispensable pour vérifier l’imputation des

charges du personnel. A partir de là, il faut s’acquérir des modalités d’imputation et des

problèmes de remonté de l’information vers le service. Des feuilles de suivi des heures sont

normalement établies de manière hebdomadaire et visées par le conducteur de travaux.

L’auditeur doit avoir une notion précise de la procédure d’imputation des coûts et des

produits. Pour ce faire, il lui faudra décrire les méthodes d’affectation ainsi que les procédures

de contrôle qui s’y rapportent. Cette analyse va lui permettre de s’assurer de la fiabilité dusystème et que les erreurs d’affectations par chantier sont théoriquement peu probables.

Cette approche citée ci-dessus doit se compléter par des tests de fiabilité qui ont une

importance capitale et peuvent porter sur :

- Les factures d’achat de matières et de sous-traitance, en contrôlant les bons de livraison ;

- Les charges du personnel, à partir des fiches de pointage des temps passés par les

ouvriers ;- Charges indirectes : s’assurer du degré d’actualité et de pertinence des clés de répartition

devra être contrôlé

Un rapprochement entre le résultat analytique et le résultat de la comptabilité générale doit,

par ailleurs, être réalisé. Tout écart doit être fondé.

2.1.2 Appréciation de la fiabilité du suivi budgétaire

Le système budgétaire est un système de gestion prévisionnelle à court terme

comprenant l’approche conceptuelle, le processus de budgétisation, la synthèse, le suivi et le

contrôle budgétaire.

A partir de là, l’objet du contrôle budgétaire est de rapprocher la rentabilité prévisionnelle et

la rentabilité réelle, ce rapprochement va permettre à l’auditeur d’avoir une opinion sur la

capacité de l’entreprise à maitriser la rentabilité prévisionnelle des chantiers qu’elle réalise.





Par rapport aux prévisions, L’auditeur devra évaluer, le respect par la société de ces étapes

dans l’élaboration de l’étude. Il devra vérifier, par ailleurs, que les prix unitaires et les

quantités des différentes composantes de l’étude respectent les caractéristiques suivantes :

Le coût de la main-d’œuvre

Les quantités : Il s’agit de l’équivalent en heures de main-d’œuvre des quantités de certains

travaux à réaliser.

Les prix unitaires : Il s’agit du coût unitaire de l’heure de main-d’œuvre dont le calcul doit

comprendre un salaire annuel par catégorie plus un taux de charges sociales, le tout ramené à

l’heure.

Les matières premières

Les quantités : elles sont obtenues à partir de ratios tenant compte des performances des

chantiers précédents.

Les prix unitaires : Ils sont obtenus à partir des tarifs pratiqués par les fournisseurs habituels

de l’entreprise ou en estimant les coûts d’extraction et de mise à disposition, en cas

d’extraction de gravettes par exemple par la société elle-même.

Le matériel

Le coût du matériel est la principale composante des coûts internes. Le matériel est

généralement géré par une direction autonome dont le résultat s’établit comme suit :

Dépenses Recettes

- Amortissements- Entretien- Frais financiers, redevances de

crédit-bail,- Frais généraux de la direction- Moins value de cession sur

matériels cédés

- Location des matériauxaux chantiers,

- Plus-value de cession surmatériels cédés.

Les frais de chantier





Ils sont constitués des frais de fonctionnement du chantier et des frais

d’encadrement.

Ces tests d’évaluation permettent à l’auditeur de vérifier les bases sur lesquelles les études de

prix ont été réalisées. Il devra par ailleurs vérifier que les données à terminaison établies lors

de l’étude sont revues périodiquement, et à chaque fois qu’un événement exceptionnel

survient

Lorsqu’il existe des dérives importantes de coûts, les données à terminaison sont modifiées au

sein du dernier contrôle budgétaire. Le dernier contrôle budgétaire n’utilise plus alors les

données à terminaison issues du dernier point établi.

L’auditeur devra donc faire un rapprochement entre la rentabilité prévisionnelle de certainschantiers terminés et leur rentabilité définitive.

Ce rapprochement aura une incidence certaine sur l’orientation des phases d’audit ultérieures.

Il pourra révéler que les résultats des chantiers sont arrêtés avec un maximum de précautions,

ou que, l’évolution de certains types de chantiers est difficilement maîtrisée.

2.2 Evaluation des procédures des Processus Métier

L’appréciation du système de contrôle interne au sein de la société conduira

l’auditeur à s’assurer de la fiabilité des informations de base, de leur correcte remontée auniveau supérieur et leur correcte centralisation.

Nous présentons ci-après des questionnaires de contrôle interne adaptés au secteur du BTP

qui doit porter prioritairement sur les quatre fonctions majeures suivantes :

- Cycle Achats/Fournisseurs

- Cycle Ventes/Travaux encours

- Personnels

- Immobilisations

Le questionnaire qui sera traité concerne les deux cycles suivants :

- Cycle Achats de sous-traitance

- Immobilisations





2.2.1 Cycle « Achats de sous-traitance »

CLIENT APPRECIATION DU CONTROLE INTERNE Réf :

Date :

COLLABORATEUR CYCLE ACHATS DE SOUS-TRAITANCE Folio :

SUPERVISION Exercice : 2011

Liste des contrôles possibles Oui /

Non/

NA

Réf

Wp

1. Conclusion des contrats de sous-traitance

- Les contrats de sous-traitance sont-ils formalisés et signés par

des personnes habilitées avant le démarrage des travaux ?

- L’entreprise veille-t-elle à faire accepter les sous-traitants par lemaître d’ouvrage, le dossier de marché en conserve-t-il la trace ?

2. Exécution du contrat de sous-traitance

- Un contrôle interne des dépenses de sous-traitance est-il mis en

œuvre visant à s’assurer que les charges comptabilisées

correspondent pour tout sous-traitant au produit du montant du

marché et de ses avenants par le pourcentage d’avancement

physique des travaux ?- Existe-t-il un contrôle interne de l’imputation analytique des charges

de sous-traitance ?

- Les situations reçues des sous-traitants sont-elles directement

transmises au service comptable par le service courrier et

préenregistrées en comptabilité générale et analytique avant leur

transmission au chantier pour délivrance du bon à payer par le

responsable habilité ?





- Les contestations des situations reçues font-elles l’objet d’une

information circonstanciée par le chantier au service comptable ?

Leur incidence éventuelle est-elle appréhendée dans la procédure

d’actualisation budgétaire ?

- Les réclamations formulées par le sous-traitant font-elles de la

même manière l’objet d’une information circonstanciée par le

chantier au service comptable ? Cette information est-elle

argumentée de façon à conclure qu’elle soit neutre pour l’entreprise

(réclamation répercutable au maître d’ouvrage) ou qu’elle constitue

un coût net potentiel pour l’entreprise (dans les autres cas), devant

être appréhendé ?- Les correctifs de charges de sous-traitance déterminés dans le cadre

d’un arrêté comptable intermédiaire, traduisant un écart entre le

montant de la situation de travaux acceptée et l’évaluation de

l’avancement de la prestation rendue (charges à payer ou charges

constatées d’avance), sont-ils analysés et dûment justifiés par le

contrôle de gestion du chantier ?

- Le système d’information de l’entreprise garantit-il que ces correctifs

de charges sont exhaustifs ; en particulier, la mesure de l’avancement

des différents travaux sous-traités effectuée pour évaluer les

produits mérités au stade d’avancement est-elle identiquement

retenue pour évaluer les correctifs des charges de sous-traitance ?

- La balance âgée des fournisseurs de sous-traitance est-elle éditée lors

des arrêtés intermédiaires et analysée pour identifier les soldesprésentant une antériorité susceptible de révéler un litige ?

- L’entreprise applique-t-elle des procédures préventives et

protectrices de ses intérêts en cas de défaillance d’un sous-traitant ?





2.2.2 Cycle « Immobilisations »

CLIENT APPRECIATION DU CONTROLE INTERNE Réf :

Date :

COLLABORATEUR CYCLE IMMOBILISATIONS Folio :

SUPERVISION Exercice : 2011

Liste des contrôles possibles Oui

/ Non/

NA

Réf

Wp

1. Avant-propos

- Les tests usuels de contrôle interne relatifs au cycle « Immobilisations»

sont à dérouler par l’auditeur (description et test des procédures

d’investissement et de désinvestissement, politique

d’amortissement…). Le présent questionnaire propose des contrôlesspécifiques à ce cycle dans une entreprise de B.T.P.

2. Contrôles spécifiques

- L’entreprise dispose t- elle d’une procédure formalisée de prise

d’inventaire physique périodique des immobilisations permettant de

déterminer, à tout moment, la localisation géographique de chaque

matériel ainsi que son état d’utilisation ?

- Existe-t-il une procédure claire permettant de maîtriser les transferts

des équipements inter-chantiers (autorisation, suivi…) ?

- Les durées d’amortissement des équipements retenues par l’entreprise

reflètent- elles les dépréciations économiques ?

- La Société a-t-elle mis en place une procédure permettant de

remonter l’information au service comptable à partir des chantiers





A l’issue de cette phase, l’auditeur aura pris connaissance, évalué et testé les

procédures de traitement de l’information et les contrôles internes mis en place par la société.

Il orientera, en fonction des résultats obtenus, les différents travaux à réaliser lors des contrôles

des comptes.

Il cherchera à évaluer le risque que certains comptes spécifiques contiennent des erreurs

potentielles. Par ailleurs, il essaiera, suite à l’évaluation des procédures de contrôle interne,

d’identifier les contrôles clés mis en place par la société et permettant de réduire le risque

professionnel.

Son approche de validation se basera en premier lieu des tests de fonctionnement de ces

contrôles clés.

sur les équipements ayant subi des détériorations exceptionnelles pour

prise en compte par le service comptable au niveau des

provisions/amortissements ?

- Le matériel détérioré fait-il l’objet d’un suivi particulier :

autorisation du retrait d’actif, établissement des factures de cession ?





CHAPITRE II : Les Diligences à Mettre en œuvre lors de la Phase de Contrôle

des Comptes

Pour toute mission d’audit la phase finale correspond au contrôle des comptes.

En effet, c’est durant cette phase, que l’auditeur cherche à regrouper les éléments probants

pour aboutir à des conclusions lui permettant d’affirmer son opinion sur les états de synthèse.

Autrement dit, elle lui permet de confirmer que les états de synthèse ont été établis selon un

référentiel comptable identifié et qu’ils traduisent de façon sincère et régulière la situationpatrimoniale, financière ainsi que les résultats de l’entreprise.

En ce qui nous concerne dans le cadre des contrats à long terme, nous traiterons deux

catégories de contrôles généralement utilisées par l’auditeur dans son programme de travail.

On distingue :

D’une par les contrôles généraux qui doivent être faits abstraction faite de la méthode de

comptabilisation choisie par l’entreprise (section 1).

D’autre par les contrôles spécifiques aux méthodes de comptabilisation par le code de

normalisation comptable au Maroc (section 2)

Section 1 : Contrôles Communs aux Méthodes de Comptabilisation

Cette phase s’inscrit dans le cadre des premières diligences que l’auditeur doit

effectuer lors de la phase de contrôle des comptes.Il s’agit des contrôles ou tests qui sont communs à l’ensemble des méthodes de

comptabilisation possibles pour de tels contrats. On distingue trois types de contrôles :

La Vérification du respect du principe de la permanence des méthodes

L’Evaluation du résultat à terminaison

L’Audit des provisions pour risques et charges





1.1 La Vérification du respect du principe de la permanence des méthodes

Pour mieux comprendre l’objectif du test, nous essayerons de rappeler le principe de

permanence des méthodes, les conditions de dérogation ainsi que les mentions à faire dans

l’ETIC (Etat des Informations Complémentaires).

Principe de dérogation

Le choix ultime de la méthode de comptabilisation revient à l’entreprise. Par contre

celle à l’achèvement est obligatoire si cette dernière ne remplit pas toutes les conditions

indispensables pour les méthodes à l’avancement et le bénéfice net à l’avancement.

L’important ne se situe pas à ce niveau mais à l’application du principe de permanence desméthodes.

L’article 13 de la loi comptable stipule : « La présentation des états de synthèse comme les

modalités d’évaluation retenues ne peuvent être modifiées d’un exercice à l’autre. »

Par ailleurs le CGNC stipule : « l’option retenue pour chaque contrat engage l’entreprise

jusqu’à la réalisation complète de ce contrat ».

Nous en déduisons qu’il y a une possibilité qui est donnée à une même entreprise pouradopter différentes méthodes de comptabilisation pour les contrats qu’elle gère.

Par contre aucune recommandation n’a été donné concernant le risque généré par un

changement de méthode de comptabilisation par le CGNC ni le CNC.

Pour de ce qui est de la permanence, d’un exercice à l’autre, des méthodes adoptées par

l’entreprise, l’article 13 ci-dessus autorise une dérogation à ce principe en stipulant :

« Si des modifications interviennent, elle sont décrites et justifiées dans l’état des informations

complémentaires ».

Le CGNC indique que « l’entreprise ne peut introduire de changement dans ces méthodes et

règles d’évaluation que dans des cas exceptionnels ».

Il en découle que le changement de méthode ne peut se faire en considération d’opportunités

mais qu’il doit être le fruit d’événement exceptionnels tels que :





Un changement de réglementation décidé par l’autorité compétente et qui s’impose àl’entité.

Un changement exceptionnel intervenu dans la situation de l’entité ou dans le contexteéconomique, industriel ou financier comme le changement d’actionnaire à la suite del’entrée dans un groupe ce qui peut conduire à adopter les méthodes comptables dunouvel actionnaire.

Nous estimons que ces règles générales s’appliquent aussi au changement de méthode de

comptabilisation d’un contrat au cours de son exécution.

Information dans l’ETIC sur les changements de méthodes comptables

Toujours l’article 13 de loi comptable indique « Si des modifications interviennent,

elles sont décrites et justifiées dans l’état des informations complémentaires. » ;

Le CNGC énonce « les modifications intervenues dans les méthodes et règles habituelles sont

précisées et justifiées dans l’état des informations complémentaires , avec indication de leur

influence sur le patrimoine, la situation financière et les résultats».

D’où la nécessité de préciser toutes les informations indispensables à la compréhension des

changements des méthodes dans les ETIC, leur justification et leur impact sur les états

financiers de l’entreprise.

Diligences d’audit à réaliser

Au niveau du cas pratique numéro 2 proposé dans les annexes, nous pouvons

constater que le résultat de l’exercice ainsi que lé présentation sont différents selon la méthode

utilisée.Il convient donc :

De s’assurer que la société respecte le principe de la permanence des méthodes et nemodifie pas ses règles pour influer sur le résultat ;

De s’assurer les conditions d’utilisation des méthodes utilisées sont respectées ;

De s’assurer que l’ETIC comporte les renseignements nécessaires à l’information destiers quant à la ou aux méthodes utilisées.





1.2 L’Evaluation du résultat à terminaison

Quelque soit la méthode de comptabilisation retenue, il convient d’estimer pour tous

les contrats en cours à la fin de l’exercice, le résultat à terminaison.

Si ce dernier est négatif, une provision pour perte à terminaison doit être passée selon des

procédés que nous allons développer ci après.

L’accent est mis surtout sur la fiabilité des informations retenues pour la détermination du

résultat à terminaison.

La confrontation des données réelles d’un exercice avec celles prévisionnelles de l’exercice

antérieur, permet de mieux appréhender la prudence de la politique appliquée par la société.

Les contrôles mis au point par l’auditeur devront permettre ainsi de s’assurer:

Que les produits à terminaison retenus sont certains.

Il est possible de tenir compte dans la détermination des produits à terminaison les

réclamations en cours.

Ces dernières ne seront prises en compte que lorsqu’un dossier de réclamation est en cours de

constitution et qu’elles ont un fondement juridique issu du contrat et que le montant pris encompte est évalué avec une extrême prudence ;

Que les charges à terminaison son exhaustives. Ce contrôle s’appuiera essentiellement sur

l’analyse du suivi budgétaire des contrats (comparaison budget/ Actualisation du budget/

Réalisation/ Avancement).

Ainsi le suivi dans le temps des contrats constitue un bon indicateur de la pertinence des

résultats à terminaison communiqués par l’entreprise.

1.3 L’Audit des provisions pour risques et charges

Comptabilisées sur des bases subjectives, l’analyse des provisions est un domaine très

critique comportant une grande partie d’incertitude, surtout que les montants correspondants

sont importants.

En effet ces dernières peuvent amener l’auditeur à changer à plusieurs reprises son seuil de

signification car influençant significativement sur les résultats.





Par ailleurs, comme il existe une multitude de risques, il convient de faire un état des lieux en

vue de répertorier l’ensemble des risques avec pour chacun, le montant raisonnable minimum

et maximum de l’aléa ainsi que la provision retenue.

Un jugement devrait porter sur les provisions prises dans leur globalité, de manière à s’assurer

qu’elles ne sont pas excessivement prudentes ou insuffisantes à tel point de fausser l’image

fidèle.

Provision pour litige

Lors du traitement des provisions, une attention particulière doit être tenue, quant à

leur fréquence, leur caractère significatif et les délais de dénouements souvent significatifs.

Les contrôles qui pourront se faire à ce niveau peuvent inclure les procédures suivantes :

- Examen du dénouement des provisions constituées dans le passé ;- Recherche des éléments justifiant l’existence et les fluctuations des provisions et bien sur la

circularisation des avocats ;- Analyse de l’évolution des taux d’avancement par rapport au dernier trimestre : une faible

évolution pour être signe de litige ;- Analyse de l’écart entre les travaux en cours et les acomptes reçus, un écart important

pourrait être le signe d’un litige ;

- Entretiens avec la direction mais aussi le personnel technique dans le but de rechercherd’éventuels litiges non provisionnés et d’expliquer les anomalies mises en évidences dansles paragraphes ci-dessus.

- L’idée étant de se forger un jugement sur l’existence et la valorisation des provisionsenregistrées.

Provision pour pénalités de retard

Les contrôles qui pourront se faire à ce niveau peuvent inclure les procédures

suivantes :

- Examen du dénouement des provisions constituées dans le passé ;- S’assurer que l’avancement réel des travaux correspond au terme du contrat ;- Dans le cas contraire, examiner éventuellement les modalités prévues par le contrat et

chiffrer le montant des pénalités correspondantes ;- Analyse de l’évolution des taux d’avancement par rapport aux périodes précédentes ;

- Analyser l’opportunité de constituer une provision en fonction du client concerné, de sonhistorique et des commentaires de nos interlocuteurs.





Provision pour fin de contrat


suivantes :

- Examen du dénouement des provisions constituées dans le passé ;- Entretiens avec la direction mais aussi le personnel technique dans le but de rechercher

d’éventuels coûts de fin de travaux non provisionnés et de se forger un jugement surl’existence et la valorisation des provisions enregistrées ;

- Appréciation du caractère raisonnable de la provision par rapport aux travauxcomplémentaires et réserves notées sur les procès verbaux de réception et dont l’exécutionsera exigée avant la clôture du contrat.

Provision pour remise en état des sites


suivantes :

- Revue des contrats en vue de détecter d’éventuelles clauses de remise en état et évaluationdes travaux induits. L’auditeur devra se baser sur le tableau synthétique qui résumel’ensemble des risques détectés à l’occasion à l’analyse des contrats.

- Examen du dénouement des provisions constituées dans le passé ;- Entretiens avec la direction mais aussi le personnel technique dans le but de rechercher

d’éventuels coûts de remise en état des sites non provisionnés et de se forger un jugementsur l’existence et la valorisation des provisions enregistrées.Provision pour perte à terminaison


suivantes :

- Pour les contrats clôturés dans l’exercice, rapprocher le résultat final du résultat àterminaison de N-1 et analyser les écarts significatifs ;

- Rechercher pour chaque contrat déficitaire la cause de la perte ;

- Vérifier si la cause ainsi déterminée indique une insuffisance prévisible du prix de venteinitial ou si elle est susceptible d’entraîner des dépenses futures importantes ;

- Rechercher des zones d’incertitude quant aux coûts futurs et chiffrer l’impact de cesincertitudes sur le résultat de l’affaire ;

- Vérifier que la provision inscrite au passif n’inclut pas une perte effective et comptabiliséepar ailleurs ;

- Examiner l’évolution de la marge postérieurement à la clôture et rechercher pour chaque

contrat une éventuelle dégradation.





- Après avoir pris en considération ces contrôles communs, l’auditeur devra tenir e comptela méthode de comptabilisation adoptée par la direction de l’entreprise et procéder auxcontrôles spécifiques à ces méthodes.

Section 2 : Les Contrôles spécifiques aux Méthodes de Comptabilisation

Comme le CGNC préconise trois types de comptabilisation des contrats à terme, nous

allons aborder dans cette section les diligences spécifiques à mettre en œuvre pour chacune

des méthodes de comptabilisation.

C’est ainsi qu’on va traiter dans un premier temps les contrôles spécifiques à la Méthode à

l’achèvement puis dans un second temps, les contrôles spécifiques aux Méthode

d’Avancement et du Bénéfice net à l’Avancement 2.1 Contrôles spécifiques à la Méthode à l’achèvement

À notre humble avis, les contrôles spécifiques à la méthode d’achèvement

correspondent d’une part à l’enregistrement comptable des produits et d’autre part à

l’enregistrement comptable des charges.

A/ Enregistrement des produits

L’auditeur doit s’assurer que :La société a reçu le procès verbal de réception des travaux signé par le client préalablement à

l’enregistrement du prix de vente d’un contrat ;

Les réclamations, non approuvées par le client, ne sont pas prises en compte pour la

détermination du résultat à terminaison ou qu’elles le sont de façon raisonnable si les

méthodes de la société le permettent.

Les travaux comptabilisés dans les produits correspondent à ceux des factures définitives de

travaux ou décomptes généraux définitifs, acceptés par le client.

B/ Enregistrement des charges

L’auditeur doit s’assurer que :

Les charges relatives à un contrat non terminé sont comptabilisées dans les travaux en cours et

examiner périodiquement de façon à étudier la nécessité d’une dépréciation ;







Pour ce faire l’auditeur devra réaliser des entretiens de corroboration avec les chefs de projets,

les responsables techniques et éventuellement faire une visite des lieux de réalisation des

principaux projets en cours, afin de s’assurer de la fiabilité du taux d’avancement des travaux

La marge prévisionnelle qui correspond à la différence entre le coût de revient prévisionnel

des contrats et le prix de vente prévisionnel est correctement et régulièrement révisée ;

Les coûts enregistrés en charges et en travaux en cours sont cohérents avec le taux

d’avancement des travaux.

Par ailleurs, il convient de vérifier que le rapport entre le taux d’avancement technique et celui

retenu sont en cohérence.

Pour résumer on peut dire que la phase de contrôle des comptes dans le cadre des contrats àlong terme, constitue une vraie continuité des travaux du contrôle interne.

En effet, c’est sur la base du degré d’assurance des procédures et des contrôles mis en place

par la société, que l’auditeur peut élaborer un programme de travail rigoureux.

Ceci étant car il lui permet d’appréhender la correcte incorporation des charges et des

produits, le caractère raisonnable des provisions constituées ainsi que la bonne estimation du

pourcentage d’avancement dans le cas de la méthode à l’avancement ou bénéfice net à

l’avancement.

Conclusion de la Partie

Dans la deuxième partie, nous avons essayé de présenter une démarche d’audit

adaptée à une entreprise concluant des contrats à long terme.

Cette dernière, à notre sens doit permettre à l’auditeur de cerner les principales zones de

risques auxquelles ces sociétés sont confrontées.

Ces risques peuvent être classés en trois catégories :

Cette réflexion sur la démarche ne s’est pas consacrée à exposer exhaustivement tous les

contrôles possibles.

La démarche proposée présente, par ailleurs, des limites dont l’auditeur doit être conscient,

mais qui ne sont pas de nature à remettre en cause une approche axée sur les risques et sur la

validation du résultat des chantiers.





CONCLUSION GENERALE

Considéré comme l’un des vecteurs clés de l’économie marocaine, le secteur du BTP

constitue un réel levier de développement national en matière de renforcement des

infrastructures de base, de promotion de l’investissement, et de création de richesses et

d’emplois.

En effet, le vaste plan, lancé par le gouvernement marocain, comprenant principalement, entre

autres projets, le complexe portuaire de Tanger-méditerranée, les projets autoroutiers et

ferroviaires, les projets de barrages et le programme de construction de logements sociaux,

constitue une réelle opportunité à saisir par les entreprises marocaines du BTP, pour se

structurer et favoriser l’émergence d’entreprises performantes et compétitives.

De ce contexte marqué par la multiplicité des projets en cours et la forte croissance attendue de

ce secteur, l’auditeur serait amené à accompagner l’entreprise marocaine du BTP dans son

développement.

L’objectif de ce mémoire était donc d’éclairer les intéressés par le secteur sur ses spécificités

comptables et fiscales et proposer une démarche d’audit propre au secteur.

La rédaction de ce mémoire s’est faite en deux parties. La première partie avait pour objectif

de dresser un de façon générale les spécificités comptables et fiscales du secteur.

Cette première partie a permis de ressortir les différents aspects comptables, juridiques et

fiscaux qui contraignent le métier de l’auditeur.

C’est dans ce cadre que dans la deuxième partie nous avons proposé une démarche d’audit

qui s’appuie sur une approche par les risques basée sur deux grandes catégories de contrôles,

approche parfaitement adaptée à un secteur spécifique tel que le B.T.P.

J’ose espérer que ce modeste travail contribuera à enrichir la réflexion et le débat sur les

problématiques de ce secteur surtout pour les commissaires aux comptes chargés de certifier

les comptes des sociétés intervenant dans ce passionnant domaine.





ANNEXES

Loi 9-88 relative aux obligations comptables des commerçants (Annexe 1). Exercice d’application (Annexe 2).

Annexe 1 : Loi 9-88 relative aux obligations comptables des commerçants

Dahir n° 1-92-138 du 30 Joumada II 1413 (25 décembre 1992) portant promulgation de la loi n°9 relative aux obligations comptables des Commerçants

Article premier : Toute personne physique ou morale ayant la qualité de commerçant au sensdu code de commerce est tenue de tenir une comptabilité dans les formes prescrites par laprésente loi et les indications figurant aux tableaux y annexés.A cette fin, elle doit procéder à l'enregistrement comptable des mouvements affectant les actifset les passifs de son entreprise ; ces mouvements sont enregistrés chronologiquement,opération par opération et jour par jour.Tout enregistrement comptable précise l'origine, le contenu et l'imputation du mouvementainsi que les références de la pièce justificative qui l’appuie.Les opérations de même nature, réalisées en un même lieu et au cours d'une même journéepeuvent être récapitulées sur une pièce justificative unique.Article 2 : Les enregistrements visés à l’article premier ci-dessus sont portés sous formed'écritures sur un registre dénommé livre journal.Toute écriture affecte au moins deux comptes dont l’un est débité et l’autre est crédité d'unesomme identique.Les écritures du livre journal sont reportées sur un registre dénommé grand-livre ayant pourobjet de les enregistrer selon le plan de comptes du commerçant.Le plan de comptes doit comprendre des classes de comptes de situation, des classes decomptes de gestion et des classes de comptes spéciaux, telles qu'elles sont définies auxtableaux annexés à la présente loi.Article 3 : Le livre journal et le grand-livre peuvent être détaillés en autant de registressubséquents dénommés journaux auxiliaires et livres auxiliaires que l’importance ou les

besoins de l’entreprise l'exigent.Les écritures portées sur les journaux et les livres auxiliaires sont centralisées une fois par moissur le livre journal et le grand-livre.Article 4 : Les personnes assujetties à la présente loi dont le chiffre d'affaires annuel estsupérieur à sept millions et demi de dirhams (7.500.000 DH) doivent établir un manuel qui apour objet de décrire l'organisation comptable de leur entreprise.

Article 5 : La valeur des éléments actifs et passifs de l’entreprise doivent faire l’objet d'uninventaire au moins une fois par exercice, à la fin de celui-ci.





Article 6 : Il doit être tenu un livre d'inventaire sur lequel il est transcrit le bilan et le comptede produits et charges de chaque exercice.Article 7 : La durée de l'exercice est de douze mois. Elle peut exceptionnellement être

inférieure à douze mois, pour un exercice donné.Article 8 : Le livre journal et le livre d'inventaire sont cotés et paraphés, dans la formeordinaire et sans frais, par le greffier du tribunal de première instance du siège de l'entreprise.Chaque livre reçoit un numéro répertorié par le greffier sur un registre spécial.Article 9 : Sous réserve des dispositions prévues aux articles 19 , 20 et 21 ci-après, lespersonnes assujetties à la présente loi doivent établir des états de synthèse annuels, à la clôturede l’exercice , sur le fondement des enregistrements comptables et de l’inventaire retracés dansle livre journal, le grand-livre et le livre d'inventaire.Ces états de synthèse comprennent le bilan, le compte de produits et charges, l’état des soldesde gestion, le tableau de financement et l’état des informations complémentaires. Ils formentun tout indissociable.Article 10 : Le bilan décrit séparément les éléments actifs et passifs de l’entreprise.Le compte de produits et charges récapitule les produits et les charges de l’exercice , sans qu'ilsoit tenu compte de leur date d'encaissement ou de paiement.L'état des soldes de gestion décrit la formation du résultat net et celle de l’autofinancement.Le tableau de financement met en évidence l’évolution financière de l’entreprise au cours del’exercice en décrivant les ressources dont elle a disposé et les emplois qu'elle en a effectués.L'état des informations complémentaires complète et commente l’information donnée par le

bilan, le compte de produits et charges, l’état des soldes de gestion et le tableau de

financement.Article 11 : Les états de synthèse doivent donner une image fidèle des actifs et passifs ainsi quede la situation financière et des résultats de l’entreprise.A cette fin, ils doivent comprendre autant d'informations qu'il est nécessaire pour donner uneimage fidèle des actifs et passifs ainsi que de la situation financière et des résultats del’entreprise.Lorsque l’application d'une prescription comptable ne suffit pas pour donner l’image fidèlementionnée au présent article, des informations complémentaires doivent être données.

Article 12 : Le bilan, le compte de produits et charges, l’état des soldes de gestion et le tableaude financement comportent des masses subdivisées en rubriques elles-mêmes subdivisées enpostes.Article 13 : La présentation des états de synthèse comme les modalités d'évaluation retenus nepeuvent être modifiées d'un exercice à l’autre.Si des modifications interviennent, elles sont décrites et justifiées dans l’état des informationscomplémentaires.Article 14 : A leur date l’entrée dans l'entreprise, les biens acquis à titre onéreux sontenregistrés à leur coût d'acquisition, les biens acquis à titre gratuit à leur valeur actuelle et les

biens produits à leur coût de production.





A leur date d'entrée dans l'entreprise, les titres acquis à titre onéreux sont enregistrés à leurprix d'achat.A leur date d'entrée dans l'entreprise, les créances, dettes et disponibilités sont inscrites en

comptabilité pour leur montant normal. Les créances, dettes et disponibilités libellées enmonnaie étrangère sont converties en monnaie nationale à leur date d'entrée.La valeur d'entrée des éléments de l'actif immobilisé dont l’utilisation est limitée dans le tempsdoit faire l’objet de corrections de valeur sous forme d'amortissement.L’amortissement consiste à étaler le montant amortissable de l’immobilisation sur sa duréeprévisionnelle d'utilisation par l'entreprise selon un plan d'amortissement.La valeur d'entrée diminuée du montant cumulé des amortissements forme la valeur netted'amortissements de l’immobilisation.A la date d'inventaire, la valeur actuelle est comparée à la valeur d'entrée pour les élémentsnon amortissables ou à la valeur nette d'amortissements, après amortissement de l’exercice ,pour les immobilisations amortissables.Seules les moins-values dégagées de cette comparaison sont inscrites en comptabilité soit sousforme d'amortissements exceptionnels si elles ont un caractère définitif soit sous forme deprovisions pour dépréciation si elles n'ont pas un caractère définitif.La valeur comptable nette des éléments d'actif est soit la valeur d'entrée ou la valeur netted'amortissements si la valeur actuelle leur est supérieure ou égale, soit la valeur actuelle si elleleur est inférieure.S'il est procédé à une réévaluation de l’ensemble des immobilisations corporelles etfinancières, l’écart de réévaluation entre la valeur actuelle est la valeur comptable nette ne

peut être utilisé à compenser les pertes ; il est inscrit distinctement au passif du bilan.Les biens fongibles sont évalués soit à leur coût moyen d'acquisition ou de production, soit enconsidérant que le premier bien sorti est le premier bien entré.Article 15 : Les mouvements et informations doivent être inscrits dans les comptes ou postesadéquats, avec la bonne dénomination et sans compensation entre eux.Les éléments d'actif et de passif et de passif doivent être évalués séparément.Aucune compensation ne peut être opérée entre les postes d'actif et de passif du bilan ou entreles postes de produits et de charges du compte de produits et charges.Le bilan d'ouverture d'un exercice doit être identique au bilan de clôture de l’exercice

précédent.Article 16 : Les produits ne sont pris en compte que s'ils sont définitivement acquis àl’entreprise ; les charges sont à enregistrer dès lors qu'elles sont probables.Même en cas d'absence ou insuffisance de bénéfice, il doit être procédé aux amortissements etprovisions nécessaires.Il doit être tenu compte des risques et des charges nés au cours de l’exercice ou d'un exerciceantérieur, même s'ils sont connus entre la date de clôture de l’exercice et celle del’établissement des états de synthèse.Article 17 : Seuls les bénéfices réalisés à la clôture d'un exercice peuvent être inscrits dans les

états de synthèse. Cependant, peut également être inscrit le bénéfice réalisé sur une opération





partiellement exécutée, lorsque sa durée est supérieure à un an, sa réalisation certaine et qu'ilest possible d'évaluer avec une sécurité suffisante le bénéfice global de l’opération.Article 18 : L'établissement des états de synthèse, sauf circonstances exceptionnelles justifiées

dans l’état des informations complémentaires, doit se faire au plus tard dans les trois moissuivant la date de clôture de l’exercice.La date d'établissement des états de synthèse est mentionnée dans l’état des informationscomplémentaires.Article 19 : Si, en raison de situations spécifiques à l’entreprise , l’application d'uneprescription comptable de la présente loi ne permet pas de donner une image fidèle de l’actif et du passif, de la situation financière ou des résultats, ilPeut y être dérogé; cette dérogation est mentionnée à l’état des informations complémentaireset dûment motivée, avec l’indication de son influence sur l’actif , le passif, la situationfinancière et les résultats de l’entreprise.Le changement de la date de clôture doit être dûment motivé dans l’état des informationscomplémentaires.Article 20 : Lorsque les conditions d'une cessation d'activité totale ou partielle sont réunies,l’assujetti peut établir ses états de synthèse selon des méthodes différentes de celles prescritespar la présente loi.Dans de tels cas, il doit indiquer dans l’état des informations complémentaires les méthodesqu'il a retenues.Article 21 : Les personnes assujetties à la présente loi dont le chiffre d'affaires annuel estinférieur ou égal à sept millions et demi de dirhams (7.500.000 DH) sont dispensées de

l’établissement de l’état des soldes de gestion, du tableau de financement et de l’état desinformations complémentaires.Article 22 : Les documents comptables sont établis en monnaie nationale.Les documents comptables et les pièces justificatives sont conservés pendant dix ans.Les documents comptables relatifs à l'enregistrement des opérations et à l'inventaire sontétablis et tenus sans blanc ni à altération d'aucune sorte.Article 23 : L’administration fiscale peut rejeter les comptabilités qui ne sont pas tenues dansles formes prescrites par la présente loi et les tableaux y annexés.Article 24 : Les experts comptables, comptables agréés et autres personnes faisant profession

de tenir la comptabilité des personnes assujetties à la présente loi sont tenues de se conformeraux dispositions de la présente loi et de son annexe pour la tenue de la comptabilité desentreprises dont ils sont chargés.Article 25 : Sont abrogés lors de l'entrée en vigueur de la présente loi les articles 10, 11, 12 et 13du dahir du 9 ramadan 1331 (12 août 1913) formant code de commerce. Les renvois faits à cesarticles dans les lois et règlements en vigueur s'appliquent de plein droit aux dispositionscorrespondantes de la présente loi.Article 26 : Les dispositions de la présente loi entreront en vigueur à compterdu deuxième exercice ouvert après la date de sa publication au Bulletin officiel (soit le 1

janvier 1994).





Annexe 2 : Exemple d’application

Hypothèse : Nous supposons qu’aucune facturation n’a eu lieu au cours de N et qu’elle sera

effectuée à la fin du contrat.

Les éléments relatifs à un contrat à terme sont récapitulés ci-après hors TVA :

Les charges se rapportant au contrat sont donc :

N N+1 TOTAL2.151.000 169.000 2.320.000

Méthode à l’achèvement

Pour l’année N

Au cours de l’exercice N : les charges sont comptabilisées normalement

A la fin de l’exercice : on passe la variation de stock comme suit :

313 Produits en cours 2151000

713 Variation de stocks des Produits en cours 2151000

Ainsi la méthode à l’achèvement n’a pas d’incidence sur le résultat de l’exercice N Pour l’année N+1


En fin de contrat : L’écriture suivante sera constatée

ANNEES N N+1PRIX DE VENTE DEFINITIF 2.950.000COUTS PREVISIONNELS CUMULES 2.291.000 2.390.000COUTS REELS CUMULES 2.151.000 2.320.000

342 Clients et comptes rattachés 3540000

712 Vente de biens et de services produits4455 Etat TVA Facturée 2950000590000





A la clôture de l’exercice : L’enregistrement comptable est le suivant :

L’incidence de la méthode à l’achèvement en N+1 sera présentée comme suit :

Méthode du bénéfice net à l’avancement

Pour l’année N


A la fin de l’exercice : on passe l’écriture suivante :

Constatation des en cours


713 Variation de stocks des Produits en cours 2151000

Constatation du bénéfice net partiel

Pourcentage d’avancement = 2.151.000/2.390.000 soit 90%

Bénéfice prévu à terminaison =2.950.000-2.390.000= 560.000

Bénéfice partiel estimé =560.000*90%= 504.000

34272Client, créances sur travaux nonencore facturables 504000

712 Vente de biens et de services produits504000

713Variation de stocks desProduits en cours 2151000


Ventes de biens et de services produits 2950000

Variations de stocks -2151000

Charges divers -169.000Résultat 630000





L’incidence sur le résultat de N

Ventes de biens et de servicesproduits

504.000

Variations de stocks 2151000 Charges divers -2151000Résultat 504.000

Pour l’année N+1

Au cours de l’exercice N+1: Les charges sont comptabilisées normalement

A la facturation : Enregistrement du produit définitif

Annulation des produits nets antérieurs

712Vente de biens et de servicesproduits 504000

34272 Client, créances sur travaux non encorefacturables 504000

A la fin de N+1 : Annulation des stocks en cours

713Variation de stocks desProduits en cours 2151000


342Clients et comptesrattachés 3540000

712 Vente de biens et de services produits4455 Etat TVA Facturée

2950000590000





Incidence sur le résultat de N+1

Ventes de biens et de services produits 2.950.000

Ventes de biens produits (annulationdu produit partiel)

-504.000

Variations de stocks -2.151.000 Charges divers -169.000Résultat 126.000

Méthode à l’avancement

Pour l’année N

Au cours de l’exercice N : Les charges sont comptabilisées normalement

A la fin de l’exercice N : Détermination et comptabilisation du chiffre d’affaire estimé à la

clôture

Pourcentage d’avancement = 2.151.000/2.390.000 soit 90%

Chiffre d’affaire estimé =2.950.000*90%= 2.655.000

Incidence sur le résultat N


Charges divers -2.151.000Résultat 504.000

34272Client, créances sur travauxnon encore facturables 3.186.000

712 Vente de biens et de services produits4458 Etat TVA à régulariser

2.655.000531000





Pour l’année N+1

Début N+1 : On contrepasse l’écriture de produit à recevoir enregistrée à la clôture de

l’exercice N

A la livraison : La facture est normalement enregistrée

Incidence sur le résultat de N+1


Ventes de biens produits -2.655.000

Charges divers -169.000Résultat 126.000

Comparaison des résultats des différentes méthodes :

Exercices achèvement Bénéfice net àl’avancement

avancement

N 0 504.000 504.000N+1 630.000 126.000 126.000Total 630.000 630.000 630.000

7124458

Vente de biens et deservices produitsEtat TVA à régulariser

2.655.000531000

34272 Client, créances sur travaux non encorefacturés 3.186.000

342Clients et comptesrattachés 3540000

712 Vente de biens et de services produits4455 Etat TVA Facturée

2950000590000





BIBLIOGRAPHIE

Textes réglementaires :

Juridique :

Décret n° 2-76-479 du 19 chaoual 1396 (14/10/1976) relatif aux marchés de travaux,

fournitures ou services au compte de l'Etat (B.O.n° 3339 du 27/10/1976, p. 1140)

Décret n° 2-98-482 du 11 ramadan 1419 (30/12/1998) fixant les conditions et les formes

de passation des marchés de l’Etat ainsi que certaines dispositions relatives à leur

contrôle et à leur gestion. ( B.O. n° 4654 du 07/01/1999 )

Fiscal :

Note circulaire relative au secteur du Bâtiments et Travaux Publics

Loi 24-86 instituant l’impôt sur les sociétés

Loi 30-85 instituant la taxe sur la valeur ajoutée.

Comptable : Code général de normalisation comptable édicté par le conseil national de comptabilité

en 1986

Plan comptable immobilier

Norme IAS 2 – les stocks

Norme IAS 11- Contrats de construction

Ouvrage :

Mémento comptable marocain- Edition Masnaoui et Mazars.

Mémento pratique Francis Lefebre- Comptable.

Système budgétaire pour le contrôle de gestion.

M.ABDELGHANI BENDRIOUICH

http://www.fnbtp.ma/telecharger%5Ctextelegreg%5C2_76_479.pdf





http://www.fnbtp.ma/telecharger%5Ctextelegreg%5C2-98-482.pdf















Mémoire d’expertise Comptable :

« Le secteur du bâtiment et travaux publics au Maroc : Proposition d’adaptation de ladémarche d’audit aux spécificités comptables et fiscales du secteur » par Manar

FADRIQ (Novembre 2005).

Guénhael TEXIER « La spécialisation sectorielle en cabinet d’expertise comptable :

Application au secteur de la promotion immobilière », novembre 2003

Sandrine TUAUDEN « La démarche d’audit au sein des entreprises de bâtiments

généralistes », Mai 2003

Youssef M’HAMDI ALAOUI : « Approche d’audit dans le secteur du BTP au Maroc :

cas des sociétés de construction routière », novembre 2009

« Contrat à terme : Aspects juridique, fiscal et comptable. Proposition d’une

démarche d’audit » par Aziz EL KHATTABI. (Novembre 2002).

Articles de presse :

L’économiste : 25 juin 2010 : BTP : Le business du marché public

BATIMAT MAROC 2012, Gros œuvre / Menuiserie et Matériel de chantier / Outillage,

Casablanca, du 4 au 7 avril 2012

Documents

Proposition_d’une_démarche_d’audit_des_contrats_à_terme_au_Maroc