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I. Le corpus de normes « IFRS »
Normes applicables
a) Terminologie
Le terme de « référentiel IFRS » représente donc
les normes et interprétations adoptées par l'IASB,
c'est-à-dire :
- les normes comptables internationales
(dites IAS) existant actuellement ;
- les (nouvelles) normes internationales
d'information financière (IFRS) ;
- et les interprétations s'y rapportant :
interprétations du SIC et interprétations de
l'IFRIC ;
- les modifications ultérieures de ces normes et les
interprétations s'y rapportant ;
- les normes et interprétations s'y rapportant qui
seront publiées ou adoptées à l'avenir par l'IASB.
Référentiel IFRS = IAS + IFRS + SIC + IFRIC
b) Projet « Amélioration des normes »
L'IASB a publié en décembre 2003 le texte définitif
relatif à un projet dit «Amélioration des normes »
contenant une version révisée de 13 normes (IAS 1,
2, 8, 10, 16, 17, 21, 24, 27, 28, 31, 33 et 40).
L'objectif de ce texte était double :
- réduire ou éliminer les options afin d'augmenter
la comparabilité ;
- incorporer les interprétations SIC (ou les
supprimer lorsqu'elles ne sont plus compatibles
avec les nouvelles normes) dans le texte des
normes afin d'en augmenter la lisibilité.
L'adoption par le mécanisme européen de ces
révisions a été réalisée au mois de décembre 2004.
Ces normes révisées sont entrées en vigueur pour
les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005.
c)Stable Platform
L'IASB a publié en février et mars 2004 :
- quatre nouvelles normes IFRS (IFRS 2, 3, 4 et 5) ;
- ainsi que trois normes IAS révisées (IAS 36, 38 et
39 révisée).
Avec la publication de ces textes, la quasi-totalité
des normes qui devaient être appliquées pour
effectuer la transition IFRS 2005 (dite « stable
Platform ») étaient connues.
Les premiers adoptants des IAS/IFRS à partir de
2005 connaissaient ainsi les dispositions à
appliquer pour l'établissement de leurs premiers
états financiers (corpus « IFRS 2005 »).
d) Évolutions
L'IASB a publié entre juin 2004 et février 2006 :
-des amendements ou révisions principalement des
normes IAS 1, 19, 21 et 39 et IFRS 4 ;
- deux nouvelles normes IFRS (IFRS 6 et 7) ;
- plusieurs interprétations IFRIC ;
-ainsi que des amendements à d'autres normes
découlant de ces modifications. L'EFRAG et l'ARC
ayant statué à ce jour sur toutes les dernières
normes et révisions publiées par l'IASB, la
Commission européenne a adopté le référentiel
applicable en totalité. Néanmoins, de nombreuses
évolutions des normes sont à prévoir dans les
années à venir.
Approche de l'IASB et des
IAS/IFRS : l'essentiel
Les points à retenir pour une approche synthétique
du référentiel de l'IASB et des normes IAS/IFRS
sont les suivants (les notions indiquées sont
développées dans la suite de l'ouvrage).
a) Le référentiel de l'IASB : 6 points à retenir
RÉFÉRENTIEL de l'IASB- Référentiel d'inspiration anglo-saxonne établi à l'attention des investisseurs.-Élaboration du référentiel à partir d'une approche reflétant la réalité de l'activité économique de l'entreprise par rapport au marché.-Traitement des opérations comptables à partir de principes comptables identiques (cadre conceptuel) et non de règles (pas de règles sur la façon de tenir la comptabilité, ni de plan de comptes avec n° et intitulés).- Déconnexion de tout environnement juridique et fiscal.- Normalisation globale à la fois des règles comptables et des éléments de l'information financière (annexe, rapport de gestion, élément d'information,...).-Application obligatoire de toutes les normes et de toutes les interprétations.
b) Les normes IAS/IFRS : 6 points à retenir
NORMES IAS/IFRS
- Primauté du bilan sur le compte de résultat.
- Introduction du concept de «juste valeur ».
- Mesure de la perte de valeur et de la
dépréciation des actifs.
- Prééminence du fond sur la forme.
- Application rétrospective.
- Importance des notes annexes.
L'objectif principal des normes IAS/IFRS étant de
donner une meilleure idée de la valeur instantanée
d'une société et des risques encourus pour une
comparaison avec sa valeur de marché (dans le but
d'une prise de décision d'investissement).
II. Les principes comptables
fondamentaux: le cadre
conceptuel
Présentation
Afin de faire progresser l'harmonisation des
pratiques comptables, l'IASB a préconisé de se
concentrer sur les états financiers préparés afin de
donner une information utile aux prises de décisions
économiques.
À cet effet, un cadre de préparation et de
présentation des états financiers dit « cadre
conceptuel » a été approuvé et publié initialement
par l'IASC en 1989 puis adopté en 2001 par l'IASB.
Il regroupe les principes comptables fondamentaux
en abordant les points suivants :
CONTENU DU CADRE CONCEPTUELD'une part :- la nature et l'objectif des états financiers ;- les hypothèses de base ;- les caractéristiques qualitatives qui déterminent l'utilité de l'information contenue dans les états financiers ;Et d'autre part :-la définition, la comptabilisation et l'évaluation des éléments à partir desquels les états financiers sont construits ;- les concepts de capital et de maintien du capital.
Le cadre conceptuel représente ainsi le cadre
général qui s'applique à l'ensemble des entreprises,
sans exception, produisant des comptes selon le
référentiel IFRS et leur permet de se référer (tout en
étudiant les dispositions d'évaluation et de
comptabilisation spécifiques à une norme) aux
concepts de base des éléments traités dans les
états financiers.
a) Nature des états financiers
Une entreprise présentant des états financiers est
une entreprise pour laquelle il existe des utilisateurs
qui s'appuient sur ces états financiers comme
source principale d'information financière sur
l'entreprise.
Les états financiers font donc partie du processus
d'information financière et la responsabilité de la
préparation et de la présentation repose sur la
direction de l'entreprise. L'IASB définit un jeu
complet d'états financiers comme comprenant,
normalement :
-un bilan ;
-un compte de résultat ;
-un tableau des variations de la situation financière
(qui peut être présenté de diverses façons, par
exemple comme un tableau de flux de trésorerie ou
un tableau d'emplois ressources) ;
-des notes annexes et d'autres états et textes
explicatifs qui font partie intégrante des états
financiers.
b) Objectif des états financiers
L'objectif des états financiers est de fournir une
information sur la situation financière, la
performance et les variations de la situation
financière d'une entreprise, qui soit utile à un large
éventail d'utilisateurs pour prendre des décisions
économiques.
Comme les investisseurs sont les apporteurs de
capitaux à risque de l'entreprise, la fourniture d'états
financiers qui répondent à leurs besoins répondra
également à la plupart des besoins des autres
utilisateurs susceptibles d'être satisfaits par des
états financiers.
Les états financiers préparés dans cet objectif
satisferont donc aux besoins communs
d'information de la plupart des utilisateurs.
L'IASB classe les utilisateurs des états financiers en
sept catégories principales : les investisseurs
actuels et potentiels, les membres du personnel, les
prêteurs, les fournisseurs et autres créanciers, les
clients, les États et leurs organismes publics, et le
public.
Éléments du cadre conceptuel
ELEMENTS DU CADRE CONCEPTUEL
Hypothèses de baseComptabilité d'engagement Continuité d'exploitation
Caractéristiques qualitatives des états financiersIntelligibilité :
Pertinence FiabilitéComparabilité
ContraintesCéléritéRapport coût / avantageÉquilibre entre les caractéristiques qualitativesPrésentation fidèle
a) Hypothèses de base de la comptabilité de
l'IASB
Afin de répondre à leurs objectifs, les états
financiers sont préparés sur la base de la
comptabilité d'engagement et selon l'hypothèse
qu'une entreprise est en situation de continuité
d'exploitation et poursuivra ses activités dans un
avenir prévisible.
1) Comptabilité d'engagement
Selon cette base, les effets des transactions et autres
événements sont comptabilisés quand ils se
produisent (et non pas lorsqu'intervient le versement
ou la réception de trésorerie ou d'équivalents de
trésorerie) et ils sont enregistrés dans les livres
comptables et présentés dans les états financiers des
exercices auxquels ils se rattachent.
2) Continuité d'exploitation
II est supposé que l'entreprise n'a ni l'intention, ni la
nécessité de mettre fin à ses activités, ni de réduire
de façon importante la taille de ses activités. S'il
existe une telle intention ou une telle nécessité, les
états financiers peuvent devoir être préparés sur
une base différente, et, s'il en est ainsi, la base
utilisée doit être indiquée.
b) Les caractéristiques qualitatives des états
financiers
Les caractéristiques qualitatives sont les attributs
qui rendent utile pour les utilisateurs l'information
fournie dans les états financiers. Les quatre
principales caractéristiques qualitatives sont :
1) L'intelligibilité
L'information fournie dans les états financiers doit
être compréhensible immédiatement par les
utilisateurs.
2) La pertinence
L'information doit être pertinente, par sa nature et
son importance significative, pour les besoins de
prises de décisions des utilisateurs.
3) La fiabilité
L'information possède la qualité de fiabilité quand
elle est exempte d'erreur et de biais significatifs et
que les utilisateurs peuvent lui faire confiance pour
présenter une image fidèle de ce qu'elle est censée
présenter ou de ce que l'on pourrait s'attendre
raisonnablement à la voir présenter.
4) La comparabilité
Les utilisateurs doivent être en mesure de comparer
les états financiers d'une entreprise dans le temps
et les états financiers d'entreprises différentes afin
d'évaluer et d'identifier les tendances de leurs
situations financières et de leurs performances.
c) Les critères de la fiabilité
Pour fournir aux utilisateurs des états financiers
fiables, l'IASB précise cinq critères selon leur ordre
d'importance :
1)L'image fidèle
Pour être fiable, l'information doit avant tout
présenter une image fidèle des transactions et
autres événements qu'elle vise à présenter ou dont
on s'attend raisonnablement à ce qu'elle les
présente.
2) La prééminence de la substance sur la
forme
Pour donner une image fidèle des transactions et
autres événements, il est nécessaire qu'ils soient
comptabilisés et présentés conformément à leur
substance et à leur réalité économique et non pas
seulement selon leur forme juridique.
3) La neutralité
Pour être fiable, l'information contenue dans les états
financiers doit être neutre, c'est-à-dire sans parti pris.
Les états financiers ne sont pas neutres si, par la
sélection ou la présentation de l'information, ils
influencent les prises de décisions ou le jugement afin
d'obtenir un résultat ou une issue prédéterminé.
4) La prudence
La prudence est la prise en compte d'un certain
degré de précaution dans l'exercice des jugements
nécessaires pour préparer les estimations dans des
conditions d'incertitude, pour faire en sorte que les
actifs ou les produits ne soient pas surévalués et
que les passifs ou les charges ne soient pas sous-
évalués.
5) L'exhaustivité
Pour être fiable, l'information contenue dans les
états financiers doit être exhaustive, autant que le
permettent le souci de l'importance relative et celui
du coût. Une omission peut rendre l'information
fausse ou trompeuse et, en conséquence, non
fiable et insuffisamment pertinente.
d) Les contraintes à respecter pour que
l'information soit pertinente et fiable
Au regard des caractéristiques qualitatives et des
critères de fiabilité, l'IASB énonce les quatre
contraintes suivantes à prendre en compte lors de
la publication de l'information financière selon le
référentiel IAS/IFRS :
1)La célérité
L'information peut perdre sa pertinence si elle est
fournie avec un retard indu. Pour atteindre
l'équilibre entre pertinence et fiabilité, la
considération dominante doit être de satisfaire au
mieux les besoins des utilisateurs en matière de
prise de décisions économiques.
2) Le rapport coût / avantage
Le rapport coût / avantage est une contrainte
générale plutôt qu'une caractéristique qualitative qui
stipule que les avantages obtenus de l'information
doivent être supérieurs au coût qu'il a fallu consentir
pour la produire.
3) L'équilibre entre les caractéristiques
qualitatives
Le but poursuivi est d'atteindre un équilibre
approprié entre les caractéristiques afin de
satisfaire aux objectifs des états financiers, sachant
que l'importance relative de chacune d'elles est une
affaire de jugement professionnel.
4) La présentation fidèle
Les états financiers sont fréquemment décrits
comme donnant une image fidèle ou une
présentation fidèle de la situation financière, de la
performance et des variations de la situation
financière d'une entreprise.
Bien que le cadre conceptuel ne traite pas
directement de ces concepts, l'application des
principales caractéristiques qualitatives et des
dispositions normatives comptables appropriées a
normalement pour effet que les états financiers
donnent ce qui généralement s'entend par image
fidèle ou présentation fidèle de cette information.
Concepts de base
a) Définitions des éléments
Les états financiers retracent les effets financiers
des transactions et autres événements en les
groupant en grandes catégories. Il s'agit des
éléments liés directement à l'évaluation :
- de la situation financière dans le bilan (les actifs,
les passifs et les capitaux propres); -de la
performance dans le compte de résultat (les
produits et les charges).
1)Les éléments du bilan
Actifs ressource contrôlée par l'entreprise du fait
d'événements passés et dont des avantages
économiques futurs sont attendus par l'entreprise.
Actifs ressource contrôlée par l'entreprise du fait
d'événements passés et dont des avantages économiques
futurs sont attendus par l'entreprise.
Passif obligation actuelle de l'entreprise résultant
d'événements passés et dont l'extinction devrait se traduire
pour l'entreprise par une sortie de ressources représentatives
d'avantages économiques.
Capitaux propres intérêt résiduel dans les actifs de
l'entreprise après déduction de tous ses passifs.
2) Les éléments du compte de résultat
Les éléments directement liés à l'évaluation du
résultat sont les produits et les charges. La
comptabilisation et l'évaluation des produits et des
charges, et par conséquent du résultat, dépendent
en partie des concepts de capital et de maintien du
capital utilisés par l'entreprise pour préparer ses
états financiers.
Les éléments des produits et des charges sont
définis comme suit :
Produits accroissements d'avantages
économiques au cours de l'exercice, sous forme
d'entrées ou d'accroissements d'actifs, ou de
diminutions de passifs (résultat : augmentation des
capitaux propres).
Charges diminutions d'avantages économiques
au cours de l'exercice sous forme de sorties ou de
diminutions d'actifs, ou de survenance de passifs
(résultat : diminution des capitaux propres).
b) Comptabilisation des éléments des états
financiers
La comptabilisation est le processus consistant à
incorporer dans le bilan ou dans le compte de
résultat un article qui satisfait à la définition d'un des
éléments ci-avant, et aux critères de
comptabilisation suivants :
CRITÈRES DE COMPTABILISATION de l'IASB
Un article qui satisfait à la définition d'un élément
doit être comptabilisé si :
- il est probable que tout avantage économique
futur qui lui est lié ira à l'entreprise ou en
proviendra ;
- il a un coût ou une valeur qui peut être évalué de
façon fiable.
c) Évaluation des éléments des états financiers
L'évaluation est le processus consistant à
déterminer les montants monétaires auxquels les
éléments des états financiers vont être
comptabilisés et inscrits au bilan et au compte de
résultat. Ceci implique le choix d'une convention
appropriée d'évaluation parmi :
-coût historique: valeur des actifs au moment de
leur acquisition comptabilisé pour le montant de
trésorerie ou d'équivalents de trésorerie payé ou la
juste valeur de la contrepartie donnée ;
- coût actuel : montant qu'il faudrait payer
aujourd'hui pour le même actif ;
- valeur de réalisation : montant qui pourrait être
obtenu actuellement en vendant l'actif lors d'une
sortie volontaire ;
- valeur actuelle : valeur actuelle des entrées nettes
futures de trésorerie générées dans le cours normal
de l'activité.
d) Concepts de capital et de maintien du capital
Un concept de capital est adopté par la plupart des
entreprises pour préparer leurs états financiers.
Selon un concept financier de capital, tel que celui
de l'argent investi ou du pouvoir d'achat investi, le
capital est synonyme d'actif net ou de capitaux
propres de l'entreprise.
Selon un concept physique de capital, tel que la
capacité opérationnelle, le capital est considéré
comme la capacité productive de l'entreprise,
fondée, par exemple, sur les unités produites par
jour.
Le choix du concept de capital approprié pour une
entreprise doit être fondé sur les besoins des
utilisateurs de ses états financiers.
Le concept de maintien du capital s'intéresse pour
sa part à la façon dont une entreprise définit le
capital qu'elle cherche à maintenir. Il fournit le lien
entre les concepts de capital et de résultat parce
qu'il fournit le point de référence pour l'évaluation du
résultat.
Le choix des conventions d'évaluation et du concept
de maintien de capital détermine le modèle
comptable utilisé pour la préparation des états
financiers. Les différents modèles comptables
possèdent différents degrés de pertinence et de
fiabilité et, comme dans d'autres domaines, la
direction doit chercher un équilibre entre la
pertinence et la fiabilité.
