La prise de role du controleur de gestion en collectivite

LA PRISE DE RÔLE DU CONTRÔLEUR DE GESTION EN COLLECTIVITÉTERRITORIALE

Matthieu Fort

Association Francophone de Comptabilité | « ACCRA »

2018/2 N° 2 | pages 49 à 70 ISSN En coursDOI 10.3917/accra.002.0049

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DOI : 10.3917/accra.002.0049

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La prise de rôle du contrôleur de gestion en collectivité territorialeRole taking of the management controller in territorial collectivity

Matthieu FortInstitut d’Administration de Dijon (Université de Bourgogne)[email protected]

RÉSUMÉ – La fonction de contrôleur de gestion s’est développée dans les collecti-vités territoriales et notamment dans les communes, organisations complexes avec de nombreuses spécificités. Ainsi, cette fonction née dans le secteur privé pour répondre à des besoins précis doit adapter son rôle au contact des différents acteurs. Une étude ethnographique au sein d’un service contrôle de gestion d’une commune permet d’éclairer les mécanismes de la prise de rôle d’un contrôleur en position de nouvel entrant. Celui-ci se retrouve dans l’obligation de s’auto-saisir pour participer à des projets et doit adapter son discours aux opérationnels.MOTS-CLÉS – contrôleur de gestion, rôle, collectivité territoriale

ABSTRACT – The function of management controller is developed in local author-ities and especially in municipalities, complex organizations with many specificities. Thus, this function born in the private sector to meet specific needs must adapt its role to the contact of the various actors. An ethnographic study within a management control unit of a municipality allow for illuminate the mechanisms of the taking-role of a controller in the position of new incoming. This one is obliged to self-grasp to partic-ipate in projects and must adapt his speech to the operational ones.KEYWORDS – management controller, role, local authority

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La prise de rôle du contrôleur de gestion en collectivité territoriale

Introduction

Le contrôle de gestion se développe initialement dans le secteur privé, et notamment dans le secteur industriel, dans les années 1920. Il vient répondre à un besoin précis de développement de l’entreprise dans un contexte de production de masse.

Aujourd’hui, la fonction de contrôleur de gestion est omniprésente dans les collectivités territoriales (Zampiccoli 2009). Cependant, le développement semble parfois avoir été fait en dépit des spécificités du secteur public (Gibert 1995). Dès lors se pose la question de l’inté-gration des contrôleurs s’ils ne sont pas adaptés au contexte organisa-tionnel. D’autant que le contrôle de gestion implique une participation active des services (Burlaud et Simon 1997). La littérature à ce sujet, et sur le rôle du contrôleur de gestion privé en général, est riche. Ce n’est, à notre connaissance, pas le cas pour son homologue dans les collecti-vités. Cela peut expliquer la difficulté pour les dirigeants de définir les attentes quant à ce nouvel acteur. Ainsi, nous proposons d’explorer la question : Comment se déroule la prise de rôle d’un contrôleur de ges-tion dans une collectivité ? Pour ce faire, nous avons mobilisé la théorie des rôles adaptée aux organisations par Katz et Kahn (1968) et nous avons réalisé une étude ethnographique au sein de la ville d’Urbis qui intégrait nouvellement un poste de contrôleur de gestion.

Nous verrons dans un premier temps, la nécessité d’adapter le rôle du contrôleur de gestion classique présenté dans la littérature aux spé-cificités des communes. Puis, nous expliciterons la démarche entreprise par le contrôleur lors de son implication dans un projet spécifique pour parvenir à remplir ses missions et à assurer son intégration.

1. La prise de rôle du contrôleur de gestion en collectivité

La littérature met en exergue des difficultés venant s’opposer au développement du contrôle de gestion dans le secteur public et ce, de façon exacerbée dans les communes. Pour autant, cette littérature ne rend que peu compte de l’adaptation du rôle du contrôleur de gestion dans ce contexte.

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1.1. �Les�spécificités�des�communes�rendent�nécessaire�l’adaptation du rôle du contrôleur de gestion

Si des premières expériences de pratiques de contrôle de gestion dans le public peuvent être trouvées dans les années suivant la seconde guerre mondiale, et notamment dans les années 1970 (Zampiccoli 2009), avec, par exemple, une cellule contrôle de gestion mise en place au ministère de la santé en 1972 (Joncourt 1992), la rupture a lieu à la fin des années 1980 (Bartoli et Blatrix 2015). Différents facteurs viennent expliquer ce développement : une évolution de la société vers le managérialisme à travers le mouvement du Nouveau Management Public, une raréfaction des ressources, et des réformes structurelles de modernisation de la gestion publique (Chatelain-Ponroy 2010). Par ailleurs, ces évolutions semblent répondre à des pressions institution-nelles du triptyque « usager-citoyen-contribuable » comme le sou-ligne Chevallier (1997) (cité par Zampiccoli 2009) : « la légitimité de l’administration n’est plus acquise d’avance mais doit être conquise, elle dépend dorénavant de la démonstration, sans cesse réitérée, du bien-fondé des opérations engagées et de la qualité des méthodes de gestion utilisées ». Pour l’Etat, la pratique du contrôle de gestion est un moyen de faire valider ses actions en externe. Ce besoin de justification de la bonne utilisation des fonds publics se retrouve à tous les niveaux des institutions et notamment des collectivités territoriales.

Cependant, le développement du contrôle de gestion dans les col-lectivités et particulièrement les communes, ne semble pas évident (Gibert 1995). Cela est dû aux spécificités inhérentes au secteur public pas toujours prises en compte. La tendance a été trop souvent de cal-quer directement les outils développés pour le privé dans une vision structuro-fonctionnaliste du contrôle de gestion (Chatelain-Ponroy 2010). En se basant sur le modèle de Hofstede (1981), les collectivi-tés rentrent dans le cadre d’un modèle « non cybernétique » avec des objectifs ambigus, des activités non répétitives et des extrants diffi-cilement mesurables. Dès lors, les objectifs stratégiques, les objectifs politiques, sont difficilement traduisibles en objectifs opérationnels. Le lien entre le produit de l’activité et l’impact n’étant pas forcément automatique, comment mesurer les résultats d’une politique de santé, d’éducation ou sociale ? Or, dans son aspect originel, le contrôle de gestion repose sur ce qui est mesurable.

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Cette difficulté semble exacerbée dans les communes. En effet, il subsiste un flou sur la finalité du système communal (Meyssonnier 1993). Une commune est en réalité un conglomérat ne bénéficiant pas de la logique intégrative, à savoir un objectif commun derrière lequel tous les services peuvent se fédérer, comme cela peut-être le cas avec la recherche de profit dans le secteur privé. Ce point est toujours d’ac-tualité puisque depuis la loi NOTRe (2015), c’est la seule collectivité à continuer de bénéficier de la clause de compétence générale. Cette clause « signifie qu’il est accordé à la collectivité qui en est bénéfi-ciaire une capacité d’intervention générale, sans qu’il soit nécessaire de procéder à une énumération de ses attributions. Elle repose sur les « affaires de la collectivité » ou l’intérêt public local. »1

Les communes seraient donc dans l’obligation de développer des systèmes de contrôle de gestion spécifiques à chaque direction, à chaque grand secteur d’activité (Gibert 1995). Et même ce faisant, il demeure par ailleurs que la diffusion du contrôle de gestion est influée par la diversité des acteurs et leur éventuelle réticence (Letort et Fabre 2014). La vision des élus locaux ne sera pas la même que celle des cadres territoriaux. Les objectifs et les horizons temporels ne sont pas les mêmes. Or, Maurel (2006) explique qu’« afin de limiter les échecs des pratiques et outils de gestion qu’il propose, le contrôleur de ges-tion territorial doit mobiliser à la fois les utilisateurs et les décideurs tant administratifs que politiques. » (p. 125).

Dans ce contexte, le contrôleur de gestion en tant qu’acteur prin-cipal du contrôle de gestion et en tant que nouvel acteur dans les organisations publiques, fait directement face aux difficultés liées à sa fonction et voit son rôle impacté. Gibert (1995) interpelle à ce sujet : « Comment s’étonner alors […] que le contrôleur de gestion qui ne répond pas aux questions-clés des organisations publiques n’occupe pas le devant de la scène comme cela a pu être le cas dans de grandes organisations privées. ». C’est à ce titre que nous nous interrogeons sur les conditions de la prise de rôle du contrôleur de gestion et sur ses possibilités d’adaptation.

1. www.vie-publique.fr

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1.2. Mobilisation de la théorie des rôles pour éclairer la�démarche�d’adaptation

Le rôle est un concept principalement utilisé en sociologie et « ne constitue pas un concept à part entière en sciences de gestion » (Jaujard 2011, p. 30). Il est à l’intersection entre l’individu et l’organisation. Dès lors, la définition est traversée par deux courants : le structuralisme et l’interactionnisme. Ces deux courants s’opposent sur l’influent princi-pal du rôle. Dans un cas, c’est la structure qui définirait les normes en termes d’actions et de relations sociales alors que dans l’autre, le rôle se construirait au travers des interactions sociales.

Il est possible de rapprocher ces deux courants et nous adhérons à la définition du rôle proposée par Calvo-Ryba (2004) appliquée à une recherche en sciences de gestion : « Le rôle est un ensemble de com-portements observables attachés à une position sociale aux normes structurantes et à un construit créatif issu de l’interaction. » (p. 17).

Les sociologues américains Katz et Kahn (1966) adaptèrent ce concept de rôle aux organisations. Les organisations sont définies comme un « système ouvert de rôles » où « chaque membre d’une organisation est directement associé avec un nombre restreint d’autres membres » (p. 189). Dans ce cadre, le système de prise de rôle se sché-matise ainsi :

Figure 1 : Modèle théorique de la prise de rôle

Source : issu de Katz et Kahn, 1966.

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D’un côté, les « émetteurs de rôles », soit tout acteur étant asso-cié ou en contact avec le rôle étudié, vont avoir des attentes à la fois en termes d’actions et d’attitudes sur le rôle étudié. Ces attentes sont transmises à l’individu, au « récepteur de rôles » qui va, selon son inter-prétation et sa compréhension, interpréter son rôle. Il faut noter que ce processus est cyclique. Le rôle joué va faire évoluer les attentes des émetteurs de rôles selon que l’interprétation proposée corresponde ou non aux attentes initiales. Cela met en évidence la dynamique entre les attentes et le comportement. Les attentes des émetteurs de rôles et le comportement du récepteur de rôles peuvent être influencés par divers facteurs : les facteurs organisationnels, les facteurs relationnels et les attributs personnels de chacun. Nous retrouvons bien ici les caractéris-tiques des différents courants liés au concept de rôle (structuralisme et interactionnisme). Le processus implique ainsi une attitude « passive » de la part de la personne focale avec la réception des attentes et la prise en compte des facteurs organisationnels mais également une atti-tude « active » via l’interprétation des rôles en fonction de ses attributs personnels et des interactions sociales.

En ce qui concerne le contrôleur de gestion, les études se focalisent principalement sur son rôle dans le secteur privé (Ahrens et Chapman 2000 ; Fornerino et Godener 2006 ; Byrne et Pierce 2007 ; Bollecker 2007, 2009 ; Lambert et Sponem 2009 ; Morales 2012). Les travaux mettent en exergue deux rôles : un orienté vers la surveillance et un orienté vers le conseil et l’aide au pilotage. Les missions sont, dans ce cadre, soit axées sur une remontée d’informations, via des reportings, vers la Direction générale pour s’assurer de la performance des ser-vices (Bouquin 2010) soit vers du « conseil opérationnel » ou « straté-gique » (Fornerino et Godener 2006) pour faciliter la prise de décisions. Cependant, ces deux rôles sont porteurs d’une image différente et les contrôleurs semblent vouloir s’orienter vers celui de « business partner » dont l’image est plus valorisante. Ils cherchent à se débarras-ser du « sale boulot » que caractérisent selon eux les missions de sur-veillance (Lambert et Morales 2009), même si ces deux rôles peuvent être réalisés de façon conjointe (Caron et al. 2003).

Dans le secteur public, les travaux sont plus rares. L’identité des contrôleurs de gestion au sein des collectivités territoriales semble encore floue : « Le contrôleur apparaît d’avantage comme un réservoir

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apprécié de matière grise que comme investi d’une mission précise. » (Gibert 1995, p. 219). Les spécificités des collectivités territoriales mettent le contrôleur face à des situations paradoxales (Maurel 2005) où il se heurte au fonctionnement interne, au calendrier électoral ou encore au statut de la fonction publique. Dès lors, le contrôleur de ges-tion en tant que nouvel acteur dans le secteur public doit faire preuve de sa légitimité (Dondeyne 2013). Pour cela, il met en place différents mécanismes tels que la transformation des représentations collectives ou l’assimilation de nouveaux rôles.

Au regard de la littérature, il semble difficile de cerner précisément les attentes autour du rôle du contrôleur de gestion dans les collectivités territoriales. Celui-ci semble agir en réaction face à ce nouvel environ-nement et aux acteurs qui le composent. C’est sur cette confrontation que nous allons tenter d’apporter des éclairages.

2. Une étude ethnographique au sein d’une commune

Pour pouvoir mener à bien notre étude, nous avons choisi de pro-céder à une étude ethnographique au sein d’une direction du contrôle de gestion d’une commune.

2.1. Le choix d’une étude ethnographique

Notre recherche ayant une visée exploratoire visant à acquérir de nouvelles connaissances et non à généraliser, nous avons opté pour une approche qualitative. Pour pouvoir apprécier la dynamique du mécanisme de la prise de rôle, notre recherche devait s’inscrire dans un temps long et ne pas se baser uniquement sur des éléments décla-ratoires. C’est pourquoi nous avons opté pour une étude ethnogra-phique de terrain. « Celle-ci s’impose aujourd’hui comme un moyen incontournable d’accès à la connaissance dans le champ des sciences sociales » (Marchive 2012). Si cette démarche est initialement utilisée pour décrire les cultures éloignées (ethnographie venant du grec ethnos qui signifie « groupe, peuple »), elle « est apparue au sein des sciences humaines comme une démarche pertinente et capable d’apporter des éléments de compréhension des sociétés, des cultures et des activités humaines. » (Cléret 2013, p. 50-51).

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Une étude ethnographique de terrain est une méthode qui implique « une longue période d’étude et d’intégration dans une communauté définie employant un large panel de techniques d’observations comme de longs entretiens avec des membres du groupe, une participation aux activités du groupe et un accent mis sur le travail avec les informateurs plutôt que l’utilisation de documents ou d’enquêtes ». (Conklin 1968 cité par Van Maanen 1979). En effet, les travaux de Malinowski (1963) instaurent l’observation directe de la « vie réelle » comme principe fon-dateur de la recherche ethnographique. Grâce à l’immersion dans le contexte et l’objet étudiés, cette méthodologie permet de renforcer la validité des résultats en confrontant les données présentées par les per-sonnes observées avec la réalité du terrain. Différentes méthodes de collecte sont utilisées : l’observation participante, un entretien semi-di-rectif et de l’analyse documentaire.

Cette étude est rendue possible par la signature d’un contrat CIFRE au sein de la ville d’Urbis2. Nous avons intégré la Direction des Services Financiers en avril 2015 en tant que « contrôleur de gestion interne » pour une durée prévue de trois ans. « Les CIFRE sont particulière-ment adaptées aux recherches en contrôle de gestion préconisant une approche terrain. » (Rasolofo-Distler et Zawadzki 2011, p. 1). Durant cette période, nous avons eu l’opportunité d’être partie prenante de la cellule contrôle de gestion au quotidien. Notre position de nouvel entrant dans la collectivité et inexpérimenté dans le domaine public, nous a permis de poser des questions et de s’interroger sur les pra-tiques déjà mises en place. Cela vient corroborer l’analyse de Sanday (1979) selon qui un chercheur dans le cadre d’une étude ethnogra-phique « sera plus à même de comprendre quelque chose en l’ob-servant comme quelqu’un venant de l’extérieur » (p. 528). Le choc de culture est un avantage dans ce cadre de recherche.

Dans le cadre d’une observation participante, nous avons mené des projets de contrôle de gestion, assisté à des réunions de travail, rencontré de nombreux opérationnels, disposé des données informa-tiques, des échanges de mails. Nous tenions tous les jours un carnet de bord, avec retranscription des pratiques observées, des lieux, des personnes rencontrées, de la teneur des discours. Ce travail permettait

2. Nom fictif.

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de répondre à un double objectif : suivre l’avancée des travaux pour la pratique quotidienne et accumuler des données exploitables dans le cadre de la recherche. Sur le projet de service étudié, qui s’est déroulé sur une période de huit mois de mai à décembre 2016, nous avons retranscrit les événements de façon chronologique en recensant les échanges de documents et les rencontres de travail. Seul un entretien semi-directif, mené hors de ce projet, avec le Directeur du contrôle de gestion est utilisé. Pour le reste, les citations sont issues des réunions de travail ou d’entretiens informels afin d’influencer le moins possible les interactions et le cours du projet. Nous étions identifiés en tant que partie intégrante de l’organisation et non en tant qu’observateur externe. Les documents mobilisés et sont à la fois des documents orga-nisationnels : compte rendu de Comité Technique, projet de service, lettre de mission et des documents de travail : rapport mené par le contrôleur de gestion, rapports d’activité de la Direction de la Petite Enfance. Pour l’analyse des données, nous les avons regroupées en fonction des notions mises en avant dans le modèle de la prise de rôle de Katz et Kahn (facteurs organisationnels, attentes, rôles transmis, …).

2.2. Présentation�de�la�commune�d’Urbis

Urbis est une commune de plus de 150 000 habitants dans une agglomération de 250 000 habitants. Elle n’échappe pas au contexte financier actuel des collectivités territoriales. Sa dotation globale de fonctionnement a connu une baisse de 4,4 millions entre 2014 et 2015 et cette tendance devrait se poursuivre. Cela représente une baisse de près de 7 % du budget de fonctionnement de la ville.

Le développement du contrôle de gestion dans la collectivité est récent. Si la fonction trouve sa genèse en 1999 suite à un rapport de la Chambre Régionale des Comptes inspectant la gestion de la ville sur la période 1992-1996, la structuration est récente. Initialement, seul un poste de contrôleur de gestion externe existait et cela consistait en une analyse des comptes des associations subventionnées : « À l’époque, on analysait les comptes des associations qui percevaient plus de 75 000 €, c’était une obligation de la Chambre Régionale des Comptes » (Contrôleur de gestion externe). En 2014, un « responsable des risques et évaluation des coûts » est recruté. Il a démarré sa car-rière dans le secteur bancaire et venait du Crédit Municipal d’Urbis.

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« La ville a estimé que j’avais les qualités et le parcours qui permet-tait d’intégrer le contrôle de gestion qui était balbutiant quand je suis arrivé, puisque composé d’une seule personne » (Directeur contrôle de gestion, entretien). Son objectif est « de faire monter en puissance le service » et de développer le contrôle de gestion interne.

C’est dans ce cadre qu’à lieu notre recrutement. La lettre d’enga-gement à destination du service CIFRE précisait que le contrôle de gestion était « un domaine encore assez peu documenté et théorisé et sur lesquels les outils sont imparfaitement développés. ». En sep-tembre 2016, un apprenti du « Master Contrôle de gestion » de l’IAE d’Urbis vient également renforcer le service. Notre étude s’inscrit dans le cadre d’un service contrôle de gestion en plein développement cherchant à asseoir sa légitimité. La reconnaissance semble interve-nir début 2017 puisqu’un nouvel organigramme est présenté au sein duquel le contrôle de gestion apparaît en tant que Direction autonome et n’est plus rattaché à la Direction des Finances. Le rattachement hié-rarchique est désormais directement auprès de la Direction Générale. À ce titre, le « responsable des risques et évaluation des coûts » recruté en 2014 devient « Directeur du Contrôle de Gestion ». C’est d’ailleurs cette dénomination qui sera retenue pour le développement de notre recherche. À noter que, à ce jour, le développement de la Direction se poursuit à travers l’intégration du contrôle de gestion social. En effet, à compter du 1er septembre 2017, l’ex-cellule Gestion financière et bud-get RH, auparavant rattachée à la Direction des Ressources Humaines, est intégrée à la Direction du Contrôle de gestion. D’autres perspec-tives de développement peuvent être mises en avant. C’est notamment le cas de l’apport prévu dans le cadre du passage d’Urbis du statut de « Communauté Urbaine » à « Métropole ». Ce changement de statut est l’occasion d’apporter une expertise à l’ensemble des communes du territoire et de proposer des outils et des analyses nécessaires au pilotage. Ainsi, une note interne précise « La Direction du Contrôle de Gestion apportera son savoir-faire en matière d’évaluation des coûts et de pilotage d’activité à la future Métropole ».

Si les prémices du contrôle de gestion au sein de la Ville d’Urbis se concentrent sur le contrôle de gestion externe pour répondre à des exigences externes (mise en conformité suite au rapport de la Chambre Régionale des Comptes), la volonté poursuivie à ce jour est de devenir

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un véritable acteur dans la stratégie de la collectivité en apportant une aide au pilotage. Cette volonté est portée par la Direction Générale, c’est pourquoi cette recherche se concentre sur les liens avec les opé-rationnels et non sur l’aspect politique. Notre étude (traitant des évé-nements ayant eu lieu entre mai et décembre 2016) permettra ainsi de mettre en avant, via un cas de projet précis, certains mécanismes ayant permis cette évolution.

3. Une prise de rôle complexe dans un projet de service

En suivant le déroulé d’un projet précis, projet qualifié par le Directeur du contrôle de gestion comme étant « le projet le plus enthousiasmant sur lequel nous ayons eu à travailler », nous mettons en évidence les différentes étapes de la prise de rôle du contrôleur de gestion.

3.1. Le projet de réorganisation de la Direction de la Petite Enfance (DPE)

Le projet de service de la DPE est lancé en mai 2016. Dans le projet présenté au Comité Technique il est indiqué que l’objectif est d’« amé-liorer en profondeur le fonctionnement des équipes opérationnelles, mobiliser plus efficacement les ressources en accordant une place importante au facteur humain et à la sécurisation des cadre d’interven-tions des agents. ». Les objectifs politiques déclinés sont : s’adapter aux nouveaux modes de vie des familles sur le territoire ; accompagner les situations individuelles par le maillage territorial ; fluidifier le parcours d’accès à l’offre de la direction de la petite enfance ; faire progresser le pilotage d’activité et d’employabilité.

3.2. Des�attentes�initialement�inexistantes

Le dernier objectif de ce projet de service semble rentrer dans le domaine de compétences du contrôleur de gestion. En effet, cet objec-tif est détaillé ainsi : « Le projet de service s’inscrit dans le contexte général de raréfaction des ressources. Le projet de service vise ainsi à installer des réflexes d’anticipation et une culture de gestion, susciter

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des prises de conscience, sensibiliser sur les marges de manœuvre, thématiques de fond complémentaires aux économies d’échelles. Le développement de l’offre de la DPE proposé dans le projet de service devra donc favoriser une maîtrise des coûts de fonctionnement par le développement de nouveaux services à effectif constant, l’optimisation des taux d’accueil des structures, la réduction des coûts de gestion (patrimoine) et l’animation d’un pilotage de l’activité mobilisant les dif-férents niveaux de direction. »

Nous retrouvons ici clairement les missions de surveillance (de l’acti-vité et des coûts) et de conseil et d’aide au pilotage reconnues dans la littérature comme étant du domaine du contrôleur de gestion. Pourtant, le projet de service initial a été fait sans la concertation de celui-ci et il n’était pas prévu de l’associer à la démarche. Seule la Direction des Ressources Humaines était accompagnatrice : « La démarche de réorganisation de la direction de la petite enfance est soutenue par le pôle ressources humaines dans le cadre de ses missions d’accompa-gnements collectifs. ». Cette non-sollicitation s’explique dans un pre-mier temps par l’absence de procédures formalisées autour du service Contrôle de Gestion. Le contrôleur de gestion n’a, par exemple, pas de fiche de poste : « Aujourd’hui, je n’ai pas de fiche de poste, donc ce qui est un avantage et un inconvénient, c’est-à-dire que mes missions et mes priorités je suis assez autonome pour me les fixer et les fixer au service. » (Directeur du contrôle de gestion, entretien). Finalement, c’est la Directrice du pôle Ressources (pôle englobant toutes les direc-tions fonctionnelles : RH, finances, informatique, juridique…) qui a « imposé » la participation du contrôle de gestion : « Quand elle a vu que ça partait dans tous les sens, elle a dit au chef de projet de venir nous voir. » (Directeur contrôle de gestion).

Nous constatons ici que des attentes existent en termes de contrôle de gestion. Elles sont inscrites dans le projet de service. Cependant, le lien n’est pas fait automatiquement avec le contrôleur de gestion. Cela s’explique par la création récente de la Direction et l’absence de procédures formalisées. Le rôle du contrôleur de gestion n’est pas iden-tifié. Cette non-identification se confirmera lors de la sollicitation faite par le chef de projet. Il a pris contact avec le contrôleur de gestion pour rédiger ensemble la lettre de mission à établir. La question était : « Que peux-tu nous apporter ? ». La lettre de mission est rédigée ainsi :

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« Dans le cadre d’un état des lieux, nous vous sollicitons pour réaliser l’analyse économique des prestations de ce service public, générateur de recettes d’exploitation. » avec les attentes suivantes : détermination du coût complet ; détermination du taux d’occupation ; détermination du taux d’encadrement ; benchmarking avec d’autres collectivités et avec les établissements n’étant pas gérés en régie ; analyse critique des outils actuels et propositions d’outils à mettre en œuvre à tous les niveaux de la ligne hiérarchique.

Au final, c’est donc le contrôleur de gestion qui se fixe lui-même ses objectifs et cadre ses missions. Il choisit de se conformer aux rôles classiques de surveillance et d’aide au pilotage.

3.3. �Un�premier�rôle�transmis�d’organisme�de�surveillance�externe

La sollicitation du contrôle de gestion donna lieu à une première rencontre avec la DPE : la Directrice et les deux coordinatrices du projet. Une fois les objectifs de la mission présentés, la réaction fut clairement réfractaire. La Direction ne comprenait pas l’intérêt de la sollicitation du contrôle de gestion. Concernant les travaux à mener (calculs des coûts, des taux…), la Directrice rétorqua : « Mais on a déjà tout ça. ». En effet, dans le cadre du financement des Equipements d’Accueil du Jeune Enfant (EAJE) par la Caisse d’Allocations Familiales (CAF), la DPE est dans l’obligation d’envoyer chaque année, pour chaque structure, le compte de résultat, le nombre d’heures de présence, le nombre d’heures facturées, la capacité d’accueil théorique, le prix de revient horaire. Le contrôleur de gestion entre ici en concurrence avec des financeurs externes entraînant une non-compréhension de sa poten-tielle valeur ajoutée. Cela s’ajoute à une réticence initiale face à de nouveaux « contrôles » : « Quand on m’a dit « réunion avec le contrôle de gestion », j’ai eu peur ! » (Coordinatrice projet).

Face à cette réaction, le contrôleur de gestion a dû rassurer sur le compte tenu de sa mission pour démontrer sa valeur ajoutée par rapport à la CAF : « On n’est pas là pour mettre des barres dans des colonnes. Bien sûr qu’il faudra suivre les indicateurs financiers et d’ac-tivités mais je ne pense pas que l’objectif de la ville soit simplement de remplir les structures à 80 %. Sinon c’est très simple, on ferme les

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créneaux où il y a personne et mécaniquement le taux remonte. Mais si l’objectif c’est de dire, on répond aux besoins des parents ou bien, je ne sais pas, on participe au développement de l’enfant, alors il faudra se creuser la tête, trouver des indicateurs quali. Comment on va mesu-rer cette satisfaction ? ». Il précisa d’ailleurs directement que « la stra-tégie de la ville c’est pas nécessairement celle de la CAF ». En effet, le reporting réalisé à destination de la CAF, permet à ce financeur (l’Etat) de s’assurer que ses objectifs propres sont remplis. Par exemple, un des objectifs de la CAF est de répondre aux modes de vie des familles et d’assurer une plus grande souplesse, elle a alors soumis ses finan-cements à une tarification horaire (contrairement à la pratique initiale de tarification à la demi-journée voire à la journée). De même, la CAF incite les EAJE à fournir les repas et les couches en différenciant ses financements selon que cette prestation soit assurée ou non.

Sans remettre en cause le bien-fondé de ces objectifs, le contrô-leur chercher à se positionner en tant que partenaire des opérationnels dans le cadre du projet de service, pour les aider à faire le lien entre les objectifs politiques de la Ville et le pilotage de l’activité. Jusqu’à pré-sent, l’étude des rapports d’activité, des outils de contrôle, des repor-tings réalisés montrent qu’ils sont présentés uniquement dans le but de se conformer aux exigences de la CAF. Ce discours du contrôleur de gestion est perçu positivement par les opérationnels et semble les rassurer : « C’est un discours qui fait plaisir à entendre, auquel j’adhère à 100 % » (Coordinatrice projet). L’absence de recul sur le potentiel apport du contrôleur, sur le rôle qu’il pourrait jouer laisse libre cours à toutes les suppositions. Dans ce cas, la Direction opérationnelle perçoit instinctivement négativement ses missions. Le contrôleur de gestion est assimilé à un organisme de contrôle externe. Nous retrouvons ici un constat posé par Dondeyne (2013) : « L’émergence de la fonction de contrôleur de gestion dans le secteur public s’inscrit donc dans un contexte changeant qui semble s’imposer aux organisations publiques et ce nouvel acteur se retrouve «parachuté» dans un secteur aux para-doxes multiples auquel vient se greffer un coefficient de complexité supplémentaire. » (p. 6). Le contrôleur de gestion doit anticiper les attentes et s’auto-saisir de ses missions, puis faire preuve de sa légiti-mité auprès des opérationnels.

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3.4. Un�rôle�remis�sans�cesse�en�question

L’apport principal du contrôleur de gestion dans ce projet de service prend la forme d’un rapport. Celui-ci se décompose en quatre par-ties : une analyse de l’environnement dans lequel évoluent les EAJE, une analyse de l’activité, une analyse des coûts et enfin des préconi-sations sur les outils de pilotage à mettre en place. « Les équipements d’accueil du jeune enfant de la Ville d’Urbis font face à une baisse de leur activité, notamment en raison de la baisse de la demande et de l’arrivée de concurrents privés sur le marché. Pourtant, l’offre de places proposées par la Ville continue d’augmenter. Dès lors, les équipements gérés en régie sont en surcapacité, quel que soit le quartier et quelle que soit l’heure de la journée, avec un niveau d’encadrement calibré pour une activité plus importante. Compte tenu de la structure des coûts de la Petite Enfance (essentiellement fixes), cette surcapacité a un impact direct sur les prix de revient unitaires (d’une heure d’accueil et d’une place). […] C’est la question de l’optimisation de ce surcoût, et la définition de son caractère supportable ou non, qui se pose et qui doit amener à définir une réorganisation de la Petite Enfance, au-delà des simples analyses de ratios réglementaires (taux d’occupation et taux d’encadrement). » (Note synthèse contrôle de gestion).

Au travers de cette note de synthèse (en préambule du rapport), nous retrouvons les missions de surveillance classique du contrôleur de gestion avec une analyse critique de l’activité et des coûts ainsi que leur évolution dans le temps. Mais nous pouvons également constater qu’au-delà de ces missions de surveillance, le contrôleur de gestion souhaite se positionner en tant qu’assistant à la définition de la stra-tégie. Il précise d’ailleurs dans la dernière partie de ces travaux : « Il semble donc indispensable, au cours de la phase de diagnostic et d’ac-compagnement du projet de service, de préciser le sens de ce projet, la finalité des mesures envisagées et d’adapter les outils de pilotage à mettre en place. » En effet, « la multiplicité des enjeux et des acteurs liés à l’activité de la Petite Enfance nécessite une hiérarchisation des objectifs poursuivis pour déterminer le sens donné au pilotage de l’acti-vité. ». Le contrôleur de gestion met en avant les difficultés qui résident dans la mesure de la performance d’un service public. Les enjeux sont multiples : financiers, RH, qualité de vie au travail des opérationnels, équilibre du territoire, satisfaction des enfants et des parents et les acteurs concernés sont multiples également : direction générale, élus,

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direction opérationnelle… dès lors « selon les objectifs poursuivis, une hiérarchisation des enjeux est indispensable. ». L’analyse des travaux du contrôleur de gestion (note de synthèse + rapport) montre que, comme le contrôleur de gestion privé présenté dans la littérature, celui-ci reprend les missions classiques de surveillance des coûts et de l’activité tout en souhaitant s’orienter vers de l’aide au pilotage.

Ces travaux furent présentés lors du comité de pilotage du projet de service. Ce comité regroupe le Directeur des Ressources Humaines, la Directrice de la Petite Enfance, le Directeur du pôle Cohésion Sociale (pôle dont fait partie la Direction de la Petite Enfance) ainsi que les coordinateurs du projet. À la fin de sa présentation, la réaction fut assez vive de la part de la Directrice de la Petite Enfance qui souhaitait « émettre des grosses réserves sur l’étude du contrôle de gestion ». En remettant en cause la véracité de certains chiffres (comme le prix d’une place acheté auprès d’un opérateur privé en particulier), elle souhaitait montrer que l’ensemble de l’étude était basé sur des « incompréhen-sions » du mode de fonctionnement. « Quand on entend les résultats de l’étude on a l’impression que tout est noir ». Si cette réaction peut trouver des explications dans la situation personnelle de la Directrice, qui arrive en fin de carrière - « quand on a donné 30 ans de sa vie pour un service, vous n’avez pas envie qu’on vienne le remettre en cause à la fin, c’est naturel » (Directeur contrôle de gestion) - il témoigne cepen-dant de la résistance des opérationnels quant au contrôle de gestion et à toute forme de financiarisation.

En justification, le contrôleur de gestion a insisté sur le fait que les résultats n’étaient pas un jugement sur le travail réalisé jusqu’à présent mais devaient être un support pour mettre en œuvre les objectifs du service. « Effectivement, une lecture simpliste des chiffres entraîne-rait des actions mécaniques, fermeture d’établissements, de créneaux horaires… » (Contrôleur de gestion). Ces éléments ont trouvé un écho auprès des autres auditeurs. « Cette étude laisse apparaître des réali-tés que l’on pressentait mais qui n’étaient pas mesurées de manière aussi précise » (Directeur pôle cohésion sociale). De la même manière le Directeur des Ressources Humaines indique qu’« elle pose la question la stratégie. Quelle est la stratégie aujourd’hui ? Dans 5 ans ? Dans 10 ans ? ». Pour pouvoir répondre aux réticences de la Directrice de la Petite Enfance et s’assurer de sa coopération, une nouvelle rencontre eut lieu : « ça serait bien que vous fassiez un point avec [la Directrice

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Petite Enfance]. Pour vous entendre sur les chiffres sinon on n’avancera pas. » (Directeur pôle Cohésion Sociale). Cette rencontre fut l’occa-sion de balayer l’ensemble du rapport. Certains points précis remis en cause nécessitaient des approfondissements. La véracité était même parfois remise en cause : « Alors là c’est archi faux » (Directrice Petite Enfance), nécessitant une défense et une justification du contrôleur : « Je ne peux pas vous laisser dire ça. Toutes les données que nous avons utilisées proviennent des services. Alors les résultats peuvent ne pas vous convenir mais je ne peux pas vous laisser dire qu’ils sont faux. » (Contrôleur de gestion). Au final, même si un accord fut trouvé sur les résultats présentés dans l’étude, la coopération resta limitée par la suite. La volonté du contrôleur de gestion d’accéder à des missions d’aide au pilotage ne fut remplie que lors du changement de Directrice. En juin 2017 elle contacta le contrôleur pour mettre conjointement en place des tableaux de bord, dont les travaux sont en cours.

Conclusion

L’analyse d’un cas précis de projet mené dans une collectivité ter-ritoriale permet de mettre en lumière le processus de prise de rôle du contrôleur de gestion et les différents éléments influant dessus.

Figure 2 : Modèle de la prise de rôle

Source : issu de Katz et Kahn, 1966 ; adapté au contexte d’Urbis.

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En premier lieu, les facteurs organisationnels sont prépondérants. Au-delà des caractéristiques spécifiques du secteur public mises en évi-dence dans la littérature (Gibert 1995 ; Chatelain-Ponroy 2010), nous avons vu dans notre cas que la prise de rôle est difficile compte tenu de l’absence de procédures formalisées et de fiche de poste. Cette absence de formalisation, due en partie à la création récente du ser-vice dans la collectivité, entraîne pour les « émetteurs de rôles » des « attentes » inexistantes, dans le sens où elles ne sont pas institution-nalisées. Cela se concrétise par une absence de sollicitation du contrô-leur de gestion dans des projets de travail qui sembleraient pourtant correspondre à ses capacités. Dès lors, les « préjugés » entourant la notion de « contrôle » persistent. La représentation collective autour du contrôleur de gestion est porteuse d’une connotation négative et ce, de façon majorée dans le secteur public. Ainsi, le « rôle transmis » par la Direction de la Petite Enfance est apparenté à celui d’un orga-nisme externe venu inspecter les finances et l’activité des opération-nels. Cette mission étant déjà réalisée pour le compte des financeurs extérieurs, l’utilité même du contrôleur de gestion est interrogée.

Le « rôle reçu » dans cette optique est celui de surveillant tel que décrit dans la littérature (Fornerino et Godener 2006 ; Bollecker 2007). Dans notre cas, ce rôle vient répondre principalement à une demande de la Direction Générale de mettre en évidence des marges de manœuvre financières dans un contexte de raréfaction des ressources. Ce rôle semble « subi » par le contrôleur, c’est un rôle passif. Ici, nous retrouvons une constatation formulée par Maurel (2005) où le contrô-leur de gestion se retrouve dans une situation paradoxale contraint de surveiller les activités des opérationnels pour le compte de la Direction Générale tout en sollicitant leur collaboration. Pour autant, compte tenu de l’absence de procédures formalisées, le contrôleur bénéfi-cie d’un espace de liberté pour construire ses rôles et les interpréter indépendamment des attentes des émetteurs. Pour cela, il semble se référer à l’idéal type du rôle présenté dans le secteur privé en voulant s’orienter vers des missions d’aide au pilotage, d’aide à la définition stratégique et en considérant les missions de surveillance comme du « sale boulot » (Lambert et Morales 2007).

Cette démarche proactive de transformer les représentations col-lectives avait été mise en évidence par Dondeyne (2013). Cependant,

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les réticences des opérationnels face à une financiarisation de leur acti-vité demeurent et posent la question de sa faisabilité. Dans le cas du projet de service présenté, les résultats témoignent plutôt d’un échec, le contrôleur de gestion continuant d’être perçu comme un surveil-lant. Mais sur une vision à plus long terme, en observant l’évolution du service, des éléments viennent témoigner d’un succès sur l’orien-tation du rôle vers des missions plus stratégiques : notamment la sor-tie du contrôle de gestion de la Direction des Finances pour devenir une Direction autonome. Cela est rendu possible par un soutien de la Direction Générale. Ces résultats permettent de dégager certaines implications managériales. Elles sont de deux ressorts : la préparation à l’intégration d’un contrôleur de gestion et les compétences nécessaires à une telle fonction.

Pour faciliter l’intégration des contrôleurs de gestion, il est néces-saire de recenser en amont les besoins et les attentes de la collectivité vis-à-vis d’une telle fonction et de les formaliser. Cela permet d’iden-tifier au préalable le rattachement hiérarchique (en général finances ou direction générale), de déterminer si le service aura une vocation de surveillance, d’accompagnement des opérationnels ou stratégique. Ensuite, compte tenu de la relative jeunesse de cette fonction dans les collectivités territoriales, il paraît important de communiquer autour de cette fonction et de porter à la connaissance des parties prenantes de l’organisation les missions et objectifs du service via par exemple une présentation aux Directeurs de service ou des fiches pratiques diffusées sur l’intranet. En ce qui concerne le profil recherché, l’étude met en avant certaines compétences nécessaires au-delà des seules aptitudes techniques (calculs de coûts, gestion budgétaire, etc.). En effet, face aux remises en question de son travail et aux réticences liées à une financiarisation de l’activité, les capacités relationnelles sont primor-diales. Le contrôleur de gestion doit pouvoir faire preuve de pédagogie sur ses travaux, d’expliciter sa démarche et de faire preuve de son inté-rêt. Cela passe également par un esprit de curiosité pour comprendre et appréhender le fonctionnement d’un service opérationnel, son lan-gage, ses processus.

Au final, cette recherche permet d’apporter des éclairages sur la prise de rôle du contrôleur de gestion dans une collectivité territo-riale. Cette thématique était jusqu’alors peu traitée dans la littérature

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qui s’était axée principalement sur le secteur privé. Si des parallèles peuvent être mises en évidence, la prise en compte des spécificités du secteur public semble indispensable. Par ailleurs, cette étude offre de nouvelles perspectives de recherche. Se limitant à un cas, elle ne saurait prétendre à une généralisation à l’ensemble des contrôleurs de gestion dans les collectivités. Nous avons limité volontairement cette étude au « contrôle de gestion interne ». Une autre part du travail du contrôleur dans les collectivités est orientée vers la « gestion externe » (associa-tions, délégation de service public…) et nécessiterait un éclairage sous le même angle. De même, notre étude se concentre sur l’interaction contrôleur/opérationnels mais l’interaction avec les élus pourrait égale-ment apporter des éléments différents.

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Documents

La prise de role du controleur de gestion en collectivite