Mise en page 1...Nous remercions tous les membres de la commission Commissariat aux comptes de l’IFEC pour leur travail constant ainsi que Alioune Deme, respon-sable du Pôle Audit

Les cahiers pratiques de l’ifec

LES RISQUES CONTRACTUELSDANS LA DÉMARCHE D’AUDITCarole Cherrier - Philippe Vincent

CP_audit des contrats_Mise en page 1 25/06/14 10:42 Page1

3Carole Cherrier - Philippe Vincent

LES RISQUES CONTRACTUELSDANS LA DÉMARCHE D’AUDITCarole Cherrier - Philippe Vincent

Juillet 2014


4 Les risques contractuels dans la démarche d’audit

INTRODUCTIONÀ la différence des autres aléas, le risque se définit comme la seule incertitudeprévisible (dans sa nature mais restant incertain dans son montant et dansson occurrence).

Le contrat peut être défini comme étant un instrument d’encadrement et de répartition des risques, prévus par les parties qu’elles auraient dû normale-ment prévoir.

Le Code civil dans son article 101 définit le contrat comme étant « une conven-tion par laquelle une ou plusieurs personnes s'obligent envers une ou plusieurs autres à donner, à faire ou à ne pas faire quelque chose ».

La gestion contractuelle du risque intéresse donc au premier chef le commissaire aux comptes ! Pour vous en convaincre, vous pouvez consulterles exemples de l’annexe n°1.L’auditeur ne peut faire l’économie d’une analyse approfondie et d’une revuedétaillée des contrats dans la mesure où certaines entreprises jouent leur pérennité.

La NEP 570 précise que :« Lors de la prise de connaissance de l’entité et de l’évaluation du risque d’anomalies significatives dans les comptes, le commissaire aux comptestient compte de l’existence d’éléments susceptibles de mettre en cause la continuité d’exploitation et s’enquiert auprès de la direction de sa connais-sance de tels éléments.

Lorsque le commissaire aux comptes a identifié des éléments susceptiblesde mettre en cause la continuité d’exploitation, il prend connaissance de l’évaluation faite par la direction de la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation.Lorsque, au cours de sa mission, le commissaire aux comptes relève desfaits de nature à compromettre la continuité d’exploitation, il met en œuvrela procédure d’alerte lorsque les dispositions légales et réglementaires le prévoient ».

Pour le commissaire aux comptes la question n’est donc jamais celle de lasuppression du risque mais plutôt celle de son identification, de son évaluationet de sa maîtrise par l’entreprise et de ses incidences potentielles sur lescomptes annuels.


...


L’audit des contrats a pour objectif de valider si les clauses du contrat permettent l’encadrement des risques, leur anticipation et /ou de limiter leursconséquences négatives pour la structure.

La revue des contrats intervient à toutes les étapes de la mission.

La première étape pour l’auditeur est une prise de connaissance générale del'entreprise afin de dégager les grandes zones de risques dues à l'actioncontractuelle de celle-ci, action qui dépend fondamentalement du secteur éco-nomique avec ses propres risques inhérents. Il doit tenir compte du désordremonétaire, économique, social et politique mettant à rude épreuve la pérennitédes engagements contractuels.

L’auditeur analyse ensuite la vie contractuelle de l'entreprise et les effets juridiques en résultant. La judiciarisation croissante des relations d’affaires résulte du fait que nombre d’entreprises ont recours à des contrats de plus enplus riches en clauses sophistiquées, destinés à prévoir l’imprévisible danscet environnement hostile et mouvant. Le nombre d’intervenants beaucoupplus important et le risque de défaillance d’une partie au contrat, aussi petitsoit-il, dont les conséquences en chaîne ne peuvent être maîtrisées augmen-tent le risque sur la pérennité des engagements contractuels. De même, l’évo-lution continue, soudaine et imprévisible des circonstances ayant présidé àl’élaboration des contrats met à rude épreuve la pérennité des engagementscontractuels. Chacune des parties au contrat essaye de faire porter à l’autreson risque de financement.

L’IFEC par ce cahier pratique met à votre disposition une méthodologie complète et pratique (voir annexe n°2) pour vous guider dans votre analyse etmieux orienter vos travaux sur des risques aujourd’hui source d’anomaliescomptables.

Nous remercions tous les membres de la commission Commissariat auxcomptes de l’IFEC pour leur travail constant ainsi que Alioune Deme, respon-sable du Pôle Audit d’Audit Conseils qui a participé activement à l’élaborationde ce guide qui se veut le plus complet possible.

Ce cahier pratique a vocation à être adapté par chacun à la criticité des contratssur la base de votre jugement professionnel.

L’audit des contrats est aussi un moyen d’accroître votre valeur ajoutée auprès de vos clients !



PRÉAMBULELorsque l'on associe la notion de contrat à la notion d'entre-prise, on constate qu'il n'y a pas d'entreprise sans activitécontractuelle et que le contrat est donc le moyen d'action.

Or, pour répondre à la décision d'action, le moyen doit êtreadapté. Cela signifie que le contrat doit être opportun, quel'application de ses clauses doit satisfaire l'objectif fixé selonun taux de rentabilité et de risques acceptables.

Dans ce but, l'entreprise doit mettre en place une organisa-tion, donc des procédures de contrôle interne, qui lui permetted'être assurée que la traduction contractuelle de sa straté-gie sera en harmonie avec les objectifs fixés par cette der-nière, tant au niveau de la substance, que des effets à enattendre.

Ce cahier pratique propose au commissaire aux comptes uneméthodologie complète et pratique pour lui permettre demieux orienter ses travaux et s'assurer que les contrats sont

traduits fidèlement et exhaustivement dans les états financiers et dans l'informationdonnée aux tiers.

La revue des contrats est présente à chaque étape de la mission et sa mise en œuvrepeut être réalisée par l’auditeur en examinant successivement :

• Les risques liés à l'environnement économique et juridique de l'entreprise• Les risques liés à la formation et à la gestion des contrats,• La mise en œuvre des contrôles par le commissaire aux comptes.Intentionnellement, ce travail n'a pas été basé sur un type de contrat spécifique etcette étude ne concerne pas l'audit juridique des contrats même si l'aspect du droitne peut, selon les phases d'analyse décrites, être totalement écarté.

Carole CherrierPrésidente de la CommissionCommissariat aux comptes et Membre du Bureau national de l'IFEC

Philippe Vincent Membre de la CommissionCommissariat aux comptes et Membre du Bureau national de l'IFEC



TABLE DES MATIÈRES

INTRODUCTION page 4

1

LES RISQUES CONTRACTUELS SPÉCIFIQUES À L’ENVIRONNEMENTDE L’ENTREPRISEEnvironnement Juridiquepage 8

Environnement Économiquepage 9

Spécificités des Contrats• La forme des contrats• La durée des contrats• Le contenu du contrat page 11

Stratégie de l’Entreprise• La politique commerciale• La politique d'approvisionnementpage 15

2

LES RISQUES LIÉS À LA FORMATION DU CONTRATL’expression du besoinpage 23

La conception du contratpage 26

La signature du contratpage 32

Les risques liés à la gestion administrative du contratpage 34

3

LES CONTRÔLES À METTRE EN ŒUVRELa synthèse de l’analyse par les risquespage 37

Les contrôles possibles• Recoupement des fichiers de l’entreprise• Recoupement de la comptabilité généraleet des éléments de gestion budgétaire

• Recoupement par la comptabilité analytique

page 38

Vérification des montants• Les contrats inhabituels • Les contrats propres au secteur d'activitépage 44

Vérification de la méthode de comptabilisationpage 49

Homogénéité des méthodes comptables par nature de contratpage 50

CONCLUSION page 51

ANNEXES page 54



L'entreprise a des rapports avec d'autres entités économiques, publiques ou privées, individuelles ou collectives. Les relations vonts'établir avec l'extérieur par l'intermédiaire de contrats propres,d'une part, au secteur d'activité auquel elle appartient et, d'autre part,à la stratégie qu'elle va employer pour son développement.Les grands groupes sont susceptibles d’entrer dans des relationscontractuelles complexes, mais disposent en général de ressources juridiques étoffées. Pour l’auditeur, la compréhensiondu processus de négociation et d’approbation des contrats sera probablement l’approche la plus pertinente dans son appréciationdu risque contractuel.Les PME/TPE y sont les plus exposées, surtout dans la conjonc-ture actuelle. Elles ne le mesurent pas toujours et disposent d’unaccès limité aux expertises juridiques. Pour l’auditeur, une revue détaillée des contrats s’impose car certaines entreprises y jouentleur survie. La continuité d’exploitation, qui est une des conventionsde base de la comptabilité, peut être remise en cause.

L’ENVIRONNEMENT JURIDIQUELa judiciarisation croissante des relations d’affaires, l’incertitudeface aux évolutions réglementaires et la complexité sans cesserenforcée du droit constituent de réels enjeux pour les entrepriseset la protection de leurs actifs. Nous assistons, notamment, à une croissance exponentielle desclauses dites d’adaptation et des clauses dites de force majeure etd’imprévision.

1LES RISQUES CONTRACTUELS SPÉCIFIQUES À L’ENVIRONNEMENTDE L’ENTREPRISE



Si l'appréhension de l'activité de l'entreprise et de sa stratégie est fondamentale dans le cadre de l'analyse par les risques, l’auditeurlégal doit également prendre connaissance de la toile de fond juridique qui sous-tend l'activité contractuelle. Celle-ci prend effectivement appui sur un contexte règlementaire public ou privé, sus-ceptible de l'orienter et gérant les relations avec les tiers, tout en res-pectant une règle d'ordre général pour la défense de l'ordre public.

Dans sa démarche d'analyse par les risques, compte tenu de l'activité de la société et des contrats qu'elle est amenée àconclure, le commissaire aux comptes devra s'interroger sur labonne adaptation des clauses contractuelles aux dispositions d'ordre public et économique. Par exemple : règlementation de lavente à crédit, de l'indexation des prix, des changes, des ententes.

Il devra également prendre connaissance des lois ou règlements,des accords collectifs, des usages propres à la situation géogra-phique de l'entreprise ou à son activité, mais aussi des accordsparticuliers qui s’appliquent à l’entité auditée. Pour l’auditeur, ils'agit d'un aspect complémentaire à la connaissance de l'activitéde l'entreprise qui, dans le cadre de l'analyse par les risques, nedoit pas être négligé.

À côté des règles d'ordre public ou conventionnel qui sous-tendent au cas par cas chaque contrat, l’auditeur légal doit égale-ment s'enquérir du cadre juridique global qui peut règlementer l'activité principale de l'entreprise (par exemple : la règlementationdes marchés publics et privés). Par ailleurs, certaines activités serontexercées dans des structures juridiques spécifiques qui nécessite-ront un examen attentif de l’auditeur pour une bonne appréhensiondes opérations à traduire comptablement.

ENVIRONNEMENT ÉCONOMIQUEChaque secteur d'activité conclut des contrats dont la nature etles spécificités seront différentes. Chacun de ces deux aspects vaorienter le commissaire aux comptes dans la détection des risquesqui peuvent se présenter. Chaque domaine d’activité renferme desrisques inhérents qui lui sont propres.



Quelle que soit l'activité de l'entité auditée, il existe deux grandescatégories de contrats passés par l'entreprise :• les contrats que nous qualifierons "d'intendance"• les contrats résultants directement de l'activité exercée.

Chacun d'entre eux peut être classé en "contrat d'adhésion" lorsquela construction n'est assurée que par une seule des parties et en"contrat négocié" lorsqu'il résulte d'une construction concertéeentre les parties.

Les contrats d’intendance ne sont pas directement liés à l'objet social de l'entreprise mais permettent sa mise en œuvre. Cescontrats peuvent être de type récurrent (ex : contrat de mainte-nance) ou ponctuel (ex : contrat pour la réalisation d'une étude demarché), d'adhésion (ex : contrat d'assurance) ou négociés (ex : contrat de publicité). Les risques pour l’auditeur portent prin-cipalement sur l'exhaustivité de la comptabilisation des contrats etla correcte traduction comptable des clauses contractuelles.

Une discussion avec la Direction de l'entreprise s’impose, afinqu'elle lui indique les particularités notables qui caractérisent l'activité contractuelle concernée, tant au plan de la politique générale de l'entreprise, qu'au plan des décisions conjoncturellesqui ont pu être prises.

Exemple : Lors de la prise de connaissance préalable de l'entreprise,l’auditeur va apprendre que l'entreprise ne possède pas son propreservice d'entretien et qu'il existe un contrat avec un fournisseur ex-terne. Il peut apprendre également que, par suite d'une augmentationsensible des commandes, la capacité de production étant à sonmaximum, une partie de la production sera sous-traitée.

Plusieurs contrats ont été passés avec des sous-traitants pour unepériode déterminée, avec des engagements de leur part sur lesquantités produites et les contraintes de qualité exigées.

Une revue analytique des postes comptables, à travers les balances générales, permettra de faire ressortir les variations particulières d'une période à l'autre et, ainsi, de se poser des



questions sur la nature et l'évolution de l'activité contractuelle.

Parmi les contrats spécifiques à l'activité, nous pouvons distinguerles contrats commerciaux, d'approvisionnement et de développe-ment dont les risques sont liés notamment au rôle et aux obligations des contractants : respect des délais, contrôle d'avancement, obligations générales, garantie de performance…

SPÉCIFICITÉS DES CONTRATSNous avons vu que la nature des contrats était conforme, d'unepart, à la gestion quotidienne de l'entreprise (contrats d'inten-dance), d'autre part, à son objet social (contrats de commerciali-sation et d'approvisionnement) et, enfin, à sa stratégie dedéveloppement (contrats de développement). Il faut décrire maintenant les caractéristiques de ces contrats, expression desdécisions de l'entreprise. Leur bonne connaissance est importantepour l'entreprise car elles conditionnent le déroulement descontrats. Elles sont également utiles à l’auditeur puisqu'elles vontlui permettre de se référer à une règle du jeu dont il lui faudra apprécier la bonne traduction comptable.

Nous étudierons les caractéristiques du contrat sous l'angle de laforme qu'il revêt, de sa durée et enfin de son contenu, en liaison avecl'activité qu'il sous-tend.

LA FORME DES CONTRATS

Entre la poignée de mains de deux vendeurs de bétail, qui suffit à sceller de manière irrémédiable la vente d'une bête, et les multiples réunions impliquant la présence des cédants et des cessionnaires, des conseils juridiques et auditeurs de chaque partie au contrat, nécessaires pour mettre au point, mot à mot, leprotocole d'accord de la vente des titres d'une société britanniquede travaux publics à une société française, on se rend compte dela diversité, sur le plan de la forme, que peut revêtir un contrat.

En réalité, l'excès de simplicité ou de complication dans la forme n'estpas la caractéristique d'un meilleur contrat. Le contrat existe pour décrire les obligations de chacune des parties en vue de la satisfaction



mutuelle des objectifs recherchés.Par conséquent, un "bon" contrat estcelui qui, sans aucun doute, permettra la bonne réalisation des objec-tifs et préviendra ou dédommagera l'une des parties de la défaillancede l'autre, peu importe le nombre de pages qu’il renferme.

Pour l’auditeur, un bon contrat doit d'abord être écrit et cela pour aumoins deux bonnes raisons :• Décrire et donc mémoriser le contenu ce qui permettra de validerl'enregistrement comptable à travers un ou plusieurs exercices

• Avoir la confirmation de l'autre (ou des autres) partie(s) sur l'opéra-tion concernée.

Il est arrivé à tout auditeur de se trouver dans une entreprise quifabrique un article spécifique sur commande téléphonique d'unclient et de se poser le problème du risque sur la valorisation de cestock si le client ne reconnaît pas sa commande. De même, chaqueauditeur a pu se trouver confronté à des opérations comptablesenregistrées et seulement justifiées par un avenant à un contratpas encore signé mais au sujet duquel le responsable indiquequ'ayant toute confiance dans le cocontractant, il n'existe aucunproblème à ce que cet avenant soit signé.

Quelle que soit l'activité, il est donc recommandé de formaliser lescontrats bien que cela entraîne une certaine lourdeur.

LA DURÉE DES CONTRATS

On constate une hétérogénéité des durées "économiques" descontrats suivant les activités exercées. Un contrat de vente banala généralement un effet définitif immédiat. Par contre, un contratde concession peut avoir une durée allant jusqu'à plus de vingtans. En la matière, les juristes opposent traditionnellement troiscatégories de contrats :• les contrats à exécution instantanée, dont les obligations s'exécutentimmédiatement ;

• les contrats à exécution successive, dont les obligations ne peuvents'exécuter que pendant un laps de temps ;

• les contrats à exécution échelonnée, pour lesquels les prestationsprévues pourraient constituer autant de contrats distincts.



Du point de vue comptable, l'appréciation de la durée du contrat vas'effectuer un peu différemment, mais pas forcément plus simplement.L’auditeur financier va se référer au Code de Commerce et au PlanComptable Général qui ont récemment harmonisé les définitions descontrats à long terme pour y inclure tous les contrats dont la date de démarrage des opérations et la date d'achèvement se situent dansdeux périodes comptables différentes, sans distinction d'une durée inférieure ou supérieure à douze mois.

Rien n'est forcément systématique, le premier réflexe du réviseurest donc de déterminer, selon l'activité, à quelle catégorie decontrats il peut avoir à faire. Cette distinction n'est pas toujoursfacile à réaliser, car il existe des catégories de contrats dont l'apparence laisse à penser que ce sont des contrats à long terme,alors que le traitement comptable et fiscal qui leur est appliqué enest différent :• Prestations discontinues à échéances successives échelonnéessur plusieurs exercices : ces contrats, que les juristes nomment« contrats à exécution échelonnée », bien que produisant leurseffets sur plusieurs exercices, donc “à long terme” suivant unenotion économique de la durée, n'entrent pas, comptablement etfiscalement, dans les contrats de longue durée du fait de la facturation possible des services rendus à la clôture de l'exer-cice. C'est le cas des contrats d'entretien notamment.

Exemple : L'activité de négoce ne signifie pas pour autant que lesventes sont systématiquement au comptant. Certains contrats peu-vent prévoir des approvisionnements sur des durées excédant unexercice, avec des clauses de révision de prix.• Prestations continues : les produits provenant de ces contrats (ex : les locations) doivent être constatés en comptabilité au furet à mesure de leur exécution.

La distinction entre tous ces types de contrat, leur qualification et leurtraitement comptable et fiscal se complique un peu plus lorsque l'administration fiscale et les juridictions administratives ont des posi-tions divergentes.

Il en résulte pour l’auditeur la nécessité, avant tout contrôle, de procéder à une analyse de l'activité contractuelle de l'entreprise afin


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de qualifier les contrats et déceler les conséquences et les risques detraduction comptable ou fiscale.

LE CONTENU DU CONTRAT

Le contenu du contrat décrit les obligations acceptées par les parties. La prise de connaissance du contenu du contrat est unpassage obligatoire pour l’auditeur qui souhaite évaluer la correction de la traduction comptable des obligations à la chargede la partie concernée. En réalité, tout le contenu n'intéresse pasforcément l’auditeur car certaines parties n'ont pas d'incidencesdirectes sur les comptes, comme par exemple :• les descriptions des contraintes techniques que l'on retrouvedans tous les contrats propres au B.T.P. mais aussi dans lescontrats d'approvisionnement et qui peuvent d'ailleurs consti-tuer, en volume, la plus grosse partie du contrat ;

• certaines clauses comme les clauses de confidentialité, lesclauses de non concurrence...

Par ailleurs, certains éléments se retrouvent systématiquementsur tous les contrats mais d'autres sont occasionnels ou propresà l’activité.Parmi les éléments systématiques, on trouve :• la désignation des parties concernées ;• l'objet de l'obligation et sa contrepartie - c'est-à-dire le prix ;• la date ou la durée de réalisation de la prestation ;

• les conditions de réalisation et les conséquences de l'inexécution.

Parmi les éléments occasionnels, on trouve :• les clauses d'adaptation qui modifient le contrat sans qu'un nouvel accord des parties ne soit nécessaire (ex : clause de révision de prix, clause d'intéressement, clause d'indexation) ;

• les clauses de prorogation qui permettent le prolongement ducontrat au-delà du terme extinctif initialement prévu (ex : tacitereconduction d'un contrat de location) ;

• les clauses qui aménagent le transfert du droit (ex : clause de réserve de propriété) ;

Les risques contractuels dans la démarche d’audit



• les clauses de garantie qui organisent conventionnellement laprotection du bénéficiaire (ex : clause de garantie d'actif et depassif lors de l'achat d'une entreprise) ;

• les conditions suspensives qui interrompent l'opération jusqu'àla survenance de l'événement prévu (ex : conditions d'obtentionde prêt pour l'acquisition d'un fonds de commerce) ;

• les conditions résolutoires qui prévoient un événement dont la sur-venance détruit le contrat (ex : clause de retour à meilleure fortune).

Si certains éléments contractuels spécifiques sont effectivement liésà l'activité de l'entreprise, ils font néanmoins partie des éléments systématiques et occasionnels précités. L'activité de l'entreprise laprédispose à utiliser certaines clauses plutôt que d'autres.

L’auditeur devra s'assurer que le contrat qu'il examine est complet,qu'il a donc pu prendre connaissance de l'intégralité du contenu pours'assurer qu'il a appréhendé toutes les clauses susceptibles d'avoir unimpact sur les comptes.

À ce stade de la prise de connaissance : de l'entreprise, l’auditeurdoit avoir acquis une visibilité accrue de la nature des contrats générés par l'activité de l'entreprise. Il aura distingué les stan-dards contractuels propres à son activité économique. Mais toutesles entreprises ne se gèrent pas de façon identique et chacuned'entre elles développe des stratégies à l'origine de particularitéscontractuelles. Ainsi l’auditeur aura répertorié les clauses spéci-fiques à l’entité et les conséquences potentielles qu'elles entraî-nent sur les comptes.

LA STRATÉGIE DE L'ENTREPRISENous définirons la stratégie de l'entreprise comme la politique miseen œuvre pour atteindre les objectifs de développement et de rentabilité, mais aussi sociaux, qu'elle s'est fixée. Le contrat est undes outils de réalisation de cette politique. Nous verrons que la nature et le contenu des contrats passés par l'entreprise dépendent de la politique suivie. L'auditeur a donc tout intérêt à cerner la stratégie car celle-ci lui révélera certainement la nature del'activité contractuelle exercée et, par voie de conséquence, lesrisques qui lui sont attachés.



Nous suggérons que l’auditeur segmente son analyse de la stratégieen quatre pôles successifs : • à la politique de mise en œuvre des moyens d'exploitation qui doitassurer l'activité courante de l'entreprise,

• à la politique de croissance dont l'objectif est le dépassement del'activité courante,

• à la politique de l'entreprise par rapport à son environnementconcurrentiel

• et enfin au choix par l'entreprise d'une organisation centralisée oudécentralisée.

Les moyens d'exploitation sont les hommes (politique sociale), les capitaux (politique de financement), les outils de production (politique d'investissement), les marchandises consommées (politiqued'approvisionnement) et les moyens de vente (politique commerciale).

L’auditeur aura également le souci de s'informer auprès des directions concernées (générale, du personnel) et de consulter, parexemple, les procès-verbaux des réunions du Comité d'Entreprise quisont quelquefois riches d'enseignements sur le plan social.

La politique de financement du fonds de roulement et des investissements peut se réduire à l'autofinancement. Cependant,cette solution n'est pas toujours possible ou souhaitable.

En réalité, même les opérations le plus souvent très classiques doivent être examinées avec attention par l’auditeur, qui peut setrouver face à des problèmes que l'entreprise aurait tendance àrésoudre d'une façon tendancieusement favorable pour elle (ex : comptabiliser la plus-value résultant d'une cession bail enproduits constatés d'avance qui seront étalés sur la durée ducontrat ou, à l'inverse, constater en résultat la totalité de la plus-value lors de sa réalisation).

La politique d'investissement est également une facette de la stratégie d'entreprise. En effet, elle peut, dans le cas d'une surchargetemporaire de travail ou dans le cas de production d'un matériel dontl'espérance de vie est courte, choisir de faire produire par un sous-traitant, déjà équipé pour une production identique, plutôt que de



prendre un risque qui pourrait s'avérer trop coûteux en termes derentabilité. Investir ou sous-traiter est le cas typique du choix straté-gique d'une entreprise qui va déboucher sur deux contrats très différents dans leur contenu. De même, le choix de l'entreprise iravers une location plutôt qu'une acquisition lorsque l'évolution tech-nique est rapide, afin de bénéficier immédiatement des matériels lesplus récents et les plus performants.

Que ce soit la sous-traitance industrielle, la sous-traitance de marchéou la location pour ne citer que ces choix, l’auditeur devra nécessai-rement prendre connaissance des principales clauses contractuellesafin d'apprécier la traduction comptable qui doit en résulter, notam-ment en cas de litige.

Exemple : Dans le cadre de la sous-traitance industrielle, quelles sontles obligations, d'une part, à la charge du sous-traitant en matière delivraison, de garantie, de contrôle technique en cours de fabrication età la livraison, de délai et, d'autre part, à la charge du donneur d'ordresdans les modalités de paiement du prix ? Existe-t-il des clauses de ré-serve de propriété, de pénalités de retard...?

En dehors des petits investissements qui se traduisent par une acquisition, donc la plupart du temps par un contrat d'adhésion, lastratégie de l'entreprise peut porter sur la façon de réaliser l'investissement décidé, à savoir une propre production ou l'appelà une entreprise spécialisée. Là encore, la stratégie de l'entreprisegénère un contenu contractuel très différent, quasiment inexistantdans le premier cas, du moins directement, sauf pour les acquisi-tions de matière ou fournitures et quelquefois extrêmement richedans le second cas, avec des implications comptables importantesqui nécessiteront de la part du réviseur un examen détaillé deséléments contractuels (cahier des charges, clauses d'approvi-sionnement, contrôles d'avancement, respect des délais, obligations générales, clauses financières, clauses de garanties,de pénalités, d'assurances, modalités de réception...).

Le désinvestissement peut être également un choix stratégique(ex : sociétés qui réalisent une partie du patrimoine immobilier afinde pouvoir financer un développement externe).



LA POLITIQUE COMMERCIALE

La stratégie commerciale de l'entreprise se traduit non seulementà travers la fixation des prix des marchandises vendues ou desservices rendus, mais aussi par des prestations complémentairesou des montages contractuels spécifiques. Malgré la concurrenceet le souhait de chaque entreprise de se démarquer par d'autresmoyens, le prix, à qualité égale de prestation, reste l'élément cléd'une politique commerciale.

Pour l’auditeur, l'application du prix peut être une chose simple(application sur facture d'un prix net de remise) ou compliquée(calcul de ristourne de fin de campagne dans le cadre d'accordsde distribution, révision de prix dans le cadre de contrat à longterme). L'application des prix peut résulter de contrats d'adhésion.C'est le cas des prix pratiqués par la distribution (vente par unegrande surface ou par un petit commerce) ou de contrats négo-ciés (fixation du prix en accord avec le client et suivant certainscritères qualitatifs et quantitatifs). Par définition, dans le derniercas, l’auditeur devra être particulièrement vigilant puisque lesconditions contractuelles de prix peuvent être variables d'un clientà l'autre (prix hors tarifs, attribution de ristournes ou de remisescontractuelles ou exceptionnelles, conditions de paiement, etc.).Il devra donc se faire préciser quelle est la politique commercialede l'entreprise et notamment les conditions commerciales habituellement pratiquées, les dérogations et les compétences nécessaires pour les autoriser. La politique commerciale, ayantépuisé les diverses possibilités d'adaptation que lui offre le prix, vamettre en jeu des prestations accessoires. Le cadre typique detelles prestations est le contrat de franchise par lequel le fournis-seur peut s'engager à offrir une assistance au moment de l'instal-lation du distributeur (étude de marché et de localisation,attribution de prêts à des conditions avantageuses, plans-typesd'aménagement des locaux, mise à disposition d'installations techniques, formation du personnel...) et en cours d'exploitation(formation du personnel, conseils en matière juridique et fiscal,promotion des ventes...).



Sans être aussi complets, les contrats peuvent prévoir des condi-tions particulières en matière de livraison, de garantie, de serviceaprès-vente qui s'inscrivent dans une stratégie commerciale et quipeuvent avoir des répercussions comptables parfois difficilementchiffrables (provisions pour garantie) ou identifiables (stocks endépôt-vente chez un client). Par ailleurs, certains contrats abritentdes montages destinés à emporter un marché. Leur traductioncomptable peut faire l'objet de discussions.

LA POLITIQUE D'APPROVISIONNEMENT

D'une manière générale, la stratégie de l'entreprise consiste àaugmenter les coûts moins rapidement que les produits. Aussi l'entreprise va chercher à acquérir selon un prix souhaité, tout enmaintenant une permanence d'approvisionnement à ce prix. Lescontrats vont donc traduire le facteur prix et, selon les cas, l'exigence de permanence. En matière de prix, le contrat prévoiraun prix de base assorti, le cas échéant, de clauses le modifiant enfonction de certains critères.

Les spécificités les plus couramment rencontrées reposent sur :• les quantités : c'est le cas des clauses prévoyant des ristournesde fin de campagne dans les contrats liant les centrales d'achatà leurs fournisseurs ;

• la fluctuation des cours : c'est le cas des clauses prévoyant unalignement des prix d'achat de certaines matières premières surles cours officiels (clauses prix de marché qui reflètent non pasla volonté de l'une ou l'autre des parties mais de l'ensemble desdemandeurs à un instant donné) ;

• la durée du contrat : lorsqu'il s'agit d'un contrat s'étalant dansle temps, une clause de révision de prix est généralement prévue(c'est le cas des contrats d'exploitation de chauffage).

En matière de permanence d'approvisionnement, la stratégie vas'exercer à travers des clauses de durée (contrat à moyen ou longterme) ou de source (contrat d'exclusivité).Le contrat-cadre est un exemple qui synthétise les deux aspects(prix et permanence) développés ci-avant puisqu'il règle les



conditions d'application d'opérations contractuelles futures. Pourqu'un tel contrat soit valable, il doit permettre de déterminer à quelprix se feront les opérations concernées dans le futur. Il peut prévoir également des clauses complémentaires : clauses de minima, de quota, d'exclusivité. On s'aperçoit que l'activité courante de l'entreprise peut engendrer des contrats variés avec des contenus eux-mêmes divers, même entre contrats de nature identique. C'est toute cetterichesse contractuelle de l'entreprise que l'auditeur devra appréhender pour en déterminer les risques. Il devra prendregarde de ne pas estimer en avoir acquis une bonne fois pour toutesla connaissance car la stratégie se modifiant, le contenu contrac-tuel suit immédiatement.

La définition d'une stratégie suppose que l'on prenne parti sur l'option de croissance de l'entreprise, même si, dans certaines périodes de récession, « la planification de la croissance est davantage une stratégie de non décroissance ou même, à la limite, une stratégie de survie » (Dominique Ledouble - « L'entre-prise et le contrat » - Bibliothèque de droit de l'entreprise - 1980).

Nous distinguerons trois types de croissance : la croissance externe, la croissance interne et les contrats de collaboration.

Par ailleurs, il existe des risques résultants d'une stratégie concurrentielle se traduisant principalement par des contrats commerciaux déficitaires et des ententes illicites.En dehors du cas où le contrat déficitaire résulte d'une erreur oud'une incompétence, la plupart du temps, pour obtenir un contrat,il faut avoir préalablement l'acceptation du premier.

Dans tous les cas, il est souhaitable que l’auditeur se donne lesmoyens de recenser de tels contrats d'autant plus qu'ils peuventproduire leurs effets sur plus d'un exercice. Rappelons notammentque la loi interdit les ventes à perte (à l’exception des ventes dansle service).

L'activité croissante du Conseil de la Concurrence et l'importance dessanctions prises dans certaines affaires démontrent la réalité des



risques liés aux « actions concertées, conventions, ententes expressesou tacites ou coalitions qui ont pour objet ou peuvent avoir pour effetd'empêcher, de restreindre ou de fausser le jeu de la concurrence surun marché » (article 7 Ordonnance du 1er décembre 1986).

Les principales formes d'ententes illicites existantes sont :• les ententes horizontales : accords entre entreprises sur les prix,entente de répartition sur des marchés privés ou publics... ;

• les ententes verticales : accords entre producteur et distributeur,distribution sélective ;

• les entreprises communes : lorsqu'elles sont utilisées pour limiter le libre exercice de la concurrence ; cela induit que lesaccords de coopération doivent être analysés au cas par cas ;

• les ententes entre entreprises appartenant à un même groupe :lorsque la coordination, la concertation et l'élaboration des offresen commun ne sont pas connues du demandeur.

L’auditeur n'est généralement pas informé par l'entreprise de tellespratiques. Il doit néanmoins garder à l'esprit les risques notamment financiers (le plafond légal de la sanction pécuniaire applicable est de5 % du montant du chiffre d'affaires hors taxes réalisé en France) et mettre en garde l'entreprise contre de telles pratiques.

La stratégie de l'entreprise passe également par son implantationgéographique (établissement unique ou multi-établissements) etles conséquences résultant du choix entre l'unicité ou la multipli-cité des décideurs.

Selon leur activité et leur importance, il est nécessaire pour lesentreprises de créer des établissements qui répondront à une double stratégie :• une stratégie commerciale : se rapprocher de la clientèle pourmieux la développer et la servir ;

• une stratégie de gestion : réduire certains coûts (ex : transports)mais aussi créer des centres de profit plus ou moins autonomes.

Ce besoin de mettre en place des établissements (dénommés aussirégions, agences, centres, cellules...) selon des critères géogra-phiques et de marchés divers (région, département...) se manifeste



principalement pour deux types d'activité : la distribution et le ser-vice à caractère technique. L'activité industrielle est moinsconcernée par ce besoin de quadrillage du marché sauf, éven-tuellement, dans le cadre d'un département “distribution” ou parune segmentation sectorielle de sa production (ex : secteur automobile).La multiplicité d'établissements va poser le problème des respon-sabilités qui leur seront attribuées. Les établissements ne doivent-ils être que des relais techniques ou de stockage, toutes lesopérations contractuelles étant centralisées au siège ou, à l'inverse, doivent-ils être responsabilisés sur toutes les opérationscontractuelles et devenir ainsi quasiment autonomes ?Une entreprise multi-établissements mais centralisée sur le plande la responsabilité des décisions contractuelles est soumise sensiblement aux mêmes risques qu'une entreprise mono-site. Enrevanche, une entreprise qui a choisi la décentralisation des responsabilités contractuelles, donc leur dilution dans plusieurssites, peut être confrontée à des risques spécifiques : • sur le bien-fondé des contrats, tout particulièrement la passa-tion de contrats qui ne s'inscrivent pas dans la stratégie de l'en-treprise ;

• sur une hétérogénéité dans le contenu contractuel de la gestionet la comptabilité de l'entreprise, notamment : - pour la gestion des contrats ;- dans le traitement comptable des contrats ;

• une dispersion dans le traitement des litiges.

À ce stade, l’auditeur doit estimer avoir acquis suffisamment deconnaissances sur l'activité professionnelle et la politique de l'entre-prise et les effets contractuels induits pour pouvoir répertorier lesrisques potentiels qui leurs sont attachés. Cette connaissance sera notamment le fruit d'entretiens avec le Directeur Général et avecles Directions Opérationnelles et Fonctionnelles.



2LES RISQUES LIÉS À LA FORMATION DU CONTRAT

Tout collaborateur de l'entreprise, soit pour des raisons opération-nelles (objectif technique, action commerciale...), soit pour des raisons fonctionnelles (fonctionnement du service...) peut avoir desbesoins dont la satisfaction ne pourra être réalisée que par la passation d'un contrat.

Il va de soi que chacun ne peut, par décision personnelle et unilaté-rale, engager l'entreprise sans que la gestion puis la pérennité decette dernière en soient gravement affectées. L'entreprise doit donccanaliser l'expression des besoins afin de s'assurer de leur confor-mité avec les moyens qu'elle se donne pour appliquer sa stratégie.Pour cela il est nécessaire de les formaliser avant de les soumettreà l'autorisation d'une personne compétente et habilitée.

Dès l'instant où le besoin est reconnu comme une nécessité straté-gique pour l'entreprise, on amorce la phase de la conception du contrat pendant laquelle les futurs cocontractants tenteront des'accorder sur les règles permettant la satisfaction de l'objectif.

La troisième phase de la formation du contrat est, bien entendu, la signature qui lui donnera vie.

L'EXPRESSION DU BESOINL'expression du besoin contractuel va se formaliser de façon très différente suivant qu'il s'agit d'entraîner l'entreprise vers un produitou une dépense.



Dans le premier cas, le besoin est en principe reconnu puisqu'il s'agitde l'objet social de l'entreprise. Cela n'ôte pas pour autant l'utilité de laformalisation de son expression car le risque portera, non pas sur l'objectif contractuel, mais sur les conditions pour l'atteindre.

Exemple : Un commercial d'une banque ne pourra accorder un prêtà une entreprise qu'après accord du service des engagements. Accorder un prêt fait partie de l'objet social de la banque et doit êtregénérateur de produits. La banque reconnaît le besoin mais le commercial devra construire un dossier donnant l'assurance que lesconditions présentées, tant du côté de l'entreprise (structure financière, endettement, activité, résultat, garanties...) que par lecommercial (taux, durée, montant...) s'inscrivent dans la stratégiepoursuivie.

Dans le second cas, en revanche, l'expression du besoin doit permet-tre d'appréhender, non seulement les conditions dans lesquelles il doitse réaliser, mais également le bien-fondé de la demande.

Dans les deux cas, la prévention des risques de dérapage passerainévitablement par une étude systématique des besoins. Celle-ci nepourra se faire que sur la base d'un besoin clairement exprimé parécrit et signé du demandeur. Son contenu doit donner au décideur la possibilité de se prononcer sur la légitimité de la demande par rapport à la politique qu'il doit appliquer.

L'écrit est indispensable car il garde la mémoire de la demande, éviteles interprétations et autorise le contrôle de l'adéquation de la réalisation par rapport au besoin exprimé.

Le support de la demande est en général un document simplifié. Le nombre et la nature des renseignements à fournir dans la demande seront variables suivant le type de contrat engendré maison retrouvera les axes d'informations principaux suivants :• nom et service du demandeur ;• objectif poursuivi (raison opérationnelle ou fonctionnelle) ;• traduction économique des effets générés par le contrat et intérêtà percevoir pour l'entreprise ;



• contraintes techniques liées à l'objet du contrat ;• contraintes financières liées à la passation du contrat.

Concernant les contrats que nous qualifions d'intendance, les demandes ont, sauf exception, un objectif fonctionnel. Les rensei-gnements à fournir servent essentiellement à vérifier l'utilité dumoyen demandé et à rapprocher la demande des budgets de fonctionnement du service concerné.

Pour les contrats spécifiques à l'activité, les éléments à fournir peuvent être plus complexes et nécessiter des études détaillées afin, d'une part, de s'assurer que la demande est conforme à la politique de l'entreprise (politique d'investissement, d'approvision-nement, de financement, commerciale, industrielle, sociale) et, d'autre part, d’élaborer les contrats avec les tiers.

La signature est un acte fondamental en matière de contrôle interne.C'est la matérialisation de la prise de responsabilité du signataire etl'assurance que le besoin a suivi la procédure de contrôle interne.Il faut d’emblée préciser que le nombre de signataires est variable.L'organisation de l'entreprise, de même que l'importance et la nature de la demande, peuvent impliquer de nombreux signataires,comme par exemple :• le demandeur qui éprouve le besoin et sera à l'origine du contrat ;• le contrôleur technique qui étudie la faisabilité et définit lescontraintes techniques pour la réalisation du besoin ;

• le contrôleur financier qui apprécie les conséquences financièreset le financement approprié du besoin ;

• le responsable du service concerné par le besoin.

Suivant la nature et l'importance du besoin, les trois derniers signataires pourront être confondus en une seule personne.

La signature est l'engagement, par chacune des personnes habili-tées, que le besoin est bien fondé dans le cadre de la politique del'entreprise, qu'il a été étudié techniquement afin de répondre defaçon optimum au besoin, qu'il est satisfait au meilleur coût et qu'auglobal il est reconnu par le responsable final.



Il s'agit pour l’auditeur d'une étape fondamentale puisqu'elle lui permet de s'assurer que les décisions contractuelles ne sont pas entourées de flou mais sont prises en connaissance de cause par lesresponsables de l'entreprise.

L'habilitation est généralement accordée à des responsables de l'entreprise selon le double critère de la nature des opérationscontractuelles et des montants engagés. Il s'agit en fait de la recon-naissance par la Direction Générale de l'entreprise d'une délégationde pouvoir à un certain nombre de personnes qui auront la respon-sabilité à travers leur signature de la mise en œuvre de la politique del’entreprise.

À ce stade des opérations, l'objet du contrat est défini. Il est reconnucomme nécessaire et s'inscrit donc dans la stratégie de l'entreprise.Mais le contrat n'est pas encore formalisé et est loin d’être signé.

LA CONCEPTION DU CONTRAT

Si le besoin est exprimé et reconnu, la décision de contracter n'estpas forcément prise. Des étapes restent à franchir, comme détermi-ner quels seront les cocontractants et à quelles concessions l'entreprise sera prête pour obtenir satisfaction. Il va donc falloir négocier.

En réalité, la décision de contracter se confond souvent avec lecontrôle du besoin contractuel tel que précédemment décrit. Il existeaussi des procédures qui dissocient ces deux phases et qui, outre lecontrôle proprement dit du besoin, prévoient également une décisionultime de la part d'un décideur choisi en rapport avec sa position hiérarchique.

Le rôle de cette décision ultime est de pouvoir émettre un veto sur leprojet contractuel en dernier ressort bien que celui-ci ait passé lesdifférentes étapes d'agrément. C'est une procédure qui est réservéeaux projets ayant une incidence jugée significative pour l'entreprise.



La détermination de ceux devant être soumis à cette décision se ferasuivant deux critères qui seront ou non appliqués conjointement :• la nature du contrat ;• un seuil financier (exemples : tout investissement supérieur à K€ 25devra être approuvé par la Direction Générale, toute ristourne accordée supérieure à 3 % du chiffre d'affaires réalisé avec unclient devra être préalablement autorisée).

Cette procédure de décision diffère de celle décrite dans le cadre del'expression du besoin en ce sens qu'il ne s'agit pas d'un contrôle defaisabilité (technique, financière, budgétaire) mais d'un contrôle stratégique résultant de l'importance, pour la firme, de l'opérationcontractuelle projetée. Les opérations assujetties seront donc, pardéfinition, peu nombreuses mais financièrement et stratégiquementsignificatives.

Compte tenu de l'importance des opérations concernées, les décideurs sont soit la Direction Générale de l'entreprise, soit, par délégation expresse, les Directions fonctionnelles (Directions commerciale, financière, du personnel, de la production, etc.).

La négociation est la phase au cours de laquelle les parties vont tenter d’arriver à un accord sur les clauses du contrat. De primeabord, cette procédure n'intéresse pas l’auditeur car les aspectscomptables et fiscaux semblent assez indirects. Toutefois, concer-nant les négociations significatives (par exemple : signature d’un « Memorandum of understanding » / « Compromis »), l’auditeur doitévaluer le niveau hiérarchique, les compétences techniques et le niveau de préparation de la négociation qui peuvent ne pas être neutres comptablement et fiscalement.

Il est difficile pour l’auditeur de porter un jugement sur l'opportunitédu choix du négociateur lors de la passation de contrats. Néanmoins,il est souhaitable qu'il s'assure de l'existence d'uneprocédure prévoyant au moins le contrôle des résultats de la négociation parun responsable habilité par la Direction Générale, lorsque celle-ciest déléguée.



Il arrive qu'entre la préparation du contrat et sa signature, les participants estiment nécessaire de formaliser leur volonté ou d'acter certains accords qu'ils estiment obligatoires pour l'élabora-tion du contrat principal. Ces engagements peuvent avoir des réper-cussions comptables suivant les cas.

Les juristes distinguent les « lettres d'intention », qu'ils ne considèrentpas comme de véritables contrats car ils ne sont pas productifsd'obligations, des « contrats préalables » qui sont conclus pour faciliter l'accord principal. Le non-respect des lettres d'intention n'estpas condamné par les Tribunaux, sauf s'il est démontré que cet engagement a pu augmenter la probabilité de penser que la négociation serait un succès supérieur à la normale.

Les contrats préalables (contrats d'études, contrats de négociation...)sont quelquefois occultés par le contrat principal mais ne sont pasdépourvus pour autant d'impacts comptables en cas de désaccordentre les parties. À ce titre, l’auditeur doit s'informer, dans la mesuredu possible, compte tenu de la confidentialité parfois requise, de tousles contrats en cours de discussion car ils peuvent générer des obligations contractuelles préalablement à leur signature.

S'il est important pour l'entreprise de bien préparer le futur contrat,il est tout aussi primordial de le réaliser avec un tiers avec lequel ilsera permis de penser que la mise en œuvre des clauses réglant leslitiges sera fortement improbable. Par ailleurs, le contrat peut seconclure avec un ou plusieurs cocontractants. Il peut également prévoir une substitution ou une adjonction de partenaire.

Avant de s'engager, l'entreprise devra s'assurer que le choix des partenaires répond à certains critères. Ceux-ci peuvent être bien différents suivant l'objet du contrat mais certains sont communs à la plupart des contrats. Nous distinguerons les critères d'ordre subjectif et objectif :

Subjectif : la volonté de contracter de la part du partenaire. L'entreprise doit sentir chez son futur partenaire une détermi-nation et un dynamisme sans lesquels elle s'expose à desrisques de non durabilité du contrat (résiliation, inexécution...).



Objectif : les principaux tiennent à la stabilité financière et sociale du partenaire, à la qualité de sa production, à sa capa-cité à respecter les délais, aux prix pratiqués, à son environne-ment juridique...

L'entreprise dispose de moyens variés pour s'assurer des critèresqui doivent être respectés par le cocontractant et notamment :• la connaissance par l'entreprise du milieu professionnel concernépour faire appel à lui régulièrement (exemple : un parfumeur saitqu'il n'existe que quelques verriers capables de concevoir le mouleet de fabriquer les flacons très élaborés techniquement destinés àla vente de parfums) ou des relations personnelles.

• l'enquête auprès d'organismes financiers, de sociétés de rensei-gnements commerciaux ou de divers organismes de recouvrement.

• l'analyse de divers documents généraux (plaquettes commerciales,organigrammes de groupe, revues techniques, états financiers, ré-férences, catalogues de prix...).

• des prises de contact entre dirigeants, des visites des installationscommerciales ou de production.

Nous avons souligné l'intérêt de la formalisation des contrats, notamment pour le suivi du bon déroulement de l'objectif contrac-tuel mais aussi pour le contrôle de la traduction comptable et fiscaledu contrat. Si la forme est donc essentielle, il ne faut pas oublier lecontenu. À ce titre, la participation d'un service ou d'un conseil juridique est vivement recommandée.

Le service juridique doit être considéré comme un facteur de sécurité dans le traitement des opérations contractuelles. Il devradonc intervenir de manière à optimiser les effets du contrat, principalement à deux moments de la vie du contrat, la gestion courante ne lui étant, en principe, pas confiée :• lors de la construction du contrat : son rôle consiste à prévoir et àformaliser les différentes clauses qui devraient assurer un dérou-lement du contrat, conformément aux objectifs de l'entreprise etfaire face, sans risques financiers, à des événements susceptiblesde le remettre en cause (exemples : résiliation, litiges...).



• Lors d'une remise en cause du contrat : son rôle consiste alors àconstruire l'argumentation juridique permettant la mise en appli-cation ou le rejet des clauses contractuelles en fonction de l'inté-rêt de l'entreprise.

L'existence du service juridique est généralement conditionnée parla taille de l'entreprise (plus rare dans les PME/PMI). Les problèmesjuridiques sont généralement rattachés à des Directions opération-nelles, la Direction Commerciale s'occupant des contrats de venteet des contentieux avec les clients, la Direction des achats gère lescontrats d'achats et les litiges avec les fournisseurs, la Direction dupersonnel s’attache aux contrats à caractère social... Pour les opérations complexes ou inhabituelles, les PME/PMI font égalementappel à des conseils juridiques extérieurs.

Dans des sociétés plus importantes, le volume des opérations justifie un service fonctionnel centralisant l'étude et la résolution desproblèmes juridiques qui se posent à l'entreprise. L'expérience mon-tre que cette centralisation est rarement parfaite. Il est donc souhai-table que l’auditeur vérifie l'étendue des compétences conférées à cette entité par les procédures en matière de préparation, de rédaction et de gestion de contrat et la bonne application de ces procédures.

Une fois que les clauses contractuelles ont été négociées et acceptées,il restera à établir le contrat. Mais doit-on toujours rédiger un contratspécifique à la conclusion d'un accord, ce qui nécessite l'interventionsystématique et obligatoire du service ou d'un conseil juridique ou bienpeut-on standardiser certains types de contrat ?

L'utilisation d'un contrat-type présente principalement comme :avantages : gain de temps dans la préparation des contrats lorsquel'entreprise est amenée à signer de nombreux contrats similaireset l'assurance d'une homogénéité des règles contractuelles danstous les contrats qui seront passés en son nom.

inconvénients à ne pas négliger : risque de ne pas utiliser descontrats-types prenant en compte une actualisation des clauses



standards, tant sur les aspects juridiques que financiers ; risqued'utiliser un contrat-type ne correspondant pas aux conditions pro-pres de l'accord.

L’auditeur devra s'informer des contrat-types en vigueur dans l'entreprise, du cadre organisé de leur application, des dernières modifications qui ont pu leur être apportées et des procédures decontrôle interne prévues sur leur utilisation.

Les contrats sur-mesure sont construits, au cas par cas, en fonctionde la volonté des contractants sur des opérations spécifiques. Ils sont utilisés généralement pour des opérations non répétitives,résultants de véritables négociations (à l'inverse des contratsd'adhésion). L'existence et le contenu de chaque clause sont discu-tés jusqu'à ce que chacune des parties ait l'assurance que ses inté-rêts sont préservés. Il peut être fait appel à des clauses-type àcondition qu'elles soient adaptées aux besoins spécifiques descontractants (clause de garantie de passif dans le cadre du rachatd'une société, clauses compromissoires...). Il est conseillé auxcontractants de se faire assister par leur service juridique interne oupar un conseil externe.

Le contrat sur-mesure est certainement la formule la plus souple surle plan de l'adaptation aux besoins contractuels, mais aussi la pluslourde sur le plan de la construction des contrats. C'est la raison pourlaquelle on trouve dans certaines activités des contrats qui allientcontrat-type et contrat sur mesure pour une même opération, parexemple l'assurance et les travaux publics :

CONTRAT ASSURANCES MARCHÉS DE TRAVAUX PUBLICS

CONTRAT-TYPE Conditions générales

Cahier des Clauses Administratives Générales C.C.A.G. Cahier des Clauses Techniques Générales C.C.T.G.

CONTRAT SUR-MESURE

Conditions particulières

Cahier des Clauses Administratives Particulières C.C.A.P. Cahier des Clauses Techniques Particulières C.C.T.P.



Contrairement aux contrats standards, chaque contrat aura des spécificités qui lui seront propres. L’auditeur devra donc examiner lesprocédures au cas par cas. De plus, si la standardisation des contratss'accompagne généralement d'une homogénéité des règles compta-bles, l'existence de contrats sur-mesure peut générer des risques dansl'interprétation des clauses contractuelles.

La conception du contrat est donc une étape que l’auditeur ne doitpas négliger car, à chaque stade, existent des risques qui peuventavoir un effet sur les comptes :• les négociations peuvent entraîner des engagements préalablesparfois difficilement identifiables ;

• le choix des partenaires peut engendrer des incidences sur le déroulement du contrat ;

• la formalisation du contrat et les procédures de contrôle juridiquedont l'absence génère des interprétations, tant dans la manière desatisfaire aux obligations contractuelles, que dans leur traductioncomptable.

LA SIGNATURE DU CONTRATElle représente la formalisation de l'accord intervenu entre les partenaires au contrat. La signature d'un exploitant individuel qui estengagé personnellement ne pose pas de problème. Il n'en est pas demême lorsque le contractant est une personne morale ou lorsque,d'une manière générale, il se fait représenter.

Les articles 46 et 256 du Code des Marchés Publics prévoient que « les soumissions et offres doivent être signées par les entrepreneursou fournisseurs qui les présentent ou par leurs mandataires dûmenthabilités, sans qu'un même mandataire puisse représenter plus d'uncandidat pour un même marché ». Il faut en effet éviter toute erreursur la personne du signataire susceptible de provoquer des litiges,sinon d'entraîner la nullité du marché.

Le contrat doit être revêtu de la signature des parties, non seulementà la fin du contrat, mais aussi au bas de chaque page. Dans la pratique courante, la signature n'apparaît qu'en fin de texte, toutes


les autres pages étant paraphées. De plus, s'il arrive que les cocontractants décident de modifier certains termes, chiffres, formules au dernier moment, ceux-ci peuvent être corrigés de façonmanuscrite sur le document original, la signature des parties étantaccolée à la rectification afin d'en matérialiser l'accord.

Notons que les annexes à un contrat doivent être également signéesou paraphées, sauf si dans la partie principale du contrat, il est fait référence expressément et précisément aux annexes sans que subsiste aucune ambiguïté sur leur nature et leur contenu (annexesliées au contrat ou annexes générales dont le contenu est officiel et règlementé).

La plupart des contrats ne sont pas soumis à la formalité de l'enregistrement. Lorsqu'ils le sont, c'est, soit à titre volontaire de lapart des cocontractants (par exemple, afin de leur donner date certaine,qui entraînera la perception par l'administration fiscale du droit fixedes actes innommés au tarif actuel), soit à titre obligatoire parcequ'ils sont expressément désignés par le Code Général des Impôts(ils entraîneraient alors la perception de droits d'enregistrement enfonction de la nature des contrats, voire de leur rémunération).

L’auditeur doit rester vigilant à ce stade de la formation du contrat.

La signature du contrat engage le signataire ou la personne repré-sentée à la signature. En conséquence, le contrat doit produire seseffets. Il arrive cependant que le contrat puisse être remis en cause,voire annulé. Comme vices pouvant entraîner l'annulation, citons lanon-licéité de l'objet du contrat, le dol, la violence, l'erreur (exemple :affirmation de sa capacité par une partie « incapable »). L'annulationpeut se voir doubler d'une réparation par le responsable de la faute,défendeur à l'action en annulation. Ces effets se retrouvent également lorsque le demandeur à l'action en annulation est le responsable de la faute encore que, si l'annulation est prononcée,les résultats peuvent être modifiés (exemple : restitution des apportsnécessaires au déroulement du contrat) en raison du principe selonlequel « nul ne peut se prévaloir de sa propre turpitude » (« nemo auditeur propriam turpitudinem allegans »). La demande en répara-tion ne pourra dès lors être admise.




Il peut aussi arriver que certaines fautes aient pu être commises sansque cela n’entraîne l’annulation du contrat.

Exemple : Le Président avait, de bonne foi, engagé sa société en signant une caution demandée par une banque afin qu'elle accordeun prêt à une filiale. La filiale ne pouvant rembourser le prêt àéchéance, la banque a voulu faire jouer la caution. Cela n'a pas étépossible car le conseil d'administration n'avait pas été consulté etn'avait pas donné son autorisation (application de l'article 98 al.4 dela loi du 24 juillet 1966). Le tribunal a jugé que la banque aurait dû demander une copie du procès-verbal du conseil d'administrationavant de signer le contrat.

Il apparaît que la signature est l'élément qui prouve l'acceptation des obligations contractuelles par les parties. À ce titre, l’auditeur doitvérifier :• que l'entreprise a mis en place les procédures pour s'assurer queles signataires des contrats ne pourront être remis en question parles partenaires au contrat ou inversement ;

• que lesdits partenaires signataires ont réellement le pouvoir decontracter.

En effet, même s'il existe des possibilités de réparations, le préjudicepeut aller au-delà.

LES RISQUES LIÉS À LA GESTION ADMINISTRATIVEDU CONTRATUne fois signé, le contrat va entrer dans sa phase active. En tantqu'élément de sa stratégie, l'entreprise devra s'assurer de son bondéroulement.

À cet effet, elle décidera du (ou des) responsable(s) du suivi du (des)contrat(s) et des mesures propres à conserver ces documents en sécurité afin de pouvoir s'y référer ou les produire si nécessaire.

Le service en charge d'un contrat aura pour mission de suivre labonne application des diverses clauses contractuelles. Pour ce faire,



il disposera de moyens qu'il aura à charge de mettre en œuvre avantd'informer les services comptables et financiers. Ces derniers pourront alors procéder à leur traduction fidèle dans les documentscomptables et financiers.

Pour l’auditeur, l'existence d'un service de gestion général est sécurisant. C'est une présomption d'un suivi correct de la viecontractuelle de l'entreprise.

Cependant, toutes les entreprises ne sont pas organisées de cettefaçon. Soit qu'un tel service n'existe pas, ce qui, en dehors de la maîtrise des contrats par la Direction Générale et des risques issusd'une gestion insatisfaisante, entraîne des risques plus importantssur le plan du suivi des contrats, soit qu'il existe plusieurs servicesayant cette compétence dans l'entreprise, ce qui est la structure la plus courante.

La gestion administrative passe également par des mesures précisesde conservation des contrats. Dans le cadre de la gestion de l'entreprise, le document contractuel est un outil qui sera utilisé enpermanence pour le suivi des clauses contractuelles et ponctuelle-ment en cas de litige. Par ailleurs, certains contrats ont un caractèrestratégique, confidentiel, voire secret, en conséquence de quoi, ilsrequièrent une protection supplémentaire.Il est conseillé à l'entreprise de prendre un certain nombre de mesures et notamment :

• transmission systématique par les services opérationnels/sites descontrats passés, au siège social ;

• numérotation et enregistrement de tous les contrats reçus - qualification du degré de confidentialité qui les concerne ;

• détermination du nombre de copies/photocopies nécessaires pourles différents services utilisateurs ;

• classement des originaux dans un lieu prévoyant toutes les sécuri-tés (notamment concernant les vols, incendie, dégât des eaux...) ;

• limitation de l'accès aux contrats originaux à des personnes habilitées dont une liste exhaustive doit être établie.



Nous distinguerons quatre types de clauses dont les procédures desuivi doivent être étudiées par l’auditeur car elles ont des impacts surla traduction comptable du contrat et donc sur les états financiers :• les modalités d'exécution : respect des obligations contractuellesnon-financières ;

• les clauses financières : prix attaché à l'accord ;• les clauses de renouvellement ;• les clauses de résiliation.

Nous serions tentés de dire que, pour l’auditeur, le suivi des clausescontractuelles constitue l'aspect le plus important du suivi descontrats. Il s'agit d'être attentif à ces clauses, non pour les conséquences du déroulement normal du contrat, mais pour cellesissues d'une inexécution car celle-ci entraînera la remise en causede l'application de la clause financière dont les impacts peuvent êtrevariables. Ce sont ces inexécutions qui sont difficiles à cerner carelles ne sont, bien sûr, ni systématiques, ni récurrentes.

Il importera que l’auditeur vérifie que ces procédures d'informationssoient bien respectées faute de quoi l'entreprise s'exposerait à desrisques de non-exhaustivité dans la prise en compte des impacts financiers contractuels.

La gestion administrative des contrats ne peut être réalisée effica-cement qu'à partir de deux outils : le fichier des contrats répertoriantles éléments contractuels dont le suivi s'impose et le dossier de travail retraçant la vie du contrat.

Chaque service opérationnel agit sur chacun des contrats qui leconcerne, connaît leur avancement et leurs problèmes techniques,les difficultés relationnelles qui les accompagnent et peut, à partir deses outils de gestion, évaluer le résultat de chacun d'entre eux. Leservice de gestion des contrats est capable de les répertorier, de lesrépartir selon leur nature ou leurs conditions financières, de prévoirles dates de renégociation de renouvellement ou de cessation. Enrevanche, le service comptable n'est pas directement concerné etdépend de l'information fournie par les autres services pour traduirecomptablement les effets des contrats.



3LES CONTRÔLES À METTRE EN ŒUVRE

En partant de l'hypothèse que l’auditeur ne peut pas tout examinerlors de son intervention. C’est pourquoi mieux vaut qu’il cerne leszones à risques et y concentre son attention, plutôt que d'avancerau hasard. Avant d'envisager les contrôles à mettre en œuvre, ildevra faire une synthèse du travail d'approche qu'il aura effectuéen s'intéressant à l'environnement de l'entreprise et aux procé-dures qu'elle suit lors de la formation et du suivi des contrats. Cesont les résultats obtenus par cette analyse qui détermineront lescontrôles qu'il sera judicieux de faire et les conseils à donner.

L’auditeur identifie les clauses qui génèrent l’essentiel des diffé-rents commerciaux entre autres : • Le retard majeur ; • Le forfait mal borné ;• L’infaisabilité ; • La défaillance du client.• L’interruption brutale ;

LA SYNTHÈSE DE L'ANALYSE PAR LES RISQUESCette synthèse doit faire apparaître deux types de conclusions :

Les premières vont porter sur des forces et des faiblesses d'orga-nisation qui ne génèrent pas directement des impacts sur lescomptes, mais peuvent néanmoins satisfaire la Direction de l'entreprise en lui permettant de prendre conscience des risquesqu'elle encourt sur le plan de l'efficacité (qualité de la mise enœuvre de la stratégie au travers de l'application contractuelle), surle plan du patrimoine (contrats dans le seul intérêt de l'entreprise)et, plus indirectement, sur le plan comptable (fidélité et exhaustivitédu contenu de l'information transmise à ce service).Les deuxièmes vont indiquer le type de contrôles comptables àexécuter, compte tenu des risques tenant à la substance



contractuelle de l'entreprise et à son organisation. L'analyse doitindiquer à l’auditeur, parmi les erreurs potentielles suivantes,lesquelles présentent des risques accrus :• exhaustivité des contrats pris en compte ;• correction de la traduction comptable (exactitude de la comp-tabilisation, respect de l'indépendance des exercices) ;

• homogénéité des méthodes comptables appliquées.

LES CONTRÔLES POSSIBLESL’auditeur devra choisir les méthodes de contrôle lui permettantde vérifier si les risques qu'il a fait apparaître par l'analyse préa-lable de la fonction “contrats” se réalisent ou pas. Nous avons réparti les erreurs comptables potentielles en trois catégories.C'est suivant cette classification que nous évoquerons certainsdes contrôles qu'il peut être intéressant de mettre en œuvre.Nous proposons trois approches, non-exclusives les unes des autres, qu'il est au contraire conseillé d'utiliser systématiquementcar elles sont très complémentaires.

RECOUPEMENT DES FICHIERS DE L'ENTREPRISE

Pour mener à bien cette approche, il est souhaitable que la sociétésoit fortement informatisée car les volumes traités peuvent êtretrès importants. Par ailleurs, le travail de recoupement des informations issues des fichiers ne se limite pas aux fichiers comp-tables. Au contraire, il est recommandé d'utiliser des fichiers desources différentes, faute de quoi, la base étant la même, les résultats risquent de s'avérer décevants.Quel est l'objectif ?

Il s'agit de détecter, par exemple, les anomalies éventuelles suivantes :• contrats passés et en cours dans l'entreprise sans effets sur lescomptes ;

• contrats éteints ou résiliés qui présentent encore des effets surles comptes ;

• dysfonctionnement entre les effets comptables d'une obligationcontractuelle (charge enregistrée) et de sa contrepartie en rémunération (produit enregistré).



Quels sont les moyens ?

L’auditeur devra prendre connaissance des différents fichiers utilisés dans l'entreprise, notamment par un entretien avec le responsable du service informatique s'il en existe un et avec les divers responsables opérationnels et fonctionnels.

Cela pourra être :• fichier des contrats (service de gestion des contrats) ;• fichier facturation ;• fichier de gestion technique (service opérationnel) :- fichier des ristournes contractuelles (contrat de distribution),- fichier d'évaluation du coût de la mise en œuvre de la garantie,- fichier des salariés ;

• fichiers comptables :- fichiers clients et fournisseurs,- fichier des engagements financiers.

RECOUPEMENT DE LA COMPTABILITÉ GÉNÉRALE ET DES ÉLÉMENTS DE GESTION BUDGÉTAIRE

L'objectif d'une telle approche est d'analyser les écarts entre les éléments budgétaires et la comptabilité générale, afin de déterminers'ils s'expliquent par une anomalie dans la prise en compte d'uncontrat. Cette approche n'est réalisable que si l'entreprise dispose de budgets détaillés et expliqués et non pas de vagues prévisionsassises davantage sur des souhaits que sur des analyses objectives.

L’auditeur doit se procurer, auprès de la Direction Générale, lesbudgets actualisés des postes comptables qu'il souhaite exami-ner et obtenir une explication générale sur les montants inscrits.Il devra ensuite se faire confirmer par la Direction Opérationnelleconcernée par le poste, les explications préalablement obtenues,assorties de détails complémentaires sur le contenu contractueldes prévisions. Enfin, l’auditeur obtiendra de la comptabilité générale les élémentsdirectement comparables aux éléments budgétaires de la comptabilité générale directement comparablesaux éléments budgétaires.



Muni de ces informations, l’auditeur pourra acquérir une présomptionde cohérence des montants comptabilisés. Par l'analyse des écarts,il sera en mesure de vérifier qu'aucun contrat n'a été oublié ou comp-tabilisé à tort.

Il faut cependant reconnaître que cette approche est efficace pourles entreprises dont l'activité s'appuie sur des contrats lourds,complexes, négociés au cas par cas, à long terme, généralementnettement individualisés (exemple : BTP, chauffage, grands projets clés en mains, productions spécifiques...). En effet, dansces activités, la construction des budgets s'appuie sur des carnets de commandes, des négociations en cours donc des éléments relativement précis.

Exemple : tiré d'une situation réelle, volontairement simplifiée, concer-nant les contrats d'entretien d'ascenseurs (en K€) :

Le chiffre d'affaires provient de contrats "anciens" et "nouveaux".

L’auditeur remarque que les ventes en provenance des contrats"anciens" correspondent à peu près au chiffre budgétisé. Cela luisemble normal car s'agissant de contrats d'entretien récurrents,contenant des clauses financières connues de l'entreprise, lecontraire laisserait supposer des procédures de suivi de clausescontractuelles aléatoires. En principe, cette comparaison confirmedonc à l’auditeur la qualité des procédures de l'entreprise. Il nefera pas de contrôle supplémentaire sur ce poste.

DESIGNATION BUDGET REEL ECARTS

Nouveaux contratsRégion 1Région 2Région 3Total

1 7003 2002 8007 700

1 8203 366980

6 166

+ 120+ 166- 1 820- 1 544

Contrats récurrentsRégion 1Région 2Région 3Total

18 00032 00020 00070 000

17 75432 50319 55769 814

- 46+ 503- 443- 186

Total des ventes 77 700 75 980 - 1720



Concernant le développement du portefeuille, la comparaison entre le budget et le chiffre comptable fait apparaître un écart significatif,principalement sur la Région 3, que l’auditeur se doit d'expliquer. À ceteffet, il peut se donner le programme de travail suivant :• Demander à la Direction Générale de l'entreprise les éléments deconstruction du budget et les raisons qui n'ont pas permis de l'atteindre.

• Demander au service de gestion des contrats et au service technico-commercial la liste des contrats passés pendant la période.

Comme réponse, la Direction Générale fournit la liste des contrats quidevaient prendre effet durant la période contrôlée (nombre de contratsnouveaux, noms des cocontractants potentiels, contribution financièreattendue pour chaque contrat...) et indique que les négociations surtrois contrats ont été plus longues que prévues par suite de la difficultéà s’accorder sur des clauses communes aux trois clients. Par ailleurs,s'agissant d'organismes publics, ils ont préféré passer des marchésponctuels de travaux pour des raisons de budget et différer la date decommencement du contrat. En conséquence, pour la Direction Géné-rale, si le décalage est dommageable, l'écart entre budget et compta-bilité est tout à fait normal.

RECOUPEMENT PAR LA COMPTABILITÉ ANALYTIQUE

Le Plan Comptable Général précise que la comptabilité analytiquea pour objectifs :• de connaître les coûts des différentes fonctions ;• d'évaluer certains éléments du bilan ;• d'expliquer les résultats ;• d'établir les prévisions de charges et produits d'exploitation ;• d'en constater la réalisation • et d'expliquer les écarts en résultant.

L’auditeur a donc tout intérêt à l’examiner attentivement pour atteindre ses propres objectifs. Malheureusement, toutes les entreprises ne sont pas organisées pour cela. Cette approche resteintéressante pour une analyse par opération ou sectorielle.

Exemple : une entreprise de construction de maisons individuellesa développé un secteur « rénovation ». La structure des coûts (na-



ture et importance relative) et les marges sont fondamentalementdifférentes dans ces deux secteurs. L’auditeur souhaite vérifierl'exhaustivité de la comptabilisation des contrats.

L'entreprise lui fournit le compte de résultat à contrôler et indique qu'ilexiste des comptes analytiques pour les deux activités. En consé-quence, il aura, par travaux, l'analyse des coûts. De plus, elle rappelleau réviseur que les coûts standards propres à la construction de mai-son individuelle, qu'il a déjà pu vérifier, sont toujours en vigueur et pré-sentent la structure suivante :

Le détail des frais fixes standards sont les suivants :

Il n'existe pas de standard pour le secteur « rénovation », chaquechantier étant un cas unique.

La démarche de l’auditeur sera différente suivant les secteurscontrôlés.

Pour le secteur de la construction neuve, il va réaliser une comparaison entre les coûts standards et les coûts réels par chantier. Cet examen doit lui permettre de faire une sélection deschantiers et des postes sur lesquels il va entreprendre une analysedétaillée de l'exhaustivité des contrats pris en compte. Pour cela,

Prix moyen de vente HT

Frais fixes (cf. détail, ci-après)

900

63

Prix de vente HT - frais fixes

Taux moyen de déboursés : 61 %

837

511

Marge prévisionnelle en K€ 326

Honoraires architecte 27 Honoraires divers 3 Géomètre 1 Etude béton armé 2 Assurances 12 Commissions 18 Total des frais fixes par chantier (K€) 63



il se procurera la structure analytique des coûts par chantier :

Il privilégiera les chantiers C et J car la marge pour chacun eux est supérieure au standard. De plus, les montants enregistrés en “grosœuvre“ sont inférieurs au montant moyen des autres chantiers. Ce constat est surprenant étant donné la standardisation de la production. L’auditeur vérifiera donc qu'il n'existe aucune omissiondans la prise en compte des prestations de sous-traitance.

Pour le secteur “rénovation“, il se procurera également le détail dela comptabilité analytique par chantier. Ne disposant pas de don-nées standards, il devra faire une sélection par d'autres moyens.Sauf à utiliser des méthodes statistiques, il lui sera recommandéd'examiner les chantiers selon les critères suivants :• les chantiers à marge négative ;• les chantiers à plus forte marge ;• les plus importants chantiers par le chiffre d'affaires ;• les chantiers à taux de marge final très différent du taux de margeinitial.

Enfin pour revenir aux coûts analytiques de la “construction neuve”,l’auditeur devrait également vérifier les montants comptabilisés surla section “hors d'eau” du chantier J. Ce montant se révèle largementsupérieur à la moyenne ce qui ne provient probablement pas de l'oubli de comptabilisation d'un contrat, mais peut-être d'une anoma-lie dans sa traduction comptable.

À travers l'exemple donné, il apparaît que l'examen de la compta-bilité analytique sert à s'assurer, non seulement de l'exhaustivité

en ICF A B C D E F G H I J Total

Prix de vente 890 900 910 880 890 900 910 900 870 850 8 900

Gros œuvreHors d'eauEquipementLivraisonsFrais variables

1729017055487

20010518052537

13010019056476

1679516555482

18013017054534

17122018059630

15011019056506

1759318058506

1709716055482

1339014054417

1 6581 1301 725554

5 057

Frais fixes 63 63 63 63 63 63 63 63 63 63 630

Charges totales 550 600 539 545 597 693 569 569 545 480 5 687

Marges 340 300 371 335 293 207 341 331 325 370 3 213



de la prise en comptabilité des contrats, mais aussi de la validitéde la traduction comptable des clauses contractuelles.

L’auditeur va devoir contrôler la justification des transactions dansle cadre de la traduction comptable du contrat. Cette vérificationportera sur le montant comptabilisé, effet chiffré du contrat, et surla façon de le prendre en compte, méthode de comptabilisation.

VÉRIFICATION DES MONTANTS Les méthodes de contrôle seront différentes suivant la nature et la spé-cificité des contrats. Nous distinguerons, à cet effet, deux types decontrats : les contrats inhabituels et les contrats spécifiques à l'activité.

LES CONTRATS INHABITUELS

Comme évoqué, ces contrats ont généralement un impact signifi-catif sur les comptes. Leur caractère exceptionnel entraîne desrisques d'incorrection de la traduction comptable. L’auditeur doittous les examiner en s'attachant, en premier lieu, à les analyserafin de les qualifier. Il pourra ainsi se référer à des normes comptables lui permettant de s'assurer de l’exactitude des montants pris en compte et de la comptabilisation effectuée.

L'analyse du contrat est primordiale car la construction contrac-tuelle peut laisser place à plusieurs interprétations.

Ces contrats, qui n'entrent pas dans l'activité courante de l'entre-prise, sont en principe peu nombreux, ont tendance à représenterdes montants relativement élevés et ont donc un impact significa-tif sur les états financiers. Ils sont sujets aux inexactitudes car ilssont généralement traités à titre exceptionnel, souvent par despersonnes non familiarisées à leur nature. L’auditeur devra être particulièrement vigilant car les risques reposentégalement sur une mauvaise information des services comptables quipeut aussi avoir des incidences sur la qualité de la traduction comp-table (méconnaissance totale de l'opération entraînant l'oubli des effets contractuels, connaissance partielle avec une conséquence surl'image fidèle de la traduction comptable...).



LES CONTRATS PROPRES AU SECTEUR D'ACTIVITÉ

Nous les avons regroupés en deux catégories, « contrats d'intendance et de développement » et « contrats commerciaux etd'approvisionnement ».

La revue analytique des comptes permet de comparer d'un exercice sur l'autre les montants comptabilisés. Ce travail doit faireressortir les variations significatives qui ont pu affecter un postedes états financiers ou des différents états de gestion. L’auditeurdevra analyser le bien-fondé de la variation par l'examen descontrats concernés.Exemple : revue analytique du poste « Autres achats et chargesexternes » (extrait).

Cette comparaison fait apparaître une variation significative surles comptes 612500, 621100 et 623100.Le programme de travail de l’auditeur sera le suivant :• Obtenir une explication de la Direction de l'entreprise sur les variations constatées et se faire confirmer que, sur les autres postes,l'absence de variation significative est un phénomène normal ;

• Déterminer les contrats à l'origine des variations, tant à la hausse(nouveaux contrats ou réactualisations), qu'à la baisse (extinc-tions, résiliations ou réactualisations de contrats) ;

• Vérifier que les contrats à l'origine des variations sont correcte-ment traduits dans les comptes (montant, coupure de l'exercice,compte d'imputation...).

N° compte Libellés 31.12.n+1 31.12.n Ecart

606100 Eau Electricité 412 883 436 708 - 23 825 - 5,45

606200 Combustibles 34 684 32 578 2 106 6,46

612500 Redevances crédit-bail 155 183 54 130 101 053 186,60

613210 Loyers 635 040 616 740 18 300 2,97

615200 Entretien réparation 312 103 293 071 19 032 6,49

621100 Personnel extérieur 188 846 121 165 67 681 55,86

623100 Publicité 391 800 586 354 -194 554 - 33,18

625000 Voyages et déplacements 79 667 72 978 6 689 9,17

628600 Missions réceptions 11 908 12 386 - 478 - 3,86



Cette revue analytique doit être réalisée systématiquement quellesque soient les performances de l'organisation de l'entreprise enmatière de contrôle interne de la fonction contrat.

L'extension des contrôles aux comptes n'enregistre pas de varia-tion significative :• soit parce qu'ils sont importants en valeur, • soit parce que des informations ont été obtenues indiquant quedes variations ont pu se compenser,

• soit parce que l'étude préalable de la fonction “contrat” a mon-tré qu'il pouvait exister des risques dans la traduction del'exhaustivité des contrats ou dans la traduction comptable (information des services comptables).

Les “contrats commerciaux et d'exploitation” sont généralementnombreux. Il existe trois méthodes pour réaliser les contrôles : vérification de la totalité des contrats, d'un échantillon non-statistique, d'un échantillon statistique.

Vérification de la totalité des contrats : l'application d'une telleméthode est certes satisfaisante sur le plan des résultats quel’auditeur peut en retirer, mais il est rare qu'elle puisse être miseen œuvre pour des raisons de temps et donc de coûts. De pluselle correspond à une démarche contraire à celle de l'approchepar les risques, qui cherche à asseoir une opinion fiable sur descontrôles les moins nombreux possibles adaptés aux seulsrisques détectés et non à tout vérifier.Vérification d'un échantillon non-statistique : c'est la méthodela plus employée pour deux raisons principales :• elle laisse à l’auditeur le choix des contrats à contrôler en montants, en nombres... ;

• elle permet d'adapter le volume des contrôles au temps quel’auditeur a budgétisé.

Le but est de prélever un nombre de contrats qui puissent êtrecontrôlés dans le temps dont dispose l'auditeur et satisfaisant lacouverture de test qu'il estime nécessaire pour conclure.

Sur le plan des résultats, cette vérification présente des avantageset des inconvénients.



Avantages :• Lorsque les contrats sont relativement peu nombreux, l’auditeurpeut en contrôler suffisamment (pourcentage de couverture dutest important) sans être exhaustif et sans déployer une méthodestatistique dont l'application peut être globalement plus lourde.

• Lorsque l’auditeur connaît bien l'entreprise, ses forces et ses faiblesses, l'utilisation d'une telle technique correspondra à du "sur-mesure" plus adapté que le "prêt-à-porter" de la méthode statistique.

Inconvénients :• Lorsque les contrats sont très nombreux, cette méthode ne permetpas une extrapolation des résultats en raison du caractère non-statistique de l'échantillon prélevé.

• Le responsable de la mission de révision doit être très attentif auchoix des contrats qui est réalisé et au suivi qui en est fait (exem-ple : remplacement par un collaborateur d'un contrat sélectionnépar un autre en raison des difficultés à obtenir des explications...).

Signalons qu'il existe des méthodes qui, sans être statistiques peuvent orienter l’auditeur dans le choix des contrats à examiner. L'informatique permet, en cas de population nombreuse, l'utilisa-tion de tris et l'extraction des contrats suivant différents critèreschoisis au préalable. Exemple : Utilisation de tests de corrélation.Cette méthode permet de contrôler une base de données, soit àpartir de l'analyse des corrélations existantes entre la base dedonnées à réviser et un modèle de régression, soit par analyse desrésidus extrêmes issus des corrélations existantes au sein de labase de données à réviser.Cette technique n'est pas une méthode statistique mais peut permettre de trouver un critère de sélection objectif pour unéchantillon correspondant au temps imparti pour les contrôles.Néanmoins cette méthode ne permet pas, en cas de découverte d'anomalie sur l'échantillon testé, d'en tirer une extrapolation ou decerner le risque acceptable ce qui est le gros avantage des méthodesstatistiques.

Vérification d'un échantillon statistique : l'intérêt d'une telle approche est de pouvoir généraliser, à l'ensemble de la population



testée, les résultats issus de la vérification de l'échantillon extrait. L'inconvénient majeur repose sur la taille de l'échantillon à vérifier.Celui-ci dépasse assez souvent les capacités budgétaires du réviseur(temps), surtout lorsque la population auditée est importante. Par ailleurs, l'extraction de l'échantillon n'est pas toujours facile à réalisers'il n'est pas possible de s'appuyer sur des moyens informatiques.

Néanmoins, il existe certaines méthodes qui allient la représentativitéd'un échantillon restreint avec une certaine généralisation des résul-tats obtenus et qui permettent à l’auditeur d'utiliser une méthode statistique dans un délai de temps raisonnable. C'est le cas de la méthode “Système d'Unité Monétaire”. Cette méthode consiste :

• Dans un premier temps : à extraire un échantillon représentatifdu fichier à tester. La taille de l'échantillon dépend des élémentssuivants :Facteur de fiabilité (=R)

+ précision monétaire (=PM)+ valeur totale du fichier (=V)

• Dans un deuxième temps : à contrôler les valeurs des élémentsde l'échantillon. S'il n'existe pas d'écart entre les valeurs à attendre et les valeurs du fichier, on peut être assuré à un ni-veau de confiance R que l'erreur maximum de la valeur totaledu fichier ne dépasse pas la précision monétaire (PM) choisie.

• Dans un troisième temps : en cas d’écarts significatifs, à calcu-ler une nouvelle précision monétaire (PM) à partir des valeurs àattendre, permettant d'être assuré, à un niveau de confiance deR, que l'erreur maximale de la valeur totale du fichier ne dépassepas la nouvelle précision monétaire (PM), ce qui sera ou ne serapas acceptable pour l’auditeur.

Cette méthode permet la vérification de l'application contractuelledes ristournes de campagne au niveau de la valorisation desstocks, dans une activité de grande distribution.

Exemple : Données en présence :•Montant des stocks : K€ 41 711• Variation non-significative du taux de marge commerciale



• Variation des stocks d'un exercice sur l'autre : K€ + 7 900• Nombre d'articles en stocks : 15 000

Critères retenus :• Sachant que la valorisation des stocks de l'exercice précédentétait satisfaisante, que le taux de marge commercial estconstant, ce qui est normal par rapport aux conditions d'activité,on considérera que la PM est égale à 10 % de la valeur du stock,soit environ K€ 4 000

• On retiendra un niveau de confiance de 95 % soit R = 3 parmi lespossibilités suivantes :

Détermination de l'échantillon :• Le pas de sélection des éléments de l'échantillon sera de : K€ 4000/3 = K€ 1 333 - La population de l'échantillon sera de : K€ 41 711 / 1 333 * 3 = 94 articles

Conclusion : Si la vérification de la valorisation des 94 articles nefait pas apparaître d'erreurs dans l'application des ristournescontractuelles, l’auditeur sera assuré à 95 % que la valeur du stockfinal n'est pas supérieure ou inférieure à 10 % de la valeur auditée.En dehors de la vérification des montants comptabilisés, l’auditeurdevra également vérifier la bonne application des règles compta-bles et fiscales ainsi que les options retenues par l'entreprise.

VÉRIFICATION DE LA MÉTHODE DE COMPTABILISATIONNous insisterons sur la vigilance et l'esprit critique que l’auditeurdevra exercer sur les options qui peuvent être prises par l'entre-prise dans la traduction des contrats, celles-ci pouvant avoir desimpacts comptables et fiscaux très importants sur le résultat.

À ce titre nous préconisons, avant de se référer aux règles compta-bles et fiscales, qui ne solutionnent d'ailleurs pas tous les cas qui

Niveau de confiance 50 % 63 % 74 % 86 % 90 % 95 %

R 0,7 1 1,3 2 2,3 3



peuvent se présenter (exemple : cessions de produits futurs), de seplacer sur le plan économique et juridique. Une fois que le contrataura été analysé sous cet angle, la solution comptable apparaîtrala plupart du temps.

HOMOGENÉITE DES MÉTHODES COMPTABLESPAR NATURE DE CONTRATLa troisième facette des contrôles que doit mettre en œuvre l’auditeur portera sur l'homogénéité et la permanence des méthodes. Celles-ci doivent s'exercer au sein de l'entreprise etd'un exercice à l'autre, mais aussi au sein des groupes.

L'examen de la fonction contrat doit permettre au réviseur de jugersi le traitement comptable des contrats est homogène ou non. Ceproblème est d'autant plus important que l'entreprise possède plusieurs sites d'exploitation et que son organisation est décen-tralisée. Il sera également accru si le traitement de certainscontrats est sujet à interprétations.

La tâche de l’auditeur sera grandement facilitée par la mise enplace de procédures de contrôle interne. De toute façon, le réviseur devra faire des sondages sur la comptabilisation descontrats, que les éléments de contrôle fassent ou non l'objet d'uneremontée au siège social.

L'homogénéité des méthodes comptables pour la comptabilisationdes contrats au sein des groupes a des incidences sur la consoli-dation des comptes et l'information financière. Selon le Plan Comptable Général, l'application de règles d'évaluation homo-gènes est nécessaire dès lors qu'une situation se présente defaçon identique dans plusieurs entreprises consolidées. Cela signifie, a contrario, que ces méthodes peuvent être différentess'agissant de secteurs économiques présentant des caractéris-tiques propres à chacun d'entre eux.

En revanche, l’auditeur devra réfléchir à la nécessité d'imposerune méthode unique plutôt que la juxtaposition de plusieurs méthodes différentes.



À notre avis, l'identification des risques propres à une activité passed'abord par un examen en amont de l'origine des effets comptablesplutôt que par un contrôle préalable des comptes et un retour en arrière sur leurs faits générateurs.

C'est la raison pour laquelle nous avons choisi de présenter une démarche qui s’appuie sur l'audit des contrats. En effet, celui-ci nécessite, avant tout, de la part de tout auditeur, une connaissanceprécise de l'activité, ce qui lui permettra de déterminer les risquesliés à l'environnement de l'entreprise (risques externes) et à l'orga-nisation administrative qu'elle a mise en place (risques internes) pourla passation, le suivi et la comptabilisation de ces contrats. Ensuitel’auditeur pourra examiner les comptes mais les moyens et la naturedes contrôles qu'il mettra en œuvre seront orientés par l'analyse préliminaire de la fonction “contrats”.

Cette démarche présente à notre avis plusieurs avantages :• elle permet d'aborder les contrôles des comptes d'une manière plusconstruite et plus adaptée aux risques potentiels ;

• elle est plus constructive et donc plus commerciale, car l’auditeurne se contente pas de détecter des erreurs mais procède, avanttout, à une analyse des faiblesses et des secteurs à risques qu'ilssoient opérationnels ou fonctionnels ;

• elle se révèle particulièrement adaptée pour les entreprises dontl'activité repose sur des contrats négociés et complexes ;

• enfin, elle permet d'éviter les surprises désagréables car elle s'attache à vérifier le suivi de toutes les clauses contractuelles avecou sans effets exceptionnels sur les comptes et de tous les contratsmêmes inhabituels qu'il est parfois difficile de recenser.

Naturellement, et c'est la difficulté, cela peut nécessiter de la partde l’auditeur un investissement en temps significatif. Nous avons souligné l’impérative connaissance approfondie de l'entreprise pour

CONCLUSION



le bon déroulement d'une telle démarche. Cela dit, non seulement onpeut considérer que l'investissement “temps” pourra être rentabilisérapidement, mais encore que les responsables de l'entreprise aveclesquels une collaboration étroite doit être instaurée, y trouverontleur intérêt. Bien entendu, l’objectif n’est pas d’auditer tous lescontrats mais ceux que vous aurez identifiés comme “clés” au bonfonctionnement de l’entreprise et à leur incidence potentielle sur lesactifs et les passifs de la société.

En fin de compte, la mise en œuvre des contrôles que nous avonsdéveloppés présente les caractéristiques suivantes :• une recherche des risques sans domaine exclusif ;• la démarcation par rapport aux études de fonctions standards qui,souvent, occultent une partie de la vie contractuelle des entreprises(contrats inhabituels par exemple) ;

• la validation de plusieurs comptes par l'examen des contrats,contrairement à l'audit par postes comptables ;

• le rôle fondamental des entretiens, tant avec la Direction Générale,qu'avec les diverses Directions fonctionnelles et opérationnellesde l'entreprise qui éclairent largement le contenu contractuel et satraduction comptable.

L’auditeur doit vérifier l’application du contrat et de ses clauses notamment que :• les garanties et recours sont limités dans le temps et en montantdans l’hypothèse du non-respect des clauses ;

• la rédaction des clauses est suffisamment précise sur les engage-ments et / ou tâches à fournir ;

• les clauses de pénalités comportent des sanctions proportionnéesau préjudice subi et à la capacité de l’entreprise absorbée de tellespénalités ;

• le contrat prévoit expressément des clauses de révisions, de fin oude renouvellement de contrat et de résiliation anticipée ;

• le contrat prévoit les modalités de règlements des litiges et précisela territorialité du contrat.



L’auditeur se souviendra que :• tout engagement ferme sur un délai est une obligation de résultat ;• l’absence de mention de pénalités ne veut pas dire que le client del’entreprise ne pourra rien réclamer, notamment en cas de non-conformité ou de retard ;

• la remise en cause d’un contrat au forfait est juridiquement extrê-mement difficile, surtout si le contenu de la prestation a été rédigéde manière floue ;

• il suffit d’un accord sur la chose et le prix pour qu’un contrat soitnoué, bien avant la signature d’un accord formel : attention aux lettres d’intention, qui peuvent déjà engager l’entreprise ;

• les résiliations unilatérales sont aujourd’hui légion : les personneschangent, les budgets sont modifiés….

• les conditions d’application des contrats d’assurances à la couverture des contrats commerciaux sont, elles mêmes, stricteset en général limitées dans leur montants (franchises, cap…).

Auditer les contrats constitue une mission à fort potentiel pour toutcommissaire aux comptes qui lui permettra de faire valoir sa valeurajoutée.



EXEMPLES DE CLAUSES CONTRACTUELLES ET LEUR INCIDENCE SUR LA DÉMARCHE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

Type de contrat Exemple de risquecontractuel

Impacts pour l’entreprise Impacts sur la démarche du CAC

• Fourniture de pièces avec financementdes outillages spécifiques “à larondelle”, inclut dansle prix des pièces

• Le contrat ne définitpas la propriété del’outillage

• Risque de déréférence-ment avec reprise par le client de l’outillage• Absence de compen-sation pour un outillage non amorti par lespièces vendues

• Reconnaissance des actifs• Perte de valeur• Appréciation de la continuité d’exploitation suivant la matérialité de l’opération

• Location de photoco-pieur(s) avec réduc-tion de loyer contreengagement de réinvestissement périodique

• Clause de sortie disproportionnée

• Impossibilité de sortie d’un contrat onéreux• Indemnité de sortie coûteuse

• Evaluation de la robustesse des processus d’approbation du contrat et information à la direction / au conseil d’administration• Exhaustivité de l’information des engagementsen annexe• Impact sur d’éventuels ratios bancaires• Appréciation de la continuité d’exploitation suivant la matérialité de l’opération

• Prestation de services

• Définition des services incomplète ou impré-cise

• Risque de litige • Evaluation de la robustesse des processus d’approbation du contrat et information à la direction/au conseil d’administration• Evaluation des provisions pour risques

• Vente de biens avecclause de retour

• Exécution de la clause de retour par le client

• Chiffre d’affaires erroné

• Reconnaissance du chiffre d’affaires• Sincérité des comptes / risque de fraude• Impact sur d’éventuels ratios bancaires• Appréciation de la continuité d’exploitation suivant la matérialité de l’opération

• Partenariat / Joint venture

• Définition incomplèteou imprécise desclauses de gouver-nance (prise des décisions straté-giques, versement dedividendes…)

• Absence de contrôle exclusif sur l’entité en partenariat

• Présentation des comptes et du résultat de la JV (dans des comptes consolidés)• Présentation des engagements en annexe

• Sous-traitance / gestion déléguée

• Clauses de force majeure ou d’inadaptabilité

• Prise en charge du coûtlié à l’événement de force majeure

• Evaluation des provisions pour risques• Appréciation de la continuité d’exploitation suivant la matérialité de l’opération

ANNEXE 1



• Affacturage • Absence de clause spécifiant que la cession de créancesest sans recours ouspécifiant la possibilitéd’un recours dans certains cas

• Cession conditionnelle • Présentation du bilan, notamment de la positionnette de trésorerie et de l’annexe• Exhaustivité des dépréciations de créances• Impact sur d’éventuels ratios bancaires• Appréciation de la continuité d’exploitation suivant la matérialité de l’opération

• Fourniture de biensou de services avecpénalités imposéespar le client en cas de non-respect des délais

• Absence de clause “miroir” pour les productions sous-traitées

• Risque de supporter l’intégralité des pénalités en cas de défaillance d’unsous-traitant• Incapacité à ressourcer la production auprès d’un autre sous-traitant

• Evaluation de la robustesse des processus de gestion contractuelle des sous-traitants et du suivi des fournisseurs clés de secondrang. Information à la direction/au conseil d’administration• Evaluation des provisions pour risques• Appréciation de la continuité d’exploitation suivant la matérialité de l’opération

• Ventes de biens ou de services avec clause de remise sur volume

• Conditions de remisesmal définies ou com-plexes dans leur miseen œuvre

• Litiges• Chiffre d’affaires erroné

• Appréciation de la qualité de suivi des remisespar la direction• Exhaustivité des remises• Evaluation des provisions pour risque• Exhaustivité de l’information en annexe

• Fournitures de biens ou de services

• Absence de pénalités de rupture anticipée imposées au client

• Incapacité à compenser rapidement la perte d’activité / à retrouverune valeur d’utilité aux actifs

• Evaluation de la robustesse de l’activité et desa dépendance au client en question• Appréciation de la continuité d’exploitation suivant l’importance dudit client• Valorisation des actifs de production• Exhaustivité de l’information en annexe (infor-mation sur la dépendance à un client/marché)

• Financement bancaire

• Conditions strictes de respect de certainsratios

• Exigibilité immédiate de la dette en cas denon-respect des ratios,même si l’activité semble pérenne et quele non-respect semble temporaire

• Appréciation de la qualité du suivi des ratios bancaires par la direction• Présentation de la dette au bilan (court terme)• Appréciation de la continuité d’exploitation



Rappel :les questions posées ne prétendent pas être exhaustives. Elles ne sont qu'un guidede révision qu'il est conseillé à l’auditeur de compléter en fonction des caractéris-tiques de l'entreprise concernée.

ENVIRONNEMENT DE L'ENTREPRISE ENVIRONNEMENT ECONOMIQUE

OBJECTIF 1 : Connaître la nature des contrats de l'entreprise en fonction de sonactivité

1.1 Quelles sont les spécificités des contrats conclus par l'entreprise et qui génèrent du chiffre d'affaires ?• contrats à « long terme »- prestations discontinues à échéances fixées sur plusieurs exercices- prestations continues

• contrats à prestations instantanées • contrats répétitifs• contrats complexes- addition de contrats- combinaison de techniques contractuelles

• marchés publics• marchés privés

1.2 Ces contrats sont-ils ?• standards• négociés au cas par cas• verbaux• écrits• ...

1.3 Quelles sont les spécificités des contrats conclus par l'entreprise qui serventdirectement l'activité (« contrats d'approvisionnement ») ?• prestations discontinues à échéances fixées sur plusieurs exercices• prestations continues

ANNEXE 2PROPOSITION DE GUIDE D’AUDIT DES CONTRATS



• contrats à prestations instantanées • contrats répétitifs• contrats complexes- addition de contrats- combinaison de techniques contractuelles

1.4 Ces contrats sont-ils ?• standards• négociés au cas par cas• verbaux• écrits• ...

OBJECTIF 2 : Connaître la nature, l'importance et la spécificité des contrats de développement

2.1 La revue analytique des comptes fait-elle apparaître des variations significatives ?• en matière d'investissements - moyens de production- recherche et développement - distribution

• en frais de personnel- directs- indirects (sous-traitance)

• en matière de financement- autofinancement- interne à un groupe - externe

2.2 Un entretien avec la Direction financière et la Direction générale de l'entre-prise a-t-il été obtenu ?

2.3 Cet entretien confirme-t-il ou apporte-t-il des éléments nouveaux en matièrecontractuelle ?• à la politique généralement suivie par l'entreprise en matière de développement

• à la revue analytique des comptes

OBJECTIF 3 : Connaître la nature, l'importance, la spécificité et les variations descontrats d'intendance

3.1 La revue analytique des comptes fait-elle apparaître des variations significa-tives sur les comptes de frais généraux ? Si oui, quelle en est la nature ?


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3.2 Un entretien avec la Direction financière et la Direction générale de l'entre-prise a-t-il été obtenu ?

3.3 Cet entretien confirme-t-il ou apporte-t-il des éléments nouveaux en matièrecontractuelle ?• à la connaissance préalable de l'entreprise• à la revue analytique des comptes

OBJECTIF 4 : Prendre connaissance de la stratégie de l'entreprise et de son effet sur les contrats par un entretien avec la Direction générale et si possible avecles différentes Directions opérationnelles et fonctionnelles

Mise en oeuvre des moyens d'exploitation

4.1 En matière de politique sociale :

• L'entreprise est-elle en phase d'embauche de personnel ? Si oui :• les contrats de travail proposés sont-ils :- à durée déterminée- à durée indéterminée

• l'entreprise fait-elle appel à un cabinet de recrutement ?Si non :• l'entreprise envisage-t-elle des licenciements ? (cf. entretien avec Direc-tion Générale)

• a-t-on examiné les PV du Comité d'Entreprise ?• existe-t-il des contrats de sous-traitance ?• l'entreprise fait-elle appel à la main d'oeuvre intérimaire ?• quelle est la politique en matière de retraite et prévoyance sociale ?

4.2 En matière de politique de financement :• les conditions bancaires sont-elles négociées ?• l'entreprise utilise-t-elle des contrats de financement particuliers ?- loi Dailly- cession de créances- crédit-spot

4.3 En matière de politique d'investissement :• quels sont les types de contrats passés ? - achat- crédit-bail- location - lease-back




4.4 En matière de politique commerciale : (cf. connaissance de l'environnementéconomique)

4.5 En matière de politique d’approvisionnement : (cf. connaissance de l'environ-nement économique)

Politique de croissance

4.6 La politique de l'entreprise est-elle basée sur des objectifs de croissance :• interne- a-t-on pu se procurer les budgets ?- ceux-ci traduisent-ils une augmentation :

° des investissements (production) ?

° des effectifs (production, ventes) ?

° du chiffre d'affaires ?• externe- prises de participation- acquisitions de fonds de commerce

• à partir d'accords de coopération

Positionnement par rapport à la concurrence

4.7 L'entreprise accepterait-elle de passer, en connaissance de cause, descontrats déficitaires ?

4.8 La Direction générale a-t-elle connaissance de contrats déficitaires en cours ?4.9 Quelle est la règle suivie par l'entreprise pour la comptabilisation des contrats

déficitaires ?4.10 Le secteur d'activité de l'entreprise est-il un secteur à risque concernant le

respect du droit de la concurrence (marchés publics, distribution sélective) ?• ententes horizontales • ententes verticales• entreprises communes

4.11 L'entreprise a-t-elle déjà été condamnée par le Conseil de la concurrence?

Organisation centralisée ou décentralisée

4.12 L'entreprise possède-t-elle plusieurs établissements ?4.13 Quel est le degré d'autonomie des établissements en matière contractuelle :

passation, suivi et comptabilisation des contrats (cf. gestion administrativedes contrats) ?


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ENVIRONNEMENT JURIDIQUE

OBJECTIF 5 : Connaître le cadre juridique interne à l'entreprise et les consé-quences possibles sur le contenu des contrats

5.1 L'entreprise est-elle soumise à une convention collective ?5.2 L'entreprise a t-elle conclu un contrat d'intéressement ? 5.3 L'entreprise a-t-elle conclu un contrat de participation ?

• dans un contexte d'application facultative ou• dans un contexte d'application obligatoire légal• dérogatoire

OBJECTIF 6 : Connaître le cadre juridique externe à l'entreprise et les conséquencespossibles sur la vie contractuelle

L 'entreprise et le groupe

6.1 L'entreprise appartient-elle à un groupe ? 6.2 Existe-t-il des opérations intragroupe ?

• mise en commun de besoins- achats, prestations de services négociés en commun

• mise en commun de moyens - trésorerie- moyens administratifs, informatiques...- convention intégration fiscale

• mise en commun de compétences- recherche - production

6.3 Les contrats intragroupe sont-ils écrits ?6.4 Existe-t-il une procédure spécifique de règlement des litiges intragroupe ?6.4 L'entreprise a-t-elle défini une politique précise concernant la qualification

des opérations intragroupe en « conventions art 101 (art 50) » ?

Les relations contractuelles hors troupe

6.5 L'entreprise soumissionne-t-elle pour des marchés publics ?6.6 L'entreprise contracte-t-elle par biais de structures intermédiaires (société en

participation, G1E...) ?6.7 A-t-on obtenu une liste de ces sociétés précisant pour chacune d'entre elles :

• le caractère ostensible ou occulte• qui détient la gérance comptable• qui détient la gérance technique




LA FORMATION DU CONTRAT

OBJECTIF 7 : S'assurer que le besoin doit être clairement exprimé, qu'une pro-cédure de contrôle permet de vérifier qu'il s'inscrit dans la stratégiede l'entreprise et qu'il est reconnu par la Direction.

7.1 Le besoin à l'origine de l'opération contractuelle est-il exprimé :• par écrit ?• verbalement (de manière informelle) ?

7.2 Quels sont les renseignements à fournir à l'appui du besoin contractuel :• nom du demandeur • signature du demandeur • service du demandeur• objet du contrat• objectif poursuivi• traduction économique des effets à naître du contrat• contraintes techniques• contraintes financières • ...

7.3 Les renseignements demandés sont-ils adaptés à la nature et aux spécificitésdes contrats concernés ?

7.4 Existe-t-il une liste des personnes autorisées à exprimer ces besoins ? (Porter uneappréciation en tenant compte de la taille de l'entreprise et de son activité)

7.5 Cette liste est-elle à jour ?7.6 Est-elle connue du service de gestion des contrats ?7.7 Existe-t-il une procédure d'autorisation du besoin exprimé (contrôle de faisa-

bilité) avant satisfaction de la demande ?7.8 Existe-t-il une liste de personnes à cet effet ?7.9 Selon la nature des contrats, ces personnes sont-elles compétentes pour

analyser la demande du point de vue :• stratégique (utilité pour l'entreprise) • technique• financierDans le cas contraire, une procédure dérogatoire est-elle prévue ?


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OBJECTIF 8 : S'assurer que les procédures de passation des contrats permettentà l'entreprise de négocier avec le moins de risques possibles

8.1 Existe-t-il une procédure matérialisant la décision de contracter (contrôle stratégique) :• suivant la nature des contrats• suivant les seuils financiers • ...

8.2 Existe-t-il une liste des personnes habilitées à cet effet ? 8.3 Est-elle mise à jour régulièrement ?8.4 La procédure en vigueur précise-t-elle les personnes habilitées à négocier

les contrats en fonction :• de leur nature• des seuils financiers

8.5 Les négociations sont-elles matérialisées par un dossier (documents de sup-port à la négociation) ?

8.6 Un compte rendu de négociation est -il établi ?8.7 Les partenaires au contrat ont-ils été sélectionnés ?

OBJECTIF 9 : S'assurer que le contrat est formalisé de façon à éviter à l'entreprised'éventuels risques contractuels

9.1 Les contrats doivent-ils être rédigés ?9.2 La rédaction est-elle supervisée par le service juridique (ou par un conseil ju-

ridique) ?9.3 Le projet de contrat (accompagné du compte rendu de négociation) est-il

présenté pour accord à la Direction Générale ?9.4 L'entreprise utilise-t-elle des contrats-types ? 9.5 Pour quelle nature de contrat ?9.6 L'utilisation d'un contrat standard est-elle autorisée par le service juridique ?9.7 Les modèles de contrats standards sont-ils mis à jour périodiquement des nou-

velles clauses décidées par la Direction Générale de l'entreprise ?

OBJECTIF 10 : S'assurer que les personnes qui signent les contrats ont reçu délégation de la Direction Générale qui doit exercer un contrôle sur la signature

10.1 Existe-t-il une liste des signataires autorisés ?




10.2 Est-elle à jour ?10.3 Une procédure d'établissement de mandat est-elle prévue en fonction des

contrats concernés et des personnes autorisées à signer :• mandat donné par le Conseil d'Administration • mandat écrit• mandat verbal• mandat général• mandat spécial

10.4 Les durées sont-elles prévues pour les mandats ?10.5 Existe-t-il un montant maximum au-delà duquel le mandant ne peut pas

engager la société ?10.6 Le mandat est-il joint au contrat ?10.7 Existe-t-il une vérification des pouvoirs du signataire qui engage le(les)

cocontractant(s) ?10.8 Existe-t-il un système de signatures conjointes suivant les contrats ?

GESTION ADMINISTRATIVE DES CONTRATS

OBJECTIF 11 : Les contrats doivent être gérés par l'entreprise. Elle doit donc disposer d'une structure lui permettant d'assumer cette gestion dans les meilleures conditions

11.1 Existe-t-il un service spécialisé dans la gestion des contrats ?

11.2 Ce service est-il rattaché :• à la Direction Générale • au Secrétariat Général • ...

11.3 Les fonctions, pouvoirs et délégations sont-ils bien définis ?11.4 Existe-t-il des dérogations à la compétence exclusive du service des contrats

selon des critères clairement définis ?11.5 Des procédures particulières sont-elles prévues au niveau de chaque

établissement ?11.6 Existe-t-il un service de gestion des contrats au niveau de chaque établissement ?11.7 Une centralisation des contrats au niveau du siège de l'entreprise est-elle

effectuée ?


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OBJECTIF 12 : Les contrats doivent être conservés dans des conditions de sécuritéet de confidentialité

12.1 À leur arrivée au service de gestion des contrats, les contrats sont-ils numé-rotés et enregistrés ?

12.2 Les contrats sont-ils qualifiés selon leur degré de confidentialité ?12.3 Existe-t-il des règles précises de diffusion des copies en fonction de ce degré

de confidentialité ?12.4 Les contrats originaux sont-ils classés dans des lieux présentant toutes les

sécurités nécessaires (vol, incendie, dégât des eaux...) ?12.5. Est-il prévu des limitations d'accès aux contrats stratégiques secrets confi-

dentiels aux seules personnes spécialement habilitées ?

OBJECTIF 13 : Les contrats doivent être correctement suivis au niveau :• des clauses financières• des modalités d'exécution• du renouvellement• de la résiliation

13.1 Existe-t-il un fichier des contrats ?13.2 Est-il mis à jour et géré par le service de gestion des contrats ?13.3 Existe-t-il une fiche par contrat ?13.4 Les fiches donnent-elles une description précise et complète des contrats :

• nature et objet du contrat• destinataire du contrat : service et/ou site• noms des parties contractantes• noms des signataires• durée du contrat• début d'exécution du contrat• date de fin de contrat• délais et dates de renouvellement :- prix (les termes successifs seront indiqués)- échéances de règlement

• résumés des principales clauses contractuelles : - clause de révision de prix- pénalités de retard- clause de garantie- préavis de résiliation- conditions financières liées à la résiliation

13.5 Existe-t-il un dossier de travail par contrat ?




13.6 Ce dossier comprend-t-il :• documents ayant servi à la négociation• lettres d'intention• avant-projets contractuels• photocopie du contrat• photocopie des avenants• correspondance entre les parties• correspondance avec les organismes financiers• description des incidents de fonctionnement :- nature de l'obligation- conditions de l'incident- mesures prises- conclusions- ...

• fiche par contrat (cf. fichier des contrats)• conditions de l'extinction• correspondance avec les cocontractants à l'occasion de l'extinction• double de la demande de radiation du fichier des contrats

13.7 Les services opérationnels comparent-ils les clauses contractuelles (finan-cières ou autres) avec l'exécution qui en est faite ?

13.8 En cas de désaccord avertissent-ils immédiatement le service de gestion descontrats ?

13.9 Un rapprochement est-il effectué entre le service de gestion des contrats et leservice comptable sur l'application des clauses financières des contrats encours ?

13.10 Le service de gestion des contrats suit-il le fichier des contrats pour détermi-ner ceux venant à expiration dans l'année ?

13.11 Les contrats venant à expiration dans l'exercice sont-ils classés dans unéchéancier par date limite de renouvellement ?

13.12 Le service de gestion se renseigne-t-il auprès du service demandeur et de laDirection Générale pour le renouvellenient du contrat ?

13.13 En cas de modification de certaines clauses, l'accord est-il demandé à la Direction Générale ?

13.14 Les résiliations de contrat sont-elles exécutées après accord du service demandeur et de la Direction Générale ?

13.15 Une copie de la lettre de résiliation figure-t-elle dans le dossier de travail ?13.16 Les contrats caducs, résiliés obéissent-ils à des règles précises d'archivage ?



LA COLLECTION ”LES CAHIERS PRATIQUES DE L’IFEC“

Expression de notre rôle d’Institut de la Profession Comptable, la collection “Les Cahiers Pratiques de l’Ifec“ est directement issue destravaux de nos commissions. Les sujets traités représentent toujoursun fort enjeu pour les métiers d’expertise comptable et de commissariataux comptes.

Ces cahiers sont souvent l’occasion de mettre en lumière les travaux denos diplômés, véritable richesse intellectuelle de la profession. Dès lorsqu’un mémoire traite d’un thème sélectionné par l’Institut comme axe prioritaire, le diplômé peut devenir l’auteur d’un cahier, sous la supervision de la commission concernée et bénéficier ainsi de la promotion que fera l’IFEC de ses travaux.

Les cahiers pratiques sont offerts à nos adhérents. Chaque exemplaire estdisponible moyennant le prix de 39 € auprès du service “Publications“du syndicat. Mis en ligne sur le site www.ifec.fr, ils y sont mis à jour et peuvent faire l’objet de publications complémentaires, annexes ouautres outils.

Avec le soutien de l’APREI



DÉJÀ PARUS DANS LA MÊME COLLECTION :

• Le Commissariat aux comptes en 2010• Génération Y• S’associer ?• La justification des appréciations• L’IFEC, mon syndicat• En route vers la dématérialisation !• Femmes et Expertise comptable• Recruter aujourd’hui pour demain• La Responsabilité Sociale des Entreprises• Comment rejoindre un réseau, un groupement decabinets ou une association technique ?

• Auto-entrepreneurs : Clients potentiels de nos cabinets

• Les réseaux sociaux numériques dans l’exerciceprofessionnel

• La fidélisation des collaborateurs• Le Commissariat aux comptes en 2012• Booster son offre de services• Le management du capital humain dans les cabinetsde moins de 10 collaborateurs


Comment dans le cadre de la NEP 570, le CACpeut il identifier et évaluer les risques contrac-tuels dans l'entreprise ?

Les contrats sont ils traduits fidèlement etexhaustivement dans les états financiers et dansl'information donnée aux tiers ?

Quels sont les contrôles à mettre en œuvre ?

Voici quelques unes des questions que se sontposées Carole CHERRIER et Philippe VINCENT,dans le cadre de la Commission CAC de l'IFEC.

Aujourd'hui l'IFEC à le plaisir de vous proposerune synthèse de ce travail au format cahier pratique.

Continuons nos échanges, retrouvez l’IFECsur les réseaux sociaux

Carole CherrierPrésidente de la CommissionCommissariat aux comptes et Membre du Bureau national de l'IFEC

39 €9 791091 362078

ISSN : 2259-5910ISBN : 979-10-91362-07-8

Philippe Vincent Membre de la CommissionCommissariat aux comptes et Membre du Bureau national de l'IFEC

L’élaboration de ce cahier pratique est soutenue par


Documents

Mise en page 1...Nous remercions tous les membres de la commission Commissariat aux comptes de l’IFEC pour leur travail constant ainsi que Alioune Deme, respon-sable du Pôle Audit