Le contrôleur de gestion de la PME

LE CONTRÔLEUR DE GESTION DE LA PME Thierry Nobre Association Francophone de Comptabilité | Comptabilité - Contrôle - Audit 2001/1 - Tome 7pages 129 à 146

ISSN 1262-2788

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Pour citer cet article :

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Nobre Thierry, « Le contrôleur de gestion de la PME »,

Comptabilité - Contrôle - Audit, 2001/1 Tome 7, p. 129-146. DOI : 10.3917/cca.071.0129

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Thierry NonnaLE CONTRÔLEUR DE GESTION DE t"{ PME

Le contrôleur de gestiond,e la PMEThierry NonnE

.B*t!u.ê....- -..,finagone76' f;nnoller ini, îptiltr

I e contrôle de gesrion traverse des muta-

tions importantes. Læs PME connaissenf

des difÊcultés pour adapter les nouvelles

mérlodes découlant de cette évolution. Cela

place le contrôleur de gestion de la FME dans

une position cenfrale, puisqu il doit êre félé-ment moteur de cette transition dans un

"ont"tt. a priori peu favorable. Il s'agit, à

partir d'une enquête réalisée auprès de 86

enueprises, d'étudier les caractéristiques ducontrôleur de gestion de la P.ÀzIE, pour évaluer

sa position actuelle dans cetre phase de transi-

tion. Cela cnnduit à proposer une rypologie

des contrôleurs de gestion de la PME et à

analyser leurs aciirricés, pour les situer par

rapport aux évolutions actuelles du contrôlede gesdon.

'

Université Louis Pasteur Large

61, avenue de la Forêt-Noire

67085 Srasbourg Cedex

Té1. : 03 90 41 41 32Fax: 03 90 41 41 29

nobre@cournot. u-strasbg. fr

(onespondonce

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r30Thierry NosRE

LE CONTRÔLEUR DE GESTION DE Lq. PME

Introduction

Iæ contrôle de gestion est l'objet de profondes murarions. Lintroduction de la dimension stratégique,le développement du concept de pilotage et la focalisation sur la valeur ont suscité l'appariti,on denouvelles méthodes et techniques comme I'ABC, I'ABM, le target-costing ou,le benchmarhing. Cesévolutions concernent principalement les grandes enûeprises, et les PME connaissent des difficultgspour s'approprier ces diverses techniques. Même si le niveau de complexité du foncrionnement desPME ne justifie pas un ransfert systématique des techniques développées dans les grandes enrreprises,certaines constitueraient de véritables opportunités pour les PME. Deux raisons sont généralementavancées pour expliquer cette difficulté de transposition des méthodes de contrôle de gestion. Lapremière concerne les ressources financières nécessaires pour entreprendre ce rype de projet. Laseconde vise plus paniculièrement les compétences disponibles en interne. Les acteurs concernés parces innovations managériales étant principalement les contrôleurs de gestion, la mise en ceuvre de cesnouvelles approches dépend donc très fortement d'eux. IJobjectif de cet article consisre à étudier lescaractéristiques des contrôleurs de gestion, à partir d'une enquête réalisée auprès de 86 PME, pourdéterminer comment ceux-ci se situent par rapport aux évolutions en cours.

Une première partie précise les notions centrales de notre interrogation. La seconde partie a pourobjectifde présenter les résultats de I'enquête réalisée, en abordant les caractéristiques, les activités etles missions des contrôleurs de gestion de la PME.

ffi La problématique

Pour étudier le contrôleur de gestion de la PME, il est nécessaire au préalable de situer cet acreur dansson contexte organisationnel et managérial. Cela nous conduit à préciser, dans un premier temps, ladéfinition de la PME pour présenter ensuite la place de la fonction contrôle d. g.rtion dans ce ryped'entreprise. Enfin, nous exposons les principales évolutions du contrôle de gestion nous conduisantà nous interroger sur les caractéristiques des contrôleurs de gestion de la pME.

La définition de la PME

læ premier problème rencontré lors de l'étude du contrôle de gestion des PME concerne la déÊnitionmême de ce type d'entreprise. La très forte hétérogénéité des PME est à l'origine d'une incertitudenon négligeable (Duchéneaut, 1995; Julien, Ig94; CEPME, l99I; Tâddeiet Coriar, 1993;stanworrh et chapman, r99l; Forsyth et al., lggr; commissariat général du plan, l9g9 ;Hirigoyen, 1984). Parmi les critères quantitatifs permerranr de mesurer la taille (l'effectif, le chiffred'affaires, le montant de l'actif), l'effecrif est celui qui est le plus généralement pris en compte. Leplafond de 500 personnes est considéré, en France, comme la limite pour définir les PME. Toutefois,d'autres critères qualitatifs peuvent également être pris en compre en vue d'affiner la définition desPME. Il s'agit principalement du rype de propriété et du degré d'indépendance. Sonr considéréescomme des PME des entreprises qui sont indépendantes par rapporr à des groupes ou à de grandesentreprises et qui sonr, par conséquent et dans la plupart des cas, de narure familiale. Dans le cadre de

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Thierry NonnrLE CONTRÔLEUR DE GESTION DE I"T PME

norre éûde sur le conrrôleur de gesdon de la PME, deux critères initiaux ont été retenus pour choisir

les entreprises.

Le premier concerne l'effectif : il s'agit d'entreprises ayant un effectif inférieur à 500 personnes.

Toutefois, pour pouvoir observer des mécanismes propres au contrôle de gestion, un effectif mini-

mum de 5ô per*nrr.s a été fixé, afin d'étudier des outils et des méthodes ayant un cenain degré de

formalisation.

Le second critère concerne le degré d'indépendance. I-lobjectifvisé consiste à étudier les caractéris-

tiques existant au sein de PME indépendantes. Plus particulièrement, il s'agit d'exclure du champ de

l'éiude les méthodes et outils qui sont le prolongement ou la déclinaison au niveau de filiales du

contrôle de gestion conçu, développé et piloté Par une société mère.

Enûn, compre tenu de la très forte hétérogénéité des PME, un troisième critère concernant l'acti-

vité des entrefrises a été retenu. Il s'agit uniquement d'entreprises de production de biens ou de

services, en excluant foutes les activités de négoce ou Purement commerciales.

En résumé, il s'agit de présenter et d'analyser les contrôleurs de gesdon exerçant en toute

indépendance dans des entreprises de production de biens et de services ayant un effectif compris

entre 50 et 500 personnes.

#i $ffi La place du contrôle de gestion dans la PME

Marchesnay (199, apporre une première réponse concernant les connaissances disponibles sur la

fon6ion contrôle de gestion dans les PME. Il rappelle les caractéristiques de la PME (le rôle détermi-

nanr du chef d'entreprise et la non-différenciation des tâches) qui expliquent la faible visibilité du

contrôle de gestion dàns .. type d'entreprise. En particulier, Fournier (1992) précise que la fonction

contrôle de gestion dans les PME est très souvent confondue avec la fonction financière et qu'elle est

traditionnellement sous-structurée. D'autres travâux confirment cette situation. Marchesnay et

Fourcade (1997) recensenr les différentes fonctions présentes dans les PME : production, gesdon des

ressources humaines, commerciale et financière, mais parmi celles-ci ne figure pas la fonction contrôle

de gestion. De même, Julien (1994) mentionne uniquement comme fonction la gestion des opéra-

tionr, ce qui est une vision restreinte du contrôle de gestion, puisque fortement centrée sur la gestion

de production. La fonction contrôle de gestion semble ainsi être caractérisée par une très faible visibi-

litier le contrôleur de gestion par une forte polyvalence intégrant des tâches de nature comptable

etlou financière.

D'aurres approches se plaçant résolument dans une perspective contingente analysent les pratiques

de contrôle de-gestio., dans les PME. Les auteurs privilégient certaines variables pour expliquer la

nature des oudls de gestion développés dans ces entreprises : la taille (Bajan-Banaszak, 1993 ;

Fernandez et al.,1994), les caractéristiques de l'offre et de la demande (Fernandez et al.,1996),leprofil du chef d'entreprise (Chapellier, 1997).

Enfin, certains auteurs se placent dans une perspective ingénierique et analysent I'utilisation d'un

outil particulier dans le cadre des PME: la démarche prévisionnelle (Chadefeaux et al.,l99l),lestableaux de gestion du CNC (Bescos, 1991), la gestion stratégique des coûts (Nobre, 1997)' la comp-

mbilité par activités (Ravignon et al., 1998; Chauvey, 1997).

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r32Thierrv NosRE

LE CONTRÔLEUR DÉ GESTION DE I.q, PME

- Toutefois, I'acteur principal, le contrôleur de gestion de la PME, demeure relativement ûansparenrdans tous ces différents ûayâux.

Lévolution du contrôle de gestionComme l'attestent de nombreux travaux (Bouquin, 1994; Giard, 1990 ; Lorino, 1993;Van DerGhinst, 1995 ; Maeder, l99l ; Evraen et Mevellec, L99l ; Zimnovitch, lg99),le CDG est l,objet deprofondes mutations. Certains envisagent un nouveau contrôle de gestion (CDG) (Teller, 1993 ;

!1all, 1992) ou lui prévoient une nouvelle jeunesse (Dossier Reuuefançaise de gestion, 1991),d'autres font référence à une crise du CDG (Giard, 1990 ; Amintas, lggg). ks postulats implicitesdu CDG traditionnel t semblent être totalement remis en cause, ainsi que l'équilibie enrre l'essence erI'ingénierie du CDG (Bouquin, 1994). Ceci induit un glissement paradigmatique se concrérisant,entre autres, par le passage d'une problématique de la mesure à une problématique de la représenta-tion (Lorino, 1995). Autrement dit, après avoir longtemps privilégié les aspecrs puremenr techniques(comptable, financier et budgétaire), le CDG intègre des éléments socio-pàfitiques pour tenircomPte, d'une paft, des comportements des acreurs dans l'organisation et, d'autre part, des différentscontex-es organisationnels. Dans cette phase de ruprure, le contrôleur de gestion occupe une placeparticulière, puisqu il est à la fois acteur et objet du changement. Il doit introduire et conduire lestransformations permeftant au contrôle de gestion de faire face aux nouvelles contraintes auxquellessont soumises les entreprises. Il voit également son action se transformer radicalement pour passerd'une activité de gestionnaire du système d'information de gestion centrée sur la sphère .à-p,"bl. ..financière à une activité relevant d'une technologie de I'influence organisationnelle (Anthony, 1988 ;Besson, 1997). Nous devrons donc analyser par la suite les caractéristiques du contrôleur de gestionde la PME pour préciser quelle est sa situation actuelle par rapport à ces deux conceptions.

Ëffi Le cadre médrodologiquePour répondre à cette interrogation, nous précisons lour d'abord la méthodologie utilisée et les carac-téristiques des PME de l'échantillon.

ffiq$ r,a méthodologieLenquête a été réalisée dans 86 entreprises à partir d'enrretiens directifs, principalement des quesrionsfermées, d'environ une heure, soit avec le chefd'entreprise, soit avec le contrôlèur de gestion.L ques-tionnaire comprend des rubriques collecmnt des informations concernanr :

- les caractéristiques de I'entreprise (effectif, secteur, indépendance, type de production, type deproduit);

- le chef d'enueprise (formation, cursus, priorité, spécialité) ;

- le contrôleur de gestion et les autres acteurs du contrôle de gestion ;

- les outils utilisés (tableaux de bord, système d'objectifs collectifs, système d'objectifs indivi-duels) ;

- les méthodes utilisées pour les coûts et les prix et l'analyse de la rentabilité ;

- le système d'information.

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Thierry NonnrLE CONTRÔLEUR DE GESTION DE TA PME

Les données ont été exploitées à l'aide du logiciel SPAD.

Létude est réalisée suivant deux étapes. Dans un premier temps, une analyse descriptive présente les

principales cilacréristiques des contrôleurs de gestion. Ensuite, une analyse des correspondances

multiples permet d'envisager une typologie intégrant simultanément différentes variables dans l'analpe.

i$iiiili*t.';.l..i Les caractéristiques de l'échantillon

Quatre-vingt-six questionnaires ont été exploités. Les variables retenues pour décrire les entreprises

concernent la taille (déterminée à partir de I'effectif), le secteur d'activité, le type de processus de

production, l'origine de la définition du produit ou du service, le degré d'indépendance, les priorités

du chef d'entreprise. Léchantillon présente les caractéristiques suivantes.

LA TAILLE DES ENTREPRISES

Par rapport à la population des PME, l'échantillon fait étar d'une surreprésentation des PME de

grande taille. Dans la population nationale, les PME de 50 à 200 salariés représentent 85 o/o (65 o/o

dans l'échantillon) et les PME de plus de 200 salariés représentent 15 o/o (35 %o dans l'échantillon).

a'Ë:,'#$iili LESsECTEURSD'ACTIVITÉ

À partir de la nomenclature française des secteurs d'activités (NAF) en 17 sections définies par

|INSEE, les entreprises de l'échantillon se répartissent dans les neuf catégories proposées dans le

tableau 2. La diversité des secteurs représentés dans l'échandllon permet d'intégrer dans I'analyse

I'hétérogénéité des PME en évitant une sectorisation des résultats.

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Tableau 1. [a taille des PME de l'échantillon

Errrcnrs s0-100 i 101-200 201'300 301-s00

35 o/o 30 o/o 15 o/o 20%

Tableau 2. Le secteur d'activité des entreprises de l'échantillon

MÊnux Srnucrs BTPAGRo.

AIIMENTÀRE

lnousrrur

MANUTAC.

TURtÈRE

AunrsINDUSIRIES

Bors Er

PAPIER

Curn nïEXrtx

Pnmeu:sNon-

RÉPONsEs

18,6 0/o 16,3 0/o 15,1 0/o 11,6 0/o 9,3 Yo 8,1Yo 8,1 0/o 7,0 0/o 4,3 Yo 1,2 o/o

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Thierry NonnrLE CONTRÔLEUR DE GESTION DE LA PME

LE PROCESSUS DE PRODUCTION

Tableau 3. Le processus de production des PME de l'échantillon

Le processus de production des PME apparait fortement différencié avec toutefois plus du tiers desentreprises qui ont recours à plusieurs types de processus de production, ce qui entralne une plus fortecomplexité.

LA DÉFINITION DES PRODUITS/SERVICES

Tableau 4. Les produits/services des PME de l'échantillon

DÉHNmoN ors pnooum/

SERVIGSPnooum pnopnrs Pnoours oÉnnrs

PAR tES CUENTS

Lrs orux rvprs

DE PRODUMNor-nÉponsrs

30 o/o 49 o/o 15 o/o 6 o/o

t"a définition des produits/services montre que seulement30 o/o des entreprises étudiées maitrisenttotalement la définition de ceux-ci. Les clients interviennent dans ce processus de définidon dans64 o/o des cas étudiés.

LE DEGRE D'INDÉPENDANCE

Dans l'échantillon, 66 o/o des entreprises ont un capital détenu à moins de 50 o/o par un groupe erpeuvent ainsi être considérées comme indépendantes. Les autres entreprises, représentant 34 o/o, ontété conservées dans l'échantillon car elles se considèrent comme des PME. Elles correspondent à deux

rypes de situations :

' Elles viennent d'être récemment intégrées dans un groupe er, p:u conséquent, n'ont pas eu letemps de modifier leurs méthodes de gestion.

' Elles font partie d'un groupe mais estiment être suffisamment libres pour se comporrer commeles autres PME.

Dans ces deux cas, les méthodes du contrôle de gestion ont éré développées au sein de l'entrepriseindépendamment du groupe et peuvent ainsi être conservées dans notre échantillon.

Gmnors sÉnrrs Pflms sÉnrs En cornHu À tA coMtvtAilDE PusruRs mocssus Aunr NornÉpousrs

11,6 0/o 8,1 0/o 5,8 0/o 25,6 0/o 35 o/o 11,6 0/o 2,3 %

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Thierry NonnrLE CONTRÔLEUR DE GESTION DE tA PME

L35

Pn|onrÉs ACP APC CAP CPA PAC PCA Non-nÉponses

8 o/o 5% 10 o/o 15 "/o 23 o/o 26 o/o 5 o/o

A = Autonomie ; P = Pérennitê ; C = Croisænce.

oEîi$*#ffi LES pRIoRITÉs DU cHEF D'ENTREPRISE

Tableau 5. Les priorités des chefs d'entreprise de l'échantillon

Le rôle clé joué par le chef d'entreprise dans la PME incite à considérer les objectifs de celui-ci

comme déterminants pour le mode de management. Marchesnay (1988) distingue I'entrepreneur-

arrisan PIC (pérennité, indépendance, croissance) de l'entrepreneur opportuniste CAP (croissance,

autonomie, pérennité). Le classement des priorités des chefs d'entreprise de l'échantillon montre un

profil plus différencié, puisque seulement 23 o/o des entrepreneurs sont de nature PAC et l0 o/o de

narure CAP. Toutefois, on consrare une forte polarisation sur la pérennité, puisque dans 49 o/o des

PME, elle est classée en premier objectifl alors que I'autonomie ne tgure que dans 13 % des cas en

première position. Cette prépondérance de la pérennité semble confirmer la nature familiale des PME

de l'échantillon, dans la mesure où la perpétuation de I'entreprise pour pouvoir la transmettre consti-

tue finalement le premier objectif des dirigeants.

W Les résultats

Nous exposons en premier lieu les principdes caractéristiques permettant de décrire les contrôleurs de

gesrion des PME étudiées. Cela nous conduit à proposer une typologie permettant d'expliquer la

diversité des profils constatés. Après avoir précisé qui est cet acteur, nous analysons ce qu'il fait. En

particulier, nous étudions son rôle et ses missions. Enfin, à la lumière des résultats obtenus, nous abor-

dons une perspective plus large pour situer le contrôleur de gestion de la PME dans le contexte des

évolutions du contrôle de gestion, et notemment en le positionnant par rapport aux deux concePtions

évoquées précédemment.

i$$fiffi# Iæs caractéristiques du contrôleur de gestion de la PME

Pour décrire le contrôleur de gestion de la PME nous nous intéressons plus particulièrement à son

positionnement hiérarchique, sa formation, son cursus professionnel, mais aussi aux partenaires

exrernes auxquels il a recours dans le cadre de son activité. Ensuite, I'analyse des correspondances

multiples nous permer de faire une synthèse de ces différentes caractéristiques Pour proposer une

rypologie des contrôleurs de gestion de PME.

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Thierry NonnELE CONTRÔLEUR DE GESTION DE LA PMEt36

ffi,ffijjtr LE posrrroNNEMENT DU coNTRôLE DE GESToNDANS LORGANIGRAMME

Tableau 6. [e positionnement hiérarchique du contrôleur de gestiondes PME de l'échantillon

Dans les deux tiers des entreprises, le contrôleur de gestion fait partie de l'équipe de direcrion. Ilse situe au deuxième niveau hiérarchique, c'est-à-dire qu il dépend direcement du chef d'entreprise.Il occupe ainsi une place prépondérante dans la conduite de la gestion de I'entreprise. Dans 88 o/o descas, il a le statut de cadre.

-.-ffx.;.8"ffi-:-i',i,i$ LA FoRMArroN TNTTTALE DU coNTRôLEUR DE GEsrroN

Les formations des contrôleurs de gestion des entreprises étudiées offrent une forte diversité etconfirment pour la PME les résultats de l'enquête menée par I'APEC (1996, p 47).

Deux formations sont néanmoins prépondérantes, puisque, d'une part, 25 o/o des contrôleurs sonttitulaires d'un DECF et, d'autre part, 30 o/o sonr diplômés d'une école de commerce. Malheureuse-ment, les informations recueillies ne nous permettent pas de distinguer enrre les différents typesd'écoles de commerce. Les résultats obtenus monûent aussi qu'environ un tiers des contrôleurs ont aumaximum une formation de type baccalauréat plus deux années d'études supérieures.

LE CURSUS DU CONTRÔLEUR DE GESTION

La carrière de contrôleur de gestion de PME est largement identifiée, puisque, dans 45 o/o des cas, iloccupait précédemment les foncdons de contrôleur de gestion (voir tableau 8) et, dans 42 o/o des cas,il travaillait déjà dans une PME (voir tableau 9). Iæ nombre élevé de non-réponses correspond aux

CHEr o'eNnsPf,tst

Nvrau IÉeupt ot DrREcrloN

Nrmu2 Nvnu 3 AunEs Non-nÉpousrs

15 o/o 6s% 8 o/o 9 o/o 3 o/o

Tableau 7. La formation des contrôleurs de gestion des PME de l'échantillon

Fonmaron

cIogt,ô

B!EE.tt

r,6tr2F

E

{-zoG

=qc{IFrr

tr,m6rr

c=-!4+

çtmat+cz-!!{

rrIÈIôo=3t

Ë'.,FM

Hç8+=

ctfIz6tB=G-

mo

5s<ôclF+

c{-û

z,o7-Bto=

9 o/o 1Yo 6 o/o 6 o/o 10 o/o 11,5 Yo 5 o/o 6 o/o 3,50 0/o 24 o/o 5 o/o 5 o/o 1 o/o 2 olo 5 o/o

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Thierry NonnrLE CONTRÔLEUR DE GESTION DE IA PME

conrrôleurs qui ont occupé le même poste dans la même entreprise. De même, I'influence de la comp-

tabilité se fait fortement ressentir puisque, dans 17 o/o des cas, elle semble être une étape préalable et,

dans 14 o/o des cas, les contrôleurs sont issus de cabinets d'expertise comptable. En revanche, on

consrate que rès peu de contrôleurs sont issus de la sphère industrielle (2 o/o), Le contrôle de gestion

est ainsi nettement ancré dans les préoccupations comPtables et ûnancières.

Tableau 8. Les fonctions précédentes des contrôleurs de gestion des PME de l'échantillon

IJanalyse des partenaires externes, auxquels le contrôleur de gestion a recours pour exercer ses fonc-

rions, confirme le rôle central joué par l'expert-comptable comme partenaire privilégié des PME. En

effet, dans 44 o/o des cas, I'expert-comptable est mobilisé par le conrôleur de gestion. En revanche,

dans 39 o/o des entreprises, aucune collaboration extérieure n est pratiquée. La situation concernant les

partenaires exrernes apparaît ainsi très tranchée ; soit il s'agit de l'expert-comptable, soit il n y a aucun

partenaire externe, le recours à d'autres partenaires, consultants, organismes consulaires ne représen-

tant que t4 o/o des entreprises.

Foncnolrs

PRÉCÉDENTES

CoHrnôrrun

DE GESNONCo[iprABu

i

^ i FoHcnolrLONSUTTANT !i lllDtsmilt

,

Aunrs Nor-nÉpoHsts

45 o/o 17 o/o 1n o/^ i 2 o/o 5 o/o 21 o/o

Tableau 9. Les entreprises précédentes des contrôleurs de gestion des PME de l'échantillon

Eurnrpntsgs

PRÉCÉDEiITESPME

Gmros

E,rIlRtPRlSE

Cnrrun rxpnnsr

COMPTABIT

GrnnDt coilsEl.

Aunrs Non-nÉponsrs

42% 16 o/o 14 o/o 1 o/o 6 o/o 20 o/o

Tabteau 10. Les partenaires externes des contrôleurs de gestion des PME de l'échantillon

Pnnnnrunrs

EXTERNTS

Expsrr-coMrilsu(A)

A FT AUTRE Consutrmr funt Aucun NoH-nÉpoHses

30 o/o 14 o/o 7Yo 7 o/o 39 o/o 3 o/o

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Thierry NornrLE CONTRÔLEUR DE GESTION DE TÂ PME

QUELS SONT LES pROFnS DU CONTRôLEUR DE GESTTON DE lj, pME ?

IJanalyse des conespondances multiples fait apparaltre trois types de profils de contrôleurs de gestiondans la PME (figure l) : les atypiques, les comptables et les spécialistes, à partir de cinq variables : lataille de l'entreprise, le niveau hiérarchique du contrôleur de gestion, les foncdons précédentes exer-cées par celui-ci, l'entreprise dans laquelle il travaillait précédemment et le type de production del'entreprise.

Les atypiques: dans les entreprises ayant un effecdf compris enrre 50 et 100 personnes, le conuô-leur de gestion, qui peut être le chef d'entreprise lui-même, a eu un parcours très varié. Il a exercé desfonctions industrielles, de consultant ou d'autres fonctions. Cette catégorie apparait ainsi beaucoupplus hétérogène que les deux aurres proÊls, ce qui se traduit par la présence de la valeur autre, aussibien pour les fonctions précédentes du contrôleur de gestion que pour son entreprise précédente,

Les comptables: dans les entreprises ayant un effectif compris entre 100 et250 personnes, lescontrôleurs de gestion ont plutôt une expérience de comptable dans une PME ou dans un cabinetd'expertise comptable. Ils ne font pas paftie de l'équipe de direction et dépendent en général du direc-teur adminisûadf et financier.

Les spécialistes: dans les entreprises ayant un effectif compris enrre 250 et 500 personnes, lescontrôleurs de gestion ont exercé précédemment des foncions de contrôleur de gestion plutôt dansune grande entreprise ou dans une banque. Ils font partie de l'équipe de direction.

Le proûl du contrôleur de gestion semble donc fortement marqué par la taille de I'entreprise. Avecl'accroissement de la taille, on assiste à une dynamique de spécialisation en trois étapes. Dans unpremier temps, le contrôle de gestion est marqué par une forte hétérogénéité. Ensuite, la mise enæuyre des oudls comptables et budgétaires est perceptible à panir du profil des contrôleurs de gestionqui ont une expérience dans le domaine comptable. Enfin, on constate une autonomisation ducontrôle de gestion par rappoft à la sphère comptable.

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Thierry NonnrLE CONTRÔLEUR DE GESTION DE tA PME t39

Facteur 2

Chef d'entreprise (1)

Figure 1. Le profil des contrôleurs de gestion des PME de l'échantillon

@' rufres à@1/ /)

EDD (2) vI

Plusieurs typesI Petites séries

hrérarchique de production

Tableau 11. Modalités des variables de I'analyse des correspondances multiples

Niveau3 : Niveau Commandes:tYPe

CnnacrÉmmQuts Du coNTRôtEuR DE GtsroN CanncrÉnmQur oe t'ennrpRtst

Fonctionsprécédentes

E ntreprises p récédentesNiveau

hiérarchique

Taille

de I'entrepriseType de production

Comptable PME Niveau 1 : chef

d'entreprise191199

100250

Petites séries

lndustrielles GE Grande entreprise Grandes séries

Consultant Banque Niveau 2 : équipe

de direction

Niveau 3

250/500 Plusieurs types de production

L U\I Cabinet d'expertise comptable

Autre Autre Continue

Commande

Autre

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Thierry NonneLE CONTRÔLEUR DE CESTION DE IA PME

Pour présenter l'activité des contrôleurs de gestion des PME, nous reprenons I'analyse développée parChiapello (1990). Cela conduit, dans un premier temps, à préciser le rôle joué par les contrôleurs,c'est-à-dire à révéler la conception globale qu'ils ont de leur activité. Ensuite, ,,oui ,ro* intéressons àleurs missions pour détailler le poids de chacune des composantes de leur acdvité.

LE RÔLE DU CONTRÔLEUR DE GESTION

Les trois rôles principaux (technicien, consultant évaluateur, conseiller) définis par l'enquête deChiapello (1990) ont été retenus pour décrire les contrôleurs de gestion des PME de i'échantillon. læstechniciens se distinguent des autres catégories par une très grande imponance accordée aux fonctionstechniques et une importance moindre accordée aux fonctions de conseil et de formation. Les consul-tants-évaluateurs comme les conseillers souhaiteraient négliger les fonctions techniques pour donnerla primeur au conseil, mais seuls les consultants-évaluateurs considèrent qu ils doivent aussi contri-buer à l'évaluation des performances individuelles.

Chaque contrôleur a précisé la répartition de ces rôles dans l'exercice de ses propres activités. Latgure 2 synthétise les résultats et fait apparaltre rrois groupes principaux.

Unicité de rôle (44,7 o/ù: les contrôleurs de gestion privilégient un rôle principal (exclusivementou très majoritairement). C'est le rôle de technicien qui constirue ici le rôle prépondérant, puisque31,6 o/o des contrôleurs de gestion se situent dans ce groupe.

Tiois rôles (32,9 o/ù: les contrôleurs de gestion estiment jouer les trois rôles de façon plus ou moinséquilibrée. Dans ce cas, rrois situations apparaissent :

- les trois rôles sont équivalents (15,8 o/o),

- un rôle est privilégié et représente 50 o/o, et chacun des deux autres enviro n 25 o/o (9,2 o/o1,

- un rôle est faible, proche de 20 o/o, et les deux autres proches de 40 o/o (7,9 o/o).

Deux rôles (13,2 o/o): les contrôleurs de gestion exercenr deux rôles. Ils estiment quils sont demanière équivalente consultant et conseiller ou technicien et consultanc

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Thierry NonnrLE CONTRÔLEUR DE GESTION DE TA PME

Figure 2. La perception du rôle des contrôleurs de gestion 2

70 o/o < Tech. < 95 %

Consult. = 100 %

60%<Conseil.<80

Consult.=50%etConseil. 50 %

Techn.=50%etConsult. = 50 o/o

Trois rôles = 33.33 %

30 o/o < Trois rôles < 40 o/o

Techn. 40/Consul.

E.20/Conseil. 40

Un rôle

às0%

3,90 0/o

9,20 0/o

90 o/o

2,60 0/o

M,70 0/o

6,60 o/o

10,60 0/o

13,20 0/o

2,60 0/o

9,20 0/o

32,90 0/o

15,80 7o 6,60 0/o

7,90 0/o 6,60

9,20 0/o

1,30 0/o

1,30

2,6

,4%

Ces informations permettent également de constater que le rôle de technicien e$ largement privi-légié par les contrôleurs de gestion. En effet, 45,5 o/o d'entre etu( estiment que le rôle de technicien

représenre plus de 50 o/o de leur activité, alors qu'ils sont 25,1 o/o à faire le même constat pour le rôle

de conseiller et 19,7 o/o pour le rôle de consultant.

Cette analyse permet de montrer la diversité des conceptions des contrôleurs de gestion sur leur

rôle, avec néanmoins deux grandes rendances. En ce qui concerne le degré de polyvalence, deux

conceptions se dessinent :

- les contrôleurs privilégient un rôle et plus particulièrement celui de technicien,

- ils envisagent les trois rôles de façon plus ou moins équilibrée.

Ensuite, parmi les trois possibilités envisagées, le rôle de technicien est celui qui est le plus massi-

vement assumé.

LES MISSIONS DU CONTRÔLEUR DE GESTION

læs huit missions du contrôle de gestion définies dans I'enquête de Chiapello (1990) ont été soumrses

aux contrôleurs de gesrion, afin qu'ils les classent par ordre d'importance. Ces missions sont les

suivantes :

A. Conseil et aide auprès de la direction.

B. Conseil et aide auprès des autres responsables.

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t42Thierry Nonnr

LE CONTRÔLEUR DE GESTION DE IA PME

C. Incitation des opérationnels à penser au furur.

D. Aide à l'évaluation des performances individuelles.

E. Supervision technique du fonctionnemenr des outils.

F. Amélioration de la fiabilité des données comptables de gestion.

G. Analyse des cotts et des performances.

H. Diagnostic des besoins et création des outils.

Les résultats présentés dans la figure 3 doivent être lus de la façon suivante : 40 o/o des répondantsclassent la mission A (conseil et aide à la décision auprès de la direction) en première position, 3 o/o laclassent en deuxième position et 36 o/o la classent en septième position.

Létude des profils obtenus à panir des réponses incite à définir trois catégories de missions.

' Les missions pour lesquelles il existe un consensus pour les situer en moyenne position (3,4,5).Il s'agit des missions F, G et H (amélioration de la fiabilité des données comptables de gestion, analysedes cotts et des performances, diagnosdc des besoins et créations des outils).

Figure 3. La perception des missions du contrôle de gestion dans les PME

ll Conseil et aide à la décision auprès de la directlon

0,4

0,2

n2 3 + 5 6 7 6

1l Aide à l'évaluation des oerformances individuelles0,2

0.1 5

0,r0,05

01 L5q 5 o

:l Supervision technique du fonctionnement des outils

0,3

0,2

0,1

0 12345678

Améliorer la fiabilité des données comptables de gestion

12345678

Analyser les coûts, les résultats, les performances

H

0,4

0,3

0,2n1

0 tz545bt,

Diagnostic des besoins et création d'outils

' Les missions pour lesquelles la perception est très différenciée suivant les répondants. Ellesapparaissent soit dans les premières positions, soit en fin de classemenr. Dans cette catégorie, figurent

Conseil et aide auprès des autres responebles0,2s

0,15

0,1

0,05n

c

0,2

0,1 5

0,1

0,0s

04 5 6 7 8

Incitation des opérationnels à penser au futur

Corr,rr"resrurÉ- Covrnôre -Auprr/Tome 7-Volume I - man 2001 (p. 129\146)

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Thierry NonnrLE CONTRÔLEUR DE GESTION DE T"q, PME

les missions A, B et C (le conseil et I'aide à la décision auprès de la direction, le conseil et I'aide auprès

des autres responsables et l'incitation des opérationnels à Penser au futur).

. Les missions offrant une certaine équirépardtion sur I'ensemble des positions D et E (aide à

l'évaluation des performances individuelles et supervision technique du fonctionnement des outils).

Les deux premières catégories sont révélatrices de la perception du contrôle de gestion. La dimen-

sion technicilnne relative aux données comptables, aux coût/performance et outils occuPe une place

similaire chez rous les contrôleurs de gestion. Elle constitue une mission de base du CDG. En

revanche, les missions A, B et C (conseil et aide auprès de la direction, conseil et aide auprès des autres

responsables, incitation des opérationnels à penser au futur) témoignent de conceptions différentes

.orr..rn-, la dimension stratégique du contrôle de gestion. En effet, ces missions occupent soit les

deux premières places, soir les trois dernières. La démarche srratégique est ainsi considérée soit comme

un axe privilégié du contrôle de gestion, soit au contraire comme un élément subalterne par raPport

aux tâches plus techniciennes.

f$i.Srffffi [r contrôleur de gestion de la PME et l'évolution du contrôle de gestion

Lensemble des informations collectées peut maintenant être analysé en fonction des deux conceptions

du contrôle de gestion évoquées précédemment : I'approche technicienne articulée autour des outils

et méthodes coÀptables, budgétaires et tnancières et l'approche de l'influence organisationnelle utili-

sanr des outils er des méthodes plus diversifiés. Les résultats obtenus Permeûent de préciser la nature

des activités exercées par les contrôleurs de gestion suivant deux angles d'analyse, dynamique ou

statique. IJanalyse dynamique intègre dans la réflexion le processus de développement et de croissance

de la PME. La taille, mesurée par l'effectif,, constitue la variable permettant de définir la phase d'évo-

ludon ou de croissance. Ilhypothèse implicite sous-jacenre consiste à considérer que les entreprises

étudiées sont révélatrices d'une phase de croissance définie par le critère de la taille. IJanalyse statique

prend en compte les caractéristiques, indépendamment du processus de croissance et d'évolution, en

considérant l'ensemble des PME étudiées.

. D'un point de vue dynamique, l'analyse des correspondances multiples Permet de définir un

continuum des profils des contrôleurs de gestion en fonction de la taille des PME selon trois étapes.

Dans une première étape (50-100), le contrôle de gestion pencherait du côté de l'influence orga-

nisationnelle. Les contrôleurs ont un profil atypique, le chef d'entreprise Pouvant lui-même assumer

cette tâche. Ils ne sont pas encore marqués ni par la culture comptable et budgétaire ni par les

rechniques du contrôle de gestion. Le contrôle est orienté vers les comportements et encore peu

instrumenté par des outils de gestion.

Ensuite, une deuxième phase (100-250) correspond à la structuration du contrôle de gestion

aurour du système d'information comptable. Cela est visible par I'expérience des contrôleurs de

gestion et leur niveau hiérarchique. Dans cette phase, le contrôle de gestion enue pleinement dans la

dimension technicienne.

Enfin, I'apparition des spécidistes du contrôle de gestion ouvre une nouvelle phase (250-500).

Une fois les outils comptables et budgétaires mis en place, le contrôle de gestion peut éventuellement

s'orienter vers une conception proche de l'influence organisationnelle, pour se démcher de la dimen-

sion purement technicienne.

r43

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lArThierry Nonnr

LE CONTRÔLEUR DE GESTION DE L4. PME

Cette analyse dynamique permet ainsi de proposer une évolution en rrois phases du contrôle degestion en fonction de la taille avec comme phase pivot et srrucrurante la mise en Guvre des outilscomptables et budgétaires. Après une première étape, orienrée sur I'influence organisationnelle due àI'absence ou à la rusticité des outils comptables et budgéraires, le contrôle de gestiàn se focalise sur uneapproche technicienne, articulée autour du système comptable, pour avoir la possibilité, ensuite, d'évo-luer, en fonction des choix des contrôleurs de gestion, à nouveau vers une conception moins techni-cienne et plus orientée vers des mécanismes relevanr de I'influence organisationnelle. Le critère de lataille comme élément de référence pour expliquer l'évolution du contrôle de gestion ne doit pas êtreenvisagé dans une perspective trop restrictive. En paniculier, I'augmentation de la complexité fait panieintégrante de la dynamique qui s'instaure lors du développemenr de la PME. Avec cet éclairage, lapremière phase mise en évidence correspond à une étape de délégation oir le mode d'organisation seprécise. Ensuite, l'objectif d'une meilleure maitrise incite à affiner er à srrucurer le système d'informa-tion comptable. Enfin, les préoccupations se diversifient et expliquent la spécialisation du contrôle degestion pour utiliser des méthodes et techniques appropriées au conrexre et à son niveau de complexité.

' D'un point de vue statique, le conuôle de gestion dans les entreprises étudiées est fortementmarqué Par une conception technicienne. IJanalyse des rôles du contrôleur de gestion fait clairementapparaître la primauté de cette dimension. Néanmoins, l'étude des missions monrre que la réalité estplus nuancée. Les contrôleurs de gestion sont unanimes pour estimer que les tâches t l.u*t de l'ap-proche technicienne (amélioration de la fiabilité des données comptables de gestion, analyse des cotlset des performances, diagnostic des besoins et création des outils) constiruenr des missions de basepuisqu'elles figurent toujours en position moyenne dans le classemenr de leurs préoccupations. Enrevanche, les missions plutôt proches de l'influence organisationnelle (conseil et aide auprès de ladirection, conseil et aide auprès des autres responsables, incitation des opérationnels à penser au futur)sont I'objet de fortes divergences puisqu'elles sont considérées soit comme les plus importantes, soitcomme les moins importantes. Autrement dit, il existe un consensus chez tous les contrôleurs degestion pour définir un noyau dur composé des missions relevant de la dimension technique, mais desdivergences pour évaluer I'importance des tâches relatives à I'influence organisarionnelle. Par consé-quent' les contrôleurs attachant une faible importance à ces râches intensifieront la dimension tech-nique de leur action en concentrant leurs efforts sur I'améliorârion et la sophistication des outilscomptables budgétaires et financiers. læs contrôleurs attachanr une forte importance à ces tâchesdiversifieront leur action pour élargir leur domaine d'intervention aux mécanismes organisationnelset stratégiques en utilisant des approches plus innovarrices, par exemple celles développées par Simons(1995) ou Kaplan et Norron (1996).

Conclusion

Lévolution du contrôle de gestion conduit à s'interroger sur la capacité des PME à s'adapter à cenouveau contexte. Pour répondre à cette question, une première étape consiste à faire le point sur laréalité du contrôle de gestion dans ce type d'entreprise, er plus particulièrement à analyser le princi-pal acteur concerné, le contrôleur de gestion. Il s'agit de préciser si les PME et par conséq.r.r,i l.rrrccontrôleurs de gestion privilégient une conception technicienne articulée autour des ouiils comp-tables' budgétaires et financiers ou une approche plus large s'inséranr dans une démarche d'influenceorganisationnelle.

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Thierry Nonne

LE CONTRÔLEUR DE GESTION DE TA, PME

En proposanr une rypologie des conuôleurs de gestion de la PME, on est conduit à définir impli-

citement rois étapes de structuration du contrôle de gestion dans la PME qui apPortent une première

réponse à la question posée. En effet, la phase centrale de structuration du système comptable et

budgetaite constitue un pivot impliquant une approche purement technicienne autour duquel s'arti-

culent:

- une phase antérieure impliquant des mécanismes relevant de I'influence organisationnelle,

notamment par I'intermédiaire de I'action sur les comPortements ;

- une phase postérieure durant laquelle, une fois les mécanismes comptables et budgétaires mis en

place, les contrôleurs de gesdon ont la possibilité de choisir I'approche qu ils privilégient.

Ijanalyse des rôles et des missions des contrôleurs de gestion vient confirmer cette représentation

dans la mesure oir I'acceptation massive de la dimension technique est complétée par une ambiguité

relative aux missions relevant de l'influence organisationnelle.

Cette modélisation de la structuration du contrôle de gestion dans les PME offre toutefois la

faiblesse d'être produite à partir des déclarations des acteurs concernés. Une piste de recherche firture

consiste à confronrer les résultats de cette recherche aux actes concrets réalisés par les acteurs de la

PME et plus particulièrement par les contrôleurs de gestion.

145

l.

l{oles

- Stabilité des procédes, de la demande, de la tech-

nologie.

- Découpage de I'entreprise en centres de respon-

sabilité induisant des indicateurs comptables et

financiers.

- Prééminence d'un facteur de production dans la

mesure de la performance.

- Rigidité et fone centralisation des systèmes d'in-formation,

Le schéma se lit de la façon suivante : les pourcen-

tages sur les flèches représentent les pourcentages

par rapport à I'effectif total des contrôleurs, les

pourcentages dans les rectangles représentent le

poids de chacun des rôles pour les contrôleurs de

gestion.

Par exemple, 44,7 o/o des contrôleurs privilégient

un rôle et 18,4 7o estiment que le rôle de techni-

cien représente entre 70 o/o et 95 o/o alors que

9,2 o/o des contrôleurs estiment jouer les trois rôles

de façon totalement équilibrée (33,3 o/o).

AvINres A. (1999), o la crise du contrôle de gestion

comme crise des savoirs gestionnaires ,, dans Faire

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