Opérations Et Problèmes Spécifiques SYSCOHADA

Journal Officiel de lOHADA N 10 4me Anne / SYSTEME COMPTABLE OHADA

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES

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CHAPITRE 6CHAPITRE 6CHAPITRE 6CHAPITRE 6 : : : :OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUESOPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUESOPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUESOPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES

SECTION 1SECTION 1SECTION 1SECTION 1 : REEVALU : REEVALU : REEVALU : REEVALUATIONATIONATIONATIONDES BILANSDES BILANSDES BILANSDES BILANS

Comme le prcise l'article 35 de l'Acteuniforme, le Systme Comptable OHADAutilise, comme la grande majorit desmodles comptables internationaux, laconvention du cot historique.La combinaison de cette convention etdes principes gnraux de prudence etde continuit de l'exploitation conduitaux diverses rgles d'valuation dfiniesdans le Systme Comptable OHADA.Toutefois, il n'est pas rare que lestendances inflationnistes observes dansles Etats, qu'ils soient industrialiss ou endveloppement, conduisent de fortesdistorsions entre les valeurs historiquesfigurant dans les bilans et les valeursactuelles en monnaie "courante".Exemple : une immobilisation de valeurd'entre 1 000 units montaires en Nvoit sa valeur porte 2 000 ou 3 000units montaires actuelles, dont lepouvoir d'achat est fortement minor parrapport celui de l'anne N. Dans detelles situations, les Pouvoirs publicspeuvent autoriser, voire imposer, unervaluation des bilans des entreprises.

A CIRCONSTANCES ET FORMES DESA CIRCONSTANCES ET FORMES DESA CIRCONSTANCES ET FORMES DESA CIRCONSTANCES ET FORMES DESREEVALUATIONSREEVALUATIONSREEVALUATIONSREEVALUATIONSEn vertu de l'article 35 qui indique qu'unervaluation ne peut s'oprer que dans"des conditions fixes par les Autoritscomptentes et dans le respect desdispositions des articles 62 65", lesentreprises de l'espace OHADA nepeuvent qu'appliquer la convention ducot historique et les rgles qui endcoulent dans le Systme ComptableOHADA.

Toutefois, les Autorits comptentespeuvent tre conduites dcider de lamise en place de dispositifs dervaluation. Il peut s'agir de rvaluationlibre ou de rvaluation lgale.

1. Rvaluation "libre"1. Rvaluation "libre"1. Rvaluation "libre"1. Rvaluation "libre"Le qualificatif "libre" ne signifie pas quel'entreprise puisse procder larvaluation en utilisant toute mthodede son choix, mais qu'elle a la possibilitde rvaluer son bilan dans lesconditions fixes par lesdites autorits etdans le respect des dispositionsgnrales des articles 62 65.Dans ce cas, la technique de rvaluationutilise comme base de rfrence de lavaleur rvalue, la valeur "actuelle" del'lment. Cette valeur actuelle estdtermine par rfrence la valeur demarch ainsi qu' l'utilit que l'lmentprsente pour l'entreprise.La rvaluation "libre" signifie donc pourl'entreprise : qu'elle a la libert de rvaluer ou deconserver les valeurs historiques ; qu'elle utilise un rfrentiel de valeursactuelles dterminer sous saresponsabilit ; qu'elle se conforme aux conditionsdfinies par les autorits comptentes etpar les articles 62 65 ; qu'elle peut, en gnral, effectuer larvaluation la clture de l'exercice deson choix. 2. Rvaluation "lgale"2. Rvaluation "lgale"2. Rvaluation "lgale"2. Rvaluation "lgale" Le qualificatif "lgale" signifie que larvaluation est effectue : une date dtermine (clture del'exercice donn, en principe) ;



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selon des modalits techniquesprcises, avec, le plus souvent, recours un ou des indices de rvaluationindiqus par les autorits comptentes ; sous le bnfice d'avantages fiscauxplus ou moins tendus, pouvant allerjusqu' la non-imposition totale de l'cartde rvaluation, conjugue avec ladductibilit totale des nouveauxamortissements rvalus et la non-imposition, en cas de cession del'lment, de l'cart de rvaluationcorrespondant. Selon les cas, la rvaluation lgale peuttre obligatoire pour toutes lesentreprises, ou pour certaines catgoriesseulement, et optionnelle pour les autres,voire pour toutes dans des cas rares. En gnral, la promulgation d'une loiportant rvaluation lgale s'accompagned'une interdiction de rvaluation libredurant une certaine priode.

Remarque : la rvaluation libre ou lgalenonce ci-dessus prsente un caractreponctuel, avec une date d'effet donne.Elle ne doit pas tre confondue avec lesprocdures de rvaluation continue (oupermanente) utilises dans les paysd'conomie "hyperinflationniste" (cf. I.A.S.29 : la prsentation des comptes dans lesconomies hyperinflationnistes). Cettervaluation permanente constitue unevritable "comptabilit d'inflation".

B MODALITESB MODALITESB MODALITESB MODALITES 1. Champ de la rvaluation1. Champ de la rvaluation1. Champ de la rvaluation1. Champ de la rvaluation : lments : lments : lments : lmentsnon montairesnon montairesnon montairesnon montaires Les lments de l'actif et du passif, objetsde la rvaluation, sont tous ceux qui, la date de la rvaluation, ne sont pasexprims en units montaires dumoment.

Il convient, de ce point de vue, dedistinguer les lments "montaires" des

"lments non montaires". Par ailleurs,en fonction de considrationsconomiques et politiques diverses, lelgislateur comptable peut tre amen rtrcir le champ d'application desrvaluations.

a) Elments montaires et lments nona) Elments montaires et lments nona) Elments montaires et lments nona) Elments montaires et lments nonmontairesmontairesmontairesmontaires Les lments montaires de l'actif etdu passif sont ceux qui, la date de larvaluation, sont exprims en unitsmontaires de cette date. Ils n'ont doncpas tre rvalus puisque leurmontant traduit la ralit conomique etfinancire de l'instant. C'est le cas desliquidits en units montaires lgales etdes crances et des dettes non indexeslibelles en ces mmes units. Les lments suivants peuvent leur treassimils : les crances et les dettes indexes

dans le cadre d'un contrat, qui fontsystmatiquement l'objet d'unrajustement, en fonction du niveau del'index ;

les crances et les dettes en monnaietrangre qui font l'objet d'uneconversion sur la base des cours dechange l'inventaire.

Les lments non montaires sontforms de tous les autres actifs et passifssuivants : les immobilisations incorporelles et

corporelles ;

les immobilisations financires, l'exception des crances sur tiers enunits montaires lgales du pays quientrent dans la catgorie prcdentedes lments montaires ;

les stocks ; les titres de placement ; les capitaux propres dont la

rvaluation est, le plus souvent,



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calcule indirectement par diffrenceentre les actifs et les passifs rvalus.

Seuls ces lments non montaires fontl'objet de la rvaluation, puisqu'il s'agitde substituer leur valeur comptablenette leur valeur rvalue, suprieure la prcdente. Toutefois, certains des lments nonmontaires peuvent figurer au bilan, ladate de la rvaluation : soit pour leur "valeur actuelle", dans le

cas o le bien a fait l'objet d'uneprovision pour dprciation, ou dansle cas fortuit d'galit entre la valeurcomptable nette et la valeur actuelle ;

soit pour leur "valeur de march", dansle cas exceptionnel decomptabilisation de titres oud'instruments financiers cette valeurde march (comptabilisation dite"mark to market").

Dans ces deux cas particuliers leslments n'ont pas tre rvalus. En revanche, tous les autres lmentsnon montaires sont rvaluer, moinsque le lgislateur comptable ne limite lechamp. Ainsi, la quatrime Directiveeuropenne restreint la rvaluation auxseules immobilisations corporelles etfinancires.

b) Restrictions possibles du champb) Restrictions possibles du champb) Restrictions possibles du champb) Restrictions possibles du champ A priori, tous les lments nonmontaires peuvent tre rvalusconformment au droit commun duSystme Comptable OHADA. Cependant, il appartient aux autoritscomptentes de prciser les lmentsrvaluables et ceux qui ne le seraientpoint dans les textes instaurant larvaluation lgale, ou rglementant la"rvaluation libre". En particulier, les titres de placement etles stocks pourraient, dans bien des cas,tre exclus de la rvaluation en raison,notamment, de leur faible "anciennet"dans les bilans. L'exclusion desimmobilisations incorporelles ne semble

gure reposer sur des argumentsconomiques dterminants.

Gnralement sont aussi exclus les biensencore utiliss mais totalement amortis(valeur comptable nulle). Ces bienspourraient cependant tre rvalus si, l'occasion de la rvaluation, l'examenapprofondi de leurs conditionsd'utilisation ou de leur environnementrvlait qu'ils ont une valeur actuellesignificative avec une dure d'utilisationraisonnablement prvisible. Dans cettehypothse, la rvaluation est l'occasiond'une rvision du plan d'amortissement.

c) Caractre global de la rvaluationc) Caractre global de la rvaluationc) Caractre global de la rvaluationc) Caractre global de la rvaluation La rvaluation ayant pour objectif dedonner, dans l'unit montaire actuelle,une "image fidle" du patrimoine, de lasituation financire et du rsultat del'exercice, elle doit tre au service d'uneinformation gnrale objective, et non celui de stratgies diverses d'entreprises. Les entreprises n'ont donc pas lapossibilit, que la rvaluation soit lgaleou libre, de ne rvaluer, leur guise,que certains lments et non d'autres. Larvaluation doit tre opre surl'ensemble des lments actifs et passifs,hormis ceux qu'une disposition lgaleaurait exclus de son champ. 2. Valeur rvalue2. Valeur rvalue2. Valeur rvalue2. Valeur rvalue La valeur rvalue de chaque lmentest obtenue par application d'unemthode indiciaire fonde sur le pouvoird'achat gnral de la monnaie (cas dervaluation lgale) ou par utilisation dela valeur actuelle (cas de rvaluationlibre, en l'absence d'indices officiels).

a) Mthode indiciairea) Mthode indiciairea) Mthode indiciairea) Mthode indiciaire Le ou les indices dfinis par les autoritscomptentes sont censs traduirel'volution du pouvoir d'achat gnral dela monnaie. Si l'indice de l'anne P est de



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1,80 la date de la rvaluation(31.12.N), cela signifie que 100 unitsmontaires de l'anne P ont le mmepouvoir d'achat gnral (donc la mme"valeur") que 180 units montaires finN. Lors d'une rvaluation lgale, lesautorits publient : soit une seule srie d'indices annuels,

qui reprsentent donc l'volutiongnrale des prix rsultant del'inflation. Elles peuvent aussi publierun seul indice en cas de rvaluationlie aux consquences d'une inflation"ponctuelle", comme celle rsultant dela dvaluation du franc CFA du12.1.1994 ;

soit plusieurs indices annuels, pourtenir compte des diffrences devariations de prix de grandescatgories de biens. Par exemple, ellespeuvent publier :

une srie d'indices annuels pour lesterrains, btiments (B.T.P.) ; une srie d'indices annuels pour lestitres ; une srie d'indices annuels pour lesautres biens. Toutefois, la valeur rvalue ne peut pasdpasser une certaine limite.L'application de l'indice la valeurcomptable nette ne doit en aucun casconduire une valeur rvaluesuprieure la valeur actuelle du bien. Lavaleur rvalue est donc la plus faibledes deux valeurs : valeur indiciaire, valeur actuelle. b) Mthode des cots actuelsb) Mthode des cots actuelsb) Mthode des cots actuelsb) Mthode des cots actuels Lorsque les autorits laissent auxentreprises la possibilit de procder une rvaluation libre, ces entreprises nepeuvent dterminer la valeur rvalueque par le calcul de la valeur actuelle,faute de disposer de sries d'indices deprix publics officiellement.

Cette valeur actuelle, qui est un "cotactuel" doit tre dtermine avec toutesles prcautions prvues dans lesmthodes d'valuation du SystmeComptable OHADA. En particulier, ilconvient de distinguer les lmentsindissociables de l'exploitation deslments dissociables de celle-ci etsusceptibles d'tre cds. Si pour lespremiers l'valuation doit tenir compte dela globalit de l'entreprise et de sacontinuit d'exploitation, pour lesseconds l'valuation se fonde sur le prixpotentiel net de cession aprs tous fraiset impts. Il convient de noter que la mthodeindiciaire, apparemment plus simple pratiquer, n'chappe pas ladtermination des valeurs actuellespuisque ces dernires sont retenir dansle cas o elles sont infrieures auxvaleurs indiciaires. En dfinitive, la principale diffrenceentre les deux mthodes rside dans lefait que, dans la mthode indiciaire, lavaleur rvalue est la plus faible desdeux valeurs (indiciaire et actuelle) et quedans la mthode des cots actuels lavaleur rvalue est toujours la valeuractuelle. 3. Ecart de Rvaluation3. Ecart de Rvaluation3. Ecart de Rvaluation3. Ecart de Rvaluation L'augmentation de la valeur des actifsrsultant de la rvaluation constituel'cart de rvaluation. Cette "ressource", porter au crdit d'uncompte ad hoc, ne reprsente pas unenrichissement (profit) de l'entreprise, carc'est une augmentation purementnominale de l'expression montaire descapitaux propres. Il s'agit d'unajustement des capitaux propres, inscrire au passif du bilan dans uncompte spcifique des capitaux propres(cf. article 62, 3e alina de lActeuniforme).



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C NATURE ET SORT DE L'ECART DEC NATURE ET SORT DE L'ECART DEC NATURE ET SORT DE L'ECART DEC NATURE ET SORT DE L'ECART DEREEVALUATIONREEVALUATIONREEVALUATIONREEVALUATION 1. Nature et comptabilisation de l'cart1. Nature et comptabilisation de l'cart1. Nature et comptabilisation de l'cart1. Nature et comptabilisation de l'cart Les concepts de "capital" et de "maintiendu capital" conduisent, en conformitavec les normes de l'I.A.S.C. (I.A.S. 15"l'information refltant les effets desvariations de prix", et I.A.S. 29"prsentation des comptes dans lesconomies hyperinflationnistes"), considrer que l'cart de rvaluation estun ajustement nominal des capitauxpropres et non un rsultat. Cet cart n'est comptabilis ni dans leRsultat, ni dans les "Rserves", dontl'origine est constitue par des bnfices,mais dans une subdivision du compte10 CAPITAL : 106 ECARTS DEREEVALUATION. Toutefois, la doctrine, voire la loi fiscales,considrent que cet cart est un produit,un rsultat imposable dans tous les caso un texte spcifique ne prvoit pas sonexonration. De tels textes existentpratiquement toujours en cas dervaluation lgale, et parfois en cas dervaluation libre. Ainsi, en l'absence d'exonrationspcifique, l'cart de rvaluation estgnralement imposable comme dans lecas de la rvaluation libre. Par ailleurs, mme dans le cas de larvaluation lgale, l'exonration estrarement totale et l'cart est le plussouvent soumis un impt (ou "taxe")d'un taux trs sensiblement infrieur celui de l'impt sur les bnfices. Bien qu'elle soit contraire la conceptionde la nature de l'cart, cette impositionn'est pas totalement injustifie. En effet,il peut tre considr qu'une partie del'cart n'est pas un ajustement descapitaux propres, mais une "plus-value"constate par l'entreprise sur sonendettement. Ce serait notamment le cassi l'essentiel du financement desimmobilisations a t fourni par desprteurs et si le taux de rmunrationdes emprunts correspondants n'a pas

intgr l'inflation concrtise par larvaluation. Si ces conditions sontrunies, une partie de l'cart dervaluation correspond bien unenrichissement de l'entreprise, profitralis au dtriment des prteurs. En pratique, l'analyse est difficile fairecar elle suppose celle de la structure dufinancement (Capitaux propres/Dettes)au cours des annes prcdant larvaluation, et celle des taux d'empruntspour chiffrer l'ventuelle non-intgrationcomplte de l'inflation dans ces taux. En tout tat de cause, le gain d'inflationqui pourrait tre calcul est trs variabled'une entreprise une autre, en raisondes diffrences existant entre les diversparamtres. Il ressort de cette analyse, qu'unecertaine fraction de l'cart dervaluation pourrait reprsenter unproduit. Il est donc fond de voir tax (un taux modeste, de l'ordre de 10 25 %du taux de l'impt sur les bnfices)l'cart de rvaluation. 2. Sort ultrieur de l'cart de rvaluation2. Sort ultrieur de l'cart de rvaluation2. Sort ultrieur de l'cart de rvaluation2. Sort ultrieur de l'cart de rvaluation L'cart de rvaluation s'inscrit dans lescapitaux propres, avec toutes lesconsquences que cela implique,notamment en cas de perte de la moitidu capital des socits. Le compte 106, qui lui est affect dans leSYSTME COMPTABLE OHADA, montreclairement qu'il est plus proche duCapital que des Rserves, avec lesquellesil ne doit pas tre confondu. Parconsquent, il figure explicitement dansle bilan dans un poste ad hoc "Ecarts dervaluation", aprs les "Primes" et avantles "Rserves". Il peut tre incorpor, en tout ou partie,au capital social (article 65 de l'Acteuniforme). Dans cette logique d'lment de capitauxpropres et non de rsultat : a) Il ne peut tre utilis compenser despertes de l'exercice de rvaluation,



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puisque sa nature n'est pas un profitcomme le prcise l'article 65. Toutefois, il convient de noter que : cette "compensation" s'effectue

pratiquement dans la lecture financiredu passif du bilan, lorsque estdtermine la "surface nette" del'entreprise,

cette compensation pourrait s'oprerformellement l'issue d'une doubleopration de rduction du capital pourapurement des pertes, suivie d'uneaugmentation de capital parincorporation de l'cart.

Cependant, la diffrence d'unecompensation directe des pertes, cettedouble opration dite "coup d'accordon"n'est pas la discrtion de l'Assembleordinaire des associs, mais celle del'Assemble extraordinaire (ou de lamajorit qualifie). b) Il ne peut tre distribu. Sa distribution entranerait le dlit de"distribution de dividendes fictifs".

D ASPECTS TECHNIQUES DE LAD ASPECTS TECHNIQUES DE LAD ASPECTS TECHNIQUES DE LAD ASPECTS TECHNIQUES DE LAREEVALUATIONREEVALUATIONREEVALUATIONREEVALUATION 1. Date de rvaluation et date d'effet de1. Date de rvaluation et date d'effet de1. Date de rvaluation et date d'effet de1. Date de rvaluation et date d'effet dela rvaluationla rvaluationla rvaluationla rvaluation a) Date de rvaluationa) Date de rvaluationa) Date de rvaluationa) Date de rvaluation C'est la date laquelle la rvaluation estopre ; cette date peut, ou non,concider avec la fin de l'exercice. b) Date d'effet de la rvaluationb) Date d'effet de la rvaluationb) Date d'effet de la rvaluationb) Date d'effet de la rvaluation C'est la date laquelle sont calcules lesvaleurs rvalues et partir de laquellecourent les amortissements sur lesmontants rvalus. La date d'effet de la rvaluationcorrespond donc une modification dursultat comptable et, en gnral, dursultat fiscal ds lors que se trouventmodifis partir de cette date :

les ventuels rsultats de cessionscalculs partir des valeursrvalues ;

les amortissements, augmentsproportionnellement l'accroissement de la valeurnominale des immobilisations.

En revanche, l'effet d'image de larvaluation, partir du bilan,n'intervient videmment qu' partir de ladate de rvaluation puisque les tatsfinanciers antrieurs n'ont pas comportles montants rvalus. c) Consquencesc) Consquencesc) Consquencesc) Consquences (1) La date d'effet et la date dervaluation concident, dans le cas leplus simple et le plus ais mettre enoeuvre dans les entreprises. Exemple :cas d'une rvaluation oprer dans lesbilans fin N, avec effet fin N :

le bilan fin N comporterait alorsdes montants rvalus et l'cart dervaluation ;

les amortissements inclus dans lersultat de l'exercice N seraient encots historiques non rvalus.

(2) Si le dcalage est d'un an (effetdbut N ; ralisation fin N), le rsultat del'exercice N sera calcul sur les basesrvalues (amortissements en valeurrvalue). (3) Si le dcalage est de deux ou troisans (exemple : effet dbut N ;rvaluation fin N + 2), alors le rsultatde l'exercice N + 2 intgrera :

les amortissements rvalus decet exercice,

le "rattrapage" d'amortissements(carts amortis-sementsrvalus moins amortissementshistoriques) des exercices N et N+ 1.

Dans ce cas, les autorits de lanormalisation comptable pourraient aussiautoriser l'imputation sur les capitauxpropres rvalus de ce "rattrapage", autitre d'un changement de rglementationcomptable. En pratique, il est souhaitable



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que les rvaluations lgales relvent descas (1) et (2), avec dcalage nul, ou d'unan au maximum entre date d'effet et datede comptabilisation de la rvaluation. d) Cas particuliersd) Cas particuliersd) Cas particuliersd) Cas particuliers : rvaluation avec : rvaluation avec : rvaluation avec : rvaluation avecdate d'effet en cours d'exercicedate d'effet en cours d'exercicedate d'effet en cours d'exercicedate d'effet en cours d'exercice Exemple : date d'effet 30 juin N ou 31octobre N, avec exercice concidant avecl'anne civile comme c'est le cas duSYSTME COMPTABLE OHADA. Il convient dans ce cas d'tablir un "arrtde situation" ou "comptes intermdiaires" la date d'effet avec un inventaireexhaustif des lments rvaluer. 2. Calcul de la valeur indiciaire rvalue2. Calcul de la valeur indiciaire rvalue2. Calcul de la valeur indiciaire rvalue2. Calcul de la valeur indiciaire rvalue La valeur comptable (nette desamortissements) est multiplier par lecoefficient ou l'indice de l'anne(correspondant la catgorie de biens,en cas de pluralit d'indices). Ce produitreprsente la valeur indiciaire rvalue.Pour la dtermination de la valeurrvalue, cette valeur est comparer la "valeur actuelle". A moins que le dispositif lgal dervaluation n'ait prvu un calcul dervaluation, anne par anne, desamortissements successifs, la valeurindiciaire rvalue est gale la valeurcomptable multiplie par k,k,k,k, coefficient ouindice de l'anne d'entre de l'lment(ou de l'anne de la rvaluationprcdente, le cas chant).

Dans les comptes, la valeur d'entre seraelle-mme multiplie par le coefficient k.k.k.k.Il en sera de mme du cumul desamortissements. EXEMPLE Immobilisation brute 1 000, entre anneN. Cumul des amortissements la dated'effet de la rvaluation : 400. Coefficient (indice) de rvaluation : k =1,5.

Valeur comptable netteavant rvaluation :

1 000 -400

= 600

Valeur indiciairervalue :

600 X 1,5 = 900

La valeur indiciaire est compare lavaleur actuelle. Si cette valeur de 900 est retenue commevaleur rvalue et si la valeur actuelle >900, il est not en comptabilit : Valeur d'entre

rvalue : 1.000 x1,5

= 1500

Amortissementsrvalus :

400 x1,5

= 600

Valeur comptable(nette) rvalue

600 x1,5

= 900

3. Cas de limitation la valeur actuelle3. Cas de limitation la valeur actuelle3. Cas de limitation la valeur actuelle3. Cas de limitation la valeur actuelle Dans le cas o la valeur actuelle du bienest infrieure la valeur indiciaire, lavaleur actuelle est alors retenue. Dans cecas la valeur d'entre et le cumul desamortissements sont multiplier par lecoefficient kkkk rduit en fonction durapport : Valeur actuelle _________________ (do coefficient k

< k) Valeur comptable

EXEMPLE : (cf. cas prcdent)

La valeur actuelle du bien est de 840. Elle est infrieure la valeur indiciaire(900). La valeur actuelle doit tre retenue. Valeur

actuelle 840

Rapport

= = 1,4

Valeurcomptable

600

On utilisera donc ce coefficient 1,4 (k) etnon le coefficient k (1,5). D'o : Valeur d'entrervalue :

1 000 x1,4

= 1 400



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Amortissementsrvalus :

400 x1,4

= 560

Valeur comptablervalue :

= 840

Ecart dervaluation :

840 -600

= 240

4. Calcul des amortissements aprs4. Calcul des amortissements aprs4. Calcul des amortissements aprs4. Calcul des amortissements aprsrvaluationrvaluationrvaluationrvaluation A compter de la date d'effet de larvaluation, les amortissements sont calculer sur les montants rvalus, enappliquant le plan d'amortissementinitialement retenu. Les amortissements nouveaux sont doncgaux ceux qui taient initialementprvus, multiplis par le coefficient kkkk (ouk).k).k).k). Ce calcul quivaut celui desamortissements partir des montantsrvalus. EXEMPLE : (cf. 2. supra)

L'amortissement est linaire, calcul sur10 ans, donc au taux de 10 %. Anciensamortissements :

10 % de1000

= 100

Nouveauxamortissementsannuels :

10 % de1500

= 150

(150 = 100 x k) ExceptionExceptionExceptionException : modification du planmodification du planmodification du planmodification du pland'amortissement.d'amortissement.d'amortissement.d'amortissement. Une telle modificationest toujours possible, toute date, si elleest conomiquement justifie. Cettehypothse recouvre deux types desituations possibles : l'allongement ou le raccourcissementl'allongement ou le raccourcissementl'allongement ou le raccourcissementl'allongement ou le raccourcissement

de la durede la durede la durede la dure d'utilisation restant courir, avec tablissement d'unnouveau plan d'amortissement surcette dure restante ;

la rvaluation d'un bien totalementla rvaluation d'un bien totalementla rvaluation d'un bien totalementla rvaluation d'un bien totalementamortiamortiamortiamorti et qui, toujours utilis, a unevaleur actuelle positive : un pland'amortissement doit tre dfini,comme dans le cas prcdent. Dans le

cas o le lgislateur a mis en place unervaluation lgale avec indicesannuels portant sur les valeursd'entre et sur les amortissements, lesbiens totalement amortis retrouventsystmatiquement une valeur nettepositive.

5. Cas des biens faisant l'objet de5. Cas des biens faisant l'objet de5. Cas des biens faisant l'objet de5. Cas des biens faisant l'objet deprovisions pour dprciationprovisions pour dprciationprovisions pour dprciationprovisions pour dprciation La provision pour dprciation a pourobjet de ramener la valeur comptablenette de l'lment la "valeur actuelle" la date du bilan. En consquencel'lment ne saurait tre rvalu cettedate.

E ETAT ANNEXEE ETAT ANNEXEE ETAT ANNEXEE ETAT ANNEXE

L'tat annex doit indiquer :

- la nature et la date de la ou (des)rvaluation(s) ; les montants en cots historiques des

lments rvalus, par postes dubilan ;

les amortissements supplmentairesrsultant de la rvaluation ;

le traitement fiscal de l'cart dervaluation et des amortissementssupplmentaires ;

l'anne de l'opration de rvaluation,la mthode de rvaluation utilise,simple rfrence la mthodelgalement dfinie, ou prsentation dela mthode en cas de rvaluationlibre.

SECTION 2SECTION 2SECTION 2SECTION 2 : COMPTABILISATION : COMPTABILISATION : COMPTABILISATION : COMPTABILISATION DESDESDESDESOPERATIONS DE CREDIT-BAIL (CHEZOPERATIONS DE CREDIT-BAIL (CHEZOPERATIONS DE CREDIT-BAIL (CHEZOPERATIONS DE CREDIT-BAIL (CHEZLE "PRENEUR")LE "PRENEUR")LE "PRENEUR")LE "PRENEUR")

Malgr sa forme juridique hybride decontrat de location de biens immobiliersou mobiliers comportant pour le locatairela facult d'acqurir le bien concern,



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contre paiement d'un prix convenu (leved'option), soit en fin de contrat, soit auterme de priodes fixes l'avance, lecontrat de crdit-bail apparat, pourl'entreprise "preneur du bien", comme unmoyen de financement de sesimmobilisations, un substitut del'emprunt. Le SYSTME COMPTABLE OHADA traitecette opration comme une acquisitiond'immobilisation assortie d'un empruntde mme montant, semblant ainsiappliquer le principe de "la prminencede la ralit sur l'apparence" (norme I.A.S.17 : Comptabilisation des contrats delocation). Ainsi, le SYSTME COMPTABLE OHADAfournit une application simplifie etpartielle du principe de la prminence,en raison des difficults qu'entraneraitune gnralisation de ce principe au plande l'analyse des diverses formes decontrats de location voisines du "crdit-bail". En effet, il faudrait rechercher dansles caractristiques de ces contrats(nature, dure, engagements du bailleuret du preneur, montants relatifs desloyers, etc.) les lments justifiant leurclassement : soit en location-financement, contrat

transfrant au preneur l'essentiel desavantages et des risques inhrents laproprit du bien, que cette propritsoit ou non finalement transfre ;

soit en location-exploitation, pourtous les autres contrats de "location".

Une telle analyse pourra sans doute tredemande aux entreprises dans un avenirplus ou moins lointain. Elle a paruprmature ce jour, et se trouve enporte faux technique et culturel avec lespratiques juridiques et comptablesactuelles dans les tats-parties. En consquence, le retraitementqu'implique la solution fournie a tlimit au cas des contrats de crdit-bailet en supposant a priori (prsomptionnon irrfragable) que tout contrat de

crdit-bail est un contrat de location-financement.

A PRINCIPE DE COMPTABILISATIONA PRINCIPE DE COMPTABILISATIONA PRINCIPE DE COMPTABILISATIONA PRINCIPE DE COMPTABILISATIONCHEZ LE PRENEURCHEZ LE PRENEURCHEZ LE PRENEURCHEZ LE PRENEUR Le contrat de crdit-bail est "retrait"comme une acquisition d'immobilisationpar emprunt, en faisant l'hypothse quel'option finale sera leve. Il est considrainsi : que le bien entre l'actif comme s'il

tait achet et, corrlativement ; qu'un emprunt de mme montant est

souscrit, dont les annuits successivesseront formes par les redevances (ouloyers) du crdit-bail et par le prixprvu dans la leve d'option.

Toutes les consquences de ce choixdoivent tre ensuite assumes dans lesenregistrements comptables etnotamment : s'il est amortissable, le bien doit faire

l'objet d'un plan d'amortissementconforme aux pratiques de l'entreprisepour des biens similaires (dured'utilisation, valeur rsiduelle, moded'amortissement, taux...) ;

chaque redevance paye, considrecomme annuit de l'emprunt, doit trescinde en charges d'intrts et enremboursements (amortissementsfinanciers).

B ENREGISTREMENT DU BIEN A L'ACTIFB ENREGISTREMENT DU BIEN A L'ACTIFB ENREGISTREMENT DU BIEN A L'ACTIFB ENREGISTREMENT DU BIEN A L'ACTIFDU BILAN DU PRENEURDU BILAN DU PRENEURDU BILAN DU PRENEURDU BILAN DU PRENEUR A la prise de possession du bien acquispar crdit-bail, le preneur constatel'acquisition d'une immobilisation etdbite le compte de la classe 2correspondant sa nature. Cet enregistrement doit normalementtre effectu la date de "livraison" du



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bien, et non celle de sa mise en service,qui peut tre postrieure. Lorsque le prix du bien est prcis dansle contrat son montant est directementconnu. Dans le cas contraire, l'entreprise devradterminer la "valeur actuelle" du bien sa date d'entre, conformment sadfinition dans le SYSTME COMPTABLEOHADA. A cette date d'entre, l'entreprise dfinitet tablit le plan d'amortissement dubien, conformment ses choix usuelsen la matire et dans le cadre de laconception de l'amortissement"conomiquement justifi" et non de laconception fiscale de l'amortissement. Lecas chant, le bien donnera lieu desamortissements drogatoires si lalgislation fiscale l'autorise pour cesbiens pris en crdit-bail.

C ENREGISTREMENT DE LA "DETTE"C ENREGISTREMENT DE LA "DETTE"C ENREGISTREMENT DE LA "DETTE"C ENREGISTREMENT DE LA "DETTE"CORRESPONDANTECORRESPONDANTECORRESPONDANTECORRESPONDANTE

En contrepartie de l'actif inscrit enimmobilisations, et pour le mmemontant, l'entreprise constate qu'elle acontract une "dette". Compte tenu de sanature particulire, elle est enregistre aucrdit du compte : 171 DETTES DECREDIT-BAIL ET CONTRATS ASSIMILES. En pratique, le contrat de crdit-bailprvoyant gnralement un versementinitial, ou des redevances de dbut depriode, l'entre du bien concide avec unpaiement. Si V est la valeur d'entre et Sle montant de ce paiement concomitant,tout se passe comme si l'emprunt tait deV S. Il est nanmoins prfrable de considrerque l'emprunt est d'un montant V etdonne lieu un premier paiement Simmdiat qui est donc unremboursement puisque les intrts n'ontpas encore couru. Pour pouvoir dcomposer les paiementssuccessifs des loyers ou des redevances

en intrts et en remboursements del'emprunt quivalent, il faut endterminer le taux constant sur la duredes remboursements.

1. Dtermination du taux de l'emprunt1. Dtermination du taux de l'emprunt1. Dtermination du taux de l'emprunt1. Dtermination du taux de l'empruntquivalentquivalentquivalentquivalent

Ce taux i est obtenu, de faon classique,par l'galit : Montant de l'emprunt = Valeur actuelle(au taux i) de l'ensemble des annuits. Le taux i, souvent appel "taux apparent",est parfois indiqu dans le contrat decrdit-bail. Toutefois, il convient devrifier sa validit en le calculant. Le membre de gauchemembre de gauchemembre de gauchemembre de gauche (Montant del'emprunt) est gal la valeur d'entre dubien V (prix figurant dans le contrat, ou"valeur actuelle"). Le membre de droitemembre de droitemembre de droitemembre de droite reprsente la valeuractualise au taux i des annuits. Cesdernires comprennent : le premier versement immdiat S, sauf

s'il est exclu du calcul en raisonnantsur un montant d'emprunt de V S ;

les divers loyers successifs (L1, L2,...,Ln) ;

le prix fix pour la leve d'option : P. Le taux de l'emprunt i est celui qui rendgaux les deux membres de l'quation. L'hypothse raliste de la leve del'option est faite dans ce raisonnementcar : il est trs probable qu'effectivement

l'entreprise lvera l'option,gnralement fixe un niveau faiblepar les socits de crdit-bail, pourinciter les preneurs acqurir le bienen fin de contrat ;

dans la plupart des contrats, le "poids"dans le calcul du prix de rachat P estminime, en raison tout la fois dufaible montant relatif de P et de la dateloigne de ce paiement (coefficientd'actualisation faible) .



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2. Construction du tableau2. Construction du tableau2. Construction du tableau2. Construction du tableaud'amortissementd'amortissementd'amortissementd'amortissement

L'entreprise ayant calcul le taux iiii, peutalors tablir le tableau d'amortissementde l'emprunt quivalent. Chaque "annuit" est dcompose,comme dans tout emprunt, en intrts eten amortissements. Selon les montantsdes redevances successives, certainesannuits peuvent ne comprendre que desintrts. Lorsque les redevances sontconstantes, il apparat une structureclassique d'emprunt dont lesamortissements successifs sont enprogression gomtrique(approximativement, en raison del'influence du prix de rachat P final). A une date quelconque et, en particulier,dans les bilans successifs, le "capitalrestant d" de l'emprunt n'estpratiquement jamais gal la valeurcomptable nette du bien correspondant, l'actif. Cette galit ne s'observe qu' ladate d'entre du bien, l'exception d'unpur hasard arithmtique.

D RESULTAT DE CHAQUE EXERCICED RESULTAT DE CHAQUE EXERCICED RESULTAT DE CHAQUE EXERCICED RESULTAT DE CHAQUE EXERCICE Ds lors que le bien a t inscrit l'actifet est amorti, et que l'emprunt quivalentfait l'objet d'un compte courant au taux i,les charges de chaque exercice secomposent : de la dotation D aux amortissements

de l'immobilisation ; des intrts I de l'emprunt quivalent,

calculs sur le capital restant d audbut de chaque priode.

Sauf hasard arithmtique, le total D + In'est jamais gal, chaque anne, aumontant du loyer L du crdit-bail. Il fauten conclure que le retraitement ainsiopr du crdit-bail conduit des

rsultats annuels successifs diffrents deceux que l'on aurait obtenus si le crdit-bail n'tait pas retrait. En revanche, le cumul des loyers L et duprix de rachat P est systmatiquementgal au cumul des amortissements dubien (y compris valeur rsiduelle) et desintrts, car dans tout emprunt : Totalamortissements + Total intrts = Totalannuits. Ainsi, sur la dure de vie dubien, le total des charges y affrentes estle mme, avec ou sans retraitement.Cette galit est quasi vidente. En cas de non-retraitementcas de non-retraitementcas de non-retraitementcas de non-retraitement, le cot pourl'entreprise est L+P. Dans le cas du retraitementDans le cas du retraitementDans le cas du retraitementDans le cas du retraitement, le cot pourl'entreprise est la somme des lmentssuivants : amortissement du bien

A

A + I total des intrts I Or, le total des annuits de l'empruntquivalent est, par construction, de L + P,et le total des amortissements A est gal V (il est suppos un amortissementintgral de 100 % de V). Donc A = V ; A +I = V + I et V + I = L + P (les loyers plusle prix P "couvrent" la valeur d'entre etles intrts).Donc A + I = L + P.En dfinitive, le retraitement ne changele retraitement ne changele retraitement ne changele retraitement ne changepas le cot global du crdit-bail, maispas le cot global du crdit-bail, maispas le cot global du crdit-bail, maispas le cot global du crdit-bail, maismodifie la rpartition de ce cot dans lemodifie la rpartition de ce cot dans lemodifie la rpartition de ce cot dans lemodifie la rpartition de ce cot dans letempstempstempstemps.Dans le cas (frquent) d'une dure ducrdit-bail d voisine de la dure de vie vdu bien, de loyers constants etd'amortissements conomiques(comptables) constants, le schma decette rpartition est le suivant :



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L : loyer de crdit-bail (ici constant, sur dure dddd)(1) A + I : charge annuelle (re-traite) d'amortissements constants et d'intrts (sur durev)(2) A + I : charge annuelle (re-traite) d'amortissements dgressifs et d'intrts (sur dure

v)

Si les amortissements comptables sontdgressifs, les diffrences sont plusmarques (charge annuelle A + I ;courbe 2).

E LEVEE OU NON-LEVEE DE L'OPTIONE LEVEE OU NON-LEVEE DE L'OPTIONE LEVEE OU NON-LEVEE DE L'OPTIONE LEVEE OU NON-LEVEE DE L'OPTIONFINALE D'ACHATFINALE D'ACHATFINALE D'ACHATFINALE D'ACHATIl a t indiqu plus haut que l'incidencede la leve ou de la non-leve de l'optiond'achat est assez faible sur lescaractristiques conomiques etfinancires du contrat. En effet, le taux iest peu diffrent de i et les annuits sontquasi-identiques dans leur rpartition enamortissements et intrts.En revanche, quels que soient lesmontants en cause, les criturescomptables doivent traduire fidlement laralit juridique de ces oprations.1. L'option est leve (prix de rachat pay1. L'option est leve (prix de rachat pay1. L'option est leve (prix de rachat pay1. L'option est leve (prix de rachat payP)P)P)P)Dans ce cas, la fiction juridiqued'appropriation cesse et le bien devient laproprit effective de l'entreprise.Cependant aucune criture n'est passer

car, ab initio, c'est l'hypothse retenuedans le schma de comptabilisation etdans le calcul financier.En consquence l'amortissement du bienest poursuivi jusqu' son terme et lecompte courant de lemprunt quivalentsarrte avec cet ultime paiement ;

2. L'option n'est pas leve2. L'option n'est pas leve2. L'option n'est pas leve2. L'option n'est pas leve Ce cas, en pratique beaucoup plus rareque le prcdent, entrane lesconsquences comptables suivantes :

a) Constatation de la "cession" du bien a) Constatation de la "cession" du bien a) Constatation de la "cession" du bien a) Constatation de la "cession" du bien la socit de crdit-bailla socit de crdit-bailla socit de crdit-bailla socit de crdit-bail En effet, ce bien entr l'actif, comme unbien en proprit doit donc "sortir" dubilan la date de leve de l'option. A cette date, il figure au bilan pour unevaleur comptable nette aprsamortissement de X.

Annesd v

0

L(1)

A+I

(2)

A+ ICharges

annuelles



307

b) Annulation de la "dette" d'empruntb) Annulation de la "dette" d'empruntb) Annulation de la "dette" d'empruntb) Annulation de la "dette" d'empruntquivalentquivalentquivalentquivalent A cette date, le prix de rachat Preprsente la dernire "annuit" del'emprunt quivalent, chant ce jour. Ceprix P est donc le "capital restant d" del'emprunt. La valeur comptable nette X et le prix derachat P sont d'un montant diffrent, et,le plus souvent, X > P (ce qui expliqueque, habituellement, l'option est leve).

c) Constatation d'un rsultat de cessionc) Constatation d'un rsultat de cessionc) Constatation d'un rsultat de cessionc) Constatation d'un rsultat de cession En renonant verser le prix P pouracqurir le bien, de valeur comptable Xsuprieure (en gnral), l'entreprise subitune perte gale X P. Cette perte doit tre constate dans lersultat "hors activits ordinaires", oudans le rsultat d'exploitation si cescessions ont un caractre rptitif(exemple : loueurs de voitures,transporteurs).

F ENREGISTREMENTS COMPTABLESF ENREGISTREMENTS COMPTABLESF ENREGISTREMENTS COMPTABLESF ENREGISTREMENTS COMPTABLES 1. Entre du bien1. Entre du bien1. Entre du bien1. Entre du bien ImmobilisationsImmobilisationsImmobilisationsImmobilisations : il n'a pas t jug utilede ddoubler les comptesd'immobilisations pour distinguer cellesdont l'entreprise est propritaire de cellesqui sont dtenues en crdit-bail. Lamme solution a t adopte pour lesbiens en "rserve de proprit", sinon il

et fallu multiplier par trois le nombre decomptes d'immobilisations. Les immobilisations acquises en crdit-bail sont donc inscrites aux diffrentscomptes usuels de la classe 2 selon leurnature. Emprunt quivalentEmprunt quivalentEmprunt quivalentEmprunt quivalent : en revanchel'enregistrement de l'emprunt quivalentdans un compte de dettes financiresspcifiques s'avrait plus facile, et plusopportun pour la lecture financire dubilan. D'o la cration des comptes 17, et duposte "Dettes de crdit-bail et contratsassimils" au passif du bilan du Systmenormal. 2. Charges annuelles2. Charges annuelles2. Charges annuelles2. Charges annuelles Dotations aux amortissements du bienDotations aux amortissements du bienDotations aux amortissements du bienDotations aux amortissements du bien :utilisation des comptes 68 et 85, sansdistinction spcifique. Intrts inclus dans les redevancespayes dans l'exercice : comptespcifique (paralllisme avec les comptesde dettes financires) : 672 INTRTSDANS LOYERS DE CREDIT-BAIL ETCONTRATS ASSIMILES.

S'agissant d'un retraitement, il sembleplus simple de l'oprer en fin d'exercice.En cours d'exercice, l'entrepriseconstatant le loyer L payer dbite lecompte de services extrieurs623 REDEVANCES DE CREDIT-BAIL ETCONTRATS ASSIMILES. A la clture del'exercice, elle crdite ce mme comptedu mme montant, pour ventilation en :

charges d'intrts (dbit : 672) ;

remboursement de l'emprunt (dbit :17).

Cette solution prsente en outrel'avantage d'apporter aux dirigeants uneinformation (interne) dans la balance : le dbit du compte 623 reprsente les

loyers ou redevances enregistrsdurant l'exercice ;



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le crdit de ce compte 623, les loyersdes oprations de crdit-bailretraites.

Intrts courus la fin de l'exerciceIntrts courus la fin de l'exerciceIntrts courus la fin de l'exerciceIntrts courus la fin de l'exercice : ilssont calculer au taux i sur le montantrestant d de l'emprunt-quivalent etsont comptabiliss en critures dergularisation, avec contre-passation la rouverture.

G CAS DE NON-RETRAITEMENTG CAS DE NON-RETRAITEMENTG CAS DE NON-RETRAITEMENTG CAS DE NON-RETRAITEMENT 1. Cas des biens de faible valeur1. Cas des biens de faible valeur1. Cas des biens de faible valeur1. Cas des biens de faible valeur Le retraitement des oprations de crdit-bail est la rgle. Les cas de non-retraitement sont l'exception. Cependant, compte tenu del'incontestable lourdeur qui s'attache ces travaux, un allgement des tchescomptables des entreprises a trecherch dans la non-obligation deretraitement pour les "petits" contrats decrdit-bail. Le mode de comptabilisation avecretraitement ne s'impose aux entreprisesque pour les immobilisations dont lavaleur d'entre excde 5 % du total brutdes immobilisations. Les contrats de crdit-bail portant surdes biens d'une valeur infrieure ceseuil sont enregistrs chez le preneursans retraitement, comme de simpleslocations. Ds lors, le bien ne figure pas l'actif et, corrlativement, les loyerssont enregistrs comme tels (compte623).

Les automobiles et le matrielinformatique relvent souvent de cettecatgorie. Le SYSTME COMPTABLE OHADA apportecependant une limitation cettesimplification, dans le cas o uneentreprise utiliserait de nombreux "petitsmatriels" pris en crdit-bail, mais dontla valeur globale reprsenterait plus de20 % des immobilisations brutes utilises.Dans ce cas, un retraitement simplifi est

ncessaire. Le total des loyerscorrespondants est ventiler entreintrts et amortissements conomiquesdes biens, sans compte courant d'unemprunt quivalent.

2. Cas d'oprations de crdit-bail ne2. Cas d'oprations de crdit-bail ne2. Cas d'oprations de crdit-bail ne2. Cas d'oprations de crdit-bail nes'analysant pas en "ls'analysant pas en "ls'analysant pas en "ls'analysant pas en "locations-ocations-ocations-ocations-financement"financement"financement"financement" Par simplification, le SYSTMECOMPTABLE OHADA a pos une rgle deprsomption de "location-financement"pour tout contrat de crdit-bail. Cependant, il est possible, dans des cassans doute rares, de renverser cetteprsomption au bnfice d'une analysede "location-exploitation" du contrat. Si l'entreprise peut apporter la preuveque les conditions du transfert sur lepreneur de l'essentiel des avantages etdes risques inhrents la proprit nesont pas remplies, alors elle ne retraiterapas l'opration et l'enregistrera commeune location simple. Le cas peut seprsenter, notamment lorsqu'un contratde crdit-bail prvoit un assez fort prixde rachat (par exemple 30 %) tel que laprobabilit de leve de l'option doit apriori tre trs faible, au dbut ducontrat, avec une valeur actualise desloyers trs infrieure au prix du bien.

3. Comptabilisation3. Comptabilisation3. Comptabilisation3. Comptabilisation Le bien ne figurant pas l'actif dupreneur, les loyers sont enregistrscomme services extrieurs au compte623. Ces loyers ou redevances font l'objet d'unrattachement l'exercice coul, ou l'exercice suivant, par utilisation decomptes de rgularisation (charges payer, charges constates d'avance,fournisseurs factures non parvenues) oudu compte de fournisseurs. Si l'entreprise lve l'option finale, elleenregistre l'entre du bien enimmobilisations, pour le prix P, et dfinitun plan d'amortissement.



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H CREDIT-BAIL IMMOBILIER ETH CREDIT-BAIL IMMOBILIER ETH CREDIT-BAIL IMMOBILIER ETH CREDIT-BAIL IMMOBILIER ETCREDIT-BAIL MOBILIERCREDIT-BAIL MOBILIERCREDIT-BAIL MOBILIERCREDIT-BAIL MOBILIER Du point de vue comptable, lesoprations de crdit-bail "immobilier" nese distinguent pas fondamentalement, decelles du crdit-bail "mobilier". Portant sur des immeubles, ces contratsont ainsi une dure sensiblement pluslongue que celle du crdit-bail mobilier. Les particularits de ces contrats tiennentessentiellement leur aspect fiscal. Iln'est pas rare qu'une dure trop courtedes contrats de crdit-bail immobilierconduise un suramortissement desbiens que le fisc ne peut accepter.

Cela explique les dcalages, voire desdivergences entre les solutionscomptables et les dispositions fiscales.Une dure trop courte du crdit-bail nepeut galement chapper la critiquecomptable et financire pour les raisonssuivantes : financirement elle risque de fausser

les rsultats de l'entreprise, incapablede supporter le poids de redevancestrop lourdes ;

en comptabilit l'entreprise ne doit pasconstruire le plan d'amortissement del'immobilisation sur la dure du crdit-bail, mais conformment aux rglesgnrales de l'valuation sur la dureprobable d'utilisation du bien. Si ceprincipe est respect alors les annuitstrop lourdes du crdit-bail, si ellesaffaiblissent la trsorerie, affectentmoins fortement les rsultats puisquela charge de dotation auxamortissements du bien est calculesur une base conomiquementjustifie.

Ces difficults engendres par descontrats trop "courts" du point de vueconomique sont plus patentes dans lecrdit-bail immobilier, mais peuventaussi exister dans le crdit-bail mobilier.

I INFORMATION DES TIERSI INFORMATION DES TIERSI INFORMATION DES TIERSI INFORMATION DES TIERS : L'ETAT : L'ETAT : L'ETAT : L'ETATANNEXEANNEXEANNEXEANNEXE L'information des tiers sur les oprationsde crdit-bail est assure essentiellementpar l'Etat annex (exception faite dumontant des "Dettes de crdit-bail etassimiles" figurant au passif du bilan).

Cette information est assure par : le tableau 5le tableau 5le tableau 5le tableau 5, qui prsente les

mouvements des immobilisationsdtenues en C.B. (augmentation etdiminution) ainsi que les montantsbruts l'ouverture et la clture ; lamme analyse est fournie pour lesamortissements (cumuls etmouvements), analyse par postessuccessifs du bilan ;

le tableau 7le tableau 7le tableau 7le tableau 7, qui prsente l'analyse parchances des diverses dettes, dontles "dettes" de crdit-bail analyses encrdit-bail immobilier, crdit-bailmobilier, et contrats assimils.

SECTION 3SECTION 3SECTION 3SECTION 3 : PERSONNEL INTERIM : PERSONNEL INTERIM : PERSONNEL INTERIM : PERSONNEL INTERIMAIREAIREAIREAIRE

Le personnel "intrimaire" utilis parl'entreprise est le personnel salari d'uneautre entreprise, mis sa dispositionpour une dure dtermine. La prestationest facture comme "service extrieur"par cette autre entreprise. Cette dernirepeut tre : une entreprise de travail temporaire ; une autre entreprise industrielle ou

commerciale, appartenantgnralement au mme groupe.

L'application partielle du principe de laprminence de la ralit sur l'apparenceconduit directement le SYSTMECOMPTABLE OHADA inclure cesprestations de services reus non dans



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les services extrieurs, mais dans lescharges de personnelcharges de personnelcharges de personnelcharges de personnel, malgr l'absencede contrat de travail entre l'entreprise etles travailleurs utiliss. Ainsi l'analyseconomique de l'activit de l'entrepriseest amliore dans la mesure o lesprestations reues ne reprsentent pas,conomiquement, une consommation deservices, mais bien le cot du travailfourni par les travailleurs concerns. Eneffet, l'apparence juridique desprestations de services masque la ralitconomique d'un apport de travail. En consquence : en cours d'exerciceen cours d'exerciceen cours d'exerciceen cours d'exercice, l'entrepriseutilisatrice enregistre les factures reuesde la socit de travail temporaire (oudes autres entreprises) au dbit ducompte :

637 REMUNERATIONS DE PERSONNELEXTERIEUR A L'ENTREPRISE Subdivisions

6371 Personnel intrimaire

6372 Personnel dtach ouprt l'entreprise

la clture de l'exercice la clture de l'exercice la clture de l'exercice la clture de l'exercice, les comptes6371 et 6372 sont virs, pour solde, audbit du compte 667 REMUNERATIONTRANSFEREE DE PERSONNEL EXTERIEUR. Afin de ne pas fausser l'assiette destaxes, impts ou cotisations calculs partir de la masse salariale, desindications doivent tre fournies, dansl'Etat annex, sur l'origine des chargesainsi transfres.

SECTION 4SECTION 4SECTION 4SECTION 4 : RESERVE DE PROPRIETE: RESERVE DE PROPRIETE: RESERVE DE PROPRIETE: RESERVE DE PROPRIETE

La clause dite de "Rserve de proprit"(R/P) prvue dans de nombreux contratsde vente de biens est une clause parlaquelle le transfert de la transfert de la transfert de la transfert de la proprit estproprit estproprit estproprit estsuspendu, dans un but de garantie dususpendu, dans un but de garantie dususpendu, dans un but de garantie dususpendu, dans un but de garantie duvendeur, jusqu' excution intgrale de lavendeur, jusqu' excution intgrale de lavendeur, jusqu' excution intgrale de lavendeur, jusqu' excution intgrale de laprestation due en contrepartieprestation due en contrepartieprestation due en contrepartieprestation due en contrepartie.

En pratique, la clause est principalementutilise dans les ventes de meublescorporels. La "prestation due encontrepartie" est le paiement du prixdfini dans le contrat. Aussi, en vertu de cette clause suspensiveet protectrice du vendeur, le transfert deproprit du bien est-il diffr jusqu' ladate de paiement du dernier franc,nonobstant la livraison antrieure du bien l'acheteur. Dans une comptabilit de typetraditionnel, une telle clause entraneraitdes consquences importantes sur lesenregistrements comptables. En effet,"algbre du droit", la comptabilitgnrale ne constaterait l'entre du biendans le patrimoine de l'acheteur (et sasortie de celui du vendeur) qu' cettedate d'ultime paiement. Dans le cas usuelde vente crdit, cette date se situeplusieurs mois aprs la livraison. Il enrsulte des dcalages importants entre laralit conomique et l'image comptableforme partir de cette analyse juridique. Dans le SYSTME COMPTABLE OHADA,l'application partielle du "principe de laprminence de la ralit sur l'apparence"supprime totalement ces difficultspuisque le "primtre du bilan" ne seconfond plus avec celui du patrimoinejuridique.

Nanmoins, malgr l'enregistrement del'achat/vente du bien comme si la clausen'existait pas (constatation del'entre/sortie du bien la facturation-livraison, en pratique, et non la date"d'change de consentements"), donccomme un achat/vente normal, cetteopration entrane un certain nombre deconsquences, voire de difficults, qu'ilconvient d'analyser et de rsoudre.

A COMPTABILISATION DE L'ACHAT-A COMPTABILISATION DE L'ACHAT-A COMPTABILISATION DE L'ACHAT-A COMPTABILISATION DE L'ACHAT-VENTE AVEC R/PVENTE AVEC R/PVENTE AVEC R/PVENTE AVEC R/P Malgr l'existence de la clause, l'achat-vente est enregistr comme une venteordinaire et en produit tous les effets.



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1. Constatation de l'achat (acheteur) et de1. Constatation de l'achat (acheteur) et de1. Constatation de l'achat (acheteur) et de1. Constatation de l'achat (acheteur) et dela vente (vendeur)la vente (vendeur)la vente (vendeur)la vente (vendeur) Thoriquement, la constatation de l'achatet de la vente se fait la date d'changedes consentements, pratiquement lalivraison (clauses usuelles des contrats ;choses fongibles...) et, en ralit, lafacturation. Ce qui entrane unergularisation ncessaire en find'exercice, en cas de dcalage entrefacturation et livraison.

a) Chez le vendeura) Chez le vendeura) Chez le vendeura) Chez le vendeur Constatation du produit (comptes 70 ou82) au crdit et de la crance sur le clientau dbit. Il peut tre intressant pour l'entreprisede suivre ces crances assorties de cette"sret relle" trs forte (la proprit dubien, jusqu' paiement intgral) dans descomptes "clients" ad hoc. L'entreprisepeut pour ce faire ouvrir des comptesdivisionnaires du compte 41 et ducompte 412. Exemple : 4117 Clients,ventes avec R/P et 4127 Clients, effets recevoir avec R/P.

b) Chez l'acheteurb) Chez l'acheteurb) Chez l'acheteurb) Chez l'acheteur Il s'agit de constater d'une part l'achat-charge ou l'acquisition d'immobilisation(dbit), d'autre part la dette envers lefournisseur. L'analyse du dbit et ducrdit en termes de R/P peut tre utile la gestion de l'entreprise pour les raisonssuivantes :

la distinction des immobilisations etstocks en deux catgories (biens enproprit ; biens frapps de R/P) est utilepour l'information interne, comme celledes tiers. Il est vrai que pour lesimmobilisations s'y ajoute frquemment

une troisime catgorie : biens dtenusdans le cadre d'un crdit-bail ; la distinction, dans les dettes, de cellesqui sont assorties d'une clause de R/Pprsente un moindre intrt, maispourrait aussi tre opre.

2. Extinction de la c2. Extinction de la c2. Extinction de la c2. Extinction de la crance-dette avec R/Prance-dette avec R/Prance-dette avec R/Prance-dette avec R/P La situation juridique et comptableparticulire cre par la clause de R/Pdisparat au moment du rglement final,ou celui de la "revendication" du bienpar le vendeur impay.

a) Rglement final l'chancea) Rglement final l'chancea) Rglement final l'chancea) Rglement final l'chance L'effet de la clause disparat et letransfert juridique de proprit est opr,mais n'a pas d'incidence sur les criturescomptables, sauf si des comptesspcifiques ont t crs pour distinguerles biens frapps de R/P ; il convientalors de solder ces comptes en les virantdans les comptes ordinairesd'immobilisations ou de stocks. b) Revendication du bien par le vendeurb) Revendication du bien par le vendeurb) Revendication du bien par le vendeurb) Revendication du bien par le vendeurimpayimpayimpayimpay Cette revendication entrane la reprise dubien par le vendeur. Le prix de revente dubien est considrer comme un paiement(gnralement partiel) du prixinitialement prvu. Les acomptes neseront restitus l'acheteur que dans lamesure o le vendeur aura totalementrcupr le prix initial.

B EVALUATIONS A L'INVENTAIREB EVALUATIONS A L'INVENTAIREB EVALUATIONS A L'INVENTAIREB EVALUATIONS A L'INVENTAIRE : : : :AMORTISSEMENTS ET PROVISIONSAMORTISSEMENTS ET PROVISIONSAMORTISSEMENTS ET PROVISIONSAMORTISSEMENTS ET PROVISIONS

1. Evaluation l'inventaire1. Evaluation l'inventaire1. Evaluation l'inventaire1. Evaluation l'inventaire

a) Chez l'acheteura) Chez l'acheteura) Chez l'acheteura) Chez l'acheteur Dtenteur du bien achet et nonintgralement pay, l'acheteur procdeaux valuations et constitue, le cas



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chant, des amortissements ou desprovisions comme s'il tait propritaire(consquence directe du principe de laprminence de la ralit surl'apparence).

b) Chez le vendeurb) Chez le vendeurb) Chez le vendeurb) Chez le vendeur

Le vendeur est titulaire d'une crance"protge" par la R/P du bien dtenu parl'acheteur. La dprciation du bien parvoie d'amortissement ou de provision,selon le cas, ne saurait en elle-mmeentraner la dprciation de la crance, sile dbiteur (acheteur) est solvable. Enrevanche, si l'acheteur est en difficultset a fortiori en cessation de paiements, ily a lieu de constituer une provision pourcrances douteuses. Toutefois, la clauseR/P jouant son rle de garantie duvendeur, ce dernier peut limiter laprovision au montant de la perteprobable : diffrence entre le montant dela crance restant due et celui de lavaleur de ralisation, nette de tous frais,du bien. Il devra au pralable s'assurerque le bien existe toujours, en nature, ausein du patrimoine du dbiteur.

2. Revendication du bien sujet 2. Revendication du bien sujet 2. Revendication du bien sujet 2. Revendication du bien sujet dprciationdprciationdprciationdprciation Si elle peut s'exercer, la revendicationpermet au vendeur de retrouver ladisposition du bien, et de le vendre.

Soient P le prix de vente initial du bien, Ale montant des acomptes et rglementsverss au vendeur et R le prix net deralisation (R < P). Il reste percevoir P A (montant de lacrance restant d). Si R > P A, le vendeur a rcupr lessommes dues et peut reverser l'acheteur la diffrence R (P A) enremboursement partiel des acomptes. Si R < P A, le vendeur subit une pertegale la diffrence (P A) R. Laprotection du vendeur par la clause deR/P n'est correctement assure pour lesbiens sujets dprciation, telles lesimmobilisations amortissables, que si lesacomptes verss sont suffisammentimportants, au moins gaux ladprciation probable (P R).

C RESERVE DE PROPRIETE ETC RESERVE DE PROPRIETE ETC RESERVE DE PROPRIETE ETC RESERVE DE PROPRIETE ETINFORMATION FINANCIEREINFORMATION FINANCIEREINFORMATION FINANCIEREINFORMATION FINANCIERE Le SYSTME COMPTABLE OHADA ayantappliqu partiellement le principe de laprminence de la ralit sur l'apparence,il n'a pas paru opportun de faireapparatre distinctement dans le bilan lesbiens frapps de rserve de proprit(actif), les crances assorties de lagarantie de R/P (actif), les dettesassorties de clause de R/P (passif).

En effet, le primtre conomique dubilan englobe tous les biens dontl'entreprise a la matrise conomique eten subit les risques qu'ils soient enproprit, en "crdit-bail", en rserve deproprit, en concession, etc. La R/Ps'analyse d'un point de vue conomiquecomme une "sret relle" au bnfice duvendeur. Or les autres srets relles,telles que l'hypothque ou le gage et lenantissement, ne sont pas spcifies

dans le bilan mais mentionnes dansl'Etat annex.

1. Rle de l'tat annex1. Rle de l'tat annex1. Rle de l'tat annex1. Rle de l'tat annex Dans l'tat annex, les informationsrelatives la R/P doivent tre indiquesaux tiers. Pour viter aux entreprises des choixsouvent difficiles, l'information est



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requise quelle que soit l'importancerelative des montants en cause.Nanmoins, si ces montants sontdrisoires, l'entreprise pourra sedispenser de les fournir. Il s'agit des montants : des immobilisations frappes de R/P ; des stocks frapps de R/P ; des clients (et autres crances) avec

garanties de R/P ; des fournisseurs (et autres dettes) avec

R/P.

2. Rle des comptes d'engagements2. Rle des comptes d'engagements2. Rle des comptes d'engagements2. Rle des comptes d'engagements Pour obtenir ces montants de faon"comptable", c'est--dire en continu etsans retraitement des pices justificativesde base, l'entreprise aura avantage utiliser les comptes d'engagements 90 et91. Nanmoins, s'agissant des stocks, le suivine sera possible que dans les entreprisesayant recours "l'inventaire permanent"tenu dans leur comptabilit analytique ouen comptabilit gnrale.

SECTION 5SECTION 5SECTION 5SECTION 5 : CONCESSIONS DE : CONCESSIONS DE : CONCESSIONS DE : CONCESSIONS DESERVICE PUBLICSERVICE PUBLICSERVICE PUBLICSERVICE PUBLIC

La concession de service public recouvredes formes conomiques et juridiquesextrmement diverses, dont il convientde chercher le dnominateur commun. Le domaine d'activit est sans influencedirecte sur les problmatiquescomptables, qu'il s'agisse des ports,aroports, transports, nergie etdistribution d'nergie, amnagementrgional, mines, recherche et exploitationd'hydrocarbures. Toutefois, ces deuxderniers secteurs prsentent desspcificits telles qu'elles justifient desadaptations particulires, non traitesdans le cadre plus gnral de ce chapitre. Les caractristiques juridiques communesaux divers types de contrats de

concession doivent tre pralablementprsentes avant l'analyse des problmescomptables qui en rsultent.

A CARACTERISTIQUES COMMUNES DESA CARACTERISTIQUES COMMUNES DESA CARACTERISTIQUES COMMUNES DESA CARACTERISTIQUES COMMUNES DESCONTRATS DE CONCESSIONCONTRATS DE CONCESSIONCONTRATS DE CONCESSIONCONTRATS DE CONCESSION

1. Contrats de concession et contrats1. Contrats de concession et contrats1. Contrats de concession et contrats1. Contrats de concession et contratsvoisinsvoisinsvoisinsvoisins La concession est le contrat par lequelune personne publique, le concdant,confie un concessionnaire, entrepriseprive, le plus souvent (personne moraleou physique), l'excution d'un servicepublic, ses risques et prils, pour unedure dtermine gnralement longue,et moyennant le droit de percevoir desredevances des usagers du service public. Des contrats apparents la concessionet portant une autre appellation (rgieintresse ; affermage...) prsentent descaractristiques proches de celles de laconcession et justifient des solutionscomptables de mme type. Tous ces contrats prvoient :

le droit d'utilisation par leconcessionnaire de biens du domainepublic ;

et (ou) le droit exclusif d'exploitationd'un service ou d'un bien. Exemple :droit d'exploiter en exclusivit une"ligne" de transports publics devoyageurs, droit d'exploiter une sourced'eau minrale...) ;

une obligation pour le concessionnairede rendre un service d'intrt gnralen ralisant, le cas chant, lesinstallations ncessaires, en assurantleur entretien et leur renouvellementsuivant les clauses du cahier descharges.



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2. Absence de personnalit juridique de2. Absence de personnalit juridique de2. Absence de personnalit juridique de2. Absence de personnalit juridique dela concessionla concessionla concessionla concession

La mise en commun des biens, par leconcdant et par le concessionnaire,aboutit la cration d'une entit degestion qui n'a pas de personnalitjuridique propre. Ds lors, la descriptiondes oprations doit tre faite dans lecadre du patrimoine du concdant etdans celui du concessionnaire.

3. Biens utiliss dans la concession3. Biens utiliss dans la concession3. Biens utiliss dans la concession3. Biens utiliss dans la concession Il convient de distinguer, au sein desimmobilisations utilises dans laconcession : a) Les biens mis en concessiona) Les biens mis en concessiona) Les biens mis en concessiona) Les biens mis en concession par le concdant et qui doivent lui

revenir en fin de concession (biens "deretour") ;

par le concessionnaire, qui, selon lescontrats, doivent tre remisgratuitement au concdant en fin deconcession, ou doivent, ou peuvent,tre transfrs au concdant en fin deconcession contre indemnit (bien de"remise" et biens de "reprise").

b) Les biens lous ou prts lab) Les biens lous ou prts lab) Les biens lous ou prts lab) Les biens lous ou prts laconcessionconcessionconcessionconcession Les biens lous ou prts la concessionqui appartiennent au concessionnaire nefont jamais l'objet ni d'un retour, ni d'uneremise, ni d'une reprise.

4. Amortissement de caducit4. Amortissement de caducit4. Amortissement de caducit4. Amortissement de caducit

Les biens mis en concession par leconcessionnaire doivent tre remisgratuitement au concdant et font l'objetchez le concessionnaire d'un"amortissement de caducit" luipermettant de reconstituer les capitauxqu'il a investis. L'amortissement de caducit est ainsijustifi par le caractre temporaire de laconcession et l'obligation de remisegratuite des biens, l'expiration de laconcession, l'autorit concdante.

B PROBLEMATIQUE COMPTABLEB PROBLEMATIQUE COMPTABLEB PROBLEMATIQUE COMPTABLEB PROBLEMATIQUE COMPTABLE Les problmes comptables spcifiques ducontrat de concession sont, dans lacomptabilit du concessionnaire, lis auxpoints suivants :

1. Droit exclusif d'utilisation ou1. Droit exclusif d'utilisation ou1. Droit exclusif d'utilisation ou1. Droit exclusif d'utilisation oud'exploitationd'exploitationd'exploitationd'exploitation Le droit exclusif d'utilisation des biens dudomaine public ou le droit exclusifd'exploitation d'un service public ont unevaleur conomique certaine. Cependant,le montant est d'un calcul difficile et leprincipe du cot historique conduit nepas comptabiliser ce droit l'actif, enl'absence de flux correspondant.Nanmoins l'existence de ce droit est mentionner dans l'Etat annex, avec ladure rsiduelle d'effet du contrat.

2. Inscription des biens concds (par2. Inscription des biens concds (par2. Inscription des biens concds (par2. Inscription des biens concds (parl'entit publique) dans le bilan dul'entit publique) dans le bilan dul'entit publique) dans le bilan dul'entit publique) dans le bilan duconcessionnaireconcessionnaireconcessionnaireconcessionnaire L'application partielle du principe de la"prminence de la ralit surl'apparence" conduit naturellement cette inscription.

3. Inscription en contrepartie, au passif,3. Inscription en contrepartie, au passif,3. Inscription en contrepartie, au passif,3. Inscription en contrepartie, au passif,des "Droits du concdant"des "Droits du concdant"des "Droits du concdant"des "Droits du concdant" Corrlativement l'inscription des biens l'actif du bilan du concessionnaire, ilconvient d'inscrire au passif la ressourcede financement correspondante (mmemontant), qui n'est pas une dette mais unlment de financement propre, sousl'intitul Droits du concdant exigibles ennature. La nature particulire de cette ressourcede financement rend ncessaire lacration d'une rubrique spcifique dansle bilan, intermdiaire entre les Capitauxpropres et les Dettes financires : AUTRESFONDS PROPRES. Les entreprises concessionnaires sontdonc amenes adapter en consquence



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la prsentation du bilan (cf. section 11 duprsent chapitre).

4. Obligation de maintien du potentiel4. Obligation de maintien du potentiel4. Obligation de maintien du potentiel4. Obligation de maintien du potentielproductifproductifproductifproductif Ce maintien exig par le service public, un niveau donn, est assur ourecherch, par le jeu d'amortissementsou, ventuellement, de provisionsadquates, moins que la valeur utiledes installations puisse tre conserve son niveau par des dpenses courantesd'entretien. Exemples : barrages, rseauxd'irrigation.

5. Analyse par contrat5. Analyse par contrat5. Analyse par contrat5. Analyse par contrat L'entreprise concessionnaire peut raliserdes activits hors concession. Elle peutaussi se consacrer l'exploitation deplusieurs concessions. Il convient qu'elle distingue, dans sescomptes, l'activit de chacune de sesconcessions, ou de chaque catgorie deconcessions, par utilisation de comptesde gestion et de rsultats appropris.

C COMPTES SPECIFIQUES CHEZ LEC COMPTES SPECIFIQUES CHEZ LEC COMPTES SPECIFIQUES CHEZ LEC COMPTES SPECIFIQUES CHEZ LECONCESSIONNAIRECONCESSIONNAIRECONCESSIONNAIRECONCESSIONNAIRE 1. Comptes de situation1. Comptes de situation1. Comptes de situation1. Comptes de situation Il s'agit d'enregistrer : l'actif l'actif l'actif l'actif, les biens mis en concession

par le concdant, titre gratuit, aveccondition de retour (immobilisations ;stocks) ;

au passifau passifau passifau passif, les droits correspondants duconcdant.

2. Comptes de gestion2. Comptes de gestion2. Comptes de gestion2. Comptes de gestion Les charges spcifiques comprennentprincipalement des dotations et, enoutre, des loyers ou des redevancesverss au concdant. Il s'agit : de dotations aux droits du concdant

exigibles en nature au titre del'amortissement de caducit ;

de dotations aux provisions pouramortissements de caducit ;

de dotations aux droits du concdantexigibles en espces (cas de clausesspcifiques de retour...) ;

de dotations aux provisions pourrenouvellement ;

de redevances et loyers verss auconcdant.

Ces comptes sont crer dans lacomptabilit du concessionnaire, enaddition des subdivisions prvues par leSYSTME COMPTABLE OHADA, si ceconcessionnaire a une autre activitconomique s'ajoutant celle de laconcession. En outre, ils sont crs en substitutiondes comptes usuels chez lesconcessionnaires "exclusifs". L'Etat annex doit fournir la ventilationdes immobilisations mises en concessionpar le concdant par poste usuel du bilandu Systme normal.

SECTION 6SECTION 6SECTION 6SECTION 6 : OPERATIONS FAITES : OPERATIONS FAITES : OPERATIONS FAITES : OPERATIONS FAITESPOUR LE COMPTE DE TIERSPOUR LE COMPTE DE TIERSPOUR LE COMPTE DE TIERSPOUR LE COMPTE DE TIERS

A TYPOLOGIEA TYPOLOGIEA TYPOLOGIEA TYPOLOGIE Les oprations traites par l'entreprisepour le compte de tiers peuvent trefaites :

1. Soit en son nom seul, en qualit de1. Soit en son nom seul, en qualit de1. Soit en son nom seul, en qualit de1. Soit en son nom seul, en qualit decommissionnairecommissionnairecommissionnairecommissionnaire Le commissionnaire est personnellementtenu l'gard des acheteurs ou desvendeurs des obligations rsultant des



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contrats d'achat et de vente qu'il conclut,mme si le nom du commettant pourlequel il agit, et auquel il doit rendrecompte, apparat. Le contrat doit prciser le taux, l'assiette,le fait gnrateur et les conditions depaiement de la commission qui, dfautde clause contractuelle particulire, estdue ds la conclusion du contrat devente. Elle est prleve, en pratique,directement sur les sommes qu'il doitrestituer au commettant(commissionnaire vendeur) ou factureau commettant en mme temps que lebien ou service acquis pour son compte(commissionnaire acheteur). 2. Soit au nom d'autrui, en qualit de2. Soit au nom d'autrui, en qualit de2. Soit au nom d'autrui, en qualit de2. Soit au nom d'autrui, en qualit demandatairemandatairemandatairemandataire Le mandataire reprsente le mandant etl'engage pour tous les actes accomplisavec les tiers pour son compte en lerendant personnellement dbiteur oucrancier envers ces tiers. Le mandataire doit rendre compte de sagestion au mandant. Il est rmunr parune commission, prvue au contrat, qu'ildoit facturer ds que l'excution de lamission qui lui a t confie est termine.En l'absence de clause contractuelleparticulire, la commission doit treverse lors de la reddition de comptes. Le mandataire a droit au remboursementintgral de ses dbours, c'est--dire lessommes pour lesquelles, en cas de non-paiement, le mandant serait poursuivi(droits de mutation, droits de douane...).Ces dpenses doivent correspondre desfrais extrieurs l'opration, engags aunom du mandant et clairementdtachables de l'objet proprement dit dela transaction.

B REGLES DE COMPTABILISATIONB REGLES DE COMPTABILISATIONB REGLES DE COMPTABILISATIONB REGLES DE COMPTABILISATION Il appartient l'entreprise de dterminercelle des deux catgories dans laquelledoivent tre classes les oprations,faites pour le compte de tiers, qu'elle estappele raliser.

1. L'entreprise agit en qualit de1. L'entreprise agit en qualit de1. L'entreprise agit en qualit de1. L'entreprise agit en qualit decommissionnairecommissionnairecommissionnairecommissionnaire Elle enregistre alors ses oprationsd'entremise dans ses propres comptesd'achats et de ventes simultanment defaon faire apparatre son simple rled'intermdiaire qui n'est jamaispropritaire des marchandises, nidtenteur de stocks. Sa rmunration est constitue par lamarge qu'elle ralise sur ses oprationsde commissionnaire. Cette margen'apparat pas en tant que telle dans sesproduits d'exploitation, mais pardiffrence entre ses comptesd'achats/ventes.

2. L'entreprise agit en qualit de2. L'entreprise agit en qualit de2. L'entreprise agit en qualit de2. L'entreprise agit en qualit demandatairemandatairemandatairemandataire Elle enregistre les oprations qu'elleeffectue pour le compte de son mandant(achats, ventes, dbours) dans un comptede tiers ouvert au nom de ce mandantdans la classe 4 (sous-compte de 47"Dbiteurs et crditeurs divers"). Elle peut aussi, dans le cas o la naturede l'activit l'exige et en raison dunombre d'oprations et de tiersconcerns, suivre distinctement, dans laclasse 9 rserve la comptabilit degestion, les transactions engages pourle compte de ses mandants. Sa rmunration de mandataire est seuleinscrite dans les produits d'exploitation,soit dans les services vendus (compte706) s'il s'agit de l'activit principale del'entreprise, soit dans les produitsaccessoires (compte 707) s'il s'agitseulement d'une activit annexe.

SECTION 7SECTION 7SECTION 7SECTION 7 : OPERATIONS EN : OPERATIONS EN : OPERATIONS EN : OPERATIONS ENMONNAIES ETRANGERESMONNAIES ETRANGERESMONNAIES ETRANGERESMONNAIES ETRANGERES

Toute opration faite en monnaietrangre prsente sa propre spcificit,car elle a pour consquence la prise d'unrisque de perte ou une chance de gain du



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fait de l'volution des cours entre ledbut et le rglement final de l'opration. Les pertes de change et les gains dechange doivent tre inscrits dans lescomptes 676 et 776 du SYSTMECOMPTABLE OHADA, ds lors quel'opration est dnoue. Dans le cas de prvision d'un risque dechange, en fin d'exercice, l'entreprisedoit, conformment la rgle deprudence, se couvrir : soit par la constitution d'une provision

pour pertes de change enregistre aucrdit du compte 194 (oprations plus d'un an) ou par une inscription encharges provisionnes enregistre aucrdit du compte 499 (oprations moins d'un an) ;

soit par une opration de couverturede change qui est une oprationtechnique (achat ou vente de devises terme...) destine liminer le risquen de la fluctuation du taux de changeentre la date de transaction ou unedate ultrieure et son dnouementfinal, lorsque cette transaction est faiteavec l'tranger. La couverture dechange a pour effet de fixerdfinitivement les termes de latransaction, en units montaireslgales du pays.

Cette couverture peut tre spcifique une opration dtermine, ce qui faciliteun traitement symtrique dans le rsultatdes consquences attaches d'une partaux lments de couverture, d'autre partaux lments couverts. Le mcanisme de couverture peut trelargi et s'inscrire dans le cadre d'unecompensation gnrale tablie, devisepar devise, entre les oprations faites parl'entreprise en monnaies trangres.Cette compensation se fait au sein d'uneposition globale de change. La positionglobale de change est constitue par lasituation, devise par devise, de toutes lesoprations en monnaies trangresengages contractuellement parl'entreprise, mme si elles ne sont pas

encore inscrites dans les comptes(commandes fermes, par exemple).

L'excdent des pertes probables sur lesgains latents affrents aux lmentsinclus dans cette position est inscrit dansles charges sous forme d'une dotation une provision pour pertes de change. Lorsque la valeur des lments de l'actifet du passif de l'entreprise dpend desfluctuations de cours des monnaiestrangres, les articles 51 58 duprsent Acte uniforme dfinissent lesrgles applicables aux biens, crances,dettes et disponibilits concerns. Les dispositions suivre sont exposes : 1) pour les biens (immobilisationsincorporelles et corporelles, titres etstocks) dans l'article 51 ; 2) pour les crances et les dettes dans lesarticles 52 57 ; 3) pour les disponibilits dans l'article58.

A BIENS DONT LA VALEUR DEPEND DESA BIENS DONT LA VALEUR DEPEND DESA BIENS DONT LA VALEUR DEPEND DESA BIENS DONT LA VALEUR DEPEND DESFLUCTUATIONS DES MONNAIESFLUCTUATIONS DES MONNAIESFLUCTUATIONS DES MONNAIESFLUCTUATIONS DES MONNAIESETRANGERESETRANGERESETRANGERESETRANGERES 1. Immobilisations incorporelles et1. Immobilisations incorporelles et1. Immobilisations incorporelles et1. Immobilisations incorporelles etcorporellescorporellescorporellescorporelles Pour ces biens, l'article 51 prcise queleur montant exprim en devises estcomptabilis par conversion en unitsmontaires lgales du pays sur la base ducours de change du jour de l'acquisition. Les amortissements et, s'il y a lieu, lesprovisions pour dprciation sontcalculs sur cette valeur. Dans tous les cas, c'est seulement aumoment o les immobilisations sortentde l'actif que le gain (ou la perte)rsultant des fluctuations des monnaiestrangres est dfinitivement dgag etport aux comptes de charges ou deproduits financiers concerns.



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Lorsque le prix pay, converti en unitsmontaires lgales du pays, est diffrentdu cot initial comptabilis, par suite demodalits spciales de rglement (cas depaiement terme libell en devises), ladiffrence constitue une charge ou unproduit financier (perte ou gain dechange). 2. Titres2. Titres2. Titres2. Titres Ils sont enregistrs pour le prixd'acquisition converti en unitsmontaires lgales du pays au cours dujour de l'opration. Il en est ainsi que letitre soit ou non entirement libr. Lapart non libre, inscrite en contrepartieau passif, constitue une dette libelle endevises. Le traitement oprer dans cecas figure dans la partie "dettes etcrances libelles en monnaiestrangres". Les remarques faites ci-dessus pour lesimmobilisations concernant la diffrenceentre le prix pay et le cot initialenregistr, demeurent valables pour lestitres. Cette diffrence constitue uneperte ou un gain de change enregistrerdans les charges ou les produitsfinanciers de l'exercice du paiement. La dtermination de la valeur d'inventairedes titres libells en devises se fait parune conversion en units montaireslgales du pays sur la base du cours dechange la date de clture de l'exercice.Une provision pour dprciation estconstitue dans le cas o la valeurd'inventaire ainsi convertie est infrieure la valeur enregistre l'origine. 3. Stocks3. Stocks3. Stocks3. Stocks Les stocks sont valoriss en fonction : de leur dtention l'tranger ; de leur acquisition l'tranger (avec

dtention dans l'espace OHADA). Dans les deux cas, il faut entendre par"tranger" un pays dont la monnaie n'estpas une unit montaire lgale de lundes Etats-parties. L'tranger est doncl'espace hors OHADA. En outre, la paritfixe avec l'Euro conduit l'absence

d'carts l'inventaire dans toute la zoneFranc-Euro (sauf modification de la paritfixe).

a) Dtention l'trangera) Dtention l'trangera) Dtention l'trangera) Dtention l'tranger La valeur en devises trangres de stocksdtenus l'tranger est convertie enunits montaires lgales du pays, en find'exercice, un cours gal, pour chaquenature de marchandises,d'approvisionnements et de produits enstocks, la moyenne pondre des courspratiqus la date d'achat ou d'entre enmagasin des lments considrs. En casde difficult d'application de cettemthode de calcul, l'entreprise peututiliser une autre mthode dans lamesure o elle n'est pas susceptibled'affecter sensiblement les rsultats. Des provisions pour dprciation sontconstitues si la valeur au jour del'inventaire, compte tenu du cours dechange de ce jour, est infrieure lavaleur d'entre en compte. b) Acquisition l'tranger, avec dtentionb) Acquisition l'tranger, avec dtentionb) Acquisition l'tranger, avec dtentionb) Acquisition l'tranger, avec dtentiondans l'espace OHADAdans l'espace OHADAdans l'espace OHADAdans l'espace OHADA Il existe plusieurs possibilitsd'valuation : valorisation des achats et des stocks

au cours d'achat (ou cours moyend'achat calcul sur la dure de rotationdes stocks) ;

valorisation des achats au cours dujour d'achat et valorisation des stocks :

soit au cours de clture pour latotalit ; soit au cours du jour de clture pour lapartie non encore paye de ces stocks etau cours d'achat pour la partie dj paye(ou cours moyen d'achat) ou, pour cettedernire partie, au cours la date dupaiement (ou cours moyen de paiement) ; valorisation selon un cours interne de

priode fixe par l'entreprise ; achats et stocks pays valoriss au

cours du jour du paiement (ou coursmoyen), achats et stocks non encore



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pays valoriss au cours du jour declture.

Le choix entre les diffrentes mthodesexposes ci-dessus dpend del'importance des oprations faites l'tranger par l'entreprise et desprocdures de comptabilisation mises enuvre. En tout tat de cause, il fautveiller ce que la notion d'achatsconsomms (achats variations destocks) reste suffisamment homogne etque le calcul de la rotation des stocks aitun caractre significatif. Enfin,l'application de la permanence desmthodes est de rgle et toutchangement de procd d'valuation d'unexercice l'autre doit tre signal dansl'Etat annex. B DETTES ET CREANCES LIBELLEES ENB DETTES ET CREANCES LIBELLEES ENB DETTES ET CREANCES LIBELLEES ENB DETTES ET CREANCES LIBELLEES ENMONNAIES ETRANGERESMONNAIES ETRANGERESMONNAIES ETRANGERESMONNAIES ETRANGERES Les modalits de conversion en unitsmontaires lgales du pays des cranceset des dettes rsultant d'oprations faitesen monnaies trangres se situent troismoments dans la vie de l'entreprise : l'entre dans le patrimoine (article

52) ; l'inventaire (articles 54, 56, 57) ; la date d'encaissement ou de

rglement (articles 53 55). Elles se traduisent respectivement parElles se traduisent respectivement parElles se traduisent respectivement parElles se traduisent respectivement par : l'inscription de valeurs d'origine ; un ajustement de ces valeurs en

fonction du cours de change l'inventaire (carts de conversionpositifs ou ngatifs) ;

la mesure d'une diffrence de change(gain ou perte) la dated'encaissement ou de rglement, saufsi antrieurement une oprationspcifique de couverture de change ena fix dfinitivement le montant ladate de cette opration de couverture.

1. Inscription des valeurs d'entre1. Inscription des valeurs d'entre1. Inscription des valeurs d'entre1. Inscription des valeurs d'entre La conversion l'entre dans lepatrimoine est ralise au cours dechange en vigueur la date de l'oprationqu'il s'agisse de transactions financiresou de transactions commerciales. Dans le cas d'une transaction financire(prts, emprunts), il s'agira d'un cours aucomptant la date de mise dispositiondes devises. Dans le cas d'une transactioncommerciale avec l'tranger, une analysecorrecte de l'opration doit permettre dedistinguer, d'une part, la partie lie cette transaction (achat, vente...) dans lesmmes conditions que celles d'unetransaction faite dans l'espace OHADA et,d'autre part, la partie lie la politiquefinancire applique en matire dechange (recours ou non une oprationde couverture de change...). En gnral, cette distinction est fonctiondes facteurs suivants : une dcision d'acheter ou de vendre

un certain prix exprim en devises partir de la valeur que l'on veut obteniren units montaires lgales du pays,aprs une conversion assurantl'quivalence entre les deux monnaies ;

le cours utiliser selon le dlaisparant la date de conclusion ducontrat (accord entre les parties) et ladate prvue pour le rglementfinancier. Si ce dlai est court le coursau comptant peut tre retenu. Sinon, ilsera choisi un cours terme (coursfourni par les banques) ou un coursconomique interne que l'entreprisedevra pouvoir justifier. Ce cours nedoit pas tre arbitraire, mais fix enfonction des chances financires del'opration bases sur le dlai moyendu rglement financier descommandes courantes ;

la date de formalisation de l'accord desparties. Cette date est normalementcelle de la commande lorsqu'elledevient ferme et dfinitive. Si le dlaientre cette date et celle de la



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facturation est court, la date de lafacturation peut tre retenue.

Toutes les transactions faites dans desconditions analogues doivent tretraites en comptabilit selon les mmesmthodes.

2. Ajustement des crances et des dettes2. Ajustement des crances et des dettes2. Ajustement des crances et des dettes2. Ajustement des crances et des dettes l'inventaire l'inventaire l'inventaire l'inventaire Lorsqu'elles subsistent l'inventaire, lescrances et les dettes libelles enmonnaies trangres sont converties surla base du dernier cours de change ladate de clture des comptes. Les diffrences de conversion constatespar rapport aux valeurs d'origine sontinscrites dans des subdivisions descrances et des dettes concernes quifigurent ainsi au bilan pour leur valeur dumoment. En contrepartie de cet ajustement decrances et de dettes sont ouverts deuxcomptes d'carts de conversion :

478 ECARTS DE CONVERSION-ACTIF 479 ECARTS DE CONVERSION-PASSIF

Le compte 478 regroupe des pertesprobables (augmentation de dettes etdiminution de crances). Le compte 479 regroupe des gainsprobables (diminution de dettes etaugmentation de crances). Lorsque l'entreprise a eu recours desoprations de couverture destines couvrir les consquences de lafluctuation des changes, le montant descrances et des dettes ainsi couvert estdevenu dfinitif. Les diffrencesventuelles par rapport aux inscriptionsd'origine constituent des pertes

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Opérations Et Problèmes Spécifiques SYSCOHADA