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PROBLEMATIQUE DE LA MUTATION COMPTABLE PCGC/OHADA DANS LES PME

LES DIFFICULTÉS RENCONTRÉES PAR LES PME LORS DE LA

MUTATION COMPTABLE PCGC/OHADA : ETUDE EXPLORATOIRE DES

PME CONGOLAISES

KAMAVUAKO DIWAVOVA Justin

Professeur de comptabilité, finance et entrepreneuriat à l’Institut Supérieur Pédagogique

de Mbanza ngungu et à l’Université Kongo (RD Congo)

Courriel : [email protected]

MAYIMBI EKULI NGOKANA Patrick

Assistant à l’université Kongo (RD Congo)

Courriel : [email protected]

Résumé :

Cette communication a pour objectif d’appréhender les difficultés rencontrées par les

PME congolaises à l’aube de la mutation PCGC-OHADA et les facteurs qui les causent.

L’enquête par questionnaire menée auprès d’un échantillon de 99 PME opérant dans la

partie Ouest de la RD Congo a permis de mettre en exergue deux faits saillants

suivants : (i) la mutation PCGC/OHADA s’implémente avec difficultés dans le

contexte de la PME. Ces difficultés sont plus ressenties lors des travaux d’inventaire

(application difficile de la convention de la prééminence de la réalité sur la forme), dans

la tenue des livres comptables (tenue manuelle, traitement approximatif des opérations

sur la TVA) ainsi que dans la confection de certains tableaux de synthèse (notamment

le TAFIRE) ; (ii) les facteurs de contingence structurelle (la taille de l’entreprise et

son organisation comptable) et les facteurs de contingence comportementale (les

profils de dirigeant et de teneurs de livres comptables) se révèlent significativement

comme étant les causes de ces difficultés.

Mots clés : Mutation comptable, PCGC, OHADA, PME, Facteurs de contingence

mailto:[email protected]:[email protected]


0. Introduction

L’une des caractéristiques de l’environnement comptable actuel est la tendance des

plusieurs pays à adopter des normes comptables internationales US GAAP ou IFRS1. La

mondialisation, la globalisation financière et la recherche de la compétitivité en sont

sans doute les principaux mobiles. L’abandon complet des plans comptables nationaux

pour adopter les référentiels comptables internationaux pour certains, l’harmonisation

progressive ou encore la convergence partielle pour d’autres, sont autant d’indicateurs

de la prééminence des normes comptables internationales sur les normes nationales ou

locales (Karima, 2015).

Les pays africains ne sont pas restés en marge de cette tendance. Aujourd’hui, poussés

par l’environnement concurrentiel, beaucoup d’entre eux (notamment ceux de l’Afrique

de l’Est, de l’Ouest et du Centrale) ont muté leur système comptable du plan OCAM

(Organisation Comptable Africaine et Malgache) au système OHADA (Organisation

pour l’Harmonisation en Afrique du Droit des Affaires). D’autres par contre (le cas de

la RD Congo) ont abandonné complètement leurs normes nationales au profit de celles

de l’OHADA. Le choix de converger vers ce référentiel supranational tient certainement

au souci de déboucher sur des comptes des entreprises qui ne s’écartent pas trop des

normes comptables internationales (des IAS/IFRS) mais confectionnées sur la base de

critères qui tiennent compte de certaines réalités socioéconomiques africaines2.

La problématique de mutation comptable vers le système OHADA a retenu l’attention

de plusieurs chercheurs (Blin, 1995 ; Causse, 1999 ; Corine, 1999 ; Gouadain, 1995 ;

Perochon, 2000 ; Bigou-lare, 2001 ; Pintaux, 2002 ; Ngantchou, 2007 ; Ngongang, 2009

; Collasse, 2009). Ces travaux permettent de mettre en exergue les caractéristiques de ce

nouvel ordre comptable africain notamment la forte influence exercée par la

normalisation comptable française (Gouadain, 1995 ; Collasse, 2009), la tentative de

réconciliation du modèle comptable anglo-saxon avec celui de l’Europe continentale

(Ngantchou, 2007) et la prise en compte des entreprises même du secteur informel à se

doter d’une comptabilité minimale dans le but de les intégrer progressivement dans la

sphère de l’économie marchande (Pintaux, 2002).

1 Deux organismes qui se préoccupent des besoins de normes à l’international: le Financial Accounting

Standards Board (FASB) publie les normes US GAAP destinées au monde anglo-saxon (Etats-unis,

Australie, Canada, Royaume Uni) et l’International Accounting Standards Board (IASB) publie les

normes IAS/IFRS destinées aux pays de l’union européenne (Manh et Maillet, 2010).

2 Les IAS/IFRS sont produites dans l'environnement économique des pays développés, où les décisions

d'investissement sont prises par les institutions financières et les investisseurs privés, où les marchés sont

organisés (la bourse). Selon ce référentiel, la satisfaction des besoins des investisseurs, utilisateurs

privilégiés des états financiers, va satisfaire la plupart des besoins des auteurs utilisateurs. Un PVD

comme la RD Congo a d'autres besoins que le seul risque du capital, il a besoin d'information pour la

gestion de l'entreprise et, au second plan, pour la gestion de la nation et pour les tiers, ce qui peut rendre

les IFRS non nécessairement pertinentes pour le moment dans les pays en voie de développement.


Cependant, l’examen de la littérature sur les pratiques comptables dans cette région

révèle que celles-ci restent encore pour la plupart de cas sous-développées, voire moins

connues (Bugou-Lare, 2001 ; Ngongang, 2007 ; Wamba et ali, 2014) et qu’un certain

nombre d’entreprises éprouvent encore d’énormes difficultés pour produire et utiliser

correctement les informations comptables en Système OHADA (Ngongang, 2009 ;

Kadouamaï, 2011) et ce, malgré son caractère simpliste et la volonté du normalisateur à

converger vers les normes internationales.

Quatre ans de mise en application du système OHADA en RD Congo, le présent papier

tente d’évaluer le degré d’appropriation (de maitrise) des actes uniformes (AU) portant

organisation et harmonisation des comptabilités par les PME congolaises. L’objectif

poursuivi est donc double : - caractériser la mutation PCGC/OHADA en identifiant les

difficultés rencontrées par les PME congolaises dans la production et l’utilisation de

l’information comptable en système OHADA ; - cerner les causes de ces difficultés en

mobilisant la théorie de la contingence. En effet, selon cette théorie, certains facteurs

propres à l’organisation (contingence structurelle, cfr. Watts et Zimmerman, 1978), tels

que la taille de l’entreprise (Kalika, 1988 ; Chapellier, 1994 ; Mintzberg, 2006), sa

stratégie (Miles et Snow, 1978), l’incertitude de son environnement (Chenhall et

Morris, 1986 ; Fisher, 1995 ; Bergeron, 1996) et d’autres, propres à ses dirigeants

(contingence comportementale) permettent de comprendre les pratiques managériales de

l’entreprise. Pour les auteurs qui travaillent sur les pratiques financières de PME

(Chapellier, 1994 ; Lacombe-Saboly, 1994 ; Lavigne, 1999), il paraît évident et logique

que le profil du dirigeant ne soit pas neutre aux problèmes organisationnels de la PME.

Dans ce type d’entreprise soulignent-ils, le dirigeant s’implique dans tous les aspects de

la gestion (il est à la fois, marketeur, comptable, financier, caissier, gestionnaire des

ressources humaines...) et il est souvent confondu avec l’entreprise (Julien et

Marchesnay, 1988 ; Julien, 1990).

Pour atteindre l’objectif de notre recherche, une démarche à trois temps sera déployée.

Nous commencerons par explorer notre champ thématique en faisant une revue de la

littérature sur la mutation comptable en contexte de la PME (I), présenterons ensuite le

modèle conceptuel de notre recherche ainsi que son cadre méthodologique (II) et

discuterons enfin sur ses résultats empiriques (III).

I. MUTATION COMPTABLE ET PME : REVUE DE LITTERATURE

Il sera question ici d’apporter un éclairage conceptuel et opératoire aux concepts clés de

la recherche (PME et mutation comptable) avant de caractériser la mutation comptable

PCGC-OHADA.

1.1.La petite et moyenne entreprise (PME)

La littérature montre que le concept PME est loin de dégager un consensus tant dans la

communauté scientifique que dans la sphère politico-économique. Toutefois, trois

approches sont souvent mises en évidence par différents pays et institutions du monde

pour définir une « PME » : les définitions basées sur une approche quantitative (chiffres


d’affaires, effectif du personnel, montant du capital etc.), celles utilisant une approche

qualitative (structure de propriété, nationalité du propriétaire, mode de gestion, secteur

d’activité) et celles basées sur des indicateurs mixtes.

En RD Congo, comme ailleurs, plusieurs définitions sont proposées pour définir la

« PME » et chacune d’elle privilégie une approche donnée. La loi n°073-011 du 05

janvier 1973 portant création de l’Office de Promotion de Petites et Moyennes

Entreprises Congolaises définit les PME comme les entreprises agricoles,

commerciales, industrielles et des services qui sont la propriété des personnes physiques

de nationalité congolaise ou des sociétés au capital détenu en majorité par des personnes

physiques ou morales de nationalité congolaise dans lesquelles toutes les fonctions

managériales (administration, finance, production, marketing, approvisionnement) sont

exercées par le chef d’entreprise. La loi n°06/004 du 27 Février 2006 relative au régime

fiscal applicable aux PME définit quant à elle une PME comme « toute entreprise

personne physique ou morale, qui réalise un chiffre d’affaires annuel égal ou inférieur à

l’équivalent en francs congolais de 400.000 $ US ou celle qui emploie moins de 200

personnes et dont la valeur totale du bilan ne dépasse pas l’équivalent en Francs

congolais de 1.500.000 $ ». Dans le cadre de la présente étude, nous nous inscrivons

dans la veine des idées de Chapellier (1997) qui définit la PME comme toute entreprise

juridiquement indépendante disposant d’un effectif compris entre 10 et 100 salariés »

tout en restant dans le cadre de la définition contenue dans la loi n°06/004 du 27 Février

2006 insistant sur le critère de chiffre d’affaires. Ce positionnement nous a permis

d’administrer notre questionnaire à 99 PME tenant leur comptabilité selon le système

comptable allégé de l’OHADA.

1.2. La mutation comptable

La mutation comptable ou changement de méthode comptable, ou encore changement

de convention comptable est un changement en vertu duquel l’entreprise adopte une

nouvelle façon de comptabiliser une opération donnée ou d’évaluer un élément d’actif

ou de passif (Sylvain, 1982). Un concept multidimensionnel, la mutation comptable

intervient souvent dans le cadre de l’harmonisation ou de la normalisation comptable et

se traduit généralement par la modification de conventions comptables, le changement

des règles d’évaluation, de comptabilisation et de présentation des éléments d’actif ou

du passif de l’entreprise.

Dans le contexte de l’harmonisation, la mutation comptable au niveau de l’entreprise

paraît souvent moins stricte et l’acteur comptable dispose de plusieurs options pour

produire des informations financières. C’est le point de vue défendu par Tay et Parker

(1990) qui décrivent le degré de flexibilité que revêt l’harmonisation. Il s’agit, au sens

de Bernard Collase (2000), des changements intervenus dans le cadre d’un processus

institutionnel, ayant pour objet de mettre en convergence les normes et les pratiques

nationales et, par conséquent, de faciliter la comparaison des états comptables produits

par différents pays. Par contre, la mutation devient plus stricte dans le cas spécifique de

la normalisation comptable. En effet, comme le note Ngongang (2007), la normalisation


est une méthode plus radicale de l’intégration juridique puisqu’elle consiste à effacer les

différences entre les législations nationales en leur substituant un texte unique, rédigé en

des termes identiques pour tous les états concernés. Dans ce contexte, l’entreprise se

voit parfois obligée de changer certaines conventions comptables, les règles de

comptabilisation de certaines opérations et celles de la présentation des états de synthèse

en disposant moins d’options possibles compte tenu du caractère rigide de la

normalisation. La mutation comptable PCGC-OHADA s’inscrit dans cette perceptive

puisque contrairement à l’explication de son sigle, l’OHADA ne réalise pas, comme le

souligne Paillusseau (2004), une harmonisation du droit des affaires des différents états

parties au traité, mais plutôt leur uniformisation 3.

Cependant, le changement des systèmes comptables et leur uniformisation n’est pas

chose facile (Corrine, 1999). Selon une étude menée par Ngongang (2007), bon nombre

d’entreprises camerounaises éprouvent d’énormes difficultés pour assurer leur passage

harmonieux à l’OHADA. L’élément pivot au centre de cette mutation difficile reste

sans doute le rôle limité attribué à la comptabilité par les managers africains. Certains

auteurs (Holmes et Nicholls, 1989 ; Bajan-Banaszak, 1993) rapportent que les pratiques

comptables dans les pays en voie de développement et plus précisément dans les pays

africains sont principalement orientées vers la production des documents comptables

obligatoires dans le but de satisfaire aux autorités fiscales. Pour apporter un éclairage

sur la nature de difficultés rencontrées par les entreprises congolaises à l’aube de la

mutation comptable, nous présentons dans le paragraphe qui suit les points de

convergence et de divergence entre l’ex plan comptable général congolais et le système

comptable OHADA.

1.3. Les caractéristiques de la mutation PCGC-OHADA

Le besoin des normes comptables internationales est apparu ces dernières années avec le

développement du phénomène de mondialisation et d’internationalisation des marchés

financiers. A l’heure actuelle, l’existence de normes comptables multiples ne permet pas

aux investisseurs sur ces marchés de disposer d’une information satisfaisante du fait de

son manque d’homogénéité. Dès lors, il devient nécessaire que les entreprises de toute

nationalité (ou celles se trouvant sur un espace géographique donné) qui cherchent à

lever les fonds sur les marchés internationaux (ou régionaux) diffusent une information

reposant sur un système de normes unifiées. C’est dans ce contexte qu’il convient de

justifier l’adhésion de la RD Congo à l’OHADA en février 2004. Nous présentons dans

le tableau 1 le contenu de ces deux référentiels comptables.

3 L’harmonisation est le terme consacré pour désigner la réduction des différences entre normes

comptables nationales (convergence des normes nationales). L’Ohada est une forme de normalisation

comptable car un texte unique (actes uniformes) est imposé à tous les pays membres au traité.


Tableau 1 : Ex PCGC et OHADA au regard des normes internationales IAS/IFRS

Comparaison PCG congolais (PCGC) Système comptable OHADA Normes IAS/IFRS

OBJECTIFS DE LA COMPTABILITE

Mission confiée

à la comptabilité

Évaluer le patrimoine et le

résultat de l’entreprise





Utilisateurs

privilégiés de

l’info comptable

Internes et externes :

Créanciers, Autorités fiscales,

Investisseurs, Gestionnaire

Internes et externes : Créanciers,

Autorités fiscales, Investisseurs,

Gestionnaire

Internes :

Investisseurs financiers

(Manh et Maillet, 2010)

TERMINOLOGIE COMPTABLE

Termes les plus

utilisés en

comptabilité

Valeurs immobilisées nettes

Valeurs circulantes

Capitaux permanents

Dettes à court terme

Actif immobilisé

Actif circulant

Ressources durables

Passif circulant

Actifs non courants

Actifs courants

Passifs non courants

Passifs courants

STRUCTURE GENERALE DU REFERENTIEL COMPTABLE

Structuration du

plan comptable

cadre

Dispositions générales

Comptes personnels

Dispositions finales

Comptes personnels

Comptes consolidés et combinés

Dispositions pénales

Dispositions finales

Pas une structuration précise

hormis la présence d’un

cadre conceptuel 4

PRINCIPES ET METHODES COMPTABLES

Conventions

comptables de

base

Prudence, cout historique,

permanence des méthodes,

spécialisation, continuité, non

compensation, partie double,

intangibilité du bilan initial.

Toutes les PCGC en y ajoutant

l’importance significative, la

transparence et la prééminence de

la réalité sur l’apparence (avec

quelques variantes seulement) 5.

Toutes les normes Ohada

mais remise en cause du coût

historique, prudence et

intangibilité du bilan à cause

de la juste valeur6

Méthodes

comptables

Coût moyen pondéré et LIFO

Inventaire permanent

Amortissement linéaire

Coût moyen pondéré et FIFO

Inventaire intermittent


Coût moyen pondéré et FIFO

Inventaire intermittent


ETATS FINANCIERS

Composition des

États financiers

de synthèse

1) Bilan, 2) Tableau de

formation des résultats, 3)

Tableau de financement, 4)

Tableaux économique,

financier et fiscal.

1) Bilan, 2) Compte de résultat,

3) Tableau financier des

ressources et des emplois, 4) État

annexé

1) Bilan, 2) état du résultat

global 3) état de variation des

capitaux propres 4) Tableau

des flux de trésorerie, 5)

annexe

Conception des

états de synthèse

Approche juridique : droit de

propriété (patrimoine net)

Approche économique :

fonctionnement de l’entreprise

Approche mixte (cf. Karima,

2015)

Périodicité

d’établissement

Annuelle Annuelle Toute période (selon le

besoin de l’entreprise)

4 Le cadre conceptuel est un système d’objectifs et de principes fondamentaux liés entre eux, qui a pour objet de donner une

représentation utile de l’entreprise. Contrairement aux PCGC et OHADA, les IFRS ne prévoient pas un plan de comptes, ni de

modèles de présentation des états financiers.

5 L’application partielle du principe de la prééminence de la réalité sur l’apparence conduit l’ohada à inclure les charges de

personnel intérimaire dans les charges de personnel car, du point de vue économique, ces prestations représentent bel et bien le coût

du travail et non une consommation de services. Il en est de même pour les biens mobiliers ou immobiliers acquis par crédit bail

traités comme une acquisition d’immobilisation (à l’actif) assortie d’un emprunt de même montant (au passif).

6 La “juste valeur” conduit à évaluer certains actifs (actifs financiers, immeubles de placement) à leur prix du marché ou à leur

valeur actuelle (valeur actualisée des flux de trésorerie futurs générés). En effet, les/IFRS s’adressent aux investisseurs qui veulent

savoir “combien valent les actifs” plutôt que “quel était leur coût” (Manh et Maillet, 2010, p.16).


L’acte uniforme comptable de l’OHADA retient la plupart de principes comptables

généralement admis à l’international. Pour Ngangthou (2009) ce référentiel assure la

réconciliation entre le modèle de l’Europe continentale et le modèle anglo-saxon. On y

trouve non seulement un plan comptable cadre avec comme principes le cout historique,

la prudence mais aussi un cadre conceptuel avec l’adoption partielle du principe de la

prééminence de l’économique sur le droit. Le système comptable OHADA ressemble

sur plusieurs points à l’ex système comptable congolais7. Toutefois, un certain nombre

de différences méritent d’être soulignées. La première différence tient au contenu des

états financiers de synthèse. Le PCGC adopte une approche essentiellement juridique de

l’information comptable contre l’approche économique du système comptable OHADA.

Une autre différence que l’on peut noter réside dans la structure générale des systèmes

comptables en présence : le système comptable OHADA tient compte non seulement de

la 4ème directive de la commission européenne (sur le compte personnel) comme c’est le

cas pour le PCGC, mais il tient aussi compte de la 7ème directive (sur la production des

comptes consolidés et combinés, une culture empruntée à l’école anglo-saxonne) dans la

structuration de son plan comptable-cadre.

Ces différences laissent croire que la mutation PCGC-OHADA ne peut se réaliser sans

difficultés. Il devient dès lors impérieux de s’intéresser sur la façon dont les entreprises

congolaises s’adaptent aux évolutions de la normalisation comptable OHADA, sur la

manière dont elles abordent en conséquence les nouvelles pratiques de la comptabilité

pour présenter et exploiter leurs états financiers. Cette problématique semble pertinente

lorsqu’il s’agit d’appréhender la PME, une structure faiblement dotée en ressources

matérielles, humaines et organisationnelles et où l’entrepreneur reste le plus souvent le

seul producteur et utilisateur de l’information comptable.

II. CADRE CONCEPTUEL ET METHODOLOGIQUE

Nous présentons succinctement le cadre conceptuel de la recherche, les méthodes de

recueil et d’analyse de données ainsi que l’opérationnalisation des variables.

2.1.Cadre conceptuel

L’étude cherche à déterminer dans quelle mesure et dans quelle circonstance les PME

congolaises éprouvent de difficultés pour assurer la mutation comptable PCGC-

OHADA. L’examen de la littérature montre que le recours à la théorie de contingence

semble pertinent pour répondre à la question posée. En effet, selon cette théorie, les

facteurs déterminant les difficultés rencontrées par les PME lors de changement des

7 Fortement inspiré du plan OCAM et du plan français, le PCGC est le fruit de la normalisation comptable intervenue

en RD Congo en juillet 1976. Les caractéristiques essentielles de ce plan sont les quatre suivantes (Kinzonzi, 1984) :

Une loi (ordonnance présidentielle) imposant sa mise en application dans toutes les entreprises exerçant en RDC ;

Les principes (10 au total) et méthodes d’évaluation (coût historique, inventaire permanent...) ; La structure des

états financiers (4 au total) et ; La liste des comptes avec une passerelle vers la comptabilité nationale.


règles comptables sont de deux groupes. Le premier groupe renvoie à la contingence

structurelle (théorie objective). Il s’agit selon Chapellier (1994) des facteurs pouvant

être réduits à quelques caractéristiques fondamentales à la structure de l’entreprise et à

son organisation. L’auteur cite la taille, l’âge de l’entreprise, le degré d’informatisation

de son service comptable et le secteur d’activité comme des facteurs qui expliquent la

diversité du système d’informations comptable et financière. Lavigne (1999) met en

évidence les caractéristiques telles que la croissance, la structure de propriété, le degré

d’autonomie, l’endettement, l’intérêt pour l’exportation, l’emplacement et l’organisation

des salariés. Une enquête menée par Ngongang (2007) auprès de 66 entreprises

camerounaises montre que la taille, le système comptable utilisé, le teneur des livres et

l’élaborateur des états de synthèse influencent la mutation comptable dans les PME.

Dans le cadre de la présente étude nous retenons le secteur d’activités, la taille, l’âge

de l’entreprise, le degré d’informatisation des services comptables, le teneur des

livres comptables, comme facteurs de contingence structurelle susceptibles d’expliquer

les difficultés liées à la mutation PCGC/OHADA dans les PME.

Le second groupe de facteurs se rapporte à la contingence comportementale (théorie

subjective). Selon cette théorie, le profil du dirigeant (Chapellier, 1994 ; Lacombe-

Saboly, 1994 ; Lavigne, 1999) joue un rôle de choix pour comprendre le comportement

organisationnel des entreprises. En d’autres termes, la personnalisation de l’entreprise a

des implications sur les difficultés inhérentes à la mutation comptable (Ngongang,

2009) au même titre que les caractéristiques organisationnelles et structurelles de

l’entreprise.

Les études réalisées par Chapellier (1994 ; 1997) montrent des relations significatives

entre les pratiques comptables et les déterminants suivants : la formation et les buts du

dirigeant, la mission et la formation du comptable interne, l’implication du comptable

externe, l’expérience du dirigeant, l’âge et le type de formation. Lavigne (2000) pour sa

part identifie des liens entre les pratiques de comptabilité générale et les facteurs de

contingence comportementale tels que les préférences informationnelles du dirigeant, la

mission et la formation du comptable interne et les exigences des créanciers externes

relativement aux états financiers. En mobilisant cette théorie, l’étude de Ngongang

(2007) a montré que l’âge et le niveau d’étude du dirigeant, la prévision des résultats, le

niveau d’étude du comptable influencent la mutation OCAM/OHADA. La littérature sur

le thème montre également que, dans le contexte de la PME, d’autres acteurs peuvent

jouer un rôle important et donc influencer les pratiques comptables, le cas par exemple

des professionnels comptables (Chapellier, 2003). Pour les besoins de la présente étude,

les facteurs de contingence comportementale retenus sont, pour le dirigeant-

propriétaire : l’âge, le niveau d’étude, la filière d’étude, le recyclage en système

comptable OHADA et l’expérience entrepreneuriale. Pour le comptable : le niveau

d’étude, la filière d’étude et le recyclage en système comptable OHADA. Le cadre

conceptuel de notre recherche est présenté dans la figure 1.


Figure 1 : Cadre conceptuel de la recherche

Le cadre conceptuel ci-haut montre que les difficultés rencontrées par les PME lors de

la mutation comptable PCGC-OHADA sont de deux ordres : les unes sont liées à la

production et les autres à l’utilisation de l’information comptable. Ces difficultés sont la

résultante de certaines variables d’ordre structurel propres à l’entreprise (âge, taille,

structure de propriété et secteur d’activité) et/ou propres à son organisation comptable

(degré d’informatisation, teneur des livres comptables et mission du service comptable).

Elles sont également la résultante de certaines variables d’ordre comportemental propres

au dirigeant-propriétaire (âge, expérience entrepreneuriale, niveau et filière d’études,

formations suivies en système comptable OHADA) et/ou propres au personnel chargé

de la comptabilité de l’entreprise (niveau d’étude, filière de formation et formations en

système comptable OHADA).

2.2. Choix méthodologiques

Le modèle conceptuel élaboré est un dispositif que nous mettons en place pour faire le

cadrage théorique de notre recherche. Ce dispositif permet de décrire, d’expliquer et de

prédire les difficultés rencontrées par les PME congolaises dans la mise en œuvre du

système comptable OHADA. Nous présentons dans les points qui suivent les méthodes

de recueil et d’analyse de données ainsi que l’opérationnalisation des variables.

A) Méthodes de recueil et d’analyse de données

La recherche privilégie une démarche déductive et s’appuie sur des données d’enquête

recueillies par questionnaire auprès d’un échantillon composé de 99 propriétaires-

dirigeants des PME congolaises employant 10 à 100 salariés et tenant leur comptabilité

selon le système allégé. L’enquête s’est déroulée en deux temps. Une pré-enquête a été

conduite auprès de 20 propriétaires-dirigeants de PME de la ville portuaire de Matadi en

vue d’améliorer le contenu du questionnaire de départ et c’est ce questionnaire amélioré

qui a finalement été administré en face à face auprès des enquêtés.

Variables de contingence structurelle

Primaires (Entreprise) *Age (ancienneté) *Taille *Secteur d’activité *Structure de propriété * Structure de propriété

Secondaires (Service cpble) * Mission de la Compta * Teneur des comptes * Degré d’informatisation

Variables de contingence comportementale

Primaires (Dirigeant) * Age * Expérience * Niveau & filière d’études * Formation en Ohada

Secondaires (Comptable) * Expérience * Niveau & filière d’étude * Formation en Ohada

Difficultés de la mutation PCGC-OHADA


Le questionnaire a été conçu sur la base des variables du modèle conceptuel élaboré

dans la figure 1. Les données recueillies ont fait l’objet des tris à plat et des analyses de

régression multiple par la méthode de moindres carrés ordinaires afin de mieux cerner

les difficultés rencontrées par les PME congolaises dans la pratique de la comptabilité

OHADA. Les réponses aux questions posées sur la variable dépendante se présentent

sous forme d’une échelle multiple à cinq points. Elles ont été soumises à une analyse en

composante principale afin de tester la dimensionnalité et la fiabilité de l’échelle de

mesure.

B) Opérationnalisation des variables

Nous présentons dans ce paragraphe l’opérationnalisation des variables retenues dans le

modèle conceptuel. Il s’agit plus spécifiquement de la variable dépendante (difficultés

de la mutation PCGC-OHADA) et les variables indépendantes (facteurs de contingence

structurelle et comportementale)

i. Opérationnalisation de la variable dépendante

Dans notre modèle, la variable « difficultés de la mutation comptable PCGC-OHADA »

a été mesurée par 11 items présentés dans le tableau 2.

Tableau 2 : Nature des difficultés dans la pratique du système comptable OHADA

Difficultés rencontrées :

01 Compréhension du cadre (liste) des comptes OHADA et son adaptation au contexte

02 Compréhension et mise en application des règles et méthodes comptables

03 Tenue quotidienne des livres comptables (journal, grand livre)

04 Conduite des travaux d’inventaire (inventaire physique et écritures correspondantes)

05 Établissement du bilan

06 Établissement du compte de résultat

07 Établissement du tableau financier des ressources et des emplois (TAFIRE)

08 Établissement de l’état annexé

09 Analyse financière (Prise de décisions financières à partir des données comptables)

10 Analyse des couts (Evaluation des actifs et fixation de prix de vente)

11 Prévisions budgétaires (Confection et suivi des budgets)

Pour chaque item (ou difficulté) contenu dans le tableau, il a été demandé au répondant

d’indiquer d’une part, le degré de difficultés rencontrées en considérant une échelle

allant de (1) qui signifie « très facile» à (5) « très difficile ». Et d”autre part, les

innovations apportées pour les contourner.

ii. Opérationalisation des variables indépendantes

Pour mesurer les facteurs de contingence, deux groupes de variables ont été retenus : les

facteurs de contingence structurelle et les facteurs de contingence comportementale. Les

facteurs de contingence structurelle ont été décomposés en deux sous-groupes en

distinguant les facteurs structurels primaires, c’est-à-dire les éléments inhérents à la

structure de l’entreprise (âge, taille, structure de propriété et secteur d’activité) des


facteurs structurels secondaires, liés à l’organisation comptable mise en place par celle-

ci (teneur des livres comptables et degré d’informatisation du service comptable). Les

facteurs de contingence comportementale ont été également décomposés en deux sous

groupes: les facteurs de contingence comportementale liés au dirigeant (âge, niveau

d’étude, ancienneté, filière de formation, formation en système comptable OHADA) et

les facteurs de contingence comportementale du comptable (niveau d’étude, filière de

formation et formation en système comptable OHADA). L’opérationnalisation des

variables de contingence est présentée dans le tableau 3.

Tableau 3 : Opérationnalisation des facteurs de contingence

Fa

cteu

rs d

e co

nti

ng

ence

stru

ctu

rell

e

Facteurs de

contingence

structurelle

primaire

Variables Opérationnalisation

Âge Date de création d’entreprise (Holmes

et Nicholls, 1988 ; Chapellier, 1994).

Taille Effectif de salarié en 2016

Activité Commerce, service, industrie et autres

Structure de

propriétaire

Familiale (un seul actionnaire ou des

actionnaires apparentés), non

familiale (actionnaires non apparentés)

(Lavigne, 1999)

Facteurs de

contingence

structurelle

secondaire

Mission confiée à la

comptabilité

Usage interne (outil de gestion)

Usage externe (obligations fiscales)

Usage Interne et externe

Degré

d’informatisation

Informatisation limitée/informatisation

large (Lassoued et Abdelmoula, 2006)

Fa

cteu

rs d

e co

nti

ng

ence

co

mp

ort

emen

tale

Facteurs de

contingence

comportementale

primaire

Âge L’âge du dirigeant-propriétaire en

2016 Expérience Nombre d’années passées à la tête

d’une entreprise (Chapellier, 1996 ;

Nadeau et al, 1988).

Niveau d’étude Primaire et secondaire/supérieur et

universitaire

Filière d’étude Gestionnaire (économie, gestion,

comptabilité) / non gestionnaire

Recyclage en

OHADA

Oui/non

Facteurs de

contingence

comportemental

secondaire

Niveau d’étude Primaire et secondaire/supérieur et

universitaire

Filière d’étude Gestionnaire (économie, gestion,

comptabilité) / non gestionnaire

Recyclage en

OHADA

Oui/non

III. PRESENTATION DES RESULTATS ET DISCUSSIONS

Après avoir présenté le cadre théorique et justifié les choix méthodologiques de notre

recherche, il sera ici question de présenter et d’interpréter les résultats de notre enquête.

Nous présentons dans un premier temps les caractéristiques de l’échantillon avant de

passer aux résultats empiriques proprement dits.


3.1. Caractéristiques de l’échantillon

Tableau 4 : Caractéristiques des PME

Variables Modalités Effectif %

Secteur d’activité Commerce 45 45,4

Service 36 36,4

Industrie/artisanat 18 18,1

Total 99 100

Taille Entre 10 et 25 salariés 51 51,5

Entre 25 et 50 salariés 22 22,3



Total 99 99

Âge Moins de 5 ans 54 54,5

Entre 5 et 10 ans 45 45,5

Total 99 100

Structure de propriété Familiale 75 75,6

Non familiale 24 24, 4

Total 99 100

Il ressort que la majorité des PME sous analyse exerce dans le secteur du commerce

(45,4%). Elles sont suivies de celles évoluant dans le secteur de service (36,4%). Les

PME du secteur industriel ne représentent que 18,1% de l’échantillon. La plupart des

PME sont naissantes (54,5%) et ont une propriété familiale (75,5%). En ce qui concerne

la taille, 51,5% de PME enquêtées ont entre 10 et 25 salariés, 22,3% entre 25 et 50

salariés, 16,1% entre 50 et 75 salariés ; 10% seulement de PME sous analyse emploient

entre 75 et 100 salariés. Les caractéristiques du dirigeant-propriétaire sont présentées

dans le tableau 5.

Tableau 5: Caractéristiques des dirigeants-propriétaires

Variable Modalité Fréquence %

Âge Moins de 40 ans 34 34,3

Entre 40 et 50 ans 45 45,5

Plus de 50 ans 20 20,2

Total 99 100

Expérience Moins de 5 ans 38 38,4

Entre 5 et 10 ans 43 43,4

Plus de 10 ans 18 18,2

Total 99 100

Niveau de formation Supérieur et universitaire 61 61,6

Primaire et secondaire 38 37, 4

Total 99 100

Filière de formation Économie, gestion ou comptabilité 34 34,4

Autres filières 65 65,6

Total 99 100


Recyclage en SYSCOHADA OUI 22 22,2

NON 77 77,8

Total 99 100

Ces résultats indiquent que la plupart de dirigeants enquêtés déclarent avoir un âge

compris entre 40 et 50 ans (45,5%). Ils sont suivis de ceux ayant moins de 40 ans.

20,2% seulement ont plus de 50 ans. Concernant l’expérience dans le secteur, 43,4% en

ont entre 5 et 10 ans, 38,4% moins de 5 ans et 18,2% seulement ont plus de 10 ans

d’expérience dans le secteur. En termes de niveau de formation, près de 62 % de

dirigeants enquêtés ont un niveau de formation supérieur ou universitaire contre 37 %

ayant déclaré avoir un niveau primaire ou secondaire. Par ailleurs, la majorité de

dirigeants (77,8%) n’a pas été recyclé en système comptable OHADA contre seulement

22,2% qui déclarent avoir été recyclés. Les tris à plat sur les caractéristiques du

comptable sont présentés dans le tableau 6.

Tableau 6 : Caractéristiques du comptable

Variable Modalité Fréquence %

Niveau de formation Supérieur et universitaire 68 68,7

Secondaire 31 31,3

Total 99 100

Filière de formation Économie, gestion ou comptabilité 79 79,8

Autres filières 20 20,2

Total 99 100

Recyclage en SYSCOHADA OUI 36 36,3

NON 63 63,7

Total 99 100

Le tableau 5 indique que la majorité de comptables (68.7%) des entreprises sous analyse

déclarent avoir un niveau supérieur ou universitaire contre 31,3% ayant tout simplement

un niveau secondaire. Quant à leur filière de formation, près de 80% des comptables

détiennent des diplômes en économie, en gestion et en comptabilité contre seulement

20,2% ayant suivi d’autres filières. Cependant, la majorité (près de 64 %) n’a pas suivi

de formation en système comptable OHADA.

3.2. Résultats empiriques

Les résultats de notre enquête se déclinent en trois temps. Nous présentons d’abord les

difficultés rencontrées par les PME congolaises lors de la production et l’utilisation de

l’information comptable avant de procéder à l’analyse de la validité de l’échelle de

mesure de la variable dépendante. Les résultats des régressions multiples seront

analysés puis discutés par la suite.

A) Difficultés dans la pratique du système comptable OHADA

Les 11 items retenus pour opérationnaliser la variable dépendante du modèle conceptuel

ont fait l’objet d’une analyse statistique consistant à déterminer le score moyen et


l’écart-type associé à chaque item de façon à indiquer le degré de difficultés perçues.

Le tableau 7 généré à partir du logiciel SPSS présente le score moyen et l’écart-type

associé à chaque item.

Tableau 7 : Difficultés dans la pratique de la comptabilité OHADA

Dif

ficu

ltés

*

Item Score

moyen

Écart-type

Compréhension et contextualisation du cadre (de la liste) des comptes 2.7071 1.03266

Compréhension et application des règles et méthodes comptables 2.8384 .98672

Tenue des livres comptables (journal, grand livre) 3.0707 .91754

Conduite des travaux d’inventaire 3.4242 1.17013

Établissement du bilan 2.9293 1.01270

Établissement du compte de résultat 2.8485 1.07251

Établissement du tableau financier de ressources et d’emplois (TAFIRE) 3.0505 .95162

Établissement de l’état annexé 2.9798 1.00995

Dif

ficu

ltés

**

Analyse financière (aide aux décisions financières) 2.9091 .94859

Analyse des couts (aide au contrôle interne) 2.6162 1.03714

Prévisions budgétaires (aide à la planification ) 3.0000 1.01015

*Difficultés liées à la production des informations comptables **Difficultés liées à l’utilisation des informations comptables

Il ressort en général que les PME congolaises éprouvent des difficultés pour produire et

exploiter les données comptables en système OHADA. Dans la phase de production des

informations comptables, les difficultés se rapportent plus aux travaux d’inventaire, à la

tenue des livres comptables et à l’établissement du TAFIRE. Par ailleurs, dans la phase

de l’utilisation des données comptables, les difficultés se rencontrent lors des prévisions

budgétaires et de l’analyse financière.

B) Validité et fiabilité de l’échelle de mesure de la variable dépendante

Pour prédire la relation qui existe entre les différentes variables du modèle conceptuel,

nous avons jugé pertinent de procéder par la validation de l’échelle de mesure de la

variable dépendante en calculant le coefficient alpha de Cronbach. La valeur trouvée (α

= 0.894) a permis de confirmer la fiabilité de l’échelle de mesure retenue. Une ACP a

été préalablement réalisée pour déboucher sur une répartition en deux composantes de

11 items retenus pour opérationnaliser les difficultés rencontrées par les PME lors de la

mutation PCGC-OHADA : les difficultés perçues dans la production (C1) et dans

l’utilisation de l’information comptable (C2). Ces deux composantes comptent pour 79

% de la variance de l’information.

C) Déterminants des difficultés rencontrées lors du passage PCGC à OHADA

Le modèle conceptuel élaboré a été estimé par la technique de régression multiple en

distinguant les déterminants des difficultés perçues lors de la production (C1) et lors de


l’utilisation de l’information financière (C2). Toutes les analyses effectuées sont

résumées dans le tableau 8. L’examen de VIF (Variance Inflation Factor) a permis

d’attester l’absence d’un effet de multi colinéarité (Vif0,3).

Tableau 8 : Causes des difficultés inhérentes à la mutation PCGC-OHADA

Déterminants liés à production de

l’information comptable (C1)

Déterminants liés à l’utilisation de

l’information comptable (C2)

Coefficients

β

Tolérance VIF Coefficients

β

Tolérance VIF

Constante

âge

taille

structure de propriété

teneur des livres comptables

degré d’informatisation

âge du dirigeant-propriétaire

expérience dans le secteur

niveau d’étude du dirigeant-propriétaire

filière d’étude du dirigeant-propriétaire

dirigeant-propriétaire formé en OHADA

niveau d’étude du comptable

filière d’étude du comptable

comptable formé en système OHADA

R2

R2 ajusté

F

1.406***

.018

-.027***

-.082

-.095

-.497***

.006

-.015

-.035

.262

-.216*

.110

-.291*

-.298*

.818

.790

29.337***

.561

.463

.869

.877

.346

.596

.370

.715

.295

.874

.779

.750

.449

1.782

2.160

1.150

1.140

2.892

1.678

2.704

1.399

3.391

1.144

1.284

1.333

2.227

.686***

.022

-.036***

-.059

.157

.040

.000

.014

-.080

.110

-.081

-.364*

.069

-.264

.598

.536

9.724***

.569

.779

.930

.882

.826

.604

.412

.833

.787

.812

.916

.923

.648

1.758

1.284

1.076

1.134

1.211

1.654

2.425

1.200

1.271

1.232

1.092

1.084

1.543

* Seuil de 0,05 ; ** Seuil de 0,01 ; *** Seuil de 0,001

Les variables explicatives retenues dans le cadre conceptuel permettent de se prononcer

en faveur d’une influence fortement significative (F = 29.337 et sig = 0,000 pour la

production et F = 9, 724 et sig = 0,000 pour l’utilisation de l’information comptable).

L’examen des coefficients bêta montre que seuls la taille, le degré d’informatisation, le

recyclage des acteurs en OHADA (dirigeant et comptable salarié), la filière et le niveau

d’étude du comptable influencent significativement et négativement les difficultés

rencontrées par les PME congolaises à l’aube de la mutation comptable PCGC-

OHADA. Les autres facteurs (âge de l’entreprise, sa structure de propriété, le teneur des

livres comptables, l’âge du dirigeant, son expérience dans le secteur, son niveau d’étude

et sa filière de formation) sont non significatifs et n’influencent ni les difficultés liées à

la production, encore moins celles liées à l’utilisation de l’information comptable en

système comptable OHADA.

D) Discussions

Les résultats de la présente recherche légitime la pertinence du cadre conceptuel élaboré

pour étudier la mutation comptable en contexte de la PME en RD Congo puisqu’il

explique 79 % et près de 54 % de la variance des difficultés liées à la production et à

l’utilisation de l’information comptable respectivement. Dans la phase de production


de l’information comptable, les difficultés sont plus ressenties lors des travaux

d’inventaire (application difficile de la convention comptable de la prééminence de la

réalité sur la forme), dans la tenue quotidienne des livres comptables (tenue

manuelle, traitement approximatif des opérations sur la TVA) ainsi que dans la

confection du TAFIRE. Dans la phase d’utilisation des données comptables,

l’enquête fait état d’une faible exploitation des données comptables pour le besoin

de pilotage interne de l’entreprise (études financières, gestion budgétaire, contrôle

interne).

L’analyse des causes structurelles ou organisationnelles des difficultés rencontrées par

les PME lors de la mutation PCGC-OHADA montre que : la taille de l’entreprise a un

effet statistiquement significatif (et négatif) sur les difficultés rencontrées lors de la

production et l’utilisation de l’information comptable en système comptable OHADA.

Cela signifie que ce sont les entreprises de petite taille qui éprouvent des difficultés

pour assurer le passage harmonieux de leurs comptes en système OHADA. Ce résultat

corrobore celui trouvé par Ngongang (2007) au Cameroun lors de la mutation OCAM-

OHADA. Ce constat a été également fait dans les travaux des chercheurs travaillant sur

le système d’information comptable des PME (Chapellier, 1994 ; Lavigne, 1999 ; Bajan

-Banaszak, 1993). Tous s’accordent pour reconnaître que la taille de l’entreprise joue un

rôle déterminant dans la compréhension des pratiques comptables des entreprises. De

plus, l’enquête a statistiquement démontré que le degré d’informatisation du service

comptable de l’entreprise est en relation significative avec les difficultés liées à la

production de l’information comptable mais celui-ci n’influence que faiblement les

difficultés liées à son utilisation. Ce résultat traduit le fait que l’utilisation des logiciels

comptables (SAGE, Excel) facilite le traitement comptable des opérations et permettent

une confection rapide et correcte des états financiers conformes à l’OHADA. Le faible

recours aux logiciels dans la phase d’exploitation des données comptables contribue à

valider l’idée selon laquelle les managers africains des PME produisent des documents

comptables dans le seul but de satisfaire aux exigences des autorités fiscales (Dupay,

1983 ; Holmes et Nicholls, 1989 ; Bajan-Banaszak, 1993). Toutefois, les résultats des

travaux antérieurs demeurent mitigés quant à l’impact de l’informatique sur la gestion

comptable. Dans sa recherche, Ngongang (2007) a montré que l’utilisation des logiciels

spécialisés n’a pas d’influence significative sur les difficultés de tenir correctement la

comptabilité selon le système OHADA. D’autres auteurs (Chapellier, 1997; Lassoued et

Abdelmoula, 2006) par contre, ont fait apparaître comme nous, des liens significatifs (et

négatifs) entre ces deux variables.

S’agissant des facteurs comportementaux, notre enquête a montré que le recyclage des

acteurs (dirigeant et comptable) en comptabilité OHADA impacte négativement et

significativement sur les difficultés rencontrées par les PME lors de la production

de l’information comptable mais paraissent non significatifs lors de son utilisation.

Ce résultat semble avoir des implications très fortes sur la politique de renforcement des

capacités des managers et des comptables d’entreprises en système OHADA. Alors que

la plupart de sessions de formation organisées jusque-là en RD Congo n’abordent que


deux thèmes (comparaison PCGC et système comptable OHADA, présentation des AU

comptables de l’OHADA), il paraît dès lors impérieux, de proposer des formations qui

vont au-delà du simple souci de transmettre aux apprenants des savoirs qui les rendent

capables d’agir sur les difficultés liées à la production de l’information comptable.

Donc, des savoirs susceptibles de relever le défi lié à l’utilisation à des fins de pilotage

des données de la comptabilité. Un autre élément à souligner est l’effet

significativement négatif entre le profil académique du comptable (niveau et filière

d’études) et les difficultés inhérentes à la production et à l’utilisation l’information

comptable. En effet, l’enquête montre que les PME dont le chargé de comptabilité a un

niveau d’étude supérieur en économie ou en gestion éprouvent moins de difficultés pour

assurer la mutation PCGC-OHADA. L’étude réalisée par Ngongang (2007) aboutit

exactement au même résultat lorsqu’elle montre des relations significatives entre le

niveau d’étude du comptable et les difficultés rencontrées par les entreprises

camerounaises lors de la mutation comptable OCAM-OHADA.

CONCLUSION

L’objet de cette recherche était d’améliorer notre compréhension de la problématique de

la mutation comptable PCGC-OHADA dans les PME congolaises en mettant l’accent

sur deux axes : les difficultés rencontrées dans la mise en pratique des AU comptables

de l’OHADA et les facteurs qui les affectent. Pour ce faire, une enquête a été menée

auprès d’un échantillon de 99 PME opérant dans la partie Ouest de la RD Congo.

Au terme de cette étude, nous constatons que la mutation comptable PCGC-OHADA

s’implémente avec difficultés en contexte de la PME. Ces difficultés sont plus ressenties

lors des travaux d’inventaire (application difficile de la convention de la prééminence de

la réalité sur la forme), dans la tenue quotidienne des livres comptables (tenue manuelle,

traitement approximatif des opérations sur la TVA) ainsi que dans la confection de

certains tableaux de synthèse (notamment le TAFIRE). L’analyse des déterminants de

ces difficultés a permis de valider l’idée selon laquelle : “ les facteurs de contingence

structurelle (notamment la taille de l’entreprise et le degré d’informatisation de son

service comptable) et comportementale (donc le niveau d’étude, la filière de formation

et le recyclage des dirigeants et comptables en système comptable OHADA) se révèlent

statistiquement significatifs comme étant les causes des difficultés rencontrées par les

PME lors de la mutation comptable PCGC-OHADA”.

Comme toute recherche, celle-ci souffre de certaines limites qu’il convient de soulever.

L’une des principales limites réside du fait que la recherche privilégie une dimension

transversale plutôt que longitudinale et ne tient donc pas compte du caractère évolutif

du processus de la mutation comptable. De plus, l’échantillon composé uniquement des

PME opérant dans l’Ouest du pays peut présenter certains biais qui limitent ainsi la

validité externe de nos conclusions. Toutefois, cette dernière limite a été atténuée par le

caractère exploratoire de ce travail. Le présent travail constitue en fait le prélude à une


étude (évaluation) plus vaste qui sera réalisée au niveau national avec pour objectif

principal de vérifier et d’enrichir le cadre conceptuel suggéré et surtout d’en vérifier les

propositions sous-jacentes par voies d’enquêtes auprès d’un échantillon représentatif de

l’ensemble des entreprises du pays.

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