ROYAUME DU MAROC

INSTITUT SUPERIEUR DE COMMERCE ET DADMINISRATION DES ENTREPRISES

TITRE : LES REGIES COMMUNALES DE DISTRIBUTION DEAU, DELECTRICIT ET DASSAINISSEMENT : ANALYSE DES PARTICULARITES COMPTABLES ET DES SPCIFICITS DAUDIT.

MEMOIRE PRESENTE POUR LOBTENTION DU DIPLOME NATIONAL DEXPERT COMPTABLEPAR Mr. Boubkar HANINE

MEMBRES DU JURYPrsident :

M. Tijani ZAHIRI -Expert comptable DPLE, Prsident du Conseil National de lOrdre des Experts- Comptables ;

Directeur de recherche : M. Mohamed BOUMESMAR, Expert comptable DPLE Suffragants : M. Abdenbi BEN CHERIF, Expert comptable DPLE M. Mohammed EL KESRAOUI, Expert comptable DPLE

REMERCIEMENTS

Je tiens remercier vivement Monsieur Mohamed BOUMESMAR, Matre de stage et Directeur de recherche, pour lequel je demeure sincre et respectueux pour lexprience et les prcieux enseignements prodigus. Mes remerciements sadressent galement Monsieur Rachid MRABET, le corps enseignant et tout le personnel de lISCAE pour les efforts dploys en vue dassurer la continuit et la russite du cycle dexpertise comptable. Mes remerciements vont galement toute personne qui a contribu la ralisation de ce travail. En fin ce travail ne pouvait voir le jour sans lincitation et le soutien moral et matriel de mon petit AMINE, de mon pouse AMAL et de tous les autres membres de ma famille, auxquelles je ddie ce travail.HANINE BOUBKAR

SOMAIRE GENERALINTRODUCTION GENERALE PREMIERE PARTIE : ANALYSE DES PRATIQUES COMPTABLES SPECIFIQUES ET PROPOSITION DE DEMARCHE DE REGULARISATION..................................................Introduction de la premire partie .... . Chapitre 1 : Cadre juridique, organisation comptable et qualit des comptes des Rgies Communales ............................................................................................................... Chapitre 2: Analyse critique des pratiques comptables appliques Chapitre 3: Dmarche de rgularisation et contribution une future normalisation.. Conclusion de la premire partie ........

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DEUXIEME PARTIE: SPECIFICITES DAUDIT DES REGIES COMMUNALES............................................................ Introduction de la deuxime partie ............Chapitre 1 : Spcificits daudit des investissements et approvisionnements courants...................................................................................................................................... Chapitre 2 : Analyse du risque abonn : Consommations & travaux Chapitre 3 : Revues annexes essentielles : Revues informatique juridique et fiscale... Conclusion de la deuxime partie ......................................................................................... CONCLUSION GENERALE ANNEXES................................................................................................................................. TABLES DES MATIERES..................................................................................................... LEXIQUE EN ARABE............................................................................................................ BIBLIOGRAPHIE

INTRODUCTION GENERALE Au lendemain de son indpendance, lEtat marocain, a du reprendre le contrle des concessions de service public qui avaient t mises en place par les autorits du protectorat dans diffrents secteurs (Production et distribution deau, dlectricit, du transport ferroviaires, urbain). A ces concessions lEtat marocain a substitu des tablissements publics nationaux et locaux caractre industriel et commercial gnralement rig en monopoles de droit ou de fait. Sur le plan juridique, les tablissements publics nationaux (ONEP, ONE, ODEP.) et locaux (Rgies Communales) prsentent dintressantes particularits. En effet, ils constituent des personnes morales de droit public qui relvent, en principe, du droit administratif. Cependant, de par leur objet social, ces tablissements entreprennent des actes de commerce rgis par le droit priv. Dans le cadre de notre recherche, nous limitons nos travaux aux Rgies Autonomes intercommunales de distribution deau dlectricit et dassainissement. Par souci de simplification, les entits conomiques ci-aprs cites seront dsignes dans la suite du prsent travail par les termes gnriques "Rgie(s) ou Rgies Communales". Les Rgies autonomes sont des tablissements publics communaux, dotes de la personnalit civile et de lautonomie financire assurant la gestion dun service public local SPL caractre industriel et commercial. Elles sont cres soit par dcision du conseil communal ou du comit de syndicat de communes conformment aux conditions dictes par le dcret n 24-394 du 29 septembre 1964. Elles sont institues pour assurer la gestion dun service public local SPL notamment la distribution deau et d lectricit, lassainissement liquide et le transport public urbain. Les Rgies Communales revtent une importance capitale dans lconomie marocaine puisquelles sont considres au mme titre que les tablissements publics nationaux parmi les premiers investisseurs du pays, visant rattraper le retard pris par le Maroc en matire dinfrastructures de base ( Rseaux, postes de livraison, postes de transformation, rservoirs..). Pour llaboration de leurs tats de synthse, les rgies communales sinspirent des dispositions dictes par un ancien rglement intrieur inspir du temps des concessions en place avant lindpendance. Les rgles comptables contenues dans ce rglement scartent souvent des rfrentiels comptable et fiscal applicables aux rgies. Ainsi, lharmonisation des mthodes de comptabilisation des oprations spcifiques des Rgies Communales avec les prescriptions de la loi comptable et du CGNC constitue la seule voie en vue de prsenter des comptes refltant limage fidle de la situation financire et patrimoniale ainsi que de leurs rsultats. Le prsent travail se propose, entre autres, de contribuer modestement cet objectif. En plus des pratiques comptables signales ci-dessus qui influencent certainement le droulement de la mission de lauditeur, les Rgies Communales exercent des activits complexes aussi bien lamont (investissement, financement, approvisionnement et stockage ) qu laval (distribution, entretien et maintenance, gestion des relations Rgie

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usagers et tiers au service). Ces activits ne sont pas exemptes de risques et de spcificits qui leurs sont propres. Tout auditeur appel raliser une nouvelle mission est tenu de consacrer beaucoup de temps afin dassimiler tous les aspects particuliers lis son contexte. Le service public relatif la distribution deau dlectricit prsente un cas typique parmi dautres. En effet, le caractre technique du service contraint lauditeur passer un temps non ngligeable dfinir sa stratgie daudit comportant les risques inhrents au secteur et adapter ses programmes de travail compte tenu des contraintes et risques connus ou rencontrs. Lexpert comptable auditeur recourt dans le cadre de la planification et la ralisation de sa mission daudit une identification des risques potentiels qui caractrisent lentreprise, son organisation, son contrle interne et prendre connaissances des domaines et cycles spcifiques significatifs. Dans ce cadre, le but de notre recherche consiste: Dune part, proposer en tant quexpert comptable consultant, la lumire dune analyse critique des principales pratiques comptables et fiscales non conformes appliques, de nouvelles rgles dun systme comptable qui tient compte des exigences des normes comptables et fiscales ; Et dautre part, identifier et proposer les dmarches daudit des risques spcifiques, autres que les pratiques comptables non conformes, des Rgies Communales auxquels lexpert comptable auditeur devra tre attentif dans le cadre de la ralisation de sa mission daudit au sein de ces tablissements. Ce travail est bas sur une exprience assez riche qui a couvert plusieurs missions daudit et de conseil des Rgies de quelques villes marocaines notamment Marrakech, Kenitra, EL Jadida, Safi, Settat et Bni-Mellal et galement lONEP (Office Nationale de lEau Potable). Aussi, notre premire partie concernera donc une analyse critique des pratiques comptables non conformes et la proposition dun traitement alternatif conforme aux prescriptions rglementaires en vigueur. Cette recherche visera contribuer la mise en place des fondements dun systme de comptabilit gnrale normalise moyennant : - Lapplication des principes comptables et des rgles dvaluations dictes par la norme comptable gnrale marocaine ; - La rgularisation des rgles et traitements comptables non conformes au CGNC et contests par les cabinets daudit externe et ladministration fiscale Cette premire partie tentera de rpondre aux principales questions suivantes : Quels sont les principes et les pratiques comptables appliqus par les Rgies Communales pour llaboration de leurs tats de synthse ?

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En labsence de rgles comptables sectorielles dictes par les instances comptentes, ces principes et pratiques sontelles conformes celles prvues par la loi comptable et le code gnrale de normalisation comptable ? Quelles sont les solutions comptables alternatives permettant de rgulariser les pratiques comptables actuellement adoptes par les Rgies Communales pour prsenter des comptes respectant les dispositions de la loi comptable et le CGNC ? Pour mettre laccent sur les spcificits daudit du secteur des Rgies, nous allons aborder au niveau de la deuxime partie les cycles distinctifs et notamment : Les investissements : entre en patrimoine (travaux sans participation) , financement, inventaire. ; La ralisation des travaux en faveur des abonns et leur intgration dans le patrimoine de la Rgie ainsi que le recouvrement et le suivi des crances qui y sont rattaches ; Les approvisionnements courants : achats deau et dlectricit ; Le processus de distribution, facturation et recouvrement des crances auprs des abonns ; La dmarche dexercice des revues annexes essentielles la matrise des risques lis la mission : la revue informatique (en raison de limportance fondamentale que joue les applications informatique dans la gestion dune rgie), la revue fiscale et juridique (en raison des enjeux importants consquents ces aspects) ; Le but de la deuxime partie du prsent mmoire tachera de rpondre aux questions suivantes : Aprs avoir numrer les pratiques comptables non conformes et par consquent faciliter leur comprhension par lauditeur ou le consultant, Quels sont les autres domaines spcifiques des Rgies communales eu gard aux soucis de lauditeur ? Quelles sont les approches adaptes qui permet de couvrir les risques daudit significatifs lis ses domaines ?

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Il sagit dtudier les risques suivants : Risques lis aux infrastructures et aux investissements : Inventaire et suivi ? Ralit et existence ? Activation et rapprochement avec les comptes ? Financement ? Risques lis aux approvisionnements : Achats deau et dlectricit ? Risques abonns : Distribution, facturation et recouvrement des consommations ? Ralisation des travaux ou leur supervision, intgration du patrimoine et recouvrement des crances ?

Quelles sont les revues annexes essentielles que lauditeur devra effectuer dans le cadre de sa mission pour mieux matriser les autres risques ? - Revue du systme et de scurits informatiques en place, Revue des aspects juridiques et des risques qui en dcoulent. Revue des risques fiscaux en liaison avec les pratiques comptables non conformes.

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PREMIERE PARTIE : ANALYSE DES PRATIQUES COMPTABLES SPECIFIQUES ET PROPOSITION DE DEMARCHE DE REGULARISATION.

Introduction de premire partie A la lumire du diagnostic des rserves formules par les auditeurs externes, les principales raisons empchant la certification des comptes des Rgies Communales peuvent tre regroupes en deux familles : Non-respect des rgles comptables et fiscales ; Impact de quelques dfaillances de contrle interne sur les comptes. La finalit des principes comptables est de crer un cadre de raisonnement, denregistrement et dvaluation des lments comptables susceptible de favoriser lobtention de limage fidle que toute comptabilit est cense dgager. Dans le cas des Rgies Communales, les rapports des auditeurs ainsi que les rsultats des contrles fiscaux inclus plusieurs rserves et redressement concernant la fiabilit ou la lisibilit des comptes et montre que cet objectif nest pas encore totalement ralis. Ladaptation du systme comptable et fiscal des Rgies Communales aux normes et rgles en vigueur, constitue une des conditions ncessaires et une voie incontournable pour que les comptes puisse donc atteindre limage fidle. Ce plan daction comptable rpond par la mme occasion aux rserves gnralement formules par les auditeurs lors des oprations de contrle des comptes. Ainsi, la refonte des mthodes de comptabilisation des oprations spcifiques aux Rgies Communales vise mettre en place les fondements dun systme de comptabilit gnrale savoir : - Une application des principes comptables dicts par la norme comptable gnrale ; - Une rgularisation des rgles et traitements comptables non conformes au CGNC et contests par les cabinets daudit ; - Une organisation comptable adquate et pouvant assurer un fonctionnement rgulier et harmonieux. Signalons que les aspects comptables contests par les auditeurs externes et viss par cette harmonisation sinspirent du rglement intrieur des Rgies Communales qui scarte, dans ses dispositions, des normes prvues par le Code Gnral de Normalisation Comptable, de la Loi Comptable 9-88 et des rgles fiscales en vigueur. Dans ce cadre, la tche de lexpert comptable, en qualit de consultant, consiste proposer, la lumire de son diagnostic, les nouvelles rgles dun systme comptable normalis et se conformant aux exigences des normes comptables et fiscales en tenant compte des spcificits des Rgies et en particulier pour ce qui concerne les oprations suivantes : Lentre en patrimoine des immobilisations, leur valuation et leur activation ; Lamortissement des immobilisations ; Le compte Fonds de travaux ;5

Le compte Capital investi ; La surtaxe de dveloppement ; La facturation de la participation des abonns ; Les apports abonns ; Les frais de manutention et de stockage ; Provisions pour dprciation des comptes stocks ; Provisions pour dprciation des comptes clients ;

Il est important de signaler qu ct de la rserve relative linventaire et au rapprochement des immobilisations, le non - respect des rgles comptables communment admises quant au traitement de ces points constitue lune des raisons majeures des dsaccords formuls par les auditeurs externes. Par ailleurs, une partie importante des rgles comptables appliques par les Rgie relatives aux points ci-dessus a t conteste par ladministration fiscale loccasion des contrles fiscaux que certaines ont subi et qui se sont traduit par des redressements fiscaux significatifs. Rappelons que les conseils dadministration, les comits de direction ainsi que le Comit Permanent dAudit des Rgies ont gnralement demand ces dernires de procder cette harmonisation. Aussi, le contenu pratique de la prsente partie permet-elle : Tout dabord, dtudier le cadre juridique, comptable des rgies communales en mettant en vidence la qualit de leur compte au vue des auditeurs externe ; Ensuite de proposer des rgularisations aux pratiques non conformes en vue de se conformer aux lois et rglements applicables dans le domaine comptable (Loi comptable 9-88) et par consquent, participer modestement une future normalisation sectorielle et uvrer vers une plus grande transparence et une meilleure fiabilit de linformation financire et comptable ; Et enfin de sattaquer lune des causes majeures qui empche la certification des comptes annuels des Rgies Communales. La prsente partie a pour objet de : Rappeler dans un premier chapitre, le cadre juridique et organisationnel, le rfrentiel comptable et fiscal et limage des comptes des Rgies Communales et au regard des auditeurs, Faire un inventaire et une analyse critique des particularits comptables adoptes par ces entits dans le cadre du deuxime chapitre ; Et proposer au niveau du troisime chapitre les dmarches de rgularisations ncessaires.

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CHAPITRE 1 : Cadre juridique, organisation comptable et qualit des comptes des Rgies Communales I. Analyse du cadre juridique des Rgies

1.1 Service public : Concept et mode de gestion a) La notion de service public

La notion de service public est une notion centrale du droit administratif, et cest sur cette notion que repose aujourdhui les interventions de toutes les collectivits publiques puisque leur pouvoir nest justifi que par lutilit sociale quil permet datteindre ou de raliser (1) Il nexiste pas de dfinition lgislative du service public, et en labsence dune telle dfinition, il est dusage de le considrer comme : une activit dintrt gnral, prise en charge par une personne publique ou prive la quelle ont t dvolues les prrogatives de puissance publique (2) La notion de service public a engendr une distinction fondamentale entre les services publics administratifs et les services publics caractre industriel et commercial. Le service public administratif fait partie des services non marchands pour lesquels la collectivit publique a le devoir dexcution : Etat civil, police, Ecoles Par ailleurs, Les services publics caractre industriel et commercial se caractrisent par le recours aux rgles fondamentales du droit public pour leur organisation et lapplication des rgles de droit priv pour leur fonctionnement. Organiser un service public ncessite le respect de certaines rgles, son fonctionnement est soumis des contraintes, il ncessite, en effet, le respect et lapplication de certains principes auxquels sont trs attachs les usagers : continuit, galit daccs et adaptation permanente aux besoins. - Le principe de continuit Le service public rpond la satisfaction dintrts vitaux pour la collectivit. Il devrait tre assur sans interruption, ni dfaillance. Les interruptions ne sont tolrables que pour des cas de force majeure. - Le principe dgalit Ce principe dgalit est dune conscration constitutionnelle puisque la constitution du Royaume considre tous les citoyens comme tant gaux en droit devant le service public. Lapplication de ce principe interdit toute discrimination entre les usagers ( accs, redevance, participation et autres droits et obligations).

(1)- Maurice hariau-Principe de droit administratif (2)- Francis Lefebvre - Contrats des collectivits locales

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- Le principe de mutabilit Ce principe est appel galement principe dadaptation . Cette mutation du service public peut tre dicte par lvolution des besoins ou par lutilisation des technologies nouvelles. b) Les modes de gestion du service public.(3)

En vertu de la libre administration du service public local par les communes, Ces dernires sont toujours la recherche de la meilleure organisation permettant dassurer son excution. Les communes disposent de plusieurs formules pour assurer la gestion dun service public local. Elles peuvent tre regrouper en deux familles savoir: La gestion directe et la gestion dlgue - La gestion directe La gestion directe du service public par la collectivit a t le mode de gestion prdominant. Il implique une gestion directe du service public par la collectivit locale dans le cadre de la rglementation qui lui est propos par les pouvoirs publics.La Rgie directe ou simple

La Rgie directe ou simple ne possde ni la personnalit juridique ni lautonomie financire, elle ne possde pas non plus dorgane de gestion les dcisions sont prises par lassemble dlibrante de la collectivit. Les charges de fonctionnement et dinvestissement sont prises sur le budget et excut par lorgane de la collectivit. Ce mode de gestion se caractrise donc par le contrle total du service par la collectivit.La Rgie autonome (de lautonomie financire)

La Rgie autonome est dote de lautonomie financire qui se caractrise par un budget propre rattach celui de la collectivit. Elle ne dispose pas toutefois de la personnalit morale.La Rgie personnalise (de lautonomie financire et de la personnalit morale)

Ce mode de gestion est des plus rpandus dans notre pays. Elles sont cres par dlibration du conseil communal ou du comit de syndicat des communes dans le cadre des dispositions arrtes par le dcret n2-4-394 du 29 septembre 1964. Dans ce cadre, la commune confie la gestion une personne morale distincte, de droit public sous forme dtablissement public, qui possde ses propres organes de dcision, de gestion et dlibrant avec un conseil dadministration et un prsident. En raison de leur autonomie, les Rgies personnalises interviennent principalement dans les services publics caractre industriel et commercial et notamment le transport, leau, llectricit et lassainissement. Lautonomie de ces tablissements des limites en raison de linfluence notable de lEtat et des collectivits locales sur la gestion de ces tablissements.

(3)- Voir pour plus de dtail le mmoire dexpertise comptable de M. A. BENCHRIF sous le thme La concession du service public dans lenvironnement marocain

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- la gestion dlgue Le procd de la gestion dlgue des services publics connat un succs sans prcdent dans le monde entier prouvant ainsi ses qualits intrinsques et les avantages qui dcoulent du pragmatisme de la gestion prive. La concession ou la gestion dlgue du Service Public Local SPL se dfinit comme tant un contrat par lequel une personne physique ou morale appele concessionnaire sengage en vers une personne morale la commune appele concdant assurer pendant une priode dtermine, des prestations de service en contrepartie dune redevance rcupre auprs des usagers, suivant des modalits strictes dfinies dans un cahier des charges et une convention de concession liant les deux parties contractantes (4) . Ce mode de gestion connat une renaissance particulire du fait des dfaillances des autres modes de gestion dans lesquels la collectivit avait un rle de gestion direct. La gestion dlgue constitue donc un mode de gestion alternatif celui de la gestion par Rgie du fait du lent rythme de croissance et la consistante des investissements raliser pour la mise niveau du service et la satisfaction des besoins croissants des usagers. Le dlgataire, responsable du fonctionnement et de lexploitation des services dlgus, les gre en bon pre de famille et ses risques et prils conformment aux termes du contrat. Il est autoris percevoir auprs des usages, les redevances au titre des services dlgus et les cots des diffrentes prestations correspondant aux obligations rsultant du prsent contrat il sagit donc vritablement dune concession de service public. (5) Pour assurer la continuit dexcution du service le concessionnaire sera charg galement de raliser des travaux au profit de lautorit dlgante. Il sagit notamment des travaux financs par le fonds de travaux. Le dlgataire agit, par consquent, en tant que mandataire de ladite autorit. En effet, les dispositions larticle 879 du DOC rgissant le mandat qualifie le concessionnaire en matire des travaux raliser comme tant un reprsentant du mandant. 1.2 Analyse synthtique du cadre juridique des Rgies Communales Les structures organiques et le fonctionnement des entreprises publiques sont fonction de la nature juridique de chaque entreprise et de ses rgles statutaires propres. Il nous parat donc intressant danalyser les textes de cration des Rgies Communales pour mieux prciser lorgane comptent pour leur cration et leur mode dorganisation. Dans le cadre de lexercice de sa mission, la Rgie tablit des relations troites avec un nombre important de partenaires comme cest le cas pour nimporte quelle entreprise. Ces relations engendrent des liens juridiques qui mritent dtre tudis. Il sagit notamment : - De la relation Rgiecommune et autorits de tutelles ; - De la relation Rgie-usagers et tiers au service.

(4)- Francis Lefebvre - Contrats des collectivits locales (5)- Francis Lefebvre - Contrats des collectivits locales

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a) Analyse du contenu des textes de cration. Les Rgies autonomes sont des tablissements publics communaux, dotes de la personnalit civile et de lautonomie financire assurant la gestion dun Service Public Local SPL caractre industriel et commercial. Le lgislateur, loccasion de linstitution dorganismes de droit public charg dune mission conomique a qualifi certaines de ces institutions dtablissements publics industriels et commerciaux cest le cas notamment de lONE et de lONCFqui ont t cres par Dahir en 1963. La cration des tablissements publics locaux est du ressort des assembles dlibrantes locales ou dcentralises. Dailleurs, nous trouvons dans la charte communale comme dans la charte provinciale des dispositions expresses leur confrant cette comptence pour la cration dorganismes communaux, provinciaux ou rgionaux. De mme, le dcret du 29 septembre 1964 (BO 1964 page 156) autorise les conseils communaux crer des rgies intercommunales dotes de la personnalit morale et de lautonomie financire pour assurer la gestion du service public caractre industriel et commercial. (6) La rgie est administre par un Conseil dAdministration et un Comit de Direction. Lensemble des services de la Rgie est administr par un Directeur. Il convient de signaler que les textes de cration des Rgies Communales ont t fortement inspirs de celui de lex RAD (datant de 1961). Et que le contenu de ces textes na pas subi de modification depuis cette date malgr les changements survenus aprs, suite lextension de la mission initiale de certaines Rgies. b) Relation Rgiecommune et autorits de tutelles La commune est une collectivit locale dont lune des attributions est dassurer le service public deau potable, dlectricit et dassainissement liquide dans son primtre daction. Ainsi, la commune est charge de raliser les quipements ncessaires ce service de premire importance et de choisir le mode de gestion quelle juge appropri : Rgie directe, Rgie autonome, concession (dlgation une entreprise de droit public ou priv). En optant pour la cration des Rgies autonomes de distribution deau, dlectricit et dassainissement, les conseils communaux des principales villes marocaines ont pous le deuxime mode de gestion. De lanalyse des textes de cration des Rgies Communales, nous avons pu dduire que cette dernire est tenue, annuellement et chaque fois que cest ncessaire, de runir ses organes de gestion Conseil dadministration . La convocation des membres du conseil dadministration incombe au Directeur de la Rgie.

(6)- Droit Administratif Marocain Michel ROUSSET Jean GARAGON page 181

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Les membres du conseil dAdministration dlibrent sur toutes les questions importantes intressant la gestion de la Rgie. Ils comprennent : Le Wali ou le Gouverneur de la ville en qualit de Prsident, Des lus dont les lus locaux reprsentent plus de 2/3, Des fonctionnaires, Des reprsentants des Ministres de tutelle.

Vis vis des autorits de tutelle, les Rgies autonomes sont dotes : Dune part, dun agent comptable, dnomm actuellement, en vertu du dahir n1-03-195 du 11 novembre 2003 portant promulgation de la loi 69-00 relative au contrle financier de lEtat sur les entreprises publiques et autres organismes, trsorier payeur responsable de lexactitude et de la justification des dcaissements et encaissements ; Dautre part, dun contrleur financier, dnomm galement en vertu de la mme loi contrleur dEtat, assurant lassistance et le contrle, en permanence, des principaux engagements pris par la Rgie ; Et enfin, elles font lobjet dautres contrles de tutelle et organismes spcialiss (inspection gnrale des finances, auditeurs externes).

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En outre, la Rgie est tenue dadresser galement aux autorits de tutelle des situations priodiques (situation de trsorerie, situation des recouvrements, situation des marchs et des dpenses engages ..) pour avoir une visibilit continue sur les principaux indicateurs de gestion et plus spcialement ceux lis la trsorerie et au rendement. c) Rgime juridique des usagers et des tiers au service Lusager est celui qui entre en contact avec le service pour bnficier des prestations quil offre. Pour le cas du rgime juridique des relations entre le service public industriel et commercial gr en Rgie et ses usagers, ses derniers sont unis au service par un lien de droit priv de nature contractuel contrat dabonnement . Le contenu de ce contrat reste de droit priv mme sil contient des clauses de droit public qui devraient logiquement tre considres comme des clauses relevant dun contrat administratif. La jurisprudence franaise a class le candidat usager du service public caractre industriel et commercial dans une situation de droit priv. Il se trouve, donc, exclu de la possibilit de tout recours en excs de pouvoir devant le juge administratif contre les actes administratifs qui linterdisent daccder au service public. De mme, les dommages quil peut subir en sa qualit de candidat usager relve du droit priv et de sa comptence judiciaire. (7) De lanalyse du contenu du contrat dabonnement tabli entre la Rgie et les usagers, nous remarquons labsence dinsertion de certaines clauses ayant trait au tribunal comptent en cas de survenance de litiges ou de dommages.

(7)- Jean Franois lachaume : Collectivits Territoriales : Rgies Fascicule 740. Editions du Juris - Classeur 1995 (page 19 ) 11

En principe, la mise en cause dans un dommage, dun ouvrage de ou dun travail public, entrane lapplication du droit public et la comptence de la juridiction administrative. Or sur le plan pratique, tout dommage subi lusager du service dune Rgie relve du droit priv mme si ce dommage est imputable rellement un travail public ou un ouvrage public. En ralit, les rapports individuels entre le service public industriel et commercial et chaque usager sont de droit priv. Toutefois, les actes rglementaires dicts par les organes comptents (Ministre de tutelle) pour dfinir les conditions daccs des usagers au service constituent en fait une application des critres organiques des actes administratifs. Il sagit notamment : Des conditions de fonctionnement du service, Des redevances la charge des usagers, Du montant de la participation lors du raccordement au rseau, Des frais de location de compteurs, Du montant de la provision, Des conditions dinstallation.

On doit alors admettre facilement la possibilit pour lusager dintenter un recours pour excs de pouvoir contre ces actes rglementaires organisant le service et notamment dans le domaine tarifaire. Les principaux partenaires conomiques permanents des Rgies communales sont LONEP (Office National de lEau Potable) et lONE (Office National dElectricit). Lobligation de la Rgie dassurer la continuit du service public est tout fait dpendante du bon fonctionnement de ces deux fournisseurs. Les autorits de tutelles de chacun de ses organismes assurent dune manire implicite une rglementation troite des relations entre eux. En effet, au mme titre que les tarifs de distribution aux usagers, les tarifs dachat par les Rgies Communales auprs de ces deux organismes sont galement rglements. Les tiers lis au service fourni par la Rgie sont essentiellement des personnes entrant contractuellement en rapport avec le service (les entrepreneurs, fournisseurs) ou celles pour lesquelles une relation avec le service est susceptible dtre engage loccasion dun dommage quelles subissent, du fait du service ou des ouvrages qui y sont affects, alors quelles nont par rapport ce service ni la qualit dusager ni la qualit dagent. (8) La jurisprudence franaise dans le souci de crer un bloc de comptence simplificateur au profit du juge judiciaire, a tendu lapplication du droit priv aux relations individuelles entre le service public industriel et commercial et les tiers. Cette mme position est applique par le juge dans le contexte marocain du fait que les litiges opposant la Rgie aux tiers relvent de la comptence du tribunal de commerce et par consquent lapplication de droit priv. La relation Rgies-usagers du service ne se limite pas une relation entreprise-client mais une relation entit de gestion dun service public communal-Electeurs. Cependant nous ne dveloppons pas davantage cet aspect trs sensible de la relation.

(8)- Jean Franois lachaume : Collectivits Territoriales : Rgies Fascicule 740. Editions du Juris - Classeur 1995 (page 19 )

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1.3 Rgime juridique du patrimoine et ses spcificits comptables La notion de patrimoine gr par la Rgie constitue aussi une particularit juridique. Son analyse compte tenu des pratiques comptables appliques et de la rglementation en vigueur nous parat galement ncessaire. Les entreprises relevant du droit priv manifestent leur droit de propret sur leur patrimoine par son inscription dans les livres comptables et extra comptables (fichier des immobilisations) ainsi que linscription des terrains en leurs noms dans les livres de la conservation foncires. Cependant, le patrimoine gr par ltablissement public peut, par contre, inclure des biens qui relvent de la proprit de lEtat ou de la collectivit locale cot de biens dont il est propritaire. En tant quentits juridiques, les Rgies Communales, sont des tablissements publics dots de la personnalit civile et de lautonomie financire auxquels les conseils communaux ont confi la gestion dun service public dintrt gnral en leur accordant lautorisation dexploitation des biens et quipements dj existants. Paralllement la cration des rgies, des cahiers de charges sont labors pour prciser lensemble des rgles de leur intervention. Les articles premiers des cahiers des charges pour la distribution de leau potable et pour lalimentation dnergie lectrique prcisent respectivement que : Font partie de la Rgie : - tous les ouvrages, rservoirs, btiments, terrains, canalisations, compteurs, engins et appareils de la distribution deau, excuts, installs ou acquis - tous les ouvrages, engins et appareils de la distribution publique dnergie lectrique, remis la Rgie ou excuts par elle-mme, lous ou lous aux abonns Ltude des textes rgissant le domaine public nous permettons de dduire que juridiquement, la Rgie intgre dans son actif des biens qui font partie du domaine public et ce en vertu : - Du dahir du 1er juillet 1914 sur le domaine public stipule dans son premier article que : Font partie du domaine public au Maroc : a) .. b) . c) Les phares, fanaux, balises et gnralement tous les ouvrages destins lclairage et au balisage des ctes et leurs dpendants ; h) Les digues, barrages, aqueducs, canalisations et autres ouvrages excuts comme travaux publics en vue de la dfense des terres contre les eaux,de lalimentation des centres urbains ou de lutilisation des forces hydrauliques ; Et en gnral, toutes les parties du territoire et tous les ouvrages qui ne peuvent tre possds privativement comme tant lusage de tous.

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- De la loi sur leau n10-95 dont larticle 2 stipule que : font partie du domaine public hydraulique au sens de la prsente loi : e) les digues, , barrages, aqueducs, canalisations, conduites deau ; et affects un usage public en vue de lalimentation en eau des centres urbains et agglomrations rurales - Du dahir du 19 octobre 1921 relatif au domaine municipal qui prcise que : font partie du domaine municipal .. les rues ..les eaux destines lalimentation de la ville ainsi que les canalisations, aqueducs, chteaux deau et autres installations faisant partie du domaine public marocain - Du dahir relatif aux domaines des communes rurales (juillet 1954) qui comprend au sens de ce texte les eaux destins lalimentation humaines ..ainsi que les ouvrages destins cette utilisation En tant que biens du domaine public, ce patrimoine fait partie galement des biens dsigns par le dahir du 1er juillet 1914 comme des biens qui ne peuvent tre possds privativement parce qu lusage de tous . Ces biens sont conformment ce dahir, inalinables et imprescriptibles sauf en cas de dclassement. Le patrimoine des Rgies Communales est constitu en grande partie de la dotation initiale qui a t dvelopp grce l effort continu dinvestissement et de maintenance en vue dassurer un prolongement normal et continu de lactivit. Une chose est certaine, cest que le domaine public est unique dont le seul propritaire est lEtat soit directement soit par lintermdiaire dune collectivit locale. Concernant le traitement comptable du patrimoine relevant du droit priv et de droit public, la pratique comptable en usage dans les tablissements publics en gnral et les Rgies Communales en particulier appelle les remarques suivantes : - Linscription parmi les immobilisations corporelles des biens relevant du domaine public droge aux principes comptables fondamentaux du CGNC au profit de lapplication implicite du principe de la prminence de la ralit conomique sur lapparence juridique, principe reconnu dans les environnements anglo-saxons, qui stipule que : les oprations et les vnements sont comptabiliss sur la base de leur ralit conomique et non en fonction de leur apparence juridique . Cette drogation, tout fait permise par le CGNC, nest cependant pas mentionn dans les ETIC dune grande partie des Rgies. - La prsentation de lactif immobilis incluant sans distinction des biens assujettis au droit priv et biens assujettis au droit de la domanialit publique nest pas de nature clairer convenablement les lecteurs des tats financiers. Les seconds, ne pouvant tre juridiquement ni alins, ni prescrits disposent dune protection juridique infranchissable par rapport aux biens de droit priv. Par consquent, ils ne pourraient reprsenter une garantie relle vis vis des cranciers;

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- Conformment au Plan Comptable Gnral franais, le patrimoine concd est certes inscrit parmi les immobilisations du concessionnaire, cependant, il est nettement identifi dans le compte Immobilisations mise en concession par le concdant - Par cette inclusion dactifs qui ne constituent nullement sa proprit, la Rgie les met dans le champ dimposition aux impts de patente, de la taxe urbaine, et de la taxe ddilit. Ce qui accrot considrablement ses charges fiscales et par voie de consquence renchrit le cot de distribution de leau et de llectricit. II. Rfrentiel comptable et implications fiscales

2.1 Organisation financire et comptable des Rgies Communales a) Organisation financire Les Rgies Communales de distribution deau, dlectricit et dassainissement sont des tablissements publics dots de la personnalit morale et de lautonomie financire et assurant la gestion dun service public caractre industriel et commercial. En jouissant de lautonomie financire, elles tiennent une comptabilit, dispose dun budget propre et peuvent conserver les excdents de leurs recettes pour les affecter la poursuite de leurs activits. Cependant, en tant quinstrument de la politique conomique et sociale de lEtat, les tablissements publics en gnral sont soumis un contrle qui limite, cette prrogative dautonomie dans la gestion financire et parfois dans la gestion tout court. Les rfrences juridiques en matire dorganisation financire des Rgies Communales sont principalement : Les textes de cration, le rglement intrieur de la Rgie, larrt interministriel portant organisation financire et comptable des Rgies Communales et le dahir du 14 avril 1960 tel quil a t abrog et remplac par la loi n 69-00, relative au contrle financier de lEtat sur les entreprises publiques et autres organismes, promulgu par le Dahir n1-03-195 du 11 novembre 2003. Les rgles financires dictes par ces textes sont les suivantes : - Etablissement du budget annuel : La Rgie est tenue dtablir, annuellement, un budget quelle soumet lapprobation du comit de direction, du conseil dadministration et aux Ministres de lIntrieur et des Finances. - Respect de la procdure de son excution : Les procdures dexcution du budget sont troitement inspires des rgles de la comptabilit publique (existence dun crdit budgtaire, engagement pralable de la dpense, respect des modalits de liquidation ) ;-

Prrogatives du Ministre des Finances : En vertu des dispositions de larticle 7 du Dahir n1-03-195 du 11 novembre 2003, portant promulgation de la loi 69-00 relative au contrle financier de lEtat sur les entreprises publiques et autres organismes, certaines actes dans le cadre de la forme de contrle pralable sont obligatoirement soumis l'approbation du ministre charg des finances. Il sagit conformment au contenu de larticle prcit : les dcisions du conseil d'administration ou de l'organe dlibrant, portant sur les actes ci-aprs, ne sont dfinitives qu'aprs leur approbation par le ministre charg des finances:15

Les budgets ; Les tats prvisionnels pluriannuels ; Le statut du personnel ; Lorganigramme fixant les structures organisationnelles et leurs attributions ; Le rglement fixant les rgles et modes de passation des marchs ; Les conditions d'mission des emprunts et de recours aux autres formes de crdits bancaires, telles qu'avances ou dcouverts ; L'affectation des rsultats. Sauf drogation accorde par le ministre charg des finances, les fonds disponibles des tablissements publics sont dposs au Trsor - Les investigations dvolues au contrleur financier : Il est dnomm dans la nouvelle loi contrleur dEtat. Les pouvoirs confrs ce dernier, conformment au contenu de larticle 9 du dahir n1-03-195 du 11 novembre 2003, peuvent tre rsums comme suit : Assister, avec voix consultative, aux sances du conseil d'administration ou de l'organe dlibrant ainsi qu'aux runions des commissions ou comits constitus en application des dispositions lgislatives, rglementaires, statutaires ou conventionnelles relatives l'organisme ; Exercer le pouvoir dinvestigations et denqutes sur place et sur pice ; Se faire communiquer toutes les pices qu'il estime utiles l'exercice de sa mission et notamment tous contrats, livres, documents comptables, registres et procs verbaux ; Viser au pralable sur les dcisions dacquisitions immobilires, tous contrats ou conventions de travaux, de fournitures et de services ainsi que sur l'octroi de subventions et dons et ce dans la limite des seuils fixs par le ministre charg des finances ; Viser au pralable les actes de recrutement et de gestion du personnel. Donner son avis sur toute opration relative la gestion de l'organisme, l'occasion de l'exercice de ses fonctions et qu'il fait connatre par crit, selon le cas, au ministre charg des finances, au prsident du conseil d'administration ou de l'organe dlibrant ou la direction. - Les contrles assurs par lagent comptable appel dornavant trsorier payeur : Ils taient rglements par le dahir du 14 avril 1960 organisant le contrle financier de lEtat avant son abrogation par la loi prcite. Larticle 10 du dahir n1-03-195 du 11 novembre 2003 stipule que : Le trsorier payeur, en sa qualit de comptable public, est responsable de la rgularit des oprations de dpenses, tant au regard des dispositions lgales et rglementaires, que des dispositions statutaires et budgtaires de l'organisme. Il doit s'assurer que les paiements sont faits au vritable crancier, sur un crdit disponible et sur prsentation de pices rgulires tablissant la ralit des droits du crancier et du service fait.

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Toutefois, la responsabilit du trsorier payeur est dgage lorsque, aprs avoir adress un rejet motiv au directeur de l'organisme, il est requis par ce dernier de viser un moyen de paiement. Il est tenu de se conformer cette rquisition qu'il annexe l'ordre de paiement. Il en avise sans dlai le ministre charg des finances. Le trsorier payeur signe, conjointement avec le directeur ou la personne habilite de l'organisme, les moyens de paiement tels que chques, virements et effets de commerce. Pour les tablissements publics grant des rgimes de retraite et de prvoyance sociale, des arrts du ministre charg des finances prciseront, pour chaque organisme, les limites des attributions du trsorier payeur. Le trsorier payeur peut tre habilit, par arrt du ministre charg des finances, effectuer un contrle des recettes b) Organisation comptable Lorganisation comptable des Rgies Communales est inspire des textes suivants : - Dahir n 1-92 -138 du 25 dcembre 1992, portant promulgation de la loi n9-88 relatif aux obligations comptables des commerants (publi au bulletin officiel n 4183 bis du 30 dcembre 1992) ; - Dahir du 14 avril 1960 sur le contrle financier de lEtat tel quil a t abrog et remplac par la loi 69-00 adopte par le Parlement le 3 juillet 2003; - La loi n12/79 relative la Cour des Comptes ; - Dcret royal n 330/66 du 21 avril 1967 portant rglement de la comptabilit publique ; - Dcret n 2-89-61 du 10 dcembre 1989 fixant les rgles applicables la comptabilit des tablissements publics ; - Arrt interministriel portant organisation financire des Rgies et plus particulirement son article 25 qui obligent les Rgies de tenir leur comptabilit conformment aux rgles prvues par le Code Gnral de Normalisation Comptable (CGNC). - Rglement intrieur des Rgies Communales ; La qualit de linformation financire et comptable reste dabord le fruit de lorganisation de lentreprise, autrement dit de sa structure, de ses procdures de ses systmes de contrle et surtout de la qualification de ses ressources humaines charges de leur mise en place. Le systme dinformation au sein des Rgies Communales est ax sur trois sortes de comptabilit : Une comptabilit gnrale ; Une comptabilit analytique ; Une comptabilit budgtaire. Comptabilit gnrale La tenue de la comptabilit gnrale constitue une des obligations la charge des Rgies Communales en vertu des dispositions des textes de leur cration et des arrts interministriels. A ce niveau, larticle 25 de larrt interministriel portant organisation

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financire et comptable des Rgies renvoie au code gnral de normalisation comptable pour les modalits pratiques de sa tenue. Les Rgies tiennent une comptabilit gnrale organise en journaux, grand livre et balance. Les tats de synthse sont produits dans les trois mois qui suivent la clture de lexercice. Elles ntablissent gnralement pas de situation comptable intermdiaire du fait du retard denregistrement des pices comptables. Certaines situations (situation de la trsorerie, taux de recouvrement, situation dexcution des marchs et bon de commande .) adresses, priodiquement, aux autorits de tutelles sont prpares extra-comptablement. La comptabilit nest pas utilise comme outil de gestion et reprsente aux yeux des dirigeants, gnralement ayant une formation technique, une obligation ncessaire la prparation des dclarations fiscales et des tats de synthses mettre la disposition de lauditeur externe. Les aspects comptables appliqus par les Rgies Communales sinspirent largement du contenu de leur rglement intrieur. Les rgles comptables et financire dictes par ce rglement imposent la tenue dun certains nombre de comptes notamment, le compte Fonds de travaux , le compte Capital investi , la surtaxe de dveloppement , le compte 1er tablissement et le compte prlvement pour renouvellement . les nomenclatures et les mouvements de ces comptes ne sont traits ni par le PCGE, ni par le CGNC. Les dispositions comptables prvues par le rglement intrieur scartent souvent des normes prvues par le Code Gnral de Normalisation Comptable, de la Loi Comptable 9-88, des comptes prvus par le plan comptable gnral des entreprises et des rgles fiscales en vigueur. Ces pratiques sont dune part, souvent contestes par les auditeurs externes et dautre part source de redressements fiscaux trs lourds effectus par ladministration des impts. Force donc de constater que les pratiques comptables et les mthodes de gestion nont pas volu par rapport celles hrites par lex-RAD du fait de leur application textuelle par les autres Rgies. Comptabilit analytique ou comptabilit travaux Les objectifs assigns la comptabilit analytique au niveau des Rgies Communales sont principalement les suivants : Analyser les rsultats et faire apparatre leurs lments constitutifs (main duvre, transport, sorties magasin, factures fournisseurs ) ; Rechercher le cot de revient du K.W.H distribu pour llectricit et du mtre cube distribu pour leau ; Calculer le cot production des immobilisations produites par les propres moyens de la Rgie ; Dterminer le cot de la pose, dpose, de la coupure/rsiliation et rebranchement des compteurs pour les comparer avec les recettes gnres par ces oprations Et plus gnralement, produire tous les lments ncessaires un contrle de gestion dynamique.

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En ralit de lensemble des objectifs cits ci-dessus, un seul objectif est rempli. Cest celui qui consiste complter la comptabilit gnrale en lui donnant les bases dvaluation des immobilisations produites par la Rgie pour elle-mme. Le systme de comptabilit analytique utilis par les Rgies Communales est bas sur une sorte dautonomie. Chaque fois quun compte de charges et de produits est mouvement un compte image dit compte rflchi de la comptabilit analytique lui est annex. Par consquent, les comptes rflchis ont des soldes symtriques par rapport aux comptes de charges et de produits de la comptabilit gnrale. Nous remarquons donc des redondances qui consomment beaucoup de temps, de ressources mmoires et de papiers suite aux ditions volumineuses. Dans la pratique, la comptabilit analytique communment appele au niveau des Rgies comptabilit matire ou comptabilit travaux est alimente par les domaines qui grent les mouvements magasin, les affectations des vhicules et les affectations du personnel en vue de permettre une valuation des immobilisations produites par les propres moyens de la Rgie selon la procdure suivante : Attribution chaque projet entam et autoris dans le cadre du budget dinvestissement dun numro de travail ; Imputation par la comptabilit travaux des dpenses de personnel, des dpenses de transport et les bons de sorties magasin aux dossiers de travail qui les concernent moyennant la gnration dune criture automatique en fin de mois permettant lactivation de ces cots en les inscrivant aux comptes dimmobilisations par la contrepartie du compte Immobilisations produites par lentreprise pour elle-mme ; Imputation directe, par la comptabilit gnrale, aux dossiers de travail des factures des entrepreneurs et dacquisitions de matriels et quipement dexploitation, en mouvementant des comptes rflchis de la comptabilit analytique, au fur et mesure de la prise en charge des factures et dcomptes par le service comptable. Gnration dune criture automatique par la Rgie pour annuler en en fin danne leffet des charges indment comptabilises relatives aux factures entrepreneurs permettant linscription de ces cots en les inscrivant aux comptes dimmobilisations par la contrepartie du compte Immobilisations produites par lentreprise pour elle-mme. La centralisation des dpenses de chaque n de travail dans un dossier qui comprend : Un tat rcapitulatif mensuel des sorties magasin ; Un tat mensuel des frais de main duvre ; Un tat mensuel du kilomtrage parcouru par vhicule ; Un exemplaire des factures des entrepreneurs ; Comptabilit budgtaire Lobjectif principal de la comptabilit budgtaire tel que prcis au niveau des textes dorganisation comptable consiste assurer le suivi de lexcution du budget approuv par les autorits de tutelle.

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Le respect de cette disposition amnera la Rgie la tenue dune comptabilit dengagement et dune comptabilit de trsorerie . Nous assistons ce niveau une confusion entre la comptabilit de lagent comptable et la comptabilit budgtaire Larrt portant organisation financire et comptable des Rgies Communales na pas abord le rle et les prrogatives de lagence comptable Trsorier payeur qui constitue une des composantes de lorganisation comptable. Elle permet par ces contrles de rgularit et de justification des dcaissements dobtenir suffisamment dassurance et de fiabilit aux informations et oprations ralises. Comme signal en haut, les pouvoirs confrs lagent comptable dornavant appel trsorier payeur taient institus par le dahir de 1960 organisant le contrle financier de lEtat avant son abrogation et son remplacement par la loi 69-00, relative au contrle financier de lEtat sur les entreprises publiques et autres organismes telle que promulgue par le dahir n1-03195 du 11 novembre 2003. Conformment aux dispositions de larticle 10 prcit qui rgit les obligations des trsoriers payeurs, nous remarquons que le champ des travaux de contrle confis ces derniers est trs vaste. Or, dans la pratique et compte tenu des contraintes notamment au niveau des moyens de travail nous constatons quils narrivent pas couvrir correctement lensemble des attributions qui leur sont dvolus par la lgislation. Au niveau des Rgies Communales, le service du trsorier payeur (agence comptable avant) neffectue pas de contrles sur les recettes. En effet, la responsabilit de recouvrement des titres de recette mis par la Direction implique une organisation suffisamment toffe en moyens humains et logistiques (agents qualifis et moyens informatiques) et que les encaisseurs soient sous sa responsabilit comme cest le cas des rgisseurs au niveau des Offices Rgionaux de Mise en Valeur Agricole (ORMVA). Sans cette rorganisation ces derniers ne sont pas en mesure de sassurer de lexhaustivit ni des recettes encaisses ni du reste recouvrer. Aussi, une responsabilit dtablissement des situations de trsorerie impliquerait ltablissement par lagent comptable des tats de rapprochement bancaire conjointement ou contradictoirement par les services comptables de la Rgie. Cette tche nest pas remplie dune manire systmatique suite linsuffisance des moyens humains et matriels mis sa disposition. 2.2 Rfrentiel comptable Normaliser la comptabilit cest donc dicter des normes dapplication dans le but de supprimer les dispositions ou variantes de peu dintrt gnral ce qui permet dunifier les mthodes et les produits comptables (bilan, compte de produits et charges, tableau de financement, ETIC, mthodes dvaluation, termes utiliss .) et conduit les spcifier dans des textes de caractre gnral (lgal, rglementaire, professionnel). (10) Au Maroc, au dpart cest le CGNC et la loi comptable qui ont mis fin au vide flagrant en dotant notre pays dune comptabilit normalise qui constitue aujourdhui le principal rfrentiel comptable des entreprises marocaines.

(10)- Dfinition tire du cours de la comptabilit approfondie de lINTEC. 20

Rappelons que le Conseil National de Comptabilit Marocain a mis un avis prcisant que les modalits dtailles dapplication de cette loi comptable sont bien explicites au niveau du CGNC. Le CGNC est donc le vritable travail de normalisation comptable au Maroc. Il a eu des apports fondamentaux qui ont t favorablement accueillis dont nous rappelons les principaux : Un cadre unifi et adapt de la conception de linformation financire et comptable de lentreprise marocaine en sinspirant largement des mouvements de normalisation trangers et internationaux ; Un objectif clair et partag par lentreprise et lensemble de ses partenaires : limage fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats de lentreprise. Des drogations sont autorises lorsque le respect strict dun ou plusieurs de ces derniers empche darriver cet objectif et condition den faire mention de leur impact au niveau de lETIC; Des outils de travail : Principes comptables, mthodes dvaluations, rgles de prsentation des tats de synthse et un plan des comptes, Des rgles minima dorganisation. Signalons que la mise en application effective de la loi n 9-88 relative aux obligations comptables des commerants a dmarr compter de 1994 avec la publication des outils de la comptabilit normalise savoir le PCGE et le CGNC. Sur le plan comptable, le CGNC constitue le rfrentiel rglementaire principal des Rgies Communales. Cet attachement est affirm par larrt ministriel portant organisation financire des Rgies et plus particulirement son article 25 qui oblige les Rgies de tenir leur comptabilit conformment aux rgles prvues par le Code Gnral de Normalisation Comptable. En outre, conformment au contenu du dcret n 2-4-394 du 29 septembre 1964 portant cration des Rgies Communale et notamment son article 20, la Rgie doit tenir ses critures et effectue ses recettes et paiements selon les lois et usages des commerces. Par consquent, le rfrentiel lgal de la tenue de la comptabilit est larticle 19 du code de commerce relatif lobligation de tenir une comptabilit par le commerant. Cet article qui renvoie la loi n 988 stipule que Le commerant tient une comptabilit conformment aux dispositions de la loi n 9-88 relative aux obligations comptables des commerants promulgue par le dahir n 1-92-138 du 30 joumada II 1413 (25 dcembre 1992) . Daprs ce rfrentiel, une comptabilit est tenue de respecter des conditions de forme pour tre rgulire et probante dont les plus importantes peuvent tre rcapitules comme suit : (11) Llaboration dun plan de comptes ; Lenregistrement comptable, chronologique et individualis des oprations de lorganisme sur la base de pices justificatives probantes et suffisamment rfrences aux critures comptables ; La tenue de livres-journaux, dun grand livre et de journaux auxiliaires dtaills. Ldition dune balance gnrale constitue un moyen de contrle incontournable ; Llaboration dun manuel dorganisation comptable ;(11)- Extrait du commentaire du CGNC. 21

La tenue dun livre-journal et dun livre dinventaire cts et paraphs par le greffier du tribunal de commerce ; La prsentation des tats financiers selon la forme clairement dfinie par la loi comptable. Toutefois, il convient de souligner que le CGNC en tant que cadre gnral ne pouvait pas prtendre, priori, tous les cas et secteurs particuliers. Cest ainsi que les rdacteurs du CGNC ont prcis que des efforts dadaptation du PCGE restent accomplir. Par la suite des plans comptables sectoriels et des normes professionnelles daudit ont vu le jour sous le soutien du Conseil National de Comptabilit et linitiative dinstitutions ou dorganisations professionnelles de certains secteurs savoir : - Le plan comptable bancaire : Groupement Professionnel des Banques du Maroc (GPBM) ; - Le plan comptable des assurances : Fdration Professionnelle Marocaine des Assurances ; - Le plan comptable des collectivits locales : Ministre de lIntrieur-Direction des collectivits locales ; - Le plan comptable des coopratives : Office de Dveloppement et de la Coopration - Le plan comptable des ORMVA ( en cours de finalisation ) : Ministre de lAgriculture Direction des Entreprises Publiques et Association Agricoles ; - Plan comptable des associations : - Plan comptable du secteur immobilier : Ministre de lHabitat ; - Les normes professionnelles daudit au Maroc : grce au concours de lordre marocain des experts comptables ; - La constitution actuellement par le conseil national de comptabilit de commissions dlaboration des plans comptables des concessions, dtude du projet du plan comptable des ORMVA.. Signalons titre de comparaison que la France dispose en plus du Plan Comptable Gnral dune trentaine de plans comptables sectoriels. Cependant, nous pensons que si leffort conduit sous lgide du Conseil National de la Comptabilit CNC se poursuit, le Maroc pourra rattraper le retard en matire de normalisation comptable sectorielle. Lapplication par les Rgies Communales des certaines pratiques comptables non conformes aux dispositions du rfrentiel comptable lgal a t et demeure souvent un point de dsaccord entre ces entits conomiques et les auditeurs externes et insistent, par consquent, sur leur harmonisation avec les rgles comptables et fiscales en vigueur. En effet, les aspects comptables appliqus par les Rgies Communales sinspirent largement du contenu de leur rglement intrieur. Toutefois, ces rgles comptables et financire dictes par le rglement intrieur scartent largement des normes prvues par le Code Gnral de Normalisation Comptable, de la Loi Comptable 9-88 et imposent la tenue dun certain nombre de comptes notamment, le compte Fonds de travaux , le compte Capital investi , la surtaxe de dveloppement , le compte 1er tablissement et le compte prlvement pour renouvellement dont les mouvements ne sont pas prvus ni par le plan comptable gnral des entreprises ni les rgles fiscales en vigueur. Ces comptes sinspirent dans une large mesure et de faon approfondie de la comptabilit des entreprises concessionnaires de service public.

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Or, nous ne pouvons pas parler de gestion dlgue ou de concession , lorsque la gestion dun service public est assure par une Rgie personnalise. En effet, lautonomie organique de cette Rgie tant sous tendue par un contrle troit de la collectivit locale. Par contre, en rgime de concession la collectivit locale scarte compltement de la gestion dun SPL au profit dun organisme distinct delle. Cest dans ce contexte que nous assistons actuellement un mouvement de refonte du systme de comptabilit gnrale des Rgies Communales sous la direction du comit permanent daudit des Rgies et services concds du Ministre de lIntrieur et des conseils dadministration en vue de lharmoniser aux rgles comptables et fiscales en vigueur. 2.3 Implications fiscales A lissue des rsultats des contrles fiscaux que certaines Rgies ont subi, il ressort que ces dernires sont assimiles par ladministration fiscale des contribuables relevant du droit commun et, par consquent, sont tenues dappliquer lensemble des dispositions fiscales en vigueur. En vertu de larticle 27 de la loi n24/86 sur lImpt sur les socits, une obligation deffectuer une dclaration de leur rsultat fiscal repose sur lensemble des entreprises intervenant au Maroc soumises lIS ou mme si elles en sont exonres. Cette dclaration doit tre adresse l'inspecteur des impts directs et taxes assimiles du lieu de leur sige social ou de leur principal tablissement au Maroc, dans les trois mois qui suivent la date de clture de chaque exercice comptable. Le contenu de la dclaration du rsultat fiscal des socits imposes d' aprs le rgime de droit commun doit tre tabli sur ou d' aprs un imprim-modle de ladministration et doit tre accompagn des pices annexes dont la liste et le contenu sont tablis par voie rglementaire. A cet effet, la taxation doffice constitue la sanction quencourent toute entreprise nayant pas dpos sa dclaration fiscale conformment aux dispositions de larticle 44 de la loi sur lIS. Pour les dclarations incompltes ou dposes hors dlai, elles donnent lieu une imposition doffice d'une majoration gale 15%, soit : Des droits correspondant au bnfice ou au chiffre daffaires de l'exercice comptable, Ou de la cotisation minimale lorsque cette dernire est suprieure ces droits, ou lorsque la dclaration incomplte ou dpose hors dlai, fait ressortir un rsultat nul ou dficitaire. Dans ce cadre, Il convient de souligner que, lexistence de certaines Rgies qui ne respectent pas leur obligation dclarative et en particulier celles assurant uniquement la distribution deau potable. En effet, en prtendant que cette activit est exonre de lIS ces dernires assimilent cette exonration une dispense de dpt de bilan la direction des impts. Pour des raisons de gestion et de suivi des performances des activits exerces par chacune des Rgies, ces dernires laborent des bilans par activit. Certaines Rgies procdent au dpt de dclaration fiscale par activit.

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Larticle 31 de lIS relatif aux obligations dordre comptable stipule que Le rsultat fiscal de chaque exercice comptable est dtermin partir du rsultat du compte de pertes et profits de la comptabilit tenue par la socit conformment aux prescriptions du code de commerce et organise, par cette dernire, de manire permettre ladministration dexercer les contrles prvus par la prsente loi. Or, les Rgies Communales sont redevables sur le plan fiscal de lensemble des impts concernant les activits quils exercent. Elles disposent pour ce faire dun seul identifiant fiscal qui contient lensemble des oprations ralises. En outre, sur le plan de llaboration des comptes officiels, il est clair que pour les partenaires externes (organes de gestion, tutelle, bailleurs de fonds), la Rgie reste une entit globale et entire qui entreprend une multitude dactivits et de projets. Le patrimoine, la situation financire ainsi que les rsultats de la Rgie ne peuvent reflter une image fidle que si ces derniers sont prsents de manire unifie. Vis vis de ladministration fiscale la Rgie nest donc quun seul contribuable. Toutefois, ladministration fiscale peut user de son droit de communication des documents comptables qui comprennent entre autres les oprations de chaque grance part a fin de contrler la vracit de la dclaration fiscale du moment que lorganisation comptable (journaux, grand livre, balance, classement des pices. ) obit cette sparation. III. Qualit des comptes des Rgies Communales

3.1 Synthse des rserves des auditeurs externes Les rserves souvent formules par les auditeurs externes des Rgies peuvent tre classes habituellement en trois catgories dtailles comme suit par nature (limitations, dsaccords et incertitudes) : (12) a) Limitations Existence dcarts entre les confirmations de certains tiers et les soldes comptables : Les limitations de cette nature se rsorbent progressivement danne en anne ; Absence dinventaire des immobilisations ni de fichier assurant le suivi de leurs mouvements : Certaines Rgies ont rcemment (quatre parmi les quinze mais ce nombre volue avec le temps) entrepris des travaux de recensement et de rapprochement des immobilisations avec les comptes comptables ; Non-assistance aux inventaires physiques : En vue dviter cette rserve technique et grce lorganisation du comit permanent daudit les missions daudit sont confies aux auditeurs en temps opportun pour pouvoir assister aux inventaires

(12)- Daprs lexploitation des rapports dopinion des auditeurs indpendants des Rgies Communales au titre des exercices 2001 et 2002 24

b) Dsaccords Application des principes comptables dcoulant du rglement intrieur des Rgies Communales qui scartent largement des dispositions du CGNC : Deux Rgies sous linitiative de leur direction, du conseil dadministration et du comit de direction ont confi des missions de normalisation des consultants externes. Toutefois, en raison de lencadrement de ces Rgies certaines anomalies lies notamment aux principes de sparation des exercices et de prudence persistent encore ; Linexistence ou labsence de mise jour de manuel des procdures. c) Incertitudes Absence de constitution de provisions pour dprciation des crances sur certaines administrations ou collectivits locales sous prtexte que les crances vis vis de ces organismes, malgr leur caractre ancien, prsentent de faible risque de recouvrement et que lEtat ne peut tre considr comme dfaillant : Certaines Rgies continuent dappliquer le mme raisonnement pour ne pas aggraver leurs rsultats en constatant des dotations aux provisions Incertitudes sur limpact du rapprochement entre les donnes comptables et les rsultats de linventaire physique des immobilisations ; Incertitudes sur limpact du rapprochement entre les donnes comptables et les rsultats de linventaire physique des crances clients dune part (portefeuille, rglements de compte, travaux abonns..) et linventaire permanent dautre part ; Incertitudes lies aux dnouements des contrles fiscaux touchant lIS, la TVA, les taxes urbaines et ddilits et patentes : Absence daction dans ce sens ni de constitution de provision pour couvrir ce risque sauf pour les Rgies dont les rsultats des contrles fiscaux sont notifis et par consquent les provisions constituer sont bien connues.

3.2 Analyse dtaille des anomalies empchant la certification des comptes A la lumire du diagnostic des rapports des auditeurs indpendants dun chantillon des Rgies Communales au titre des exercices les plus rcents, nous avons pu remarquer que les anomalies empchant la certification des comptes des Rgies Communales sont principalement lies aux facteurs suivants : - Linexistence ou labsence de mise jour de manuel des procdures : Larticle 4 de la loi comptable stipule que les personnes assujetties la prsente loi dont le chiffre daffaire est suprieur 7 500 000 DH (Sept millions cinq cent mille dirhams) doivent tenir un manuel qui a pour objet de dcrire lorganisation comptable de leur entreprise ; - Le non-respect des rgles comptables et fiscales conformment la rglementation en vigueur : Les principes comptables appliqus sinspirent largement du rglement intrieur ;

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- Labsence dinventaire physique des immobilisations de la Rgie dment rapproches avec la comptabilit : la loi comptable exige linventaire des lments dactifs et de passifs au moins une fois par exercice larrte des comptes ; - Labsence dun fichier permanent des Immobilisations et dentit charge de la gestion du patrimoine ; - Existence dcarts inexpliqus entre les soldes comptables des comptes clients et les registres des inventaires permanents dune part et les rsultats des inventaires physiques dautres part ; - Labsence danalyse et dapurement du contenu de certains comptes ; - La transmission tardive ou absence de transmission de linformation par les services oprationnels au service comptable pour enregistrement comptable ; - Lenregistrement du stock final issu de linventaire permanent au lieu de linventaire physique valoris en y incluant des frais de manutention ; - Le non-respect des rgles dvaluation dictes par le CGNC surtout pour les stocks et les immobilisations ; - Et en fin limpact dautres dfaillances du systme de contrle interne en place. En rsum nous pouvons regrouper ces anomalies en quatre blocs comme suit : Non-respect des principes comptables ; Non-respect des mthodes dvaluations ; Non-respect des rgles fiscales ; Dfaillances de contrle interne : Existence des carts inexpliqus et absence des inventaires. a) Non-respect des principes comptables A ce niveau nous pouvons citer titre dillustration certaines mthodes et rgles de comptabilisations appliques par les Rgies remettant en cause certains principes comptables: - Du principe de prudence : En effet, les valuations des actifs immobiliss, des crances clients et des stocks dont les valeurs reprsentent prs de 90% de lactif brut total des Rgies souffrent danomalies qui dcoulent dun non-respect du principe de prudence. En fait, la comptabilit devra tre tablie sur la base dapprciations prudentes, pour viter le risque de transfert, sur des priodes venir, d'incertitudes prsentes susceptibles de grever le patrimoine et le rsultat de l'entit. Les activits assures par les Rgies et gnratrices de crances sont les consommations deau, dlectricit et les redevances dassainissement dune part et la ralisation de certains travaux en faveur des abonns (branchement et fournitures de matires, pose de compteur, peines et soins, viabilisation de lotissements..) dautre part.

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Ainsi, les risques de non-recouvrement partiel ou total pesant sur certaines crances clients ne sont pas couvertes de provision en vue de traduire la valeur actuelle relle de ces crances au niveau du bilan de la Rgie. Ces crances concernent aussi bien les administrations que les particuliers. Par ailleurs, lexistence en fin danne dune partie de stocks hors usage ou non mouvement depuis plusieurs annes, non couverte par une provision pour dprciation, conduit une majoration de la valeur actuelle de ces lments au bilan et par consquent un non-respect du principe de prudence et de mthodes dvaluation qui en dcoulent. De mme, lintgration dun taux forfaitaire de 3% dans la valeur des entres en stock conduit galement une majoration de la valeur des stocks au bilan et transgresse le principe de prudence. En outre, labsence dune pratique damortissement conforme aux normes gnralement admises conduit une majoration de la valeur des immobilisations prsente au bilan puisque figurant pour leur montant brut et ne respecte pas le principe de prudence. - Du principe de sparation des exercices : Les pratiques comptables remettent en cause ce principe se portent notamment sur : De la constatation de ventes ou de corrections sur ventes hors de leur exercice normal de rattachement ; De la non-constatation en fin dexercice dune provision au titre des congs pays ds par la Rgie cette date ; De la non prise en charge dun certains nombres de factures dachats de marchandises ou dimmobilisations malgr leur rception physique.

- Du principe de clart : A titre dexemple nous citons labsence de distinction entre immobilisations acheves et immobilisations en cours aussi bien au niveau comptable quau niveau de la prsentation des tats de synthse et le regroupement des immobilisations dans un seul compte appel 1r tablissement et des moyens de financement de ce poste dans le compte fonds de travaux . - Application implicite du principe de la prminence de la ralit sur lapparence juridique : La norme comptable marocaine na pas retenu le principe de la prminence de la ralit sur lapparence juridique qui figure parmi les normes comptables internationales de lIASC qui pourtant, permet dviter les problmes lis la proprit juridique de certains actifs des tablissements publics en gnral et de rendre compte, par consquent, de leur ralit conomique et financire En insrant des immobilisations dont la proprit juridique nest pas acquise la Rgie, cette dernire droge au critre juridique de dlimitation du patrimoine. Ce faisant, elle retient implicitement le principe comptable de la prminence de la ralit sur lapparence juridique, cit ci-dessus, frquent admis dans les environnements de comptabilit anglosaxonne. (La norme internationale IAS 1 et les normes amricaines US GAAP ) En effet, les immobilisations de la Rgie incluent :

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Des biens du domaine public non alinables que la Rgie intgre dans son actif comme tant un tablissement public dlgataire de gestion dun service public ; Des biens cds gratuitement par des particuliers aprs leur ralisation par leurs propres soins appels apports abonns . Ces biens serviront de support aux dpenses de maintenance et entretien qui seront engages par la Rgie au titre de ces rseaux rtrocds. Ces drogations comptables ne sont pas justifies par les Rgies mentionnes sur les ETIC. b) Non-respect des mthodes dvaluation et clairement

En plus des principes comptables, les Rgies nappliquent pas correctement les mthodes dvaluation telles que prvues par le CGNC qui sont dfinies comme tant les principes, conventions, rgles et procdures adoptes pour la dtermination de la valeur des lments inscrits en comptabilit. Ces mthodes servent de base lenregistrement des oprations et la prparation des tats de synthse. Elles trouvent leur application au niveau des lments patrimoniaux et par rpercussion au niveau des produits et charges. (13) Les valuations constituent le cur mme de linformation comptable puisque la comptabilit est une "projection de lentreprise" sur le plan des valeurs et qu'elle s'exprime en montants montaires. Pendant longtemps, dans les comptabilits traditionnelles, les valuations ont t ngliges au bnfice du respect de dispositions purement formelles sans vritable intrt. La Norme Gnrale donne aux valuations une place privilgie, en prcisant les diffrents modes d'valuation retenir en toutes circonstances que ce soit lentre des lments dans le patrimoine (valeurs d'entre), une date quelconque (valeurs actuelles) et dans le bilan (valeurs comptables nettes). Ainsi, il existe une forte relation entre les principes comptables et les mthodes dvaluation. En effet, ces dernires dpendent intimement des premiers et notamment des principes : - De continuit dexploitation ; - Du cot historique ; - Et de prudence. Ainsi, titre dexemple : - Labsence de prise en compte de lrosion montaire dcoule du respect du principe du cot historique ; - Par ailleurs, lorsque le principe de continuit dexploitation nest plus assur, les valeurs historiques doivent tre abandonnes au profit de valeurs liquidatives ou de cession ; - Enfin, la correction des valeurs bilantielles via lamortissement ou la provision dcoule directement de lapplication du principe de prudence.(13)- Extrait du commentaire du CGNC 28

c) Existence des carts inexpliqus et absence des inventaires Signalons galement que les recoupements souvent effectus par les auditeurs indpendants des Rgies Communales font ressortir des anomalies et carts inexpliqus dont les principales sources sont les suivantes : - Manque dinventaire physique des immobilisations de la Rgie dment rapproches avec la comptabilit ; - Existence dcarts inexpliqus entre les soldes comptables des comptes clients et les registres des inventaires permanents dune part et les rsultats des inventaires physiques dautre part ; - Absence danalyse du contenu de certains comptes. d) Non-respect des rgles fiscales Sur le plan fiscal, il convient de souligner quune partie importante des rgles comptables appliques par les Rgies relatives aux points ci-dessus a t conteste par ladministration fiscale limage des rsultats des contrles fiscaux que certaines dentre eux ont subi (Rgies intercommunales de la ville de Kenitra RAK , de la Wilaya de Marrakech RADEEMA , de la ville de Settat RADEEC , de la ville de Larache RADEEL, de la ville dOujda RADEEO et de la ville de Taza RADEETA et qui se sont traduit par des redressements fiscaux significatifs. Les chefs de redressement ont port principalement sur : - Le traitement de la participation des abonns et des cessions gratuites en tant que produit dexploitation (rsultats des contrles fiscaux de la RADEEC, de la RADEEO, de la RADEETA et de RADEEL) et donc imposable ds quil est acquis et non plus comme tant une subvention dinvestissement taler sur une priode de 5 ans au maximum. - Le traitement de la participation des abonns et des cessions gratuites en tant que subventions dinvestissement taler sur une priode de 5 ans au maximum (rsultats du contrle fiscal de la RAK) ; - Les dotations aux amortissements calcules sur la base de taux non conformes aux usages et comptabilises en tant que prlvement pour renouvellement ; - Lobligation de certaines Rgies charges uniquement de la distribution de leau de dposer leurs dclarations fiscales et labandon de limputation des reports dficitaires du fait que les rgies en question nont pas rempli leur obligation dclarative ; - La soumission du chiffre daffaires issues de lactivit Eau la cotisation minimale ; - La reconstitution du chiffre daffaires dclar mensuellement la TVA. En effet certaines Rgies ne sont pas suffisamment organises pour dclarer lintgralit des encaissements raliss au titre dun mois donn (rgime dencaissement) ou ne dispose pas suffisamment de liquidit pour pouvoir payer la TVA gnre des produits facturs au titre dun mois donn (rgime dbit).

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CHAPITRE 2: ANALYSE CRITIQUE APPLIQUEES PAR LES REGIES I. Cycle Immobilisations - Investissements

DES

PRATIQUES

COMPTABLES

1.1 Activation et rgles dvaluation des immobilisations a) Entre des immobilisations en patrimoine Prsentation de la pratique actuelle : La comptabilit analytique de la Rgie permet de gnrer de manire automatique les critures comptables relatives lentre en patrimoine des immobilisations. Cette entre se fait sur la base des dossiers de travail. Ces dossiers sont ouverts pour les projets programms au budget annuel dinvestissement et enregistrent principalement les dpenses suivantes : Les dpenses internes la Rgie portant notamment sur : Les dpenses de Main duvre : Dont le suivi comptable est assur sur la base des fiches mensuelles de ventilation des salaires renseignes par les divisions techniques (dpenses immobilises). Un complment de dpenses est ajout, lors de larrt des comptes, aprs comparaison entre les dpenses standard imputes aux dossiers et les dpenses relles comptabilises ; Les dpenses de Matriel (ou sorties magasin) : Suivies sur la base des bons de sorties des stocks effectues par les services Magasin. Toutefois, ces dpenses sont values au cot moyen pondr major de 3% assimils des frais de stockage ; Les dpenses de transport : Suivies sur la base des fiches dutilisation vhicules (rcapitulatifs mensuels des dpenses vhicules). Un complment de dpenses est ajout, lors de larrt des comptes, aprs comparaison entre les dpenses standard imputes aux dossiers et les dpenses relles comptabilises ;

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Les critures comptables relatives ces trois catgories de dpenses sont gnres automatiquement en comptabilit gnrale par le dbit des comptes de charges correspondantes et neutralises par le compte Immobilisations produites par lentreprise pour elle-mme . Les factures adresses par les entrepreneurs - fournisseurs de travaux ou de services : Ces factures sont comptabilises dans les comptes de charges via les dossiers de travail concerns et sont neutralises en fin danne par le biais du compte Immobilisations produites par lentreprise pour elle-mme .

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Critique de la pratique actuelle : La mthode de comptabilisation de lentre des immobilisations en patrimoine telle quapplique par les Rgies souffre des anomalies suivantes : Elle ne fait pas de distinction entre les immobilisations rellement produites par la Rgie et celles qui ne le sont pas. Ainsi, ce compte se trouve gonfl, en fin danne, par des montants qui correspondent des facturations de fournisseurs externes la Rgie et qui ne constituent nullement des immobilisations produites par la Rgie ; Elle consiste faire transiter, tort, lensemble des immobilisations par les comptes de charges. Mme si ces charges sont neutralises par le compte Immobilisations produites par lentreprise pour elle-mme , le niveau des charges se trouve exagr et par consquent le niveau de la valeur ajoute ;

Le compte relatif aux immobilisations en cours nest pas du tout utilis. Les travaux avec participations non termins en fin danne sont constats par certaines Rgies en immobilisations ( achevs ) et soumis au calcul des dotations aux amortissements alors que dautres les classent parmi les comptes de stocks (travaux encours) du moment quil sagit dimmobilisations en cours ; Les vritables immobilisations produites par lentreprise pour elle-mme (dpenses internes de main duvre, de transport et de matriel magasin) constituent fiscalement des livraisons soi mme. Elles devraient faire lobjet dune facturation soi-mme portant une TVA qui devra tre dclare lEtat ; Les sorties magasins imputes au cot des immobilisations sont majores dun taux de 3% au titre des frais internes de stockage et de manutention ; Les rcuprations darticles non utiliss et retourns au magasin ayant fait lobjet initialement dune affectation un n de travail ne font pas lobjet de diminution des dpenses initialement imputes : Ceci est de nature surestimer le cot des n de travail pour lesquels des retours ont eu lieu. b) Activation des immobilisations : Comptablement, une immobilisation est active lorsquelle est transfre des immobilisations en cours vers les immobilisations actives. Lactivation des travaux concide gnralement avec leur achvement. Cette date constitue le point de dpart de calcul et de comptabilisation des dotations aux amortissements. La pratique comptable actuelle applique par certaines Rgies ne respecte pas le principe qui voudrait que seules les immobilisations acheves soient actives et amorties. Ainsi, des immobilisations non encore acheves sont inscrites parmi les comptes dimmobilisations actives et amorties. La Rgie doit donc reclasser, dans les comptes dimmobilisations en cours, lensemble des travaux non encore achevs et par voie de consquence non encore mis en service conformment aux instructions formelles manant, dans les dlais requis, de ses services techniques.31

1.2 Amortissement des immobilisations a) Les taux damortissement : Prsentation et critique Les taux damortissement appliqus par certaines Rgies ne sont pas bass sur une tude crdible, ralise par les services techniques, des dures de vie des ouvrages et quipements quelles possdent. Les taux utiliss pour les immobilisations dites usage lent ne respectent pas les mthodes damortissement gnralement admises. Ces derniers rappellent la mthode de constitution dune provision pour renouvellement qui dcoulent dune reprise des pratiques comptables en vigueur la Rgie lorsque celle-ci tait une concession prive. Ces pratiques qui ont t institutionnalises, aprs la fin de la concession par le rglement intrieur, ne se conforment au rfrentiel applicable la Rgie car celle-ci ne peut tre dfinie juridiquement comme une concession. Conformment au contenu du rglement intrieur, les taux appliqus se rpartissent comme suit : Taux Taux de 10%. Taux de 20%. Taux de 15%. Taux de 2% (Eau) et 5% (Electricit) Nature des immobilisations Immobilisations dites usage rapide dont notamment : - Matriel et mobilier de bureau ; - Matriel de transport - Matriel informatique Ensemble des immobilisations usure lente (exemple les constructions, rservoirs, branchements, forages, les rseaux, les compteurs, les postes ....) Mthode de calcul de lamortissement Amortissement linaire calcul sur les entres de lexercice et les valeurs non compltement amorties avec le respect du prorata temporis.

Amortissement linaire calcul sur la valeur brute des immobilisations au 31/12 / N-1

b) Comptabilisation des amortissements Conformment aux dispositions du rglement intrieur, les amortissements des immobilisations sont assimils un prlvement pour renouvellement. Sur le plan comptable, les dotations aux amortissements sont constates en charges en contrepartie du compte de fonds de travaux. Les immobilisations corporelles regroupes au niveau dun compte appel 1er tablissement sont, donc, prsentes au niveau des tats de synthse en valeur brute. Cette pratique nest pas prvue par le CGNC rfrentiel comptable applicable aux Rgies Communales La dotation pour renouvellement des immobilisations nest pas traite de manire explicite par le CGNC. Conformment, aux normes comptables gnralement admises, la provision pour renouvellement a pour but daffecter comptablement une partie du rsultat de lentreprise la reconstitution du capital en vue dassurer le renouvellement des immobilisations concernes. Cest le cas notamment des entreprises concessionnaires de service public.

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1.3 Suivi et inventaire des immobilisations Selon le CGNC, la socit est tenu deffectuer un inventaire de ses actifs et passifs (immobilisations, stocks, crances, dettes ) au moins une fois par anne. Larticle 5 de la loi comptable stipule que les lments actifs et passifs de lentreprise doivent faire lobjet dun inventaire au moins une fois par exercice, la fin de celui-ci Concernant les immobilisations, lobjectif principal de cet inventaire est : De sassurer de la ralit des lments dactifs, en loccurrence des immobilisations inscrites au bilan de lentreprise ; De tester si tous les biens recenss ont t intgrs dans les comptes de la socit et de cerner, par consquent, lexhaustivit des actifs.

A lissue dun tel recensement, lentreprise peut dtecter des carts entre les donnes rsultant de linventaire physique de ces biens et les comptes qui peuvent aboutir certaines critures de rgularisation comptables. Les auditeurs des comptes des Rgies Communales ont souvent mis une rserve pour limitation en raison des conditions de suivi et de matrise des immobilisations. En effet, lexception du mobilier et matriel de bureau et matriel de transport, les autres immobilisations des Rgies, sauf certaines qui ont confi cette mission des cabinets conseils, ne font pas lobjet dun suivi analytique extra-comptable sur un fichier dimmobilisations et navaient pas t recenses physiquement en vue de fournir lassurance raisonnable ncessaire quant leur existence, leur valorisation et leur tat. Le suivi des immobilisations appelle les remarques suivantes : Absence dinventaire des immobilisations ni de fichier permanent centralisant leurs mouvements et permettant deffectuer des contrles de ralit et dexistence en temps actuel ou ultrieur : En effet les Rgies nayant pas encore sous trait le travail de recensement et de valorisation de leurs immobilisations ne disposent galement de fichier permanent des immobilisations leur permettant la gestion de leur patrimoine, le suivi des mouvements des immobilisations et la confrontation de linventaire physique avec les donnes comptables. Non-immatriculation des terrains la conservation foncire : La situation juridique des terrains occups par les Rgies nest pas gnralement rgularise en raison du fait que ces derniers ne sont pas tous inscrits la conservation foncire au nom des Rgies. Cette situation caractrise plusieurs tablissements publics et mrite dtre tranch lchelle nationale pour viter tous dsaccords entre les Rgies et les lecteurs, analystes et auditeurs de leurs tats de synthse. Une solution est prconise sur le plan comptable qui consiste identifier dune manire claire les constructions, amnagements et quipements installs sur terrains dautrui et les inscrire en tant que tels. Concernant la drogation relative aux terrains mis la disposition de la Rgie et inscrits au niveau de son actif, linsertion dune mention au niveau des ETIC, pour informer les lecteurs des tats de synthses, nous parat aussi suffisante.

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Absence de centralisation des dpenses par N de travail dans un dossier : comme indiqu en haut les dossiers de travaux constituent la base fondamentale dvaluation des immobilisation de la Rgie en labsence de centralisation des pices de dpenses transitant par dossier de travail un rapprochement entre les donnes comptables et les pices justificatives nous parat incertain mme court terme. Ceci ne garantit pas, par consquent, un suivi rigoureux des cots de chaque n de travail ; Les retours au magasin