À L’INTENTION DES EXPERTS-COMPTABLES RÉALISANT DES MISSIONS D’AUDIT ET D’EXAMEN

Mars 2012 | 1

Le bulletin Audit et certification est pré-

paré par les permanents du Service des

normes d’audit et de certification. Il n’est

pas publié sous l’autorité du Conseil

des normes d’audit et de certification

(CNAC).

Le bulletin vise à informer les praticiens

en temps opportun des questions

nouvelles importantes et des situations

d’intérêt concernant les missions dont

traitent les prises de position du CNAC.

Il a en outre pour objectif d'orienter

les praticiens sur des exigences et

des modalités d’application et autres

commentaires explicatifs pertinents du

Manuel de l’ICCA – Certification.

Permanente

Chi Ho Ng, CA, CPA(Ill.), M.B.A.Directeur de projetsConseil des normes d’audit et de certification277, rue Wellington OuestToronto (Ontario) M5V 3H2Tél. : 416-204-3443Courriel : chiho.ng@cica.caTéléc. : 416-204-3408

Mars 2012

audit et certification

BULLETINL’audit en contexte d’incertitude économiqueLes incertitudes du contexte économique actuel Il est possible que l’économie cana-dienne s’affaiblisse à court terme. C’est ce que diverses sources men-tionnent, notamment les perspec-tives économiques pour le Canada publiées par l’Organisation de coo-pération et de développement écono-miques. Des risques accrus liés aux nouvelles perturbations des marchés financiers, conséquences de la crise de la dette souveraine en Europe, et

aux niveaux élevés d’endettement des ménages minent la confiance des consommateurs.

En janvier 2009, les permanents du CNAC ont publié un numéro d’Alerte au risque, intitulé «Considé-rations liées à la vérification dans le contexte économique actuel», pour attirer l’attention des auditeurs sur les éléments à prendre en compte en réponse à l’accroissement des risques d’anomalies significatives dans les états financiers des entités durement touchées par le ralentissement éco-nomique de 2007-2008 au Canada.

2 | Audit et certification

Le présent bulletin constitue une mise à jour du numéro d’Alerte au risque de janvier 2009. Cette mise à jour a été élaborée pour tenir compte des Normes canadiennes d’audit (NCA) ainsi que des incertitudes du contexte économique actuel.

La mesure dans laquelle une entité donnée, ainsi que ses états finan-ciers, seront touchés par un contexte d’incertitude économique dépendra de divers facteurs, notamment les suivants : • le secteur d’activité de l’entité et

la gravité probable des effets du ralentissement économique sur la demande de ses produits ou ser-vices. Par exemple, certaines entre-prises de vente au détail subissent des baisses de leurs ventes, car les consommateurs réduisent de manière importante leurs dépenses non essentielles.

• les ententes de financement ou de crédit de l’entité, notamment sa capacité à continuer à obtenir du financement auprès d’institutions financières et d’autres créanciers (y compris les fournisseurs). Par exemple, certaines entités qui ont traditionnellement été en mesure d’obtenir sans grande difficulté du financement à des taux rai-sonnables devront peut-être, lors d’un ralentissement, faire face à un resserrement important des pra-tiques d’octroi de prêts de nom-breuses institutions financières. Il arrive aussi que les entreprises ne soient plus en mesure de respecter les clauses restrictives de contrats de prêt conclus dans un contexte économique plus favorable.

• la mesure dans laquelle l’entité a investi dans des instruments financiers, le marché sur lequel ils se négocient ayant été durement touché par le ralentissement éco-nomique. Par exemple, une entité peut détenir un volume important d’obligations d’États dont les éco-nomies sont mal en point.

Questions dont traite le présent bulletin

En vue d’aider les auditeurs à déter-miner comment composer avec les risques plus élevés associés à un contexte d’incertitude économique, le présent bulletin traite des questions suivantes :• lemaintiendelarelationclient;• lacommunicationaveclesrespon-sablesdelagouvernance;

• lesconsidérationsrelativesàlacontinuitédel’exploitation;

• laplanificationdelastratégiegéné-raled’audit;

• lacompréhensiondel’entitéetdeson environnement, l’évaluation des risques d’anomalies significa-tives et les mesures à prendre en réponseàcesrisques;

• l’auditdesestimationscomptables,y compris les évaluations à la juste valeur;

• lesconsidérationsliéesàl’auditde certaines autres informations financières.

Maintien de la relation client

La NCA 220, «Contrôle qualité d’un audit d’états financiers», exige que l’auditeur mette en œuvre des pro-cédures relativement au maintien de la relation client. Les éléments que l’auditeur doit prendre en compte pour décider du maintien de la rela-tion client ont notamment trait à l’inté-grité des principaux propriétaires, des dirigeants clés et des responsables de la gouvernance de l’entité. Par suite de pressions importantes causées par des difficultés financières, la direc-tion peut avoir apporté aux pratiques commerciales ou aux contrôles internes de l’entité (peut-être avec la collaboration ou selon les directives des responsables de la gouvernance ou d’autres personnes exerçant une influence notable sur l’entité) des modifications qui constituent des indications d’un manque d’intégrité. Si ces indications sont considérées

Mars 2012 | 3

comme étant fondées, l’auditeur devrait se demander s’il est approprié de maintenir la relation client.

Communication avec les responsables de la gouvernance

Les responsables de la gouvernance jouent un rôle crucial dans la surveil-lance du processus d’information financière. Ce rôle, qui est encore plus important pendant les périodes de contraintes financières, consiste à surveiller la mise en place et le main-tien de contrôles internes de nature à fournir une assurance raisonnable quant à la fiabilité de l’information financière, à l’efficacité et à l’efficience de l’exploitation ainsi qu’à la confor-mité aux lois et aux règlements appli-cables. L’auditeur peut se demander si les responsables de la gouvernance ont pris certaines ou l’ensemble des mesures suivantes :• réexaminerlesrisquesauxquels

l’entité est exposée et s’assurer qu’eux-mêmes, c’est-à-dire les responsables de la gouvernance, ont tenu compte de l’incidence des nouveaux risques sur leurs res-ponsabilités de surveillance, et ce, préala blement à la fin de l’exer-cice et tout au long de la période menant à l’établissement de la ver-siondéfinitivedesétatsfinanciers;

• reconfirmerauprèsdeladirectionque des systèmes d’information et de contrôle interne sont en place et qu’ils fonctionnent efficacement, et que des ressources sont en place pour aider à poser les jugements difficilesdefind’exercice;

• sil’entitéfaitfaceàunrisquedeliquidité accru, s’entretenir avec la direction pour savoir s’il existe des incertitudes significatives suscep-tibles de jeter un doute important sur la capacité de l’entité à pour-suivresonexploitation;

• vérifierlarigueurdontladirectionafait preuve en évaluant la capacité de l’entité à poursuivre son exploi-tation et évaluer le caractère appro-prié des informations à fournir à cet égarddanslesétatsfinanciers;

• comptetenudelavolatilitédes marchés financiers et non financiers, acquérir une meilleure compréhension des jugements posés par la direction aux fins de l’évaluation des actifs non liquides et exiger une analyse plus poussée et davantage de documents justi-ficatifs qu’au cours des exercices antérieurs;

• obtenirl’assurancedeladirec-tion que les jugements impor-tants qu’elle a posés en matière de comptabilité et d’information s’appuient sur une analyse rigou-reuse dont le niveau est approprié au contexte.

L’alinéa 16 a) de la NCA 260, «Com-munication avec les responsables de la gouvernance», exige que l’auditeur communique aux responsables de la gouvernance son point de vue sur des aspects qualitatifs importants des pratiques comptables de l’entité, en ce qui concerne entre autres les méthodes comptables, les estimations comptables et les informations four-nies dans les états financiers. Dans le cadre de ces entretiens, l’auditeur peut vérifier si les responsables de la gouvernance connaissent le proces-sus utilisé par la direction pour la pré-paration des estimations comptables et des informations à fournir particu-lièrement délicates. L’auditeur exa-minera aussi la clarté et l’exhaustivité des informations fournies à cet égard dans les états financiers. Par exemple, compte tenu du contexte d’incertitude économique, l’auditeur accordera une attention accrue à l’exhaustivité des informations significatives fournies sur les incertitudes de mesure dans

les états financiers relativement aux instruments financiers, et il pourrait envisager de s’entretenir de cette question avec les responsables de la gouvernance.

Les considérations relatives à la continuité de l’exploitation

Il incombe à la direction d’évaluer la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation. Par exemple, la norme comptable internationale IAS 1, Pré-sentation des états financiers, de la Partie I du Manuel de l’ICCA – Comp-tabilité (le Manuel), et le chapitre 1400, «Normes générales de présentation de l’information financière», des Normes comptables pour les entre-prises à capital fermé de la Partie II du Manuel exigent de la direction qu’elle évalue la capacité de l’entité à pour-suivre son exploitation. À l’occasion de cette évaluation, lorsque la direc-tion se rend compte de l’existence d’incertitudes significatives liées à des événements ou à des conditions sus-ceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation, la direction doit indi-quer ces incertitudes dans les états financiers. En outre, pour évaluer si l’hypothèse de la continuité d’exploita-tion est appropriée, la direction prend en compte toutes les informations dont elle dispose concernant l’avenir, c’est-à-dire concernant une période qui s’étale au minimum, sans toutefois s’y limiter, sur douze mois à compter de la date de clôture.

La responsabilité de l’auditeur consiste à obtenir des éléments probants suffisants et appropriés sur le caractère approprié de l’application par la direction de l’hypothèse de la continuité de l’exploitation dans la pré-paration des états financiers et de tirer une conclusion quant à l’existence ou non d’une incertitude significative sur la capacité de l’entité à poursuivre

4 | Audit et certification

son exploitation. La NCA 570, «Conti-nuité de l’exploitation», impose à l’auditeur d’examiner s’il existe des événements ou des situations sus-ceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation. Dans un contexte d’incertitude économique, la moins grande disponibilité du crédit et le manque de liquidités pour le finan-cement à court terme peuvent créer des conditions qui laissent présager un problème ou qui compromettent la continuité de l’exploitation de l’entité. Les problèmes relatifs aux liquidités et au risque de crédit peuvent créer de nouvelles incertitudes ou accentuer celles qui existent déjà.

Dans un contexte d’incertitude écono-mique, les entités ayant un long histo-rique de profits et de facilité d’accès aux capitaux peuvent avoir de la difficulté à obtenir du nouveau finan-cement ou à se refinancer. Par consé-quent, les entités qui n’ont pas jugé nécessaire jusque-là de préparer une analyse détaillée à l’appui de l’hypo-thèse de la continuité de l’exploitation devront peut-être reconsidérer cette question. Les auditeurs pourraient avoir avantage à s’entretenir assez tôt avec la direction au sujet de la nature de l’évaluation qu’ils attendent d’elle afin qu’elle puisse démontrer sa conformité au référentiel d’information financière applicable.

Voici d’autres conditions que l’audi-teur peut relever et qui sont suscep-tibles de jeter un doute important sur la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation :• lerefusdecréditàuneentitéqui

avait auparavant facilement accès à du crédit dès qu’elle en avait besoin;

• laviolation,avéréeouprévue,de clauses restrictives en raison d’évaluations, de difficultés com-merciales ou d’un ralentissement desactivités;

• l’incidencedesclausesderem-boursement à vue sur le classe-ment d’emprunts à long terme au

bilan, la question étant de savoir si les créanciers pourraient de fait invoquercesclauses;

• laquestiondesavoirs’ilestraison-nable de supposer que les créan-ciers renouvelleront les facilités de crédit existantes selon des modali-tés similaires, à supposer qu’ils les renouvellent;

• lerefusprobabledesbanquesdes’engager à renouveler les facilités de crédit (par exemple, à produire des lettres confirmant le maintien de ces facilités en l’absence de circonstancesimprévues);

• lemaintienounondegaranties(par exemple, de la part de res-ponsables de la gouvernance ou d’autres entités du groupe) et la valeur de celles-ci.

La NCA 570 indique que dans le cas où des événements ou des situations susceptibles de jeter un doute impor-tant sur la capacité de l’entité à pour-suivre son exploitation ont été relevés, l’auditeur doit obtenir des éléments probants suffisants et appropriés pour lui permettre de déterminer s’il existe ou non une incertitude significative en mettant en œuvre des procédures d’audit supplémentaires, et en pre-nant en considération les facteurs qui réduisent cette incertitude. Ces procé-dures doivent notamment consister :• àdemanderàladirectiondeprocé-

der à son évaluation de la capacité de l’entité à poursuivre son exploi-tation lorsqu’elle ne l’a pas encore fait;

• àévaluerlesplansd’actionétablispar la direction en rapport avec son évaluation de la continuité de l’exploitation, et à déterminer si la mise en œuvre de ces plans est susceptible d’améliorer la situation et si les plans sont réalisables dans lescirconstances;

• lorsquel’entitéapréparédesprévi-sions de trésorerie et que l’analyse de celles-ci est un facteur important dans la prise en considération de l’aboutissement futur d’événe-ments ou de situations aux fins de

l’évaluation des plans d’action de la direction,— à évaluer la fiabilité des données

sous-jacentes générées pour établir les prévisions,

— à déterminer s’il existe une justifi-cation adéquate des hypothèses sur lesquelles reposent les prévisions;

• àexaminersidesfaitsouélémentsnouveaux sont apparus depuis la date à laquelle la direction a pro-cédéàsonévaluation;

• àdemanderdesdéclarationsécrites de la direction et, le cas échéant, des responsables de la gouvernance au sujet de leurs plans d’action pour l’avenir et de la faisabilité de ces plans.

Lorsque des événements ou des situations susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l’entité de poursuivre son exploita-tion existent, il est probable que ces événements ou situations auront une incidence sur la nature et l’étendue des éléments probants disponibles, par exemple il se peut qu’il soit impos-sible d’obtenir une confirmation de l’existence de facilités de crédit de la part de banques ou de tiers. En outre, il peut être plus difficile que dans les années précédentes d’exercer le jugement professionnel nécessaire pour évaluer l’incidence d’un ou de plusieurs facteurs sur le risque d’ano-malies significatives dans les états financiers, par exemple pour évaluer les effets possibles de dispositions contractuelles qui ne devaient prendre effet que dans des circonstances exceptionnelles.

Dans le cas où l’auditeur conclut que l’application de l’hypothèse de la continuité de l’exploitation est appro-priée dans les circonstances, mais qu’il existe une incertitude significa-tive, la NCA 570 impose à l’auditeur de déterminer si les états financiers :• donnentunedescriptionadéquate

des principaux événements ou situations susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de

Mars 2012 | 5

l’entité à poursuivre son exploi-tation, ainsi que des plans de la directionpouryfaireface;

• indiquentclairementqu’ilexisteuneincertitude significative liée à des événements ou situations suscep-tibles de jeter un doute important sur la capacité de l’entité à pour-suivre son exploitation et que, en conséquence, l’entité pourrait être incapable de réaliser ses actifs et de régler ses passifs dans le cadre normal de ses activités.

Si des informations adéquates sont fournies dans les états financiers, l’au-diteur doit exprimer une opinion non modifiée et inclure dans son rapport un paragraphe d’observations qui :• faitressortirl’existenced’uneincer-

titude significative liée à l’événe-ment ou à la situation susceptible de jeter un doute important sur la capacité de l’entité à poursuivre sonexploitation;

• attirel’attentionsurlanotedesétats financiers qui fournit ces informations.

Planification de la stratégie générale d’audit

La NCA 300, «Planification d’un audit d’états financiers», exige de l’auditeur qu’il établisse une stratégie générale pour l’audit des états financiers. Sous réserve des mises à jour et des modi-fications apportées à mesure que de plus amples informations deviennent disponibles en cours d’audit, la straté-gie générale d’audit détermine :• lestypesderessourcesetleur

affectation à certains aspects parti-culiersdel’audit;

• lecalendrierdesprocéduresd’audit;

• leseuildesignification.

Types de ressources et leur affectation

Dans un contexte d’incertitude éco-nomique, l’associé responsable de la mission est susceptible de se trouver dans de nombreuses situations où il se demandera s’il faut affecter à l’audit

un personnel plus expérimenté que dans les périodes précédentes et s’il doit participer à la mission de manière plus étroite qu’avant.

En outre, il se peut que les membres les moins expérimentés de l’équipe de mission ne connaissent pas bien les aspects particuliers de l’audit dans un contexte de ralentissement économique grave et ne savent pas comment composer avec les incer-titudes et les éléments complexes importants qui y sont associés. Par conséquent, un encadrement et une formation appropriés peuvent s’avérer nécessaires avant l’audit afin de sen-sibiliser les membres de l’équipe aux changements qu’ils devront apporter à leur stratégie d’audit par rapport aux exercices antérieurs. En outre, comme l’indique la NCA 220, diriger l’équipe de mission implique notamment d’informer les membres de l’équipe de leurs responsabilités, y compris de la nécessité de faire preuve d’esprit critique tout au long de la planification et de la réalisation de l’audit. Dans un contexte d’incertitude économique, ces points sont susceptibles d’être encore plus importants pour la réalisa-tion d’un audit efficace.

La NCA 620, «Utilisation par l’auditeur des travaux d’un expert de son choix», impose à l’auditeur de déterminer s’il y a lieu d’utiliser les travaux d’un expert lorsqu’une expertise dans un domaine autre que la comptabilité ou l’audit est nécessaire pour obtenir des éléments probants suffisants et appropriés. Lors de la planification de l’audit, l’auditeur doit examiner la nature, le calendrier et l’étendue de l’utilisation d’experts à l’appui de certains aspects des travaux d’audit, en tenant compte de l’incidence du contexte d’incertitude économique sur le risque d’anomalies significatives dans les états financiers de l’entité.

Par exemple, l’auditeur peut considé-rer qu’il y a lieu d’avoir recours à un expert en ce qui concerne les ques-tions suivantes :

• évaluationsàlajustevaleur;• calculsrelatifsàladépréciationd’actifs;

• réductionsdevaleurd’actifsd’impôtsfuturs;

• évaluationsetinformationsrelativesauxrégimesderetraite;

• facteursderisquedefraudeetrépercussionssurl’audit;

• questionsayantuneincidencesurla capacité de l’entité à poursuivre son exploitation.

En contexte d’incertitude écono-mique, il est aussi particulièrement important d’examiner la pertinence de recourir aux services de consultants. Le paragraphe 18 de la NCA 220 indique que l’associé responsable de la mission doit :• assumerlaresponsabilitédeveiller

à ce que l’équipe de mission pro-cède aux consultations appropriées sur les questions complexes ou controversées;

• s’assurerquelesmembresdel’équipe de mission ont procédé aux consultations appropriées tout au long de la mission, au sein de l’équipe et auprès d’autres per-sonnes à un niveau approprié au seinouàl’extérieurducabinet;

• s’assurerquelanatureetl’étenduedes consultations, ainsi que les conclusions qui en ont résulté, ont été confirmées par les personnes consultées;

• déterminerquelesconclusionstirées des consultations ont été mises en œuvre.

Le paragraphe A22 de la NCA 220 mentionne qu’il peut être opportun que l’équipe de mission ait recours à des consultations externes lorsque, par exemple, le cabinet ne dispose pas en interne des ressources requises. L’équipe peut faire appel aux services de conseil fournis par d’autres cabinets, des instances professionnelles ou des autorités de réglementation, ou encore des organi-sations commerciales qui fournissent des services de contrôle qualité pertinents.

6 | Audit et certification

Les revues de contrôle qualité des missions seront également d’une plus grande importance pour de nombreuses missions. La NCCQ 1, «Contrôle qualité des cabinets réali-sant des missions d’audit ou d’exa-men d’états financiers et d’autres missions de certification», exige que le cabinet établisse, pour certaines missions, des politiques et procé-dures imposant une revue de contrôle qualité de la mission qui fournit une évaluation objective des jugements importants portés par l’équipe de mission et des conclusions tirées aux fins de la formulation du rapport. Un cabinet peut se demander si les critères dont il s’est servi pour déter-miner lesquels de ses audits doivent faire l’objet d’une revue de contrôle qualité de la mission devraient être révisés dans un contexte d’incertitude économique. De plus, le cabinet peut envisager de modifier ses politiques concernant la nature, le calendrier et l’étendue des revues de contrôle qua-lité des missions. Par exemple, il peut être approprié d’insister davantage sur l’importance de faire participer à la mission plus tôt qu’à l’habitude la personne qui réalise la revue de contrôle qualité de la mission et de consulter cette personne plus souvent qu’à l’habitude au sujet des questions importantes qui se présentent en cours de mission.

Calendrier des procédures d’audit

Le niveau de risque d’anomalies significatives plus élevé peut non seulement amener l’auditeur à élargir l’étendue des procédures qu’il applique, mais aussi l’amener à appliquer des procédures à une date proche de la fin de l’exercice ou à la date de fin d’exercice (particu-lièrement dans des secteurs d’audit critiques) en raison du grand nombre d’incertitudes susceptibles de sous-tendre l’information présentée dans les états financiers de nombreuses entités.

Seuil de signification

Dans un contexte d’incertitude écono-mique, certains facteurs peuvent avoir une incidence sur la détermination du seuil de signification et sur l’évaluation des anomalies relevées au cours de l’audit, notamment :• lefaitquelerésultatnetd’une

entité soit peu élevé pour la période considérée ou qu’il soit très différent de celui des périodes précédentes;

• laprésencepossibled’anomaliesdans les soldes d’ouverture des ca-pitaux propres, qui pourrait aboutir à une anomalie significative dans la périodefinancièreconsidérée;

• lefaitquelesattentesdesutilisa-teurs des états financiers, y com-pris ce qu’ils considéreront comme étant des anomalies significatives, puissent être très différentes de leurs attentes relatives aux périodes précédentes.

La NCA 320, «Caractère significatif dans la planification et la réalisation d’un audit», impose à l’auditeur de déterminer un seuil de signification pour les états financiers pris dans leur ensemble ainsi qu’un seuil de signi-fication pour les travaux. On entend par «seuil de signification pour les travaux» le ou les montants que l’audi-teur établit en deçà du seuil de signi-fication pour les états financiers pris dans leur ensemble, afin de ramener à un niveau suffisamment faible la pro-babilité que le total des anomalies non corrigées et non détectées excède le seuil de signification pour les états financiers pris dans leur ensemble.

Le paragraphe A4 de la NCA 320 fournit des exemples d’éléments de référence aux fins de la détermination du seuil de signification pour les états financiers pris dans leur ensemble. Il indique que le bénéfice avant impôts tiré des activités poursuivies est sou-vent utilisé dans le cas des entités à but lucratif. Lorsque ce bénéfice est volatil, d’autres éléments de référence peuvent convenir davantage, par

exemple la marge brute ou le total des produits.

L’alinéa 11 b) de la NCA 450, «Évalua-tion des anomalies détectées au cours de l’audit», impose à l’auditeur de prendre en considération l’incidence des anomalies non corrigées liées aux périodes antérieures pour déter-miner si les anomalies non corrigées sont significatives. Par conséquent, si une réduction substantielle du béné-fice avant impôts tiré des activités poursuivies indique qu’il y aurait lieu d’avoir recours à un seuil de signifi-cation beaucoup plus bas que celui de l’audit précédent, l’auditeur devra porter une attention particulière au degré des anomalies que peuvent comporter les soldes d’ouverture des capitaux propres. Ces soldes d’ouver-ture ont été audités sur la base du seuil de signification antérieur (plus élevé), et cela peut aboutir à une anomalie significative dans la période considérée.

En outre, dans le cadre de l’évalua-tion de l’incidence des anomalies, il se peut que des facteurs qualitatifs amènent l’auditeur à juger que des inexactitudes de montants relative-ment peu élevés ont une incidence significative sur les états financiers. Les facteurs qualitatifs que l’auditeur peut juger pertinents pour la détermi-nation du caractère significatif (parti-culièrement dans un contexte d’incer-titude économique) comprennent notamment :• l’incidencepotentielledel’anomalie

sur les tendances, notamment les tendancesenmatièrederentabilité;

• uneanomaliequiapoureffetdetransformer une perte en bénéfice ouviceversa;

• l’incidencepotentielledel’ano-malie sur le respect, par l’entité, de clauses restrictives de contrats d’emprunt, d’autres accords contractuels, et de dispositions réglementaires;

• l’existenced’obligationsd’informa-tion légales qui ont une incidence surlesseuilsdesignification;

Mars 2012 | 7

• uneanomaliequiapoureffetd’augmenter la rémunération de la direction;

• lecaractèresignificatifdel’ano-malie ou des informations relatives aux mesures de la performance, comme le résultat par action ou le résultat net, par rapport aux attentes;

• lamotivationdeladirectionàl’égard de l’anomalie, par exemple la «gestion» des résultats ou le «lissage» des tendances en matière de résultats.

Compréhension de l’entité et de son environnement, évaluation des risques d’anomalies significatives et mesures à prendre en réponse à ces risques

La conjoncture économique générale peut avoir une incidence importante sur les risques d’anomalies signifi-catives dans les états financiers de l’entité. La nature et l’ampleur de cette incidence dépendront de facteurs tels que les conditions du secteur d’activité, la concurrence, les relations avec les fournisseurs et les clients, ainsi que le cadre réglementaire. Des conditions économiques incertaines peuvent accroître le risque d’anoma-lies significatives dans les états finan-ciers pour les raisons suivantes :• activitésdel’entitéexposéesàdes

marchés volatils (par exemple, l’ex-position à la volatilité des marchés boursiers, du cours des marchan-disesoudestauxdechange);

• problèmesdecontinuitédel’exploi-tation et de liquidité, y compris la pertedeclientsimportants;

• réductiondescapitauxetducréditdisponibles;

• événementsouopérationspourlesquels il existe une incertitude de mesuresignificative;

• sortiesimportantesd’actifsou restructurations qui ont une incidencesurl’exploitation;

• changementsimportantssurvenusdans l’environnement de contrôle

(par exemple, la sensibilisation de l’entité à l’importance du contrôle a diminué du fait que la direction est distraite par d’autres problèmes d’exploitation);

• changementssurvenusdansles processus d’évaluation des risques par la direction ainsi que dans les activités de contrôle et de surveillance (par exemple, par suite de réductions importantes du personnel, des activités ne sont plus effectuées, sont effec-tuées moins fréquemment, ou sont effectuées par du personnel moins expérimenté).

Dans un contexte d’incertitude éco-nomique, le risque accru d’anomalies significatives résultant d’un parti pris de la direction constitue une consi-dération d’ordre général importante. Qu’il y ait ou non intention fraudu-leuse, il peut y avoir une tentation forte pour la direction d’orienter les jugements qui sous-tendent les esti-mations et les informations fournies de façon à présenter le tableau plus favorable parmi toutes les options décisionnelles possibles. Mais il se peut également que la direction oriente ses jugements de façon à pré-senter le tableau le moins favorable, profitant ainsi de l’occasion offerte par un contexte d’incertitude économique pour surestimer les montants de la dépréciation d’actifs. La direction en viendrait à agir ainsi dans le but de «gérer» les résultats ou de «lisser» les tendances en matière de résultats.

Procédures d’évaluation des risques

Des exemples de façons dont les auditeurs peuvent revoir la nature, l’étendue et le calendrier des procé-dures d’évaluation des risques dans un contexte d’incertitude économique sont présentés ci-dessous :• Lesauditeurspeuventenvisager

de prendre des renseignements auprès d’experts en évaluation aux-quels l’entité a fait appel ou passer

en revue les rapports d’analystes, de banques ou d’agences de nota-tion afin d’obtenir des informations sur l’entité. Si les travaux de l’expert en évaluation de l’entité sont uti-lisés à titre d’éléments probants, la NCA 500, «Éléments probants», définit les exigences et fournit les indications relatives à l’utilisation des travaux de l’expert choisi par la direction.

• LaNCA315,«Compréhensiondel’entité et de son environnement aux fins de l’identification et de l’évaluation des risques d’anoma-lies significatives», exige de l’audi-teur qu’il mette en œuvre des pro-cédures analytiques dans le cadre des procédures d’évaluation des risques dont les résultats lui ser-viront de base pour l’identification et l’évaluation des risques d’ano-malies significatives au niveau des états financiers et des assertions. Dans un contexte d’incertitude économique, identifier les relations significatives qui existent entre divers types d’information peut s’avérer plus difficile. En général, sont significatives les relations qui sont pertinentes au regard des acti-vités de l’entité et dont on suppose qu’elles continueront d’exister. Tou-tefois, il peut en être autrement en contexte d’incertitude économique. Les auditeurs pourraient devoir :— revoir les procédures analy-

tiques mises en œuvre au cours des périodes précédentes pour déterminer s’il existe des rela-tions significatives entre divers types d’information qui permet-tront à l’auditeur d’établir ses attentes en vue de les comparer auxmontantscomptabilisés;

— déterminer si les procédures analytiques sont aussi efficaces qu’au cours des périodes précé-dentes pour identifier les risques d’anomaliessignificatives;

— interpréter plus attentivement les résultats des procédures analytiques;

8 | Audit et certification

— envisager de compléter les pro-cédures analytiques au moyen d’autres procédures d’évaluation des risques.

• Lapertinencedesinformationsquel’auditeur a utilisées au cours des périodes précédentes relativement à la structure organisationnelle, aux activités et aux contrôles de l’entité devra peut-être être réévaluée.

• Ladéterminationdudegréderisque que les états financiers de l’entité contiennent des anoma-lies significatives peut s’avérer difficile en raison des interactions complexes de différents facteurs économiques directs et indirects qui peuvent avoir une incidence significative et soudaine sur l’entité. Les entretiens entre les membres de l’équipe de mission imposés par la NCA 315 devront être possible-ment plus poussés que ceux des exercices antérieurs. Ces entre-tiens permettent aux membres de l’équipe d’échanger des informa-tions sur les risques d’entreprise auxquels est exposée l’entité ainsi que sur la question de savoir comment les états financiers sont susceptibles de comporter des anomalies significatives.

Considérations sur le contrôle interne

En raison des changements que le contexte d’incertitude économique est susceptible d’entraîner dans l’environ-nement de contrôle, dans les activités de contrôle particulières et dans le processus d’évaluation des risques, l’auditeur peut être appelé à modifier son évaluation de la conception et de l’efficacité des contrôles qui sont pertinents pour l’audit et qui visent à prévenir, à détecter ou à corriger les anomalies significatives. L’audi-teur peut devoir porter une attention particulière au caractère adéquat des contrôles internes de l’entité liés à l’établissement des estimations et des hypothèses importantes, car ces

éléments font largement appel au jugement de la direction.

Évaluation des risques d’anomalies significatives

Un contexte d’incertitude écono-mique peut entraîner des risques importants qui exigeront une attention particulière dans le cadre d’un audit. Un tel contexte pourrait accroître les risques liés aux jugements que pose la direction aux fins de l’élaboration des estimations comptables et de la présentation des informations sur les incertitudes significatives dans les états financiers.

Le paragraphe A72 de la NCA 315 indique que certains éléments de l’environnement de contrôle de l’entité ont un effet généralisé sur l’évaluation des risques d’anomalies significa-tives. Par conséquent, la présence de faiblesses dans l’environnement de contrôle peut nécessiter la prise de mesures générales par l’auditeur.

Mesures à prendre en réponse à l’évaluation des risques

Un contexte d’incertitude économique étant susceptible d’accroître le risque inhérent et le risque de non-contrôle, l’auditeur pourrait devoir modifier les procédures d’audit complémentaires qu’il prévoit mettre en œuvre, par rap-port à ceux qu’il a appliqués au cours de missions d’audit antérieures. Par exemple, l’auditeur pourrait devoir :• envisagerdemettreenœuvredes

procédures de corroboration plus efficaces qui fournissent des élé-ments probants plus convaincants, telsquelesconfirmationsexternes;

• modifierlecalendrierd’applicationdes procédures de corroboration de manière à les mettre en œuvre verslafindel’exercice;

• modifierl’étenduedestestsdescontrôles et des procédures de corroboration pour tenir compte de l’évolution de l’environnement de contrôle et du risque accru d’ano-malies significatives.

Considérations relatives à la fraude

En contexte d’incertitude économique, certains facteurs peuvent influer sur le risque d’anomalies significatives résul-tant de fraudes. Voici des exemples de ces facteurs :• Lastabilitéfinancièreoularentabi-

lité est menacée par des conditions qui caractérisent l’économie, le secteur d’activité ou l’exploitation de l’entité, telles que les suivantes (ou dont les éléments suivants constituent des indices) :— degré élevé de concurrence,

accompagné de marges à la baisse;

— grande vulnérabilité aux trans-formations rapides telles que les changementsdetauxd’intérêt;

— baisses importantes de la demande de la part de la clien-tèle et augmentation du nombre de faillites dans le secteur d’activité ou dans l’ensemble de l’économie;

— pertes d’exploitation qui rendent imminente la menace d’une fail-lite, d’une saisie ou d’une prise decontrôlehostile;

— flux de trésorerie liés aux activi-tés d’exploitation constamment négatifs ou incapacité de géné-rer des flux de trésorerie par les activités d’exploitation bien que l’information présentée fasse état de bénéfices et d’une croissance des bénéfices.

• Ladirectionsubitdespressionsindues pour qu’elle satisfasse les exigences ou les attentes de tiers en raison des faits suivants :— nécessité d’obtenir du finance-

ment supplémentaire par em-prunt ou par actions (pour finan-cer entre autres des dépenses importantes en recherche et développement ou en immobi-lisations) afin de garder l’entre-priseconcurrentielle;

— incapacité à satisfaire aux conditions d’admission à la cote, aux conditions de rem-boursement de la dette ou à des

Mars 2012 | 9

clauses restrictives d’un contrat d’emprunt;

— effets défavorables, perçus ou réels, de la publication de résul-tats financiers médiocres sur des opérations importantes en cours, telles qu’un regroupement d’entreprises ou l’attribution d’un contrat.

Ces facteurs peuvent augmenter le risque de manipulation des données et des hypothèses utilisées dans les modèles d’évaluation à la juste valeur et dans d’autres estimations comp-tables, y compris les dépréciations d’actifs, les dépréciations de stocks, les réductions de valeur d’actifs d’impôts futurs et les obligations au titre des prestations de retraite.

Contournement des contrôles par la direction

Le paragraphe A4 de la NCA 240, «Responsabilités de l’auditeur concer-nant les fraudes lors d’un audit d’états financiers», indique que les infor-mations financières mensongères impliquent souvent que la direction contourne des contrôles qui peuvent par ailleurs sembler fonctionner effi-cacement. Il peut s’agir d’une révision inappropriée des hypothèses posées et des jugements portés pour l’estima-tion de certains soldes de comptes, par exemple l’utilisation, pour l’établis-sement des estimations comptables à la juste valeur, d’hypothèses qui vont à l’encontre des hypothèses obser-vables du marché. Dans un contexte de marchés peu liquides, le recours accru à des modèles et le manque de données comparatives peuvent augmenter le risque de manipulation de montants établis par des cour-tiers ou des experts, ou le risque que ces montants ne soient pas pris en compte.

Mesures à prendre en réponse aux risques de fraude

Voici des mesures qui peuvent être prises en réponse aux risques de

fraude :• insisterauprèsdel’équipede

mission sur l’importance de faire preuve d’esprit critique pendant tout l’audit, en tenant compte du contexted’incertitudeéconomique;

• centrerdavantageladiscussionentre les membres de l’équipe de mission sur la question de savoir si les états financiers sont suscep-tibles de contenir des anomalies significativesrésultantdefraudes;

• déterminersilesprogrammesetles contrôles anti-fraude de l’entité permettent de répondre aux risques accrus de fraude découlant d’un contexte d’incertitude économique, y compris les risques de fraude spécifiques que ces programmes ontpermisd’identifier;

• intégrerunfacteurd’imprévisibilitédans la détermination de la nature, de l’étendue et du calendrier d’ap-plication des procédures d’audit, y compris le recours aux experts en évaluationdel’auditeur;

• acquérirunecompréhensiondelajustification économique des opé-rations significatives qui ne s’ins-crivent pas dans le cours normal des affaires de l’entité.

Audit des estimations comptables, y compris les évaluations à la juste valeur

En contexte d’incertitude écono-mique, les évaluations à la juste valeur et les estimations comptables, notamment celles qui font appel au jugement de la direction, comptent parmi les principaux éléments qui présentent un risque accru d’anoma-lies significatives. À titre d’exemple, on peut mentionner les évaluations à la juste valeur de certains actifs finan-ciers ainsi que le calcul des déprécia-tions d’actifs comme les actifs à long terme, les créances et prêts, et les écarts d’acquisition (goodwill). Les procédures que l’auditeur mettra en œuvre en réponse au risque accru d’anomalies significatives lié à ces calculs devront viser principalement à

évaluer les hypothèses et les données utilisées par la direction aux fins des évaluations à la juste valeur et des autres estimations comptables.

Les dispositions qui suivent s’avére-ront utiles aux auditeurs pour évaluer les hypothèses et les données utili-sées par la direction aux fins des éva-luations à la juste valeur et des autres estimations comptables.• LaNCA540,«Auditdesestimations

comptables, y compris les estima-tions comptables en juste valeur, et des informations y afférentes à four-nir», impose à l’auditeur d’acquérir une compréhension de la manière dont la direction procède aux estimations comptables, y compris des hypothèses qui sous-tendent les estimations comptables. Pour acquérir une compréhension des hypothèses qui sous-tendent les estimations comptables, l’auditeur peut examiner par exemple les points suivants :— la nature des hypothèses,

notamment en vue de détermi-ner lesquelles sont susceptibles d’êtreimportantes;

— la manière dont la direction pro-cède pour juger de la pertinence et de l’exhaustivité des hypo-thèses (c’est-à-dire le fait que tous les paramètres pertinents aientétéprisencompte);

— le cas échéant, la manière dont la direction détermine que les hypothèses retenues ne manquent pas de cohérence interne;

— le fait que les hypothèses concernent des éléments que la direction maîtrise (par exemple les hypothèses relatives aux programmes d’entretien suscep-tibles d’influer sur l’estimation de la durée d’utilité d’un actif) et qu’elles soient cohérentes avec les plans internes et l’environ-nement externe de l’entité, ou le fait qu’elles concernent plutôt des éléments que la direction ne maîtrise pas (par exemple

10 | Audit et certification

les taux d’intérêt, les taux de mortalité, d’éventuelles actions judiciaires ou réglementaires ou encore la variabilité et les échéances des flux de trésorerie futurs);

— la nature et l’étendue de la documentation appuyant, le cas échéant, les hypothèses.

• Danslecasdesestimationscomp-tables qui présentent des risques importants, la NCA 540 oblige l’au-diteur à évaluer si les hypothèses importantes retenues par la direc-tion sont raisonnables. Pour évaluer le caractère raisonnable des hypo-thèses de la direction sous-tendant les estimations comptables en juste valeur, l’auditeur peut examiner par exemple les points suivants :— Lorsqu’il y avait lieu, la direc-

tion a-t-elle tenu compte des variables du marché pour établir ses hypothèses et, le cas échéant, comment?

— Les hypothèses sont-elles cohérentes avec les conditions observables sur le marché ainsi qu’avec les caractéristiques de l’actif ou du passif évalués en juste valeur?

— Les sources dont sont tirées les hypothèses des intervenants du marché sont-elles pertinentes et fiables, et sur quoi la direction a-t-elle fondé son choix lorsqu’il a fallu choisir entre différentes hypothèses des intervenants du marché?

— Lorsqu’il y avait lieu, la direction a-t-elle tenu compte des hypo-thèses retenues ou des infor-mations existant au sujet d’opé-rations, d’actifs ou de passifs comparables et, le cas échéant, comment?

• Lorsquel’auditeurjugequeladirection n’a pas adéquatement résolu le problème des effets de l’incertitude de mesure sur les esti-mations comptables présentant des risques importants, la NCA 540 lui impose de construire un intervalle de confiance pour évaluer le

caractère raisonnable des estima-tions comptables. L’auditeur peut procéder de plusieurs manières pour établir une estimation ponc-tuelle ou construire un intervalle de confiance. Par exemple, il peut :— utiliser un modèle, que ce soit un

modèle vendu dans le com-merce à l’intention d’un secteur ou d’une branche d’activité en particulier, ou un modèle exclu-sif ou encore mis au point par l’auditeurlui-même;

— aller encore plus loin que la direction dans la prise en consi-dération des autres hypothèses ou dénouements possibles, par exemple en introduisant une nouvelleséried’hypothèses;

— charger un expert salarié ou un expert-conseil de mettre au point ou d’appliquer le modèle ou encore de fournir des hypo-thèsespertinentes;

— se référer à des situations, des opérations ou des événements comparables ou encore, s’il y a lieu, à des marchés d’actifs ou de passifs comparables.

Considérations liées à l’audit de certaines autres informations financières

Les paragraphes suivants traitent de certaines informations financières qui peuvent être touchées par un contexte d’incertitude économique. Aux fins du présent document, il est tenu pour acquis que le référentiel d’information financière applicable contient des exigences relatives à ces informations financières. Lorsque le référentiel d’information financière applicable contient de telles exigences, l’auditeur a l’obligation de mettre en œuvre des procédures d’audit pour identifier et évaluer les risques d’anomalies signi-ficatives pouvant découler du fait que l’entité ne se serait pas conformée aux exigences du référentiel d’infor-mation financière. Si le référentiel d’information financière applicable ne contient que des exigences mini-

males, ou s’il ne contient aucune exigence concernant les informations financières en question, l’auditeur doit néanmoins s’assurer que les états financiers donnent une image fidèle (lorsque le référentiel repose sur le principe d’image fidèle) ou ne sont pas trompeurs (lorsque le référentiel repose sur l’obligation de conformité). L’analyse qui suit n’est pas exhaustive et ne couvre pas tous les domaines d’information financière touchés par un contexte d’incertitude économique.

Événements postérieurs à la date de clôture

Dans un contexte d’incertitude éco-nomique, les conditions financières peuvent changer rapidement. Il en résulte une probabilité accrue que des événements postérieurs à la date de clôture surviennent et rendent néces-saire le redressement de certains postes ou la fourniture d’informations spécifiques dans les états financiers afin de se conformer au référentiel d’information financière applicable.

Voici des exemples d’éléments au sujet desquels l’auditeur devrait se renseigner et qui sont d’un intérêt par-ticulier dans un contexte d’incertitude économique. Il serait pertinent que l’auditeur demande notamment :• s’ilyaeudenouveauxengage-

ments, de nouveaux emprunts ou denouvellesgaranties;

• s’ilyaeuuneaugmentationdescapitaux propres ou des capitaux d’emprunt, notamment par l’émis-sion de nouvelles actions ou obli-gations, ou si un accord de fusion ou de liquidation a été conclu ou prévu;

• s’ilyaeudesfaitsnouveauxconcernantleséventualités;

• sil’entitéaeffectuéouenvisagédes ajustements comptables inhabituels;

• s’ils’estproduitous’ilestprobableque se produiront des événe-ments qui mettront en cause le caractère approprié des méthodes comptables appliquées pour la

Mars 2012 | 11

préparation des états financiers, par exemple des événements qui feraient douter de la validité de l’hypothèse de la continuité de l’exploitation;

• s’ils’estproduitdesévénementsqui sont pertinents par rapport à l’évaluation des estimations ou des provisions comprises dans les états financiers;

• s’ils’estproduitdesévénementsqui sont pertinents par rapport à la recouvrabilité des actifs.

Actifs à long terme

Il peut arriver que le référentiel d’infor-mation financière applicable exige de la direction qu’elle soumette les actifs à long terme à un test de dépréciation lorsque la situation indique que leur valeur comptable pourrait ne pas être recouvrable ou qu’elle pourrait subir une dépréciation. Voici des exemples de telles situations :• unebaissesignificativedelavaleurdemarchédel’actifàlongterme;

• unchangementdéfavorableimportant dans le degré ou le mode d’utilisationdel’actifàlongterme;

• unchangementdéfavorableimpor-tant dans l’environnement juridique ou le contexte économique suscep-tible d’affecter la valeur de l’actif à longterme;

• uneaccumulationdecoûtsexcé-dant de façon significative le mon-tant initialement prévu pour l’acqui-sitionoulaconstructiondel’actif;

• uneperted’exploitationoudesfluxde trésorerie négatifs pour la pé-riode considérée, combinés à des pertes d’exploitation ou des flux de trésorerie négatifs passés, ou des projections ou prévisions indiquant des pertes soutenues rattachées à l’utilisationdel’actifàlongterme;

• lefaitqu’ons’attendeàcequel’actif sera vendu ou autrement sorti bien avant la fin de sa durée de vie utile estimée antérieurement.

Tout au long de l’audit, l’auditeur doit être vigilant quant à l’existence pos-sible de ces circonstances ou de toute autre situation indiquant que la valeur comptable des actifs à long terme pourrait ne pas être recouvrable.

Créances et effets à recevoir

Le référentiel d’information financière applicable est susceptible d’exiger de la direction qu’elle constitue une provision pour créances douteuses au titre des créances et effets à recevoir lorsque l’entité prévoit subir des pertes dans le recouvrement des créances et effets à recevoir. Dans un contexte d’incertitude économique, il est probable qu’il existe un risque accru de non-recouvrement des créances. Pour obtenir des éléments probants suffisants et appropriés concernant l’évaluation des comptes clients effectuée par la direction, l’auditeur s’intéressera aux indices de problèmes de recouvrement tels que l’allongement du délai moyen de recouvrement, l’augmentation de l’âge moyen des créances, ou le montant total des créances en souffrance.

Prêts douteux

Le référentiel d’information financière applicable peut exiger la comptabili-sation des dépréciations (ou moins-values) de prêts lorsque l’entité n’est plus raisonnablement assurée de recouvrer la totalité du capital et des intérêts à la date prévue. L’auditeur évalue la conclusion de la direction quant à la nécessité de comptabiliser dans le résultat net une moins-value en raison d’une détérioration de la qualité du crédit. Les facteurs qui peuvent indiquer une telle détério-ration dans le contexte actuel sont notamment les suivants :• étatsfinanciersquirévèlentune

détérioration de la situation finan-cière actuelle de l’emprunteur ou de la caution, en particulier de la situation de trésorerie, dont

témoignent des pertes importantes subies au cours de l’exercice consi-déré ou des exercices récents, ou une grave insuffisance du fonds de roulement ou des flux de trésorerie, ouunexcédentdupassifsurl’actif;

• rapportsdesolvabilitéindépen-dants qui soulèvent des doutes quant à la capacité d’une entité de s’acquitter de ses obligations courantes;

• non-paiementactueldesintérêtsou du capital selon le calendrier prévu;

• défautdeseconformerauxsûre-tés négatives (clauses restrictives) relativesauxdettesexistantes;

• révisionàlabaissedelacotedesolvabilité de l’emprunteur ou de la caution par une agence reconnue enmatièred’évaluationducrédit;

• baissedelavaleurmarchanded’uninstrument d’emprunt négocié sur le marché, émis par l’emprunteur ou la caution, qui n’est pas liée à une évolution des taux d’intérêt du marché.

Écarts d’acquisition (goodwill)

Le référentiel d’information financière applicable peut exiger de la direction qu’elle soumette tout écart d’acqui-sition (goodwill) rattaché à une unité d’exploitation à un test de déprécia-tion, soit annuellement, soit lorsque des événements ou changements de situation indiquent que l’actif pourrait avoir subi une dépréciation. Lorsque la direction effectue les tests de dépréciation applicables, les auditeurs devront être attentifs aux situations où les flux de trésorerie futurs estimatifs utilisés pour établir les justes valeurs sont, en raison de la conjoncture économique, nettement inférieurs aux estimations utilisées dans les périodes précédentes. Les auditeurs devront également être attentifs aux situa-tions où les flux de trésorerie futurs estimatifs utilisés pour établir les justes valeurs ne sont pas nettement inférieurs aux estimations utilisées

12 | Audit et certification

lors des périodes précédentes alors que des éléments indiquent qu’ils devraient l’être. La direction peut trou-ver particulièrement difficile d’effectuer de tels calculs en contexte d’incerti-tude économique. Il est important que les auditeurs s’intéressent aux consé-quences, pour l’audit, de l’incapacité de la direction à effectuer les calculs appropriés. Les autres hypothèses clés de la direction qui seront mises à rude épreuve par un contexte d’incer-titude économique sont notamment les taux de croissance, les taux d’actualisation, les primes de contrôle et les multiples de capitalisation.

Stocks

Le référentiel d’information financière applicable peut exiger que les stocks soientévaluésaumoindreducoûtoude la valeur nette de réalisation. Les estimations de la direction portant sur la valeur nette de réalisation peuvent être fondées sur les éléments pro-bants disponibles, à la date à laquelle elles sont faites, quant au montant que l’on s’attend à réaliser des stocks. L’auditeur évaluera si les hypothèses sur lesquelles la direction s’appuie pour produire ces estimations tiennent suffisamment compte de l’incidence du contexte d’incertitude économique sur les activités de l’entité.

Les actifs d’impôts futurs (ou reportés)

Le référentiel d’information financière applicable peut exiger que la valeur comptable des actifs d’impôts futurs soit réduite dans la mesure où elle n’est plus susceptible d’être réali-sée. L’incertitude de l’économie et la possibilité d’une récession pourraient avoir un effet négatif sur les bénéfices et, par ricochet, réduire la probabilité que l’entité génère des bénéfices imposables suffisants pour permettre l’utilisation des actifs d’impôts futurs. L’évaluation de l’opportunité et du moment de comptabiliser ou de déprécier un actif d’impôts futurs ou de constituer une provision pour

moins-value fait une large place au jugement de la direction. L’auditeur devra recueillir des éléments probants suffisants et appropriés sur les juge-ments posés par la direction, compte tenu de l’incidence de la conjoncture actuelle sur l’entité.

Régimes de retraite à prestations déterminées

Les composantes entrant dans les calculs relatifs aux régimes de retraite à prestations déterminées sont com-plexes, et nécessitent souvent les services d’un actuaire. Les compo-santesducoûtd’unrégimederetraiteà prestations déterminées sont par exemple :• lecoûtdesservicesrendusaucoursdelapériode;

• lesintérêtsdébiteurssurl’obli-gation au titre des prestations constituées;

• lerendementprévudesactifsdurégime;

• legainoulapertedécoulantdurèglement ou de la compression du régime;

• lachargeconstatéeautitredesprestations de cessation d’emploi.

Ces composantes du calcul, parmi d’autres, seront particulièrement tou-chées par des conditions de marché incertaines.

En outre, le montant de l’obligation au titre des avantages sociaux futurs d’un régime à prestations déterminées peut être établi à partir d’évaluations actuarielles effectuées périodique-ment. Pour les années comprises entre deux évaluations, l’obligation peut être établie par extrapolation de l’évaluation actuarielle. Il peut arriver que le référentiel d’information finan-cière applicable exige de la direction qu’elle passe chaque année en revue plusieurs éléments, dont les change-ments touchant le régime, les hypo-thèses actuarielles, les règlements et compressions qui sont survenus, les changements touchant le groupe de salariés et le rendement des actifs du régime afin de déterminer si ces

changements rendent nécessaire l’ajustement des extrapolations. Si un changement a une incidence significa-tive, une nouvelle évaluation peut être nécessaire.

En contexte d’incertitude écono-mique, il est probable que dans bien des cas, de nouvelles évaluations seront justifiées. En outre, il sera peut-être difficile pour la direction de formuler des jugements, même avec l’aide d’un actuaire, étant donné le degré d’incertitude de mesure. Il arrive souvent que les auditeurs doivent envisager de faire appel à un actuaire spécialisé dans les régimes de retraite pour qu’il les aide dans l’audit des postes des états financiers touchés par le régime à prestations détermi-nées de l’entité.

Éventualités et garanties

Dans un contexte d’incertitude économique, il y aura probablement un risque accru d’éventualités non identifiées ou non communiquées antérieurement, relatives par exemple à l’un des éléments suivants :• deslitigesencoursoudesme-nacesdepoursuites;

• descautionnementsdedettesd’autrui;

• desengagementsàracheterdescréances ou des biens vendus antérieurement;

• desdérogationsauxloisouauxrèglements;

• desgarantiesrelativesàl’exécutionde contrats par autrui.

Pour ce qui est des procès et litiges, le paragraphe 9 de la NCA 501, «Éléments probants — Considéra-tions particulières concernant certains points», exige que l’auditeur conçoive et mette en œuvre des procédures d’audit lui permettant d’identifier les procès et litiges auxquels l’entité est partie et qui peuvent être à l’origine d’un risque d’anomalies significatives. Ces procédures comprennent :• lesdemandesd’informations

auprès de la direction et, le cas échéant, auprès d’autres

Mars 2012 | 13

personnes au sein de l’entité, y compris le conseiller juridique interne;

• l’examendesprocès-verbauxdesréunions des responsables de la gouvernance, ainsi que de la correspondance échangée entre l’entité et son conseiller juridique externe;

• l’examendesfraisjuridiques.

Les procédures d’audit qui peuvent aider les auditeurs à identifier d’autres éventualités et garanties sont par exemple :• lalecturedecontrats,deconven-

tions de prêt, de baux et de la correspondance échangée avec les autorités de réglementation et d’autresorganismespublics;

• laprisederenseignementsauprèsdes employés du service d’audit interne;

• l’obtentiond’informationssurdesgaranties au moyen de demandes deconfirmationbancaire;

• l’examend’autresdocumentsàlarecherche de garanties pouvant avoir été fournies par le client.

Dans un grand nombre de cas, le contexte d’incertitude économique peut justifier une mise en œuvre en profondeur de ces types de procé-dures et une plus grande participation des membres chevronnés de l’équipe d’audit à cette mise en œuvre.

Documentation

L’auditeur doit documenter tous les aspects importants de ses travaux relatifs aux questions mentionnées ci-dessus, conformément à la NCA 230, «Documentation de l’audit».

ConclusionLe présent bulletin met en lumière quelques aspects des missions d’audit et certaines considérations pertinentes dans un contexte d’incer-titude économique. Il ne couvre pas la totalité des questions susceptibles d’être soulevées lors d’un audit effec-tué dans un tel contexte.

Les auditeurs ne doivent pas oublier que chaque jeu d’états financiers qu’ils auront à auditer est susceptible d’être touché, à un certain degré, par des conditions économiques incer-taines. Dans bien des cas, les risques d’anomalies significatives dans les états financiers seront considérable-ment plus élevés que lors des exer-cices précédents. Il sera donc parti-culièrement important de faire preuve d’esprit critique en plus d’approfondir et de varier les travaux pour préve-nir l’échec de l’audit. Ces travaux devront comprendre une évaluation efficace du risque accru d’anomalies significatives et la prise de mesures adéquates.

Il sera impératif de redoubler de vigi-lance pour s’assurer que chaque audit sera confié à du personnel possédant la formation et l’expérience appro-priées, et que les points suivants seront adaptés aux particularités de chaque mission d’audit :• direction,supervisionetrevue

par l’associé responsable de la mission;

• consultationetcontrôledelaqualité;

• documentationdesquestionsimportantes;

• communicationsentrelesmembresde l’équipe de mission.