Université Paris Dauphine Institut de Gestion de Patrimoine

Master 2 Gestion de Patrimoine

Année : 2018-2019

Mémoire de fin d’études :

« La fiscalité internationale des artistes et des sportifs,

un environnement complexe à appréhender du fait de la

diversité des sources de revenus. »

Mémoire présenté sous la direction de Madame Marie-Christine MONSALLIER, Avocate au Barreau

de Paris et Maitre de Conférence en Droit des Sociétés à l’Université Paris-Dauphine.

Par Julien CUPAK.

2

Je certifie sur l’honneur que le présent mémoire est le fruit d’un travail personnel et que toute

référence directe ou indirecte aux travaux de tiers est expressément indiqué. Je demeure seul

responsable des analyses et opinions exprimées dans ce document : l’Université Paris Dauphine

n’entend y donner aucune approbation ni improbation.

3

Remerciements

Tout d’abord je souhaite remercier Madame Marie-Christine MONSALLIER,

Avocate au Barreau de Paris et Maitre de Conférence en Droit des Sociétés à l’Université Paris-

Dauphine, pour avoir accepté de diriger ce mémoire de fin d’études, ainsi que pour son suivi et

ses conseils avisés particulièrement en matière de méthodologie.

Je souhaite remercier l’ensemble de mes collègues du Centre de Banque Privée

France International de BNP Paribas dans lequel j’ai effectué mon alternance et tout

particulièrement l’équipe 1. Notamment à Madame Patricia FUCHS Assistante Clients Banque

Privée Grandes Relations pour ses conseils et sa générosité. Ainsi qu’à Madame Hanan

ZENNOUH Banquier Privé et Madame Niki KALOGERA Banquier Privé Grandes Relations que

j’ai suivies au long des deux dernières années ce qui m’a permis de travailler sur des sujets à forte

valeur ajoutée. Je souhaite remercier Monsieur Grégory MENOITA, responsable de l’équipe 1,

pour m’avoir accompagné pendant mon apprentissage ainsi que pour l’ensemble de ses remarques

et conseils.

Je remercie l’ensemble des professeurs de l’Institut de Gestion de Patrimoine de

l’Université Paris-Dauphine pour les trois années passés en leur compagnie à suivre des

enseignements qu’ils ont su rendre passionnants. Ainsi que Monsieur Frédéric GONNAND et

Madame Amélie DE BRYAS pour nous avoir encadré avec bienveillance et pour leurs conseils

judicieux, tout particulièrement en matière d’orientation professionnelle.

Pour finir, un grand merci à l’ensemble de ma famille et plus particulièrement à

Madame Joanna MARTINE pour avoir été présente tout au long de mes études et pour m’avoir

encouragé quand le besoin s’en faisait sentir.

4

Sommaire

REMERCIEMENTS..................................................................................................................3

SOMMAIRE...........................................................................................................................4

INTRODUCTION.....................................................................................................................5

I. PREMIEREPARTIE:STRUCTURESDESREVENUSETIMPOSITIONDESARTISTESETSPORTIFSINTERNATIONAUX.................................................................................................9

A. LESREVENUS........................................................................................................................9B. L’IMPOSITIONDUREVENU....................................................................................................13C. LETRAITEMENTDELATVA...................................................................................................19

II. DEUXIEMEPARTIE:SOCIETESD’ARTISTEETMECANISMEANTI-ABUS..........................24A. ACTIVITEARTISTIQUEOUSPORTIVEDANSLECADRED’UNEPERSONNEMORALE..............................24B. APPLICATIONDEL’ARTICLE155ADUCGI...............................................................................30

III. TROISIEMEPARTIE:CASPRATIQUE..........................................................................32A. SITUATION.........................................................................................................................32B. IMPOSITION.......................................................................................................................35

CONCLUSION.......................................................................................................................41

BIBLIOGRAPHIE...................................................................................................................42

INDEX..................................................................................................................................45

TABLEDESMATIERES..........................................................................................................46

ANNEXES.............................................................................................................................47EXTRAITDUCONTRATDESPONSORINGDEMONSIEURK....................................................................47EXTRAITDELACONVENTIONFISCALEFRANCO-ALLEMANDE................................................................48EXTRAITDELACONVENTIONFISCALEFRANCO-ESPAGNOLE.................................................................49

5

Introduction

« En ce monde rien n'est certain, à part la mort et les impôts »1. Cette citation de

Benjamin Franklin est d’autant plus véridique pour les artistes et les sportifs, car malgré le fait

qu’ils travaillent dans une multitude de pays différents et qu’ils ont des revenus de sources variées,

ils doivent s’acquitter de leurs impôts en fonction de modalités parfois complexes. Elles

dépendent du type de revenu généré, de l’Etat dans lequel la prestation artistique ou sportive a été

effectuée et de l’Etat de résidence fiscale de l’artiste ou du sportif. Ce mémoire aura pour sujet :

« La fiscalité internationale des artistes et des sportifs, un environnement complexe à appréhender

du fait de la diversité des sources de revenus ».

La fiscalité internationale comprend plusieurs notions importantes : la résidence

fiscale, le droit interne de chaque pays et les conventions fiscales internationales. La notion de

résidence fiscale d’une personne est distincte de la notion de nationalité. La résidence fiscale

permet au contribuable de déterminer le régime fiscal2 qui lui est applicable. La domiciliation

fiscale est déterminée selon des critères propres à chaque Etat qui dépendent du droit interne.

Alors que la nationalité d’une personne est délivrée par un Etat selon des critères qui lui sont

propres, il est par ailleurs possible de cumuler plusieurs nationalités car un Etat ne peut

généralement pas contester la nationalité accordée par un autre Etat à l’un de ses ressortissants.

Sauf cas très particulier il n’est pas possible d’être résident fiscal de plusieurs Etats. Cependant,

il est possible que deux Etats, au regard de leur droit interne, considèrent chacun une seule et

même personne comme étant résidente fiscale de leur territoire. Il s’agit d’un conflit de droits

internes auquel le droit conventionnel peut répondre.

Le droit interne représente l’ensemble des règles de droit qui s’appliquent au sein

d’un Etat et qui émanent de ce même Etat, ces règles servent à régir les rapports sociaux en son

sein. Lorsque l’on parle de fiscalité internationale pour un artiste ou un sportif il y a toujours deux

Etats, le pays de résidence fiscale de l’artiste ou du sportif et le pays où la prestation a été effectuée

et rémunérée. Les droits internes de chaque Etat vont alors s’appliquer et vont déterminer la

catégorie du revenu versé en échange de la prestation et la façon dont il faut l’imposer. Cela peut

donc avoir pour résultat une double imposition3 qui va pénaliser le contribuable. C’est ici que

vont s’appliquer les conventions fiscales internationales pour éviter au contribuable de devoir

s’acquitter de l’impôt deux fois.

1 Citation originale de Benjamin Franklin (1706-1790) dans une lettre écrite à Jean-Baptiste Leroy en 1789 : « In this world nothing can be said to be certain, except death and taxes. » 2 Ensemble des règles fiscales applicables à la situation d’un contribuable. 3 Il s’agit du fait pour un revenu d’être imposé deux fois, en l’occurrence dans le pays de résidence fiscale et dans le pays d’exercice de l’activité.

6

Les conventions fiscales internationales sont des conventions signées entre deux

Etats, elles vont déterminer les règles de droit à suivre en cas de conflit de droits internes. Les

conventions sont propres à chaque Etats, par exemple la France a signé 128 conventions

internationales qui régissent les relations entre la France et ces 128 Etats en matière de fiscalité.

Les conventions sont rédigées en suivant le modèle de convention OCDE qui permet une

uniformisation des documents dans le but d’en faciliter la lecture.

En prenant en compte l’ensemble de ces notions ainsi que la façon dont elles

interagissent entre elles, il devient possible de déterminer le montant de l’impôt, l’Etat qui va

percevoir cet impôt et le mécanisme visant à éliminer la double imposition. La fiscalité

internationale regroupe donc l’ensemble des règles de droit, de sources nationale, internationale

et conventionnelle, qui vont permettre de déterminer l’assiette fiscale4, le montant de l’impôt, le

pays qui va percevoir l’impôt et le mécanisme d’élimination de la double imposition.

Les artistes et les sportifs sont des professionnels qui sont confrontés par nature à

des situations complexes en matière de fiscalité du fait des spécificités propres à ces métiers :

activités ponctuelles dans un autre Etat, statut juridique de salarié ou d’indépendant, nature de la

prestation effectuée, situation juridique du personnel annexe ainsi que les possibilités de fraude

ou d’évasion fiscales qui sont de plus en plus sophistiquées5. Ceci a pour résultat un

environnement juridique extrêmement complexe qui est encore renforcé par la diversité des

sources de revenus, notamment lorsque l’artiste ou le sportif perçoivent des revenus d’activités

substantiels n’ayant pas une nature sportive ou artistique. Il s’agit par exemple de revenus tirés

de leur notoriété comme des contrats publicitaires ou bien encore des avantages en nature non

négligeables.

Par ailleurs, dans une problématique de contextualisation historique il est intéressant

de noter que la multiplication des règles de droit relatives à la fiscalité dans les affaires

internationales et la multiplication du nombre de conventions fiscales internationales entre les

Etats peut s’expliquer par la mondialisation et l’essor du commerce international.

Au XXème siècle le monde a connu ses deux plus grands conflits que sont la première guerre

mondiale et la seconde guerre mondiale. Pendant la période d’entre deux guerres et après la

seconde guerre mondiale, dans les années 1950 et 1960 s’en est suivi deux grandes vagues

d’expansion du commerce international et de ce que l’on appelle aujourd’hui la mondialisation.

Ce phénomène a eu pour conséquence l’augmentation exponentielle des flux internationaux et

ces périodes coïncides avec l’expansion de la doctrine juridique en matière de fiscalité

4 L’assiette fiscale représente le montant servant de base au calcul de l’impôt. 5 Cas des « Rent a star company » ou « Sociétés d’artistes » qui sont des sociétés écrans ayant pour objectif de camoufler l’identité des artistes ou sportifs à des fins d’évasions fiscales.

7

internationale et les négociations bilatérales entre Etats relatives aux conventions fiscales

internationales6.

Pour les Etats il était nécessaire de déterminer la façon dont ses flux devaient être imposés et ceci

pour deux raisons principales : éviter que des flux ne soient pas imposés et éviter la double

imposition. Si des flux internationaux n’étaient tout bonnement pas imposés cela représentait une

perte nette pour les deux Etats en question alors que le phénomène de double imposition avait de

facto un impact direct sur la rentabilité de certaines opérations. Dans un souci d’équité mais aussi

et surtout de compétitivité internationale dans le but d’attirer des entreprises sur leur territoire,

participant ainsi à la production de richesse pour leur compte, les Etats ont signés des conventions

fiscales internationales ayant pour but d’éviter la double imposition. Ainsi la rentabilité des

opérations effectuées par les personnes physiques ou morales n’était pas entravée par un surplus

de fiscalité et elles pouvaient alors effectuer des opérations internationales, ce qui était à la fois

profitable pour les contribuables et pour les Etats en question.

Au cours des dernières années les Etats ont mis l’accent sur la lutte contre la fraude fiscale

internationale et les montages abusifs, nous avons vu des lois comme FATCA7 ou bien son

pendant pour l’OCDE qui est l’AEOI8 se mettre en place. Elles visent principalement à lutter

contre la non déclaration des comptes à l’étranger des contribuables et l’évasion fiscale. C’est

alors tout naturellement que les conventions fiscales internationales se sont vu attribuer un rôle

additionnel à celui d’éviter la double imposition : la lutte contre l’évasion et la fraude fiscales

internationales. Elles prévoient maintenant des dispositions spéciales notamment en matière

d’échange d’informations sur les contribuables et d’assistance au recouvrement de l’impôt.

Comme nous l’avons évoqué précédemment, la fiscalité internationale dépend du

droit interne de chaque pays mais aussi des conventions internationales établies entre chaque pays.

Nous ne traiterons pas l’ensemble des relations internationales au niveau mondial en matière de

fiscalité des artistes et des sportifs car ceci est impossible étant donné qu’il existe autant de

conventions que de couple de pays différents. Nous ne traiterons pas non plus l’ensemble des

relations internationales que la France entretient en matière de fiscalité avec les 128 Etats avec

lesquels elle a signé des conventions internationales de non double imposition, cependant, dans

le cas pratique évoqué en fin de ce mémoire nous ferons référence à la convention internationale

Franco-Allemande dont retrouverez plusieurs articles en annexes. Nous nous focaliserons sur la

fiscalité internationale des artistes et des sportifs ayant leur résidence fiscale établie en France ou

6 Gouthière, Bruno : Les Impôts dans les affaires internationales (12ème édition), 2018, Editions Francis Lefebvre, p 222, paragraphe 7550. 7 Foreign Account Tax Compliance Act du 18 mars 2010, en vigueur depuis le 1er juillet 2014. 8 Automatic Exchange of Information, dispositif réglementaire applicable en matière de fiscalité, entrée en vigueur au 1er janvier 2016.

8

hors de France mais ayant des liens économiques avec la France pour deux raisons principales :

la méthodologie juridique à suivre est sensiblement la même pour l’ensemble des relations franco-

étrangères. Par ailleurs, il est plus pertinent vis-à-vis de notre choix de carrière en Banque Privée

de nous focaliser sur des clients résidents ou non, ayant un lien économique avec la France car ils

représentent la grande majorité des clients que nous rencontrons.

Ayant une appétence développée pour les sujets internationaux et après avoir

effectué un apprentissage de deux ans au sein du groupe BNP Paribas Banque Privée France

International il nous est apparu comme une évidence de traiter un sujet de mémoire ayant une

dimension internationale. La fiscalité des artistes et des sportifs est un thème « de niche » si nous

devions regarder l’ensemble des relations internationales relatives à la fiscalité. Cependant, du

fait de sa spécificité ce sujet est très complexe et aussi très intéressant à travailler, ce qui est

intellectuellement stimulant. L’intérêt plus global de ce sujet réside dans le fait qu’il ne s’agit pas

d’un sujet qui est traité à outrance et donc il peut être intéressant d’écrire un mémoire avec les

informations les plus récentes concernant ce sujet.

Les difficultés méthodologiques rencontrées résident principalement dans la

recherche de sources fiables et précises. Etant donné que la fiscalité internationale est une sous-

catégorie de la fiscalité générale et que la fiscalité des artistes et des sportifs est une sous-catégorie

de la fiscalité internationale, le sujet est très spécifique et peu de sources l’étudient. Nous avons

eu pour sources principales les ouvrages des Editions Francis Lefebvre, le site internet de l’Etat

français dédié à la fiscalité, le BOFiP-Impôts9, le site internet Legifrance et différentes décisions

de jurisprudence.

Ce mémoire aura pour but de pouvoir répondre à la problématique suivante :

« Comment déterminer l’impact fiscal de chaque Etat, dans le cadre d’une activité professionnelle

artistique ou sportive internationale, au travers du prisme du droit interne français et du droit

conventionnel ? »

Afin de répondre à cette problématique nous aborderons tout d’abord dans la

première partie la structure des revenus et l’imposition des artistes et sportifs internationaux, puis

nous étudierons dans la deuxième partie les sociétés d’artistes ainsi que les mécanismes anti-abus.

La troisième partie sera dédiée à l’étude d’un cas pratique qui est inspiré d’un cas que nous avons

rencontré au sein du groupe BNP Paribas Banque Privée France International.

9 Le Bulletin Officiel des Finances Publiques – Impôts est un outil de consultation et de recherche de la documentation fiscale.

9

I. Première partie : structures des revenus et

imposition des artistes et sportifs internationaux

A. Les revenus

1. Les revenus liés à l’activité Dans cette première sous-partie nous allons traiter de la structure des revenus des

artistes et sportifs internationaux résidents fiscaux français. Tout d’abord nous aborderons les

revenus liés à l’activité puis par la suite les revenus annexes.

La première distinction que nous pouvons réaliser se fait entre les artistes ou sportifs

ayant un contrat de travail et les artistes ou sportifs étant des indépendants et relevant ainsi de la

catégorie des TNS10. Les contrats de travail des artistes et des sportifs peuvent prendre différentes

formes : CDI11, CDD12, contrat d’usage ou bien contrat de travail intermittent. Le contrat de travail

est le document qui représente la relation entre un employeur et un salarié. Son existence est

subordonnée aux trois critères cumulatifs suivants : il faut qu’il existe un lien de subordination

entre l’employeur et l’employé, l’employeur doit fournir un salaire à l’employé en échange d’une

prestation de travail. Le CDI et le CDD sont les contrats de travail les plus courants, la principale

différence entre les deux réside dans la durée du contrat. Toutefois il existe une variante pour

certaines professions dont les artistes et les sportifs, ce sont les CDD et CDI intermittent. Le CDD

intermittent comporte une alternance entre périodes travaillées et périodes non travaillés pour une

durée déterminée. Le CDI intermittent est conclu sur une période de 36 semaines maximum par

période de 12 mois, l’intérêt de ce contrat est de pourvoir un emploi permanent qui

intrinsèquement comporte des périodes d’alternance entre activité et inactivité. C’est un contrat

de travail à temps plein qui a pour objet de fournir une stabilité à certaines professions connaissant

des fluctuations d’activité au cours de l’année. Il ne s'agit en aucun cas d'un contrat de travail à

temps partiel. Il a pour objet d'assurer une stabilité d'emploi pour les catégories de professionnels

concernés. Ce contrat doit remplir les conditions de validité de n’importe quel contrat et doit

contenir les mentions suivantes : durée minimale annuelle de travail, délimitation des périodes de

travail, répartition des horaires de travail au sein de ces périodes, les éventuelles conditions de

modification des périodes de travail et pour finir la date de début du cycle de 12 mois.

10 Travailleur Non Salarié, personne physique exerçant une activité professionnelle sans lien de subordination. 11 Contrat de travail à Durée Indéterminée. 12 Contrat de travail à Durée Déterminée.

10

Le dernier type de contrat est le contrat d’engagement qui est spécifique aux artistes, c’est un

contrat dit d’usage, c’est-à-dire que c’est un contrat pour lequel il est d’usage dans certains

secteurs professionnels de ne pas recourir au CDI en raison de la nature de l’activité exercée et

du caractère intrinsèquement temporaire de l’emploi. Ce contrat doit préciser la date et les

horaires des représentations ainsi que les conditions de travail des artistes. C’est un contrat qui

peut être collectif et un membre du groupe artistique mandaté par les autres membres pourra alors

signer le contrat pour l’ensemble du groupe. L’ensemble des revenus tirés de ces différents types

de contrat de travail sont traités dans la catégorie des traitements et salaires et imposés selon le

barème de l’IRPP13.

Les artistes et sportifs ne relevant pas d’un contrat de travail sont considérés comme

des indépendants et ils relèvent du régime des travailleurs non-salariés. Les revenus qu’ils tirent

de leur activité sont imposés dans la catégorie des BNC14.

Les gains en compétition représentent pour les grands sportifs internationaux une

partie non négligeables de leurs revenus. Le Conseil d’Etat dans un arrêt du 22 juin 201115

rappelle que l’article L7121-316 du code du travail, ne définit pas spécifiquement ce qu’est un

artiste du spectacle et qu’aucun aspect culturel à sa prestation fait de lui ou ne fait pas de lui un

artiste du spectacle et c’est ce pour quoi, dans cet arrêt le jugement rendu part du principe qu’un

joueur de tennis professionnel qui perçoivent des gains en compétition comme par exemple dans

un tournoi similaire à Rolland Garos peut être catégorisé comme artiste du spectacle. Par ailleurs

aucune disposition du CGI ne fait obstacle à ce que les sommes perçues par ces joueurs soient

classées dans la catégorie des traitements et salaires.

Les cachets versés aux artistes représentent une rémunération forfaitaire

indépendante du nombre d’heures réellement effectuées par l’artiste. Il est à noter que selon le

BOFiP, le cachet est considéré comme un salaire et il est donc imposé à ce titre dans la catégorie

des traitements et salaires. Comme pour tous les salariés de droit commun il y a un abattement de

10% pour frais professionnels plafonné à 12305 euros sur le montant des revenus. Par ailleurs,

une légère spécificité des artistes musiciens réside dans l’existence d’une déduction forfaitaire de

13 Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques. 14 Bénéfices Non Commerciaux, il s’agit d’une catégorie de revenu relative aux personnes ayant une activité professionnelle non commerciale qu’ils exercent en tant que TNS. 15 Gouthière, Bruno : Les Impôts dans les affaires internationales (12ème édition), 2018, Editions Francis Lefebvre, p 736, paragraphe 45200. 16 Legifrance [En ligne]. legifrance.gouv.fr, 01/05/2008, [Consulté le 08 août 2019]. Disponible sur :https://www.legifrance.gouv.fr/affichCodeArticle.do?idArticle=LEGIARTI000006650552&cidTexte=LEGITEXT000006072050&dateTexte=19731123

11

14% sur le montant net de leur cachet pour prendre en compte l’amortissement17 de leurs

instruments.

La vente de supports commerciaux est la rémunération issue de la vente de la

production artistique de l’auteur, comme par exemple des disques de musique, ce revenu est quant

à lui imposé dans la catégorie des BNC. Il existe deux façons d’imposer les BNC : le régime de

déclaration contrôlée et le régime d’imposition simplifiée.

Le régime de déclaration contrôlée est employé quand le chiffre d’affaires annuel est supérieur à

70 000 euros hors taxes sur l’année antérieure. L’option au BNC sera faite par demande sur papier

libre et devra être exercée avant le 1er février de l’année en cours. La déclaration des résultats se

fera sur l’imprimé 2035 et ses annexes A et B. Le résultat déclaré sur l’imprimé 2035 sera à

reporter sur l’imprimé 2042 qui est l’imprimé déclaratif de l’ensemble des revenus du foyer. Les

obligations comptables pour ce régime sont simples, il faut respecter une comptabilité de caisse,

c’est-à-dire comptabiliser les entrées et les sorties de fonds, il faudra tenir un livre-journal18 et un

registre des immobilisations et des amortissements. Les adhérents des AGA19 doivent respecter

ce formalisme pour pouvoir bénéficier de la dispense de majoration de la base d’imposition de

+25% appliquée aux non-adhérents d’AGA.

Le régime de déclaration simplifiée est orienté vers les artistes ayant des recettes qui ne dépassent

pas 70 000 euros par an HT. Le montant total des revenus BNC sera porté sur la déclaration 2042

et c’est l’administration qui calculera le forfait et le bénéfice sera évalué à 66% des recettes.

2. Les revenus annexes

Le sponsoring et les revenus publicitaires sont considérés comme des revenus

d'image, comme pour le mannequinat dans les publicités : le sportif devient salarié de l'entreprise

sponsor pour quelques jours de relations publiques par exemple. Dans ce cas, la rémunération est

imposée comme un salaire distinct de la rémunération sportive.

Si l’activité professionnelle est caractérisée par une action ou un discours direct du sportif au

moment de l'exploitation de l'image, les revenus tirés de cette exploitation seront considérés

comme revenus commerciaux. Ils sont non commerciaux si leur image ou action n’est pas liée à

leur activité professionnelle Sous le régime des bénéfices commerciaux, les revenus de l'image

sont soumis aux cotisations sociales.

17 Diminution de la valeur résiduelle d’un bien physique qui représente une charge comptable fictive mais qui doit être comptabilisée. 18 Document comptable qui fait une synthèse des opérations de débit et de crédit au cours de l’exercice. 19 Une AGA est une Association de Gestion Agréée, il s’agit d’une association qui aide les TNS et sociétés dans la gestion de l’aspect administratif et fiscal de leurs activités.

12

Les droits d’auteurs sont des revenus annexes ils ne sont pas directement issus de

l’activité de l’artiste. Il existe plusieurs cas différents pour les droits d’auteurs, notamment en

fonction de la domiciliation fiscale du bénéficiaire des droits d’auteurs et du pays d’où ils

proviennent. Il faut savoir que les droits d’auteurs sont des BNC par nature mais ils sont

considérés comme traitements et salaires par l’administration fiscale à condition qu’ils soient

versés par un tiers, comme la SACEM par exemple.

Le cas général est celui des bénéficiaires de droits d’auteurs de source française domiciliés

fiscalement en France. Selon l’article 93 du CGI20 lorsque les droits d’auteurs sont intégralement

déclarés par les tiers, comme la SACEM par exemple, les produits de droits d’auteurs perçus par

les auteurs sont soumis à l’impôt sur le revenu selon les règles prévues en matière de traitements

et salaires. De ce fait, la déduction forfaitaire de 10% pour frais professionnels, prévue à l’article

83 du CGI21 s’applique au montant brut des droits perçus.

La première exception est lorsque le bénéficiaire des droits d’auteurs est domicilié fiscalement en

France et que les produits de droits d’auteurs sont versés par des débiteurs étrangers. Dans ce cas

précis les droits d’auteurs sont imposés à l’impôt sur le revenu en France, car en règle générale

les droits d’auteurs sont imposés dans le pays de résidence du bénéficiaire et les conventions

fiscales ne dérogent que rarement à cette règle. Il peut tout de même dans certains cas y avoir une

retenue à la source par l’Etat de résidence du débiteur. L’article 241 du CGI22 déclare que les

entreprises, sociétés ou associations qui procèdent à l'encaissement et au versement des droits

d'auteur ou d'inventeur sont tenues de déclarer le montant des sommes qu'elles versent à leurs

membres ou à leurs mandants. Cependant, si ces sociétés sont domiciliées à l’étranger, elles n’ont

pas l’obligation de respecter cet article et de ce fait les bénéficiaires de droits d’auteurs de sources

étrangères auraient dû se voir refuser l’application des dispositions citées dans l’article 93 du

CGI. Cependant, il a tout de même été décidé de ne pas priver les auteurs de notoriété

internationale de ces dispositions.

Une autre exception est lorsque les bénéficiaires de droits d’auteur de source française ne sont

pas domiciliés en France. Selon les dispositions du II de l’article 164 B du CGI23, les sommes

perçues au titre des droits d’auteurs sont des revenus de source française lorsque l’entité qui les

20 Legifrance [En ligne]. legifrance.gouv.fr, 01/01/2019, [Consulté le 08 août 2019]. Disponible sur :https://www.legifrance.gouv.fr/affichCodeArticle.do?idArticle=LEGIARTI000037987978&cidTexte=LEGITEXT000006069577&dateTexte=20190101 21 Legifrance [En ligne]. legifrance.gouv.fr, 08/06/2019, [Consulté le 08 août 2019]. Disponible sur :https://www.legifrance.gouv.fr/affichCodeArticle.do?cidTexte=LEGITEXT000006069577&idArticle=LEGIARTI000006307096&dateTexte=&categorieLien=cid 22 Legifrance [En ligne]. legifrance.gouv.fr, 01/02/2016, [Consulté le 08 août 2019]. Disponible sur :https://www.legifrance.gouv.fr/affichCodeArticle.do?idArticle=LEGIARTI000030751910&cidTexte=LEGITEXT000006069577&categorieLien=id&dateTexte=20160201 23 Legifrance [En ligne]. legifrance.gouv.fr, 01/01/2016, [Consulté le 08 août 2019]. Disponible sur :https://www.legifrance.gouv.fr/affichCodeArticle.do?cidTexte=LEGITEXT000006069577&idArticle=LEGIARTI000006303095&dateTexte=&categorieLien=cid

13

paient à son domicile fiscal ou est établie en France. De plus, les bénéficiaires des droits d’auteurs

dont le domicile fiscal est situé hors de France ne peuvent pas prétendre à l’application du régime

spécial de l’article 93 du CGI. Ainsi, sous réserve de l’application d’une convention

internationale, les droits d’auteur de source française sont passibles d’une retenue à la source

prévue à l’article 182 B du CGI24. Le taux de prélèvement à la source est de 33 1/3% sauf pour

les personnes domiciliées ou établies dans des Etats ou territoires non coopératifs au sens de

l’article 238 0 A25, c’est-à-dire des pays qui n’ont pas conclu d’accord de transparence et

d’échange d’informations avec la France, le taux est alors de 75%.

B. L’imposition du revenu Après avoir étudié la structure des revenus des artistes qui est assez complexe du fait

de la diversité de leurs revenus nous allons étudier l’imposition de leurs revenus dans le cas d’une

domiciliation fiscale en France, ainsi que dans le cas d’une domiciliation fiscale hors de France

puis nous traiterons de l’imposition particulière des revenus spécifiques de ces professions

comme les revenus liés à l’image et les droits d’auteurs.

1. L’artiste ou le sportif ayant un domicile fiscal en France

En droit interne français, au titre de l'article 4A du CGI26 lorsqu’une personne

physique est fiscalement domiciliée en France, elle se doit de déclarer en France l’intégralité de

ses revenus de source mondiale. Il existe quatre critères alternatifs pour déterminer si une

personne est domiciliée fiscalement en France :

-Avoir son foyer en France : lorsque la France est le lieu de résidence permanent et habituel de

l’artiste ou du sportif, ou bien qu’il s’agisse du lieu où réside ses enfants ou son conjoint,

l'administration fiscale française va considérer que la France est son lieu de résidence fiscale.

-Avoir son lieu de résidence principal en France : la France est considérée comme lieu

de résidence principale d'une personne physique lorsqu'elle y a passé plus de 183 jours au cours

24 Legifrance [En ligne]. legifrance.gouv.fr, 01/12/2018, [Consulté le 08 août 2019]. Disponible sur :https://www.legifrance.gouv.fr/affichCodeArticle.do;jsessionid=FEA758408C3FD67A60FA553A0AA9C5CE.tplgfr33s_3?idArticle=LEGIARTI000037526791&cidTexte=LEGITEXT000006069577&categorieLien=id&dateTexte= 25 Legifrance [En ligne]. legifrance.gouv.fr, 01/12/2018, [Consulté le 08 août 2019]. Disponible sur :https://www.legifrance.gouv.fr/affichCodeArticle.do?idArticle=LEGIARTI000037526841&cidTexte=LEGITEXT000006069577&dateTexte=20181201 26 Legifrance [En ligne]. legifrance.gouv.fr, 01/07/1979, [Consulté le 08 août 2019]. Disponible sur :https://www.legifrance.gouv.fr/affichCodeArticle.do?cidTexte=LEGITEXT000006069577&idArticle=LEGIARTI000006302200&dateTexte=&categorieLien=cid

14

de l’année ou bien lorsque la France est le lieu où l’artiste a passé le plus de temps

proportionnellement par rapport aux autres pays où il a séjourné au cours de l’année.

-L’artiste ou le sportif à une activité professionnelle en France : le domicile fiscal de l’artiste est

également en France s'il y exerce une activité professionnelle salariée ou non en France, s’il ne

s’agit pas d’une activité accessoire.

-La France est le lieu du centre des intérêts économiques : tel est le cas si l’artiste ou le sportif a

effectué ses principaux investissements économiques en France, si le siège de ses affaires s’y

situe, si la France est le pays où il administre ses biens ou encore si c'est le lieu d’où il tire la

majorité de ses revenus.

Si l’artiste ou le sportif rempli un de ces quatre critères alors il est considéré comme

ayant son domicile fiscal en France et il sera donc redevable de l'impôt sur le revenu au titre de

l’article 4A du CGI. L’artiste ou le sportif français ayant un domicile fiscal dans un autre pays se

verra tout de même redevable de l'impôt sur le revenu en France au titre de ses revenus de source

Française toujours selon l’article 4A du CGI.

Dans le cas où l’artiste ou le sportif génère des revenus au titre de son activité dans

un autre pays que la France, selon l’article 4A du CGI, il est redevable de l’impôt en France du

fait de l’imposition des revenus de source mondiale. Cependant, si son activité est localisée dans

un Etat qui a signé une convention fiscale internationale avec la France, alors le droit

conventionnel sera appliqué. Il faudra alors se référer à la convention bilatérale dans le but de

déterminer les modalités d’imposition des revenus et pour éviter une double imposition. Dans le

cas contraire, si l’activité est localisée dans un pays non signataire d’une convention fiscale

internationale avec la France, alors le droit interne de chaque Etat sera applicable et il y aura un

risque de double imposition, à la fois en France et dans le pays en question.

2. L’artiste ou le sportif ayant un domicile fiscal hors de France

En droit interne français, au titre de l’article 4 A du CGI, les personnes étant

fiscalement domiciliée hors de France sont tout de même redevable de l’impôt sur le revenu au

titre de leurs revenus de source française.

Lorsque l’artiste a son domicile fiscal situé hors de France, il peut tout de même être

soumis à l’impôt en France dans les cas suivants :

15

-Lorsque les revenus qu’il perçoit sont des revenus de source française qui sont soumis à l’impôt

sur le revenu, listés à l’article 164B du CGI27.

-Les revenus de biens et droits situés en France : pour les artistes il faut évoquer notamment

l'article 164 B-g du CGI qui indique que « Les sommes, y compris les salaires, payées à compter

du 1er janvier 1990, correspondant à des prestations artistiques ou sportives fournies ou utilisées

en France » sont soumises à l'IRPP.

-Les revenus d’activité exercée en France : l'imposition des revenus issus d'activités

professionnelles, salariées ou non, exercées en France sont soumis à l'impôt sur le revenu sauf s’il

s’agit d’une activité accessoire.

-Les revenus versés par un débiteur établi en France, il s’agit notamment pour l’artiste comme

évoqué précédemment des droits d'auteurs versé par un résident Français.

Dans le cas d’artiste ou de sportif non-résidents l’imposition des revenus en droit

interne français n’est pas traitée de la même manière. « L’article 25 de la loi n°2008-1443 du 30

décembre 2008 de finances rectificatives pour 2008 a créé une retenue à la source spéciale sur

les sommes versées aux artistes non-résidents ; cette retenue ne s’applique pas aux sportifs qui

demeurent régis par l’ancien système »28. Dans le cas des artistes s’applique une retenue à la

source qui leur est spécifique et qui est codifiée à l’article 182 A bis du CGI29. Pour toute

prestation artistique dispensée en France par un artiste n’ayant pas d’installation professionnelle

permanente dans cet Etat alors une retenue à la source de 15% est appliquée sur l’ensemble des

revenus générés sur le territoire Français. La base taxable de ce prélèvement est constituée de

l’ensemble des revenus générés après déduction d’un abattement de 10%30 au titre des frais

professionnels comme pour un résident Français. Le champ d’application de cet article concerne

les revenus versés en contrepartie de prestations artistiques dispensées en France, quand les

sommes sont versées par un débiteur Français, quand les sommes sont versées à des personnes

morales assujetties à l’IS ou à des personnes physiques assujettis à l’IRPP et qui n’ont pas

d’installation professionnelle permanente en France. Les artistes concernés sont les artistes du

spectacle et sont exclus les artistes plasticiens qui vivent majoritairement de la vente de leurs

œuvres et donc qui relèvent de la réglementation relative aux BNC.

27 Legifrance [En ligne]. legifrance.gouv.fr, 01/01/2016, [Consulté le 09 août 2019]. Disponible sur :https://www.legifrance.gouv.fr/affichCodeArticle.do?idArticle=LEGIARTI000031815417&cidTexte=LEGITEXT000006069577&dateTexte=20160101 28 Gouthière, Bruno : Les Impôts dans les affaires internationales (12ème édition), 2018, Editions Francis Lefebvre, p 732, paragraphe 45160. 29 Legifrance [En ligne]. legifrance.gouv.fr, 01/12/2018, [Consulté le 09 août 2019]. Disponible sur :https://www.legifrance.gouv.fr/affichCodeArticle.do?idArticle=LEGIARTI000037526809&cidTexte=LEGITEXT000006069577&dateTexte=20181201 30 Cet abattement n’est pas plafonné contrairement à celui des résidents fiscaux français.

16

Les dispositions de l’article 182 A bis n’ont pas été révisées par loi de finance rectificative de

2019 contrairement au prélèvement à la source des non-résidents31 qui était de 0% pour des

revenus inférieurs à 13 170€, de 12% entre 13 170€ et 38 214€ et de 20% au-delà. Ce taux sera

modifié pour correspondre aux dispositions du taux mis en place pour les résidents français à

partir du 1er janvier 2020. Par ailleurs, cette retenue à la source n’est en aucun cas libératoire de

l’IRPP et l’artiste non-résident se doit tout de même de compléter une déclaration de revenus.

Dans le cas des sportifs, on applique aussi une retenue à la source mais qui est

codifiée par des textes de loi différents. L’article 182B du CGI paragraphe d32 nous précise que

la retenue à la source pour les revenus générés par des activités sportives professionnelles est de

l’ordre de 15% du montant. La base taxable sur laquelle s’applique le prélèvement ne tient pas

compte d’un abattement de 10% au titre des frais professionnels, à la différence des artistes. La

retenue à la source n’est pas libératoire de l’IRPP et les revenus devront être déclarés comme pour

les artistes. Quant au champ d’application il n’y a pas de réelle distinction faite entre les sportifs,

ils sont tous visés par cette retenue à la source, les footballeurs, les joueurs de tennis, les

rugbymen, les golfeurs, etc. Les conditions d’application de la retenue à la source sont similaires

à celles des artistes.

Par ailleurs, que cela soit pour les artistes ou pour les sportifs la retenue à la source

n’est pas effectuée par l’Etat mais doit être faite directement par le débiteur à partir du moment

où il exerce une activité en France. Le débiteur devra alors verser la somme au service des impôts

duquel il dépend et s’il n’a pas d’établissement en France alors il devra la verser au Service des

Impôts des Entreprises Etrangères. La restitution de la somme à l’administration fiscale devra être

effectuée au plus tard le 15 du mois suivant le trimestre civil où la prestation a été payée à l’artiste

ou au sportif. De manière plus pratique, une déclaration n°2494-SD doit être complétée en deux

exemplaires et elle doit mentionner les informations suivantes : identité et adresse fiscale du

bénéficiaire, montant brut des sommes versées, le taux de retenue à la source et le montant retenu

en conséquence. Cette déclaration devra être rédigée au moment du paiement de la prestation.

Dans le cadre de la lutte contre l’évasion fiscale et la fraude fiscale internationale

l’Etat Français applique une retenue à la source au taux de 75% pour tous les prestataires de

31 Seul l’article 182 A du Code Général des Impôts a été modifié par la loi de finance 2019 et sa nouvelle version sera applicable à partir du 1er janvier 2020. 32 Legifrance [En ligne]. legifrance.gouv.fr, 01/12/2018, [Consulté le 09 août 2019]. Disponible sur :https://www.legifrance.gouv.fr/affichCodeArticle.do;jsessionid=5690E65601151D4E7F784189427A252C.tplgfr33s_3?idArticle=LEGIARTI000037526791&cidTexte=LEGITEXT000006069577&categorieLien=id&dateTexte=

17

services sportifs ou artistiques résidents fiscaux d’un ETNC33. L’article 238-0 A détermine les

modalités complètes qui amènent à considérer comme non coopératif un Etat. La non-coopération

se situe au niveau de l’échange d’informations et de la transparence en matière de fiscalité et de

déclaration des avoirs. Ce taux peut être réduit au taux normal de 15% si le débiteur apporte la

preuve que le but premier de l’opération n’est pas le transfert de fonds dans un ETNC. Le taux de

75% peut aussi être dérogé en cas d’application du droit conventionnel.

Il s’agit là des dispositions de droit interne Français mais il faudra toujours faire

référence au droit conventionnel entre la France et le pays de résidence fiscale du redevable pour

déterminer la façon d’imposer les revenus. De manière générale en droit conventionnel quand une

retenue à la source est appliquée dans le pays où les revenus sont générés cela amène à un crédit

d’impôt dans le pays de résidence fiscale, pour éviter toute double imposition.

3. Traitement fiscal des autres revenus de l’artiste ou du sportif

Comme nous l’avions évoqué précédemment, les artistes et les sportifs ne perçoivent

pas uniquement que des revenus liés à leurs activités directes. Nous faisons référence aux droits

d’auteur et aux revenus liés à l’image.

Les droits d’auteurs des artistes représentent l’ensemble des rémunérations perçus

au titre de la retransmission de l’œuvre de l’artiste, comme par exemple les musiques à la radio,

les musiques empruntées sur des médias plus alternatifs comme Youtube, l’utilisation de l’œuvre

d’un artiste plasticien pour l’adapter à d’autres supports, comme par exemple des tasses, etc. La

légitimité de ces revenus réside dans le fait que l’on utilise la propriété intellectuelle de l’artiste

qu’il a lui-même créé et donc que cela nécessite une rétribution pécuniaire étant donné que

l’intermédiaire qui l’utilise génère des flux monétaires.

En droit interne Français le traitement fiscal de ces revenus est codifié aux articles

182B du CGI et 92 du CGI34. Une retenue à la source est appliquée quand les droits d’auteurs

sont payés par un débiteur exerçant une activité en France au profit d’un artiste qui n’a pas

d’installation professionnelle permanente en France. Le taux est déterminé à l’article 219 du

CGI35, pour la période comprise entre le 1er mars 2019 et le 1er janvier 2020 il est fixé à 31%. Le

33 Etat ou Territoire Non Coopératif au sens de l’article 238-0 A du CGI. 34 Legifrance [En ligne]. legifrance.gouv.fr, 01/01/2014, [Consulté le 11 août 2019]. Disponible sur :https://www.legifrance.gouv.fr/affichCodeArticle.do?cidTexte=LEGITEXT000006069577&idArticle=LEGIARTI000006307142 35 Legifrance [En ligne]. legifrance.gouv.fr, 01/03/2019, [Consulté le 11 août 2019]. Disponible sur :https://www.legifrance.gouv.fr/affichCodeArticle.do;jsessionid=5690E65601151D4E7F78

18

taux est révisé chaque année il est donc nécessaire de se référer à cet article pour chaque nouvel

exercice d’une activité professionnelle.

En matière de droit conventionnel il convient de se référer aux modalités prévues pour les droits

d’auteurs dans la convention internationale Franco-étrangère. De façon générale en droit

conventionnel on constate l’application d’un taux de retenu à la source réduit ou bien de

l’exonération totale d’une retenue dans l’Etat de la source des droits d’auteurs.

En revanche, si le contribuable est ressortissant d’un pays qui n’a pas signé de convention

bilatérale sur la fiscalité avec la France, alors la retenue à la source prévue par le droit interne

Français devra s’appliquer.

Si l’imposition de ces revenus se fait en France alors l’article 92 du CGI est applicable, les

produits des droits d’auteurs perçus par les artistes ou leurs héritiers sont alors assimilés aux

Bénéfices Non Commerciaux et doivent être imposés en ce sens.

Avec l’essor du marketing, de la publicité, voir plus généralement de la

communication, l’image des artistes et des sportifs est de plus en plus utilisée par les entreprises

pour promouvoir leurs biens et services. Il s’agit là de la notion d’influenceur, terme de plus en

plus utilisé pour désigner des personnalités connues ayant l’attention d’une communauté de

plusieurs centaines de milliers de personnes. Les artistes et les sportifs ne sont pas laissés de côté

car ils sont suivis par des millions de personnes, qui sont au final de potentiels clients pour les

entreprises. Les entreprises vont alors promouvoir leurs produits au travers de l’image des artistes

et des sportifs pour pouvoir atteindre la communauté qui les suit. Ces services ne sont pas gratuits

et les revenus sont proportionnels à la notoriété de la personne, rémunération pour l’artiste ou le

sportif pouvant parfois atteindre des millions d’euros par contrat de promotion.

Le droit interne Français prévoit une retenue à la source similaire à celle prévue pour les droits

d’auteur36 sauf si l’on reconnait un caractère sportif ou artistique à ces prestations publicitaires.

Ce qui a été le cas dans un jugement rendu par le Tribunal Administratif de Montreuil37 qui a

déclaré qu’une partie des revenus publicitaires perçus par un joueur de tennis résident fiscal Suisse

en France pouvait être considérée comme des revenus liés à son activité et donc imposés en France

car le contrat publicitaire qui le liait avec le sponsor présentait une clause dans laquelle il était

question de son classement ATP38. La rémunération qu’il percevait était proportionnelle à son

classement ATP et donc le tribunal a jugé qu’étant donné que plus le tennisman était performant

plus il était rémunéré par son contrat publicitaire, cette rémunération avait un caractère sportif.

4189427A252C.tplgfr33s_3?idArticle=LEGIARTI000038823033&cidTexte=LEGITEXT000006069577&categorieLien=id&dateTexte=20190228 36 L’article 182B du CGI détermine les types de revenus sur lesquels s’appliquent la retenue et l’article 219 du CGI détermine le taux de retenu, qui est révisé chaque année. 37 TA Montreuil 1er décembre 2015 n°1402070, 10e ch. : RJF 3/16 no 219 ; jugement définitif. 38 Le classement ATP est un classement professionnel annuel de tennis masculin.

19

Dans le cadre du droit conventionnel, il est nécessaire de se référer à la convention bilatérale

signée par la France et le pays de résidence fiscale de l’artiste ou du sportif, convention qui la

plupart du temps prévoit un taux de prélèvement réduit ou bien une annulation pure et simple de

toute retenue à la source.

Par ailleurs, comme vu précédemment, le taux applicable de la retenue à la source

est majoré pour atteindre 75% pour tous les prestataires de services sportifs ou artistiques qui sont

résidents fiscaux d’un ETNC. Les dispositions relatives à la réduction du taux citées

précédemment s’appliquent.

C. Le traitement de la TVA Après avoir vu les impôts directs relatifs à l’activité économique des artistes et des

sportifs nous allons traiter du sujet de la TVA pour ces professions, dans le cadre d’un

environnement international. Nous aborderons d’abord le champ d’application de la TVA, puis

l’exigibilité et les obligations des personnes redevables de la TVA, pour finir nous étudierons la

TVA sur les prestations artistiques fournies à des assujettis et à des non-assujettis.

1. Champs d’application

La TVA39 est un impôt indirect dont le contribuable s’acquitte à chaque fois qu’il

consomme un bien ou un service. Cette taxe a été imaginée aux Etats-Unis, on la retrouve

maintenant dans un grand nombre de pays développés, elle a été introduite en France à partir de

1954. Il existe différents taux de TVA :

-Le taux normal qui est de 20% et qui s’applique sur l’ensemble des opérations qui ne sont pas

soumises soit au taux intermédiaire soit au taux réduit. Le texte de loi relatif à ce taux est l’article

278 du CGI40.

-Le taux intermédiaire qui est de 10%, s’applique sur certains biens et services énumérés à l’article

279 du CGI41 : transports de voyageurs, ticket d’entrée dans les musées, les spectacles comme les

foires, salons et expositions, etc.

39 Taxe sur la Valeur Ajoutée. 40 Legifrance [En ligne]. legifrance.gouv.fr, 01/01/2014, [Consulté le 12 août 2019]. Disponible sur :https://www.legifrance.gouv.fr/affichCodeArticle.do?cidTexte=LEGITEXT000006069577&idArticle=LEGIARTI000006309468&dateTexte=&categorieLien=cid 41 Legifrance [En ligne]. legifrance.gouv.fr, 01/03/2018, [Consulté le 12 août 2019]. Disponible sur :https://www.legifrance.gouv.fr/affichCodeArticle.do?idArticle=LEGIARTI000025074024&cidTexte=LEGITEXT000006069577

20

-Le taux réduit fixé à 5,5%, il s’applique sur les biens et services de première nécessité listés à

l’article 278-0 bis du CGI42 : l’eau et les boissons non alcooliques, les produits destinés à

l’alimentation, les livres, etc.

Dans le cadre des relations internationales relatives à la matière fiscale il est tout

d’abord nécessaire de délimiter le champ d’application de la TVA. Toute opération de livraison

de biens ou de prestation de services qui génère un flux monétaire effectuée dans le cadre de

l’activité économique d’un assujetti est soumise à la TVA.

Ceci nous amène à délimiter quatre notions que sont : l’activité économique, l’assujetti, la

livraison de biens et la prestation de services.

La notion d’activité économique est assez large et englobe l’ensemble des actes de commerces de

livraison de biens et de prestations de services, les activités industrielles, commerciales,

artisanales, extractives, agricoles, libérales et civiles.

La livraison de biens correspond au transfert de propriété d’un bien meuble corporel en échange

d’une somme d’argent. La prestation de services correspond à toutes les opérations économiques

à l’exception de celle considérée comme de la livraison de biens.

Pour finir l’assujetti est une personne physique ou morale, qui réalise de manière habituelle des

opérations économiques en tant qu’indépendant et en agissant en tant que tel.

2. Exigibilité et obligations des personnes redevables

Le fait générateur de la TVA est l’évènement qui va créer la dette fiscale du

contribuable auprès de l’administration fiscale d’un Etat. Il faut faire attention à ne pas confondre

les notions de fait générateur et d’exigibilité. L’exigibilité de l’impôt correspond au moment où

le redevable doit s’acquitter de l’impôt.

En matière de livraison de biens la TVA devient exigible au moment de la délivrance du bien,

elle devra donc être payée à l’Etat au moment du transfert de propriété.

En pratique, la différence entre exigibilité de la dette et fait générateur se modélise plus

visiblement vis-à-vis des prestations de service puisque le fait générateur de la TVA correspond

à l’exécution du service, alors que le service peut être payé plus tard, notamment entre

professionnels où les délais de paiement des fournisseurs peuvent être assez long. L’exigibilité

s’appliquera alors au moment du paiement.

42 Legifrance [En ligne]. legifrance.gouv.fr, 01/01/2019, [Consulté le 12 août 2019]. Disponible sur :https://www.legifrance.gouv.fr/affichCodeArticle.do?cidTexte=LEGITEXT000006069577&idArticle=LEGIARTI000031776596

21

Les personnes redevables de la TVA ont des obligations relatives à cet impôt pour

en permettre son suivi ainsi que son recouvrement par l’administration fiscale :

-Remplir une déclaration d’existence et d’identification au maximum deux semaines après avoir

commencé leurs activités.

-Tenir une comptabilité qui traite les différents flux en fonction des différents taux de TVA relatifs

à chacun d’entre eux.

-Editer des factures sur lesquelles il est fait mention : du prix HT43, le taux de TVA applicable et

le montant de la TVA relatif au flux monétaire en question.

-Fournir une déclaration mensuelle ou trimestrielle des opérations effectuées pouvant ainsi

permettre de déterminer le montant de TVA à payer en faisant la différence entre TVA collectée

et TVA déductible.

-S’acquitter de l’impôt au moment de l’envoi de la déclaration de TVA.

3. La TVA sur les prestations artistiques fournies à des assujettis

En matière de territorialité, la TVA est appliquée par l’Etat où la prestation de service

est effectuée. En droit interne Français, par transposition des directives 2008/8/CE du 12 février

2008 et 2008/117/CE du 16 décembre 2008, dans le cadre des relations économiques entre

assujettis à la TVA, l’Etat qui perçoit la TVA est l’Etat du lieu d’établissement du preneur.

Lorsque le preneur est assujetti à la TVA en France et qu’il agit en tant que tel et que le prestataire

de service n’a pas d’établissement professionnel en France, le preneur est redevable de la taxe, en

accord avec l’article 283 du CGI44.

4. La TVA sur les prestations artistiques fournies à des non-assujettis

Le principe général de la TVA sur les activités économiques fournies à des non-

assujettis est que le lieu de prestation de services est le lieu d’établissement du prestataire. Dans

le livre de Bruno Gouthière45 se trouve un tableau récapitulatif des différents cas possibles en

matière de définition d’imposition de la TVA sur des services immatérielles :

43 Prix Hors Taxes qui correspond au prix du bien ou du service avant application du taux de TVA en vigueur. 44 Legifrance [En ligne]. legifrance.gouv.fr, 01/01/2016, [Consulté le 12 août 2019]. Disponible sur :https://www.legifrance.gouv.fr/affichCodeArticle.do?idArticle=LEGIARTI000031817232&cidTexte=LEGITEXT000006069577&dateTexte=20160101 45 Gouthière, Bruno : Les Impôts dans les affaires internationales (12ème édition), 2018, Editions Francis Lefebvre, p 600, paragraphe 33690.

22

23

5. Les taux de TVA relatifs aux opérations économiques de nature

artistique

46

46Service public Français [En ligne]. Service-public.fr, 21/11/2018, [Consulté le 10 août 2019]. Disponible sur : https://www.service-public.fr/professionnels-entreprises/vosdroits/F20781

24

II. Deuxième partie : sociétés d’artiste et mécanisme

anti-abus Dans la première partie de ce mémoire nous avons étudié la structure des revenus

des artistes et des sportifs qui se divise en revenus d’activité qui sont directement liés aux

prestations artistiques et sportives, et en revenus annexes qui sont les revenus liés à l’image et les

droits d’auteurs. Puis nous avons abordé le traitement fiscal des revenus directement liés à

l’activité dans le cas d’un artiste ou d’un sportif étant fiscalement domicilié en France, puis d’un

artiste ou d’un sportif étant fiscalement domicilié hors de France. Nous avons ensuite détaillé le

traitement fiscal des revenus annexes ainsi que celui de la TVA.

Les artistes et sportifs n’exercent pas toujours en tant que personne physique, ils

peuvent exercer leur activité dans le cadre d’une personne morale. Dans cette deuxième partie

nous allons étudier les différentes raisons d’un tel choix et nous porterons plus particulièrement

notre regard sur le phénomène des sociétés d’artistes dites « Rent a star company » et les

mécanismes anti-abus mis en place par la législation française.

A. Activité artistique ou sportive dans le cadre d’une

personne morale

1. La structuration de l’activité professionnelle de l’artiste ou du sportif

La première distinction que nous aimerions faire est celle concernant le mandataire

dans le cadre de l’activité d’un artiste avec l’exemple de l’impresario. Un impresario est une

personne physique qui va agir pour le compte de l’artiste, notamment en négociant des contrats

en son nom dans le cadre de son activité professionnelle et qui va percevoir un pourcentage de sa

rémunération en échange.

Le mandataire n’est pas considéré comme une personne morale et à ce titre l’artiste voit ses

revenus imposés selon les règles qui s’appliquent aux personnes physiques. L’administration a

même souligné que le paiement direct au mandataire au titre de la prestation réalisée par l’artiste

ou le sportif est tout de même considéré comme un paiement direct à l’artiste47.

47 Gouthière, Bruno : Les Impôts dans les affaires internationales (12ème édition), 2018, Editions Francis Lefebvre, p 741, paragraphe 45350.

25

L’activité de l’artiste ou du sportif en tant que personne physique est imposée selon

les modalités étudiées dans la première partie s’il s’agit d’un résident Français. Dans le cas d’un

non-résident Français, selon le droit interne Français, une retenue à la source de 15% sera

appliquée au titre de l’article 182 A bis du CGI, sauf à dire que le droit conventionnel prévu entre

la France et le pays de résidence de l’artiste ou du sportif a déterminé une disposition spécifique

qui interdit un quelconque prélèvement à la source. La retenue à la source peut soulever une

question dans le cadre d’une réversion d’une partie de la rémunération d’un artiste à son équipe.

Si l’on applique le droit au sens stricto sensu le prélèvement de 15% mène à une double

imposition. Ci-dessous se trouve un exemple permettant de visualiser l’application du

prélèvement à la source dans un tel cas :

Exemple : Monsieur X est artiste non-résident Français et perçoit des revenus au

titre de son activité professionnelle en France. Il travaille avec une équipe de trois salariés qui

sont rémunérés par un contrat de travail dans lequel est précisé qu’ils percevront 10% des

revenus générés par Monsieur X.

26

Il n’y a pas de décision de jurisprudence pour ce cas précis mais il nous paraitrait

fort improbable qu’un second prélèvement à la source puisse être effectué sans être requalifié en

double imposition. Par rapport à notre exemple les revenus de Madame Y, de Madame Z et de

Monsieur W ne devraient en pratique pas être soumis à une retenue à la source.

Un artiste ou un sportif peut aussi mener son activité professionnelle dans le cadre

d’une personne morale. Nous parlons en l’occurrence de l’exemple des compagnies de danseurs

ou bien encore du cas des orchestres pour les musiciens. L’intérêt pour un groupe d’artistes

comme une compagnie de danseurs de se regrouper sous une personne morale va être d’ordres

économique, commercial et administratif. Ils auront plus de poids dans les négociations avec leurs

clients du fait de leur nombre, les frais inhérents à leur activité professionnelle pourront aussi être

négociés, par exemple les déplacements d’une troupe à l’internationale verront des prix plus

attractifs que si chaque membre se déplaçait en son nom propre. Quant à l’administratif, le

traitement sera plus simple et moins onéreux, la comptabilité sera centralisée au niveau de la

personne morale permettant ainsi le traitement au niveau de la troupe par un seul et même

prestataire de service.

La fiscalité qui va s’appliquer à la personne morale va alors dépendre du droit interne

français et du droit conventionnel entre le pays de résidence du groupe d’artistes ou de sportifs

s’il existe. Si la personne morale est domiciliée dans un pays qui n’a pas de convention fiscale

internationale avec la France, le traitement fiscal est alors le suivant : application du droit interne

du pays de résidence et application du droit interne de la France ce qui peut amener à une double

imposition. Dans le cadre du droit interne français, le taux de retenu à la source est différent en

fonction de la typologie de l’activité exercée, s’il s’agit d’une « prestation globale » ou

d’une « prestation purement artistique ou sportive »48. Dans le cadre d’une prestation globale,

c’est-à-dire une prestation qui n’a pas uniquement un caractère artistique ou sportif alors le taux

de retenu à la source pratiqué est celui cité à l’article 219 du CGI49. Si au contraire la prestation

fournit par la personne morale est une prestation uniquement de nature artistique ou sportive alors

le taux de retenue à la source applicable sera celui réservé aux artistes et aux sportifs codifié aux

articles 182 A bis et 182 B du CGI selon s’il s’agit d’un artiste ou d’un sportif et il est de l’ordre

de 15%.

48 Gouthière, Bruno : Les Impôts dans les affaires internationales (12ème édition), 2018, Editions Francis Lefebvre, p 742, paragraphe 45465. 49 Le taux de retenu à la source en vigueur pour l’année 2019 est de 31%.

27

Si le groupe est résident dans un pays ayant contracté une convention fiscale

internationale avec la France, il faudra alors se référer au droit conventionnel. Il y a trois cas

possibles50 :

-Le droit conventionnel prend en compte les personnes morales : les revenus sont versés à la

personne morale, ils font l’objet d’une retenue à la source comme vu dans le paragraphe

précédent, puis l’artiste est imposé à son niveau en tant que personne physique au titre de l’IRPP.

-Le droit conventionnel ne prend pas en compte les personnes morales : la convention ne prenant

pas en compte l’existence des personnes morales dans ce cas la personne morale ne peut être taxée

à son niveau. Cependant, la retenue à la source est effectuée par le débiteur qui verse les fonds à

la personne morale. Ceci pourrait être contestable étant donné que l’on ne reconnait pas

l’existence de la personne morale dans la convention bilatérale. La solution serait alors que le

débiteur n’effectue pas de retenue à la source s’il verse les fonds à une personne morale mais que

cela soit la personne morale qui effectue une retenue à la source au titre des fonds qu’elle verse

aux artistes ou aux sportifs en contrepartie de leurs prestations artistiques ou sportives.

-Le droit conventionnel ne prend pas en compte la spécificité des métiers artistiques ou sportifs :

étant donné qu’il n’y a pas de dispositions spécifiques aux artistes et aux sportifs, si la personne

morale n’a pas d’établissement fixe en France et qu’elle est non-résidente Française alors la

France n’a aucun impôt à prélever au titre de son activité.

Concernant la prestation artistique ou sportive fournit par une personne morale

résidente d’un ETNC, les dispositions relatives aux ETNC que nous avons abordé dans la

première partie de ce mémoire s’appliquent de la même manière.

2. Le cas des sociétés d’artistes : « Rent a star company »

Certains artistes mènent leurs activités professionnelles dans le cadre d’une personne

morale ayant uniquement pour objet l’optimisation fiscale des revenus de l’artiste ou du sportif

en question. Ces sociétés ne sont rien de plus que des « coquilles vides » sans objet économique

réel. On parle ici alors du système des « Rent a star company », sujet que nous allons aborder

dans cette sous-partie.

Le montage consiste à faire payer le débiteur de la prestation principale directement

au niveau de la personne morale qui se présente comme le prestataire de service. Ainsi la

répartition de la somme d’argent est directement gérée au sein de la personne morale qui est

50 Gouthière, Bruno : Les Impôts dans les affaires internationales (12ème édition), 2018, Editions Francis Lefebvre, p 743, paragraphes 45472, 45474 et 45476.

28

détenu à 100% par l’artiste qui va être le réel prestataire de service. La grande majorité de la

somme sera conservée au sein de la société pendant que l’artiste se verra rétribué d’une infime

partie de la somme au titre de rémunération versée par la société.

Dans ce cas la personne morale est tout simplement une personne interposée qui aura pour mission

de cacher la véritable identité de l’artiste aux yeux de l’administration fiscale. L’impact fiscal

d’un tel montage est vraiment important car on élude purement et simplement la majorité de

l’impôt en réduisant drastiquement l’assiette taxable. Les seuls revenus qui seront soumis à la

fiscalité seront ceux déclarés au niveau de l’artiste en tant que personne physique.

Selon notre analyse ce système ne rentre en rien dans le cadre de ce que l’on pourrait appeler de

l’optimisation fiscale qui elle est réalisée dans un cadre légale en utilisant l’ensemble des

dispositions législatives en vigueur pour réduire l’impact fiscal. Dans le cas des sociétés d’artistes

l’impôt est purement éludé au travers de l’utilisation d’une personne morale fictive localisée dans

un paradis fiscal.

Exemple : Monsieur X. est un artiste résident fiscal français de renommée internationale, la

société Y qu’il détient à hauteur de 100% a signé en tant que personne morale un contrat avec

un débiteur étranger pour une prestation artistique dans le cadre d’une soirée de gala. Le contrat

stipule qu’en échange d’une intervention sur scène d’une heure incluant une prestation de chant,

la société Y, percevra une rémunération de l’ordre d’un million d’euros. Monsieur X souhaite

absolument que la somme d’un million d’euros soit versée à la société Y et non directement à lui.

Le schéma que vous trouverez à la page suivante explique le traitement fiscal du flux

financier en question, ainsi que la justification du fait que Monsieur X souhaite que la société Y

soit payée au titre de sa prestation et non pas directement lui-même. A la fin du schéma nous

avons aussi indiqué le traitement fiscal de la somme si elle avait été directement versée à Monsieur

X en tant que personne physique.

29

30

B. Application de l’article 155 A du CGI Après avoir étudié l’exercice d’une activité artistique ou sportive dans le cadre d’une

personne morale et plus particulièrement le cas des « Rent a star company », nous allons nous

intéresser dans cette sous-partie aux mécanismes mis en place par l’Etat Français pour combattre

ce genre de pratiques qui peuvent être catégorisées purement et simplement d’évasion fiscale.

1. Mécanismes anti-abus Les deux principaux mécanismes anti-abus que peut invoquer l’administration

fiscale sont l’abus de droit et l’article 155 A du CGI51.

L’abus de droit est codifié à l’article L64 du Livre des Procédures Fiscales52, lors de

la formation d’un contrat les parties sont réputées sincères et l’administration fiscale se doit de

respecter le contrat formé entre les parties et les faits juridiques qui en sont la conséquence.

Cependant, parfois les parties au contrat ne sont pas sincères et la formation du contrat a

uniquement pour but de détourner des règles de droit comme par exemple la formation d’un

contrat de société d’une société sans objet économique réel qui aura pour but de cacher l’identité

des associés, il s’agit alors d’un abus de droit. L’administration fiscale a alors le droit d’écarter

les actes en question en déclarant qu’ils ne lui sont pas opposables et que le but recherché était

purement fiscal. La conséquence pourra être alors la réintégration des revenus générés par les

actes abusifs dans le revenu imposable du contribuable.

En plus de l’abus de droit, l’article 155 A du CGI peut être invoqué par

l’administration fiscale. Cet article va permettre à l’administration d’imposer directement le

prestataire réel de service sur la somme versée à la personne morale. L’argument de

l’administration fiscale consiste à dire que la personne morale n’a effectué aucun service et qu’il

a réellement été effectué par la personne physique qui doit être imposée à ce titre. Dans le cadre

de l’exemple ci-dessus, Monsieur X aurait aussi été imposé sur les 95% de la somme versée à la

société Y.

51 Legifrance [En ligne]. legifrance.gouv.fr, 30/12/1989, [Consulté le 18 août 2019]. Disponible sur :https://www.legifrance.gouv.fr/affichCodeArticle.do?idArticle=LEGIARTI000006307475&cidTexte=LEGITEXT000006069577&dateTexte=19891230 52 Legifrance [En ligne]. legifrance.gouv.fr, 01/01/2019, [Consulté le 18 août 2019]. Disponible sur :https://www.legifrance.gouv.fr/affichCodeArticle.do?cidTexte=LEGITEXT000006069583&idArticle=LEGIARTI000020051914

31

2. Champs d’application et modalité d’imposition de l’article 155 A du

CGI L’article 155 A du CGI est applicable uniquement si la personne morale est hors de

France, en effet si elle est en France elle est imposable en France et donc les revenus seront

fiscalisés, il n’y aura pas d’évasion fiscale. Une condition requise est aussi le fait que la personne

physique, qui est le réel prestataire de service, doive contrôler la personne morale. Le contrôle de

la personne morale s’apprécie selon des faits réels.

Par ailleurs l’article 155 A du CGI s’applique de manière différente si le prestataire

de service réel est résident Français ou non-résident Français :

-Si le prestataire réel est résident Français : la portée de l’article 155 A s’étend sur toutes les

sommes versées en France ou hors de France à la personne morale au titre de la prestation de

service du prestataire réel.

-Si le prestataire réel est non-résident Français : la portée de l’article 155 A s’étend uniquement

sur les revenus des services effectués en France.

Les services regroupent l’ensemble des phénomènes où une personne physique ou morale

s’oblige en échange d’une rémunération déterminée à effectuer un travail déterminé pour une

autre personne physique ou morale.

Les modalités d’imposition sont celles qui correspondent à la catégorie dans laquelle

l’activité exercée par le prestataire réel se situe qu’il ait ou non réellement appréhendé les

sommes53.

53 Legifrance [En ligne]. legifrance.gouv.fr, 01/12/2019, [Consulté le 18 août 2019]. Disponible sur :https://www.legifrance.gouv.fr/affichJuriAdmin.do?oldAction=rechJuriAdmin&idTexte=CETATEXT000024910251&fastReqId=811040858&fastPos=1

32

III. Troisième Partie : cas pratique Dans cette troisième et dernière partie nous allons étudier un cas pratique qui est

inspiré d’un cas que nous avons rencontré pendant notre apprentissage au Centre de Banque

Privée France International de BNP Paribas. Aucun nom ou bien possibilité d’identification d’une

quelconque personne est possible car l’ensemble des informations sont modifiées en ce sens.

Toute ressemblance avec la situation réelle d’une personne sera donc totalement fortuite.

A. Situation

1. Composition du foyer Monsieur K. 27 ans, Madame K. 30 ans, ils sont tous les deux mariés sous le régime

de la communauté réduite aux acquêts, ils ont deux enfants, Chloé une fille de 5 ans et Omar un

fils de 4 ans. Monsieur K. exerce une activité de footballeur en Allemagne pour un club de football

connu internationalement. Quant à Madame K elle est artiste sculpteur, elle est indépendante et

travaille en son nom propre dans son atelier situé à Montreuil, en France. Chloé et Omar sont

élèves à l’école primaire dans le XVème arrondissement de Paris. Tous les membres du foyer sont

nés en France.

2. Patrimoine

Monsieur et Madame K. possèdent une résidence principale, il s’agit d’un loft de

220 m2 offrant des prestations de haut standing dans le XVème arrondissement de Paris, ce bien

est valorisé à un peu moins de 4 000 000 d’euros. Ils détiennent le bien en direct à hauteur de

70% pour Monsieur K. et de 30% pour Madame K. La détention n’est pas à hauteur de 50%

chacun car lors de leur achat en 2016 Madame K. ne connaissait pas encore son succès actuel,

alors que Monsieur K. venait d’être transféré dans le club Allemand dans lequel il joue

aujourd’hui, après avoir gagné une compétition internationale dans un club espagnol. Monsieur

K. travaillant en Allemagne loue un appartement de 120 m2 avec un loyer mensuel

d’approximativement 2800 euros, dans le centre-ville d’une grande ville Allemande.

Monsieur et Madame possède une résidence secondaire en Normandie dans laquelle

ils aiment passer une partie de leurs vacances pour se ressourcer loin de l’agitation parisienne. Il

s’agit d’un ancien corps de ferme de 300 m2 qui a été refait à neuf par un architecte de renommée

ami de Madame K., le bien est valorisé à 700 000 euros et est détenu à hauteur de 50% chacun.

33

Par ailleurs, le couple possède plusieurs actifs immobiliers locatifs en France et en

Espagne, les biens en France sont détenus dans une SCI54 :

-Paris XIIème arrondissement : appartement 3 pièces 52 m2, valorisé à 489 000 euros, le loyer

annuel est de l’ordre de 18 200 euros. Appartement acheté avec un crédit immobilier dont le

capital restant dû est de 350 000 euros, charges financières de 6 500€ par an.

-Paris IXème arrondissement : appartement 2 pièces 48 m2, valorisé à 500 000 euros, le loyer

annuel est de l’ordre de 22 800 euros. Bien immobilier acheté cash.

-Montreuil : appartement 5 pièces 87 m2, valorisé à 378 000 euros, le loyer annuel est de l’ordre

de 17 500 euros. Bien immobilier acheté cash.

Les biens localisés en Espagne sont détenus à hauteur de 100% par Monsieur K.

-Madrid : appartement 5 pièces 104 m2, valorisé à 500 000 euros, le loyer annuel perçu est d’un

peu plus de 11 000 euros.

-Barcelone : appartement 3 pièces 59 m2, valorisé à 282 000 euros, le loyer annuel perçu est de

7800 euros à l’année.

Les deux biens ont été acquis avec des prêts immobiliers que Monsieur K. a remboursé par

anticipation grâce au versement d’une prime de performance par son ancien club de football.

Les biens localisés en Espagne sont détenus à hauteur de 100% par Monsieur K.

alors que la détention capitalistique de la SCI est la suivante : Monsieur K. 30%, Madame K.

30%, Chloé 20% et Omar 20%. Le seul bien que Madame détient seule est son atelier d’artiste

situé à Montreuil valorisé à 180 000 euros.

Monsieur et Madame K. ont co-souscrit un contrat d’assurance-vie Français auprès

de BNP Paribas qui est valorisé au 01/08/2019 à un peu moins de 2 000 000 d’euros, il présente

un profil de risque modéré et est composé à hauteur de 75% par du fonds en euros. Une partie de

ce contrat fait l’objet d’une délégation de créance pour garantir le prêt de la SCI de la famille K.

La rémunération du contrat est de l’ordre de 35 000 euros par an net de frais de gestion.

Par ailleurs le couple possède un autre contrat d’assurance-vie Luxembourgeois auprès de Cardif

Luxembourg qui est valorisé au 01/08/2019 à 2 500 000 euros, le profil de risque est plus

dynamique et la rémunération du contrat au titre de l’année 2018 est négative du fait de la

performance globale des marchés financiers.

54 Société Civile Immobilière, il s’agit d’une forme juridique de société ayant pour objet la détention et la gestion d’actifs immobiliers.

34

Dans les deux cas les bénéficiaires des contrats d’assurance-vie sont Chloé et Omar à hauteur de

50% chacun. Par ailleurs les contrats ont été souscrit en 2017.

Voici un tableau récapitulatif de l’ensemble du patrimoine du foyer :

3. Revenus

Monsieur K. au titre de l’année 2018 a perçu un salaire de 2 235 000 euros,

rémunération versée par son club Allemand sur son compte bancaire en France. Ce montant est

composé à 100% de salaire fixe, le club n’ayant pas bien performé en 2018 il n’y a pas eu de

prime de performance attribuée aux joueurs. Monsieur K. du fait de sa notoriété internationale a

un partenariat avec la marque de sport Adidas qui est un contrat de sponsoring55 qui prévoit une

rémunération de l’ordre de 250 000€ par an pendant trois ans à partir de 2018, ainsi qu’une

fourniture de produits de la marque pour son usage (valeur négligeable).

Au titre de ses revenus complémentaires Monsieur K. a perçu des revenus

immobiliers issus de la SCI pour un montant de 17 550€. Il a aussi perçu des loyers des biens

qu’il détient en direct en Espagne pour un montant de 18 800€. Le couple a effectué un rachat

55 Un extrait de ce contrat est présent dans les annexes de ce mémoire.

35

partiel sur son contrat Luxembourgeois au cours de l’année pour un montant de 200 000€, la part

d’intérêts dans le rachat était de 15 200€.

En 2018, Madame K. n’a pas perçu de revenus au titre de la vente de sa production

artistique en tant qu’artiste plasticienne car elle travaille sur une œuvre de très grande taille. Par

ailleurs, elle a signé un contrat avec une grande marque de magasins de décoration d’intérieur

pour que cette marque puisse utiliser l’image d’une de ses œuvres les plus connues sur différents

produits comme des tasses, des oreillers ou bien encore des plateaux, à ce titre elle a perçu 45 000

euros de revenus qui peuvent être assimilés à des droits d’auteur.

Au titre de ses revenus complémentaires Madame K. a perçu des revenus

immobiliers de la SCI familiale pour un montant de 17 550€, correspondant à sa détention

capitalistique. Le rachat partiel sur le contrat d’assurance-vie Luxembourgeois précédemment

cité doit être aussi pris en compte.

Chloé et Omar du fait de leur statut d’élève n’ont pas de revenus sauf ceux de la SCI

qui sont déposés sur un compte chèques à leur nom, ils perçoivent 11 700€ chacun.

B. Imposition

1. Détermination du lieu d’imposition

Dans le cadre d’un foyer disposant de biens immobiliers dans plusieurs pays ainsi

que plusieurs sources de revenus différentes dont certaines dans des pays différents, il est

nécessaire de suivre les règles de fiscalité internationale pour déterminer l’impact fiscal sur leurs

revenus et leur patrimoine.

La première étape va être de déterminer la résidence fiscale des membres du foyer.

Le foyer de Monsieur et Madame K. présente des revenus et du patrimoine dans 4 pays différents :

la France, l’Allemagne, l’Espagne et le Luxembourg. La résidence fiscale des membres du foyer

va être localisée dans un de ces 4 Etats. Trois des membres du foyer ont leur lieu d’habitation en

France à Paris, il s’agit de Madame K. et des deux enfants, ils y ont tous les trois aussi leur lieu

d’activité l’école pour les enfants et l’atelier à Montreuil pour Madame K. Les enfants et Madame

K. ne génèrent des revenus qu’en France, le seul élément d’extranéité pour Madame est son

contrat d’assurance-vie Luxembourgeois. Par ailleurs, Madame K. et les enfants n’ont pas

d’intérêts familiaux ou personnels en dehors de France à l’exception de leur mari/père, Monsieur

K. qui travaille en Allemagne. Pour qu’une personne soit considérée comme résidente fiscale

36

française il faut qu’elle remplisse au moins une des trois conditions alternatives suivantes citées

à l’article 4 B du CGI56 :

-Avoir son foyer ou son lieu de séjour principal en France.

-Exercer en France une activité professionnelle à moins qu’elle ne soit accessoire.

-Avoir le centre de ses intérêts économiques et personnels en France.

Dans le cas de Madame K. et des enfants ils ont leur lieu de séjour principal en

France, qui est le loft dans le XVème arrondissement de Paris, Madame exerce une activité

professionnelle en France et les enfants sont scolarisés en France, ils ont le centre de leurs intérêts

économique et personnels en France. Ils remplissent donc les trois critères à la fois et sont donc

considérés comme des résidents fiscaux Français.

Cependant, il est possible que tous les membres du foyer n’aient pas la même

résidence fiscale c’est pour cela que nous allons étudier la situation de Monsieur K. qui présente

beaucoup plus d’éléments d’extranéité que sa femme ou bien ses enfants. Monsieur K reçoit la

majeure partie de ses revenus depuis l’Allemagne, il habite en Allemagne la semaine et revient à

Paris le week-end pour voir sa femme et ses enfants. Son patrimoine est reparti de la façon

suivante : 72% en France, 17% au Luxembourg et 11% en Espagne. Selon le droit interne français

on peut considérer Monsieur K. comme résident fiscal français étant donné qu’il remplit les

conditions : d’avoir le centre de ses intérêts économiques et personnels en France et d’avoir son

foyer en France. En droit interne Allemand, une personne est considérée comme résidente fiscale

allemande quand elle a son domicile en Allemagne ou bien quand elle y réside habituellement.

En l’occurrence Monsieur K. vit 5 jours sur 7 en Allemagne on peut donc dire qu’il y séjourne

habituellement, il est donc considéré comme résident fiscal Allemand au sens du droit interne

Allemand. Il y a donc un conflit entre deux droits internes ce qui peut conclure à une double

imposition, mais la France et l’Allemagne ont signé le 21 juillet 1959 une convention fiscale

bilatérale. Selon cette convention57 le conflit de détermination de résidence fiscale est résolue en

suivant une liste d’étapes :

-La personne est résidente de l’Etat où elle dispose d’un foyer d’habitation permanent, dans le cas

de Monsieur K. il dispose d’un foyer d’habitation permanent en Allemagne et en France, il est

donc nécessaire de passer à l’étape suivante.

-La personne est résidente de l’Etat où elle dispose du centre de ses intérêts vitaux, c’est-à-dire

l’Etat où sont situés ses intérêts personnels et économique. En l’occurrence Monsieur K. possède

la majeure partie de son patrimoine et ses comptes bancaire en France et ses intérêts personnels

56 Legifrance [En ligne]. legifrance.gouv.fr, 01/04/1979, [Consulté le 22 août 2019]. Disponible sur :https://www.legifrance.gouv.fr/affichCodeArticle.do?cidTexte=LEGITEXT000006069577&idArticle=LEGIARTI000006302201 57 Impôt.gouv [En ligne]. impots.gouv.fr, 21/07/1959, [Consulté le 22 août 2019]. Disponible sur : https://www.impots.gouv.fr/portail/les-conventions-internationales

37

familiaux sont tous en France, à savoir Madame K. et ses deux enfants. A ce titre Monsieur K.

est donc considéré comme résident fiscal Français au sens du droit conventionnel liant la France

et l’Allemagne.

2. Détermination de la fiscalité applicable et de l’impact fiscal

Après avoir déterminé la résidence fiscale du foyer nous allons déterminer la fiscalité

qui s’applique dans les différents pays au titre du droit interne français et au titre du droit

conventionnel Franco-Allemand. Nous n’allons non pas traiter ce paragraphe par personne mais

plutôt par Etat où les revenus sont générés étant donné que nous réfléchissons à l’échelle du foyer

et non pas à l’échelle individuelle de chaque membre le composant.

En Espagne, Monsieur K. perçoit des revenus fonciers au titre des appartements qu’il

loue à Madrid et à Barcelone. Dans la plupart des cas en droit conventionnel en matière

immobilière l’impôt est perçu dans l’Etat où le bien immobilier est situé. Dans le cadre de la

convention Franco-Espagnol il est stipulé à l’article 658 que les revenus immobiliers sont bien

taxés dans l’Etat où est situé le bien immobilier, donc les revenus fonciers d’origine espagnole de

Monsieur K. seront taxés en Espagne. L’impôt sur la fortune Espagnol « Impuesto sobre el

patrimonio » ne concerne pas Monsieur K. car chaque « Comunidad Autonoma » applique cet

impôt différemment, en l’occurrence à Madrid les non-résidents ne sont pas imposés et à

Barcelone le seuil d’exonération est situé à 500 000€ et la valeur du bien de Monsieur K. est en

dessous de ce seuil. Les revenus fonciers seront imposés au taux de 19%59 et rentreront en compte

dans l’assiette taxable en France. Monsieur K paiera donc 18 800€*0,19 = 3572€.

Au Luxembourg, le couple possède un contrat d’assurance-vie Luxembourgeois sur

lequel ils ont effectué un rachat partiel en 2018 d’un montant de 200 000 euros dont 15 200 €

d’intérêts. La particularité du contrat d’assurance-vie Luxembourgeois est qu’il est fiscalement

neutre ce qui veut dire que la fiscalité qui est appliqué à ce placement est celle du pays de

résidence du souscripteur. En l’occurrence Monsieur et Madame K. sont résidents fiscaux français

et seront donc imposés selon les modalités du droit interne français pour ce type de placement.

Ayant effectué le versement initial en janvier 2017 et étant donné que cela fait moins de 4 ans que

58 Impôt.gouv [En ligne]. impots.gouv.fr, 10/10/1995, [Consulté le 25 août 2019]. Disponible sur : https://www.impots.gouv.fr/portail/les-conventions-internationales#Conventions_lettre_E 59cmb-avocats [En ligne]. cmb-avocats-associes.fr, 11/11/2017, [Consulté le 25 août 2019]. Disponible sur : http://www.cmb-avocats-associes.fr/2017/11/revenus-fonciers-degages-a-letranger-la-consultation/

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la somme est placée la fiscalité qui s’applique est de 35% sur les produits générés60. Ils ont fait

un rachat partiel de 200 000€, le produit est de 15 200€ et la fiscalité est de 15 200€*0,35 = 5

320€.

En Allemagne, les revenus perçus par le foyer sont uniquement ceux de Monsieur

K. au titre de son salaire de footballeur professionnel. Le régime fiscal qui va s’appliquer est celui

de la convention fiscale Franco-Allemande, au titre de l’article 13 de cette convention il est

précisé que les revenus des salariés qui sont générés en Allemagne doivent être imposés en

Allemagne. L’article 20 précise le traitement fiscal par rapport à la France pour éviter la double

imposition. Les revenus générés en Allemagne rentreront dans l’assiette taxable en France mais

l’impôt payé en Allemagne fera l’objet d’un crédit d’impôt imputable sur l’impôt Français.

Monsieur K. a perçu un salaire fixe de 2 235 000 euros en Allemagne, l’impôt est directement

prélevé à la source dans le cadre de revenus issus d’une activité salariée. En Allemagne l’IRPP à

la même caractéristique qu’en France il est progressif61, dans le cas de Monsieur K. il appartient

à la tranche V qui applique un taux constant de 45% d’imposition. De plus, Monsieur K. en tant

que non-résident Allemand devra payer la surtaxe de solidarité qui est d’un montant de 5,5% du

montant de l’IR. En Allemagne, l’Etat ne reconnait pas le mécanisme Français de parts, par contre

Monsieur K. a un conseiller fiscal en Allemagne pour l’aider à déclarer ses revenus et pour des

conseils fiscaux plus généralement, le forfait qu’il paie est de 15 000€ par an, ces frais sont

déductibles de ses revenus imposables, autrement il aurait dû opter pour la déduction forfaitaire

de 1 000€ annuel. Il existe des abattements pour charges de famille, 2 200€ par contribuable et

par enfant, en l’occurrence Monsieur K. est le seul contribuant en Allemagne donc l’abattement

supplémentaire pour charges familiales est de 4 400€. L’assiette taxable est donc de 2 235 000 –

15 000 – 4 400 = 2 215 600€, l’impôt est donc de 2 215 600€*0,45 = 997 020€.

En France, le foyer est redevable de l’impôt sur le revenu, de l’impôt sur la fortune

immobilière, de la taxe foncière et de la taxe d’habitation. Nous n’aborderons ici que le traitement

de l’impôt sur le revenu, de l’impôt sur la fortune immobilière et la contribution exceptionnelle

sur les hauts revenus (CHR). Etant donné les revenus importants de Monsieur K. La première

étape va être de déterminer le revenu mondial du foyer, pour cela nous avons établi une répartition

catégorielle des revenus du foyer, la somme de chaque catégorie de revenus se voit déduire le

60 Fédération Française de l’Assurance [En ligne]. ffa-assurance.fr, 04/01/2018, [Consulté le 25 août 2019]. Disponible sur : https://www.ffa-assurance.fr/infos-assures/le-regime-fiscal-de-assurance-vie 61 Cabinet d’avocats Laure Klein [En ligne]. laure-klein.de, 22/01/2019, [Consulté le 25 août 2019]. Disponible sur : http://www.laure-klein.de/impot-sur-le-revenu-en-allemagne/

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montant des frais correspondant à la catégorie pour obtenir le montant net. Nous faisons ensuite

la somme des montants nets pour obtenir la somme des revenus de source mondiale :

Ensuite nous calculons l’IR français sur la base des revenus de sources mondiales :

= (R x 0,45) – (19 845,93 x N)

= (2 565 648 x 0,45) – (19 845,93 x 3)

= 1 095 004€

Puis nous calculons le crédit d’impôt en France du fait des revenus de sources mondiales dans le

cadre du droit conventionnel Franco-Allemand :

= Montant de l’impôt x (Revenus allemands / Revenus mondiaux)

= 1 095 004 x (2 222 498 / 2 565 648)

= 948 550€

Puis nous calculons le crédit d’impôt en France du fait des revenus de sources mondiales dans le

cadre du droit conventionnel Franco-Espagnol qui stipule que le crédit d’impôt est égal au

montant de l’impôt français correspondant à ces revenus :

= Montant de l’impôt x (Revenus allemands / Revenus mondiaux)

= 1 095 004 x (18 800 / 2 565 648)

= 8024€

Les revenus générés par le contrat d’assurance-vie Français sont non imposables car

aucun rachat partiel ou total n’a été fait et la fiscalité ne s’applique qu’en cas de rachat.

Monsieur a perçu 250 000€ versés par Adidas au titre de son contrat de sponsoring,

il s’agit d’une entreprise avec une installation en France qui verse une somme d’argent à un

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résident fiscal français donc ce montant est fiscalisé en France. Il s’agit de revenus liés à l’image

apportée par un sportif à une marque et à ce titre ces revenus sont imposés dans la catégorie des

BIC. Madame a perçu 45 000 au titre de droits d’auteurs ce qui rentre dans le cadre des micro-

BNC, il y a un abattement forfaire de 34% qui s’applique en ce cas.

L’impôt dû en France selon les dispositions de l’article 4 A du CGI englobe les

revenus de sources mondiales, en l’occurrence ils sont de 1 095 004€, il y a un crédit d’impôt du

fait du droit conventionnel applicable entre la France et l’Allemagne et la France et l’Espagne

d’un montant de 956 573€, donc l’impôt net à payer en France est de = 1 095 004 – 956 573 =

138 431€.

A l’IR doit s’ajouter la CHR qui est calculé à partir du revenu fiscal de référence du

foyer fiscal, qui est ici de 2 565 648€, le revenu étant supérieur à 1 000 000€ ils sont dans la

tranche à 4%62 :

= ((1 000 000 – 500 000) x 3%) + ((2 565 648 – 1 000 000) x 4%)

= 77 626€

Dans le cadre de l’Impôt sur la Fortune Immobilère (IFI) qui a remplacé l’ISF, le

seul patrimoine taxé est le patrimoine immobilier mondial du foyer. Il n’y a pas d’incidence du

droit conventionnel étant donné que le patrimoine en Espagne n’est pas taxé au titre de l’impôt

sur le patrimoine en Espagne et le foyer ne détient pas d’autres biens immobiliers en dehors de

France. Le montant de l’assiette de l’IFI va donc être le suivant :

= Patrimoine immobilier – dette immobilière = patrimoine immobilier net

Un abattement de 30% sur la valeur de la résidence principale est pris en compte dans le calcul

de l’IFI.

= RP x 0,7 + RS + Biens SCI + Biens Espagne + Atelier Montreuil – Prêt bancaire

= (4 000 000 x 0,7) + 700 000 + 1 367 000 + 782 000 + 180 000 – 350 000

= 5 479 000€

62BOFiP [En ligne]. bofip.impots.gouv.fr, 11/07/2017, [Consulté le 25 août 2019]. Disponible sur : http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/7804-PGP

41

Conclusion

La rédaction de ce mémoire n’a pas été une longue ligne droite, le plan a été modifié

plusieurs fois en cours de rédaction et la problématique a été précisée au fur et à mesure de son

écriture. En lisant des ouvrages de fiscalité internationale et particulièrement celui de Bruno

Gouthière « Les impôts dans les affaires internationales » aux éditions Francis Lefebvre, nous

avons découvert ce qu’était réellement la fiscalité internationale, un véritable enchevêtrement de

règles qui interagissent entre elles. Le cas des artistes et des sportifs est un sujet très spécifique

mais il fait finalement appel à beaucoup de notions incontournables de la fiscalité internationale :

TVA internationale, définition de la notion de résidence fiscale, traitement des revenus

immobiliers et mobiliers internationaux, traitement des doubles impositions, l’imposition de la

fortune, les paradis fiscaux et autres ETNC.

L’écriture de ce mémoire fut très enrichissante et le sujet fut réellement passionnant.

Cependant, certains thèmes n’ont pas été abordés non pas par manque d’envie ou manque de

temps mais plus dans le respect de la délimitation du sujet qui est bien centré sur les spécificités

des artistes et des sportifs. Nous n’avons par exemple pas traité les revenus financiers et les

revenus immobiliers, hormis dans le cas pratique où il nous semblait incontournable de les traiter

car les artistes et les sportifs internationaux étant très fortunés, ce type d’actifs fait partie de la

composition de leur patrimoine. Nous n’avons pas étudié à proprement parlé les textes de loi

relatifs à ces deux sujets dans une partie spécifique car ils pourraient tous deux faire l’objet d’un

mémoire entier et ce n’est pas le sujet de ce mémoire.

Par ailleurs, dans le cadre de la TVA des artistes et des sportifs nous n’avons pas traité la TVA

appliquée sur les manifestations sportives créées par un sportif car il s’agit là d’une spécificité

que l’on rencontre peu et c’est l’un des rares cas où le sportif est intéressé par la TVA. Les revenus

d’image d’un sportif pourraient tout de même, dans certains cas, être soumis à TVA mais ils

peuvent être aussi considérés comme un contrat de travail dans certains autres cas, il s’agit là

encore d’un détail très spécifique.

Un sujet qui pourrait être très intéressant à traiter dans la continuité de celui-ci serait

l’optimisation de la fiscalité des artistes et des sportifs au travers du choix de la résidence fiscale.

En effet, pour les artistes, la résidence fiscale Portugaise est très intéressante car ils bénéficient

d’une réduction d’imposition et d’une exonération de fiscalité sur les droits d’auteurs. Concernant

les sportifs, nous savons que l’exemple de la Suisse, notamment pour les joueurs de tennis peut

être intéressant du fait de la fiscalité avantageuse sur les gains en compétition réalisés à l’étranger.

42

Bibliographie

Gouthière, Bruno : Les Impôts dans les Affaires Internationales 12ème édition, 2018, Editions

Francis Lefebvre.

TA Montreuil 1er décembre 2015 n°1402070, 10e ch. : RJF 3/16 no 219 ; jugement définitif.

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43

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sur :https://www.legifrance.gouv.fr/affichCodeArticle.do?cidTexte=LEGITEXT000006069577

&idArticle=LEGIARTI000006302201

45

Index

A

Abattement 15Abusdedroit 31Article155AduCGI 31,32Artistes du spectacle 16 Artistesmusiciens 10Artistesplasticiens 16

B

BNC 11

C

cachets 10CDDintermittent 9CDIintermittent 9Centredesintérêtséconomiques 14Conditionsdevalidité 9Contextualisationhistorique 6Contratd’engagement 10Contratditd’usage 10Contratsdetravail 9Conventionfiscaleinternationale 14Conventionsfiscalesinternationales 5,7

D

Domicilefiscal 14Doubleimposition 14,25Droitinterne 5Droitinternefrançais 14Droitsd’auteurs 12,17

E

ETNC 17,28Evasionfiscale 17

F

Fiscalitéinternationale 6Fraudefiscale 7

G

Gainsencompétition 10

M

Mandataire 24Mécanismesanti-abus 31

P

Personnemorale 26Prélèvementàlasource 16

R

Régimededéclarationcontrôlée 11Régimededéclarationsimplifiée 11Rentastarcompany 28Résidencefiscale 5Retenueàlasource 13,17Revenusd'image 11,18

S

Sponsoring 11,12

T

Travailleursnon-salariés 10TVA 19

V

Ventedesupportscommerciaux 11

Dans cet index les numéros renvoient aux différentes pages de ce mémoire.

46

Table des matières

REMERCIEMENTS..................................................................................................................3

SOMMAIRE...........................................................................................................................4

INTRODUCTION.....................................................................................................................5

I. PREMIEREPARTIE:STRUCTURESDESREVENUSETIMPOSITIONDESARTISTESETSPORTIFSINTERNATIONAUX.................................................................................................9

A. LESREVENUS........................................................................................................................91. Lesrevenusliésàl’activité...........................................................................................92. Lesrevenusannexes...................................................................................................11

B. L’IMPOSITIONDUREVENU....................................................................................................131. L’artisteoulesportifayantundomicilefiscalenFrance............................................132. L’artisteoulesportifayantundomicilefiscalhorsdeFrance....................................143. Traitementfiscaldesautresrevenusdel’artisteoudusportif...................................17

C. LETRAITEMENTDELATVA...................................................................................................191. Champsd’application.................................................................................................192. Exigibilitéetobligationsdespersonnesredevables...................................................203. LaTVAsurlesprestationsartistiquesfourniesàdesassujettis..................................214. LaTVAsurlesprestationsartistiquesfourniesàdesnon-assujettis..........................215. LestauxdeTVArelatifsauxopérationséconomiquesdenatureartistique...............23

II. DEUXIEMEPARTIE:SOCIETESD’ARTISTEETMECANISMEANTI-ABUS..........................24A. ACTIVITEARTISTIQUEOUSPORTIVEDANSLECADRED’UNEPERSONNEMORALE..............................24

1. Lastructurationdel’activitéprofessionnelledel’artisteoudusportif......................242. Lecasdessociétésd’artistes:«Rentastarcompany»............................................27

B. APPLICATIONDEL’ARTICLE155ADUCGI...............................................................................301. Mécanismesanti-abus................................................................................................302. Champsd’applicationetmodalitéd’impositiondel’article155AduCGI..................31

III. TROISIEMEPARTIE:CASPRATIQUE..........................................................................32A. SITUATION.........................................................................................................................32

1. Compositiondufoyer.................................................................................................322. Patrimoine..................................................................................................................323. Revenus......................................................................................................................34

B. IMPOSITION.......................................................................................................................351. Déterminationdulieud’imposition............................................................................352. Déterminationdelafiscalitéapplicableetdel’impactfiscal.....................................37

CONCLUSION.......................................................................................................................41

BIBLIOGRAPHIE...................................................................................................................42

INDEX..................................................................................................................................45

TABLEDESMATIERES..........................................................................................................46

ANNEXES.............................................................................................................................47EXTRAITDUCONTRATDESPONSORINGDEMONSIEURK....................................................................47EXTRAITDELACONVENTIONFISCALEFRANCO-ALLEMANDE................................................................48EXTRAITDELACONVENTIONFISCALEFRANCO-ESPAGNOLE.................................................................49

47

Annexes

Extrait du contrat de sponsoring de Monsieur K.

48

Extrait de la convention fiscale Franco-Allemande

49

Extrait de la convention fiscale Franco-Espagnole