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POUR ACCÉLÉRER LA CONVERGENCE FISCALE

EUROPÉENNE

EUROPE

PROPOSITIONS DE RÉFORME ET D’ADAPTATION DE LA FISCALITÉ EUROPÉENNE

Septembre 2016

3

CONSEIL SUPÉRIEUR DE L’ORDRE DES EXPERTS-COMPTABLES

Premier conseil de proximité des chefs d’entreprise, l’expert-comptable est devenu

largement, dans les faits et de par sa formation, le premier « expert-fiscal » des

entreprises. L’étroite connexion qui existe en droit français et dans la plupart des

Etats de droit romano-germanique, entre comptabilité et fiscalité, justifie pleinement

ce positionnement.

Forte sa connaissance fine des entreprises, de son expertise, de sa déontologie, et

soucieuse de l’intérêt général, notre profession contribue régulièrement à formuler

des propositions d’amélioration et de simplification des dispositifs fiscaux nationaux.

Réunie à Bruxelles, capitale européenne, du 28 au 30 septembre 2016, à l’occasion du

71e Congrès de l’Ordre des experts-comptables, sur le thème « Expert-comptable,

expert-fiscal », la profession comptable française a souhaité, formuler des

propositions de réforme et d’adaptation de la fiscalité européenne, afin d’accélérer

la convergence fiscale des Etats membres de l’Union européenne, convergence utile

au bon fonctionnement de notre marché commun.

L’absence d’harmonisation fiscale européenne est trop souvent source d’insécurité,

tant pour les entreprises et que pour les États, et favorise une concurrence fiscale

déloyale qui se nourrit de l’absence de transparence des pratiques fiscales au sein de

l’Union européenne. Dans ce contexte, il apparaît urgent d’établir des règles fiscales

communes claires, précises et simples, permettant d’assurer le développement

économique de l’Union européenne dans un contexte de concurrence internationale

intense.

Il ne s’agit pas ici d’énumérer des propositions de réforme « clé en main » mais de

suggérer des pistes de réflexion, qui doivent certainement être affinées, afin d’engager

un processus de convergence fiscale européenne dans de bonnes conditions, quitte

à s’éloigner parfois de certains principes bien établis.

Ces propositions témoignent de la volonté des experts-comptables d’apporter

utilement leur pierre à la construction de l’édifice fiscal européen.

Philippe Arraou

Président du Conseil supérieur

de l’Ordre des experts-comptables


5


SOMMAIRE

AVANT-PROPOS 7

1. RECHERCHER DE PLUS GRANDES CONVERGENCES POUR L’IMPOSITION DES ENTREPRISES 11

A. De nouvelles règles de territorialité prenant en compte la réalité des échanges économiques 13

B. Des règles d’assiette convergentes pour tous les Etats 18

a. La prise en compte du résultat comptable 19

b. L’application de retraitements purement fiscaux 22

c. La prise en compte de dispositifs incitatifs 23

C. Un encadrement communautaire des dispositifs fiscaux incitatifs 25

a. Cadre réglementaire actuel 25

b. Vers une harmonisation des aides étatiques 26

c. Un régime de gestion des déficits dans les entités soumises à l’impôt

sur les sociétés identique au plan européen 32

D. Un encadrement des taux d’imposition des résultats afin de progresser vers une véritable convergence 34

2. RECHERCHER DES RÈGLES EUROPÉENNES COMMUNES EN MATIÈRE D’IMPOSITION DES GROUPES 37

A. Vers une imposition des groupes conforme à la réalité économique et à la jurisprudence communautaire 38

B. Deux régimes distincts pour les groupes économiques fortement intégrés 41

a. Un régime de compensation simple 41

b. Un régime de compensation avec neutralisations 42

C. Un régime permettant la compensation partielle des résultats pour les groupes économiques moins intégrés 45

6


3. SIMPLIFIER L’APPLICATION DE LA TVA 47

A. Extension du mécanisme d’autoliquidation dans les relations entre assujettis (B to B) 47

B. Une plus grande liberté dans la fixation des taux réduits de TVA 50

ANNEXES 51

ANNEXE 1 : AUTOLIQUIDATION DE LA TVA DANS LES RELATIONS B TO B – IMPACT SUR LA TRÉSORERIE DES ENTREPRISES 53

1. Pour les livraisons de biens 53

2. Pour les prestations de services 56

3. Conclusion 58

ANNEXE 2 : TAUX RÉDUITS DE TVA – SYNTHÈSE DES TAUX RÉDUITS APPLICABLES DANS LES ETATS MEMBRES 59

1. Présentation du contexte 59

2. Constat de la situation en France 61

3. Constat dans les autres pays européens 62

SYNTHESE DES PROPOSITIONS 65


7

AVANT-PROPOS

La mise en place du grand marché européen aurait dû s’accompagner, dès que

possible, d’une harmonisation forte, tant au plan fiscal que social, afin que les règles

de libre concurrence sur lesquelles il repose puissent trouver une réelle application,

sans distorsion ou anomalie entre les Etats membres.

Force est de constater que ces impératifs d’harmonisation n’ont pour l’instant pas

pu aboutir, en raison des règles d’unanimité dans la décision communautaire relative

à la définition des règles fiscales communes, et des divergences d’appréciation des

Etats membres dans ce domaine sensible puisque touchant aux ressources et aux

dépenses publiques.

Or, pour l’essentiel, l’harmonisation fiscale européenne ne concerne en réalité à ce

jour que la TVA, dans la mesure où elle était indispensable à la construction du grand

marché unique et à la libre circulation des marchandises au sein de l’Union. Cet

impératif est aujourd’hui consacré par l’article 112 du Traité sur le fonctionnement de

l’Union européenne.

Bien que commencée de longue date, cette harmonisation a dû franchir plusieurs

étapes, depuis le texte fondateur de la 6ème directive 77/388 du 17 mai 1977. L’étape

suivante la plus importante a été la directive 91/680 du 16 décembre 1991 instituant un

système commun de TVA connu sous l’appellation de « TVA intracommunautaire »,

conçu au départ comme un régime transitoire qui aurait dû conduire à un régime

définitif plus intégré. Enfin, par la suite, la directive 2006/112 du 28 novembre 2006

a procédé à une refonte générale des règles d’assujettissement, complétée par la

directive 2008/8 du 12 février 2008 consacrée aux règles de territorialité applicables

aux prestations de services.

En dépit de ces nombreuses avancées réglementaires, l’harmonisation des règles de

TVA demeure encore largement perfectible. Sans doute peut-on affirmer aujourd’hui

que la TVA est l'impôt européen par excellence. Toutefois, le grand rêve initial,

reposant sur le principe de la perception de la TVA par le fournisseur auprès de

son client situé dans un autre Etat membre et sur la compensation entre Etats de la

TVA ainsi collectée, n’a pas encore été réalisé à ce jour puisque le régime transitoire

demeure encore applicable.

8


Des avancées peuvent et doivent encore être faites, notamment par une réflexion

approfondie sur l’harmonisation des taux applicables dans les différents pays, sans

que celle-ci obère le développement économique et social de chacun d’eux.

Mais c’est en matière d’imposition directe que l’harmonisation fiscale fait cruellement

défaut, et particulièrement en ce qui concerne les règles de détermination et

d’imposition des résultats des entreprises. Cette absence d’harmonisation de

la fiscalité des entreprises est particulièrement prégnante dans un contexte de

développement des échanges commerciaux mondiaux, certaines entreprises

cherchant à profiter des différences de règlementation entre les Etats pour payer

le moins d’impôts possible. Il en résulte une concurrence fiscale dommageable

entre les Etats membres qui peut se trouver aggravée par des aides consenties à

ces entreprises. Moins de deux années après l’affaire LuxLeaks, c’est aujourd’hui le

cas d’Apple, qui a enregistré la totalité de ses bénéfices en Irlande, qui est mis en

lumière. La Commission européenne a estimé que l’Irlande avait accordé à Apple

des avantages fiscaux indus pour un montant de 13 milliards d’euros, en bénéficiant

de taux d’imposition exceptionnellement bas à la suite d’un accord négocié avec les

autorités constituant une aide d’Etat incompatible avec les règles de fonctionnement

de l’Union européenne. Cette situation témoigne d’un besoin urgent d’harmonisation

des règles d’imposition des entreprises qui permettra de mettre un terme à la fois

à la concurrence fiscale dommageable entre les Etats et à l’insécurité fiscale qu’elle

génère tant pour les différents Etats membres que pour les entreprises qui y sont

implantées.

Certes, il existe bien en matière d’impôts directs un certain nombre de dispositifs

communautaires d’encadrement qui limitent la liberté législative des Etats, adoptés

sous forme de directives particulières. Ces grandes et anciennes directives, qui

remontent à 1990, concernent principalement les groupes importants, généralement

implantés dans plusieurs Etats membres de l’Union. Il s’agit d’abord de la directive

relative aux sociétés mères et filiales (90/435/CEE), plusieurs fois modifiée depuis lors

(et le plus récemment par la directive 2014/86/UE), dont les conditions d’application

ont d’ailleurs été précisées par une abondante - et quelquefois surprenante -

jurisprudence tant interne que communautaire. Il s’agit ensuite de la directive relative

aux opérations de fusions et d’apports (directive 90/434/CEE devenue directive

2009/133/CE), qui elle aussi a fait l’objet de précisions jurisprudentielles.

On peut encore mentionner la convention multilatérale du 23 juillet 1990 relative à

l'élimination des doubles impositions en cas de correction des bénéfices d'entreprises

associées.

Dans le même esprit, on ajoutera la directive 2003/49/CE du 3 juin 2003 relative

aux paiements d’intérêts et de redevances effectués entre sociétés associées d’Etats

membres différents, qui a conduit à la suppression des retenues à la source sur ces

flux intragroupes.

9


Ces textes constituent, sans aucun doute, le cadre le plus ancien et le plus abouti

des règles communautaires spécifiques à l’imposition directe des bénéfices des

entreprises, mais ne couvrent, comme on le voit, que certains domaines particuliers

de la fiscalité.

Cette situation se caractérise donc par la rareté des dispositions communes, alors

que des grands principes existent dans le Traité fondateur de 1957. Il s’agit des

grandes libertés fondamentales, à savoir tout d’abord la liberté d’établissement des

personnes et des entreprises au sein de l’Union européenne, mais également des

autres libertés de circulation (des personnes, des biens, des services, et plus tard

des capitaux). C’est pourquoi, la jurisprudence communautaire, étendant au do-

maine fiscal ces grands principes du Traité, a joué, joue et continuera de jouer un

rôle d’encadrement et d’harmonisation des législations nationales. En effet, comme

les juges de la Cour de justice de l’Union européenne ont eu maintes fois l’occasion

de l’affirmer dans chacune de leurs décisions, « si la fiscalité directe relève de la

compétence des Etats membres, il n'en reste pas moins que ces derniers doivent

exercer celle-ci dans le respect du droit communautaire et, par conséquent, s'abstenir

de toute discrimination ostensible ou déguisée fondée sur la nationalité ».

C’est ainsi que, depuis la première décision marquante concernant la France, qui

remonte à présent à trois décennies1, les juges de Luxembourg ont eu l’occasion de

traiter maints sujets fiscaux importants touchant à la fiscalité directe des entreprises.

On peut citer les régimes de distributions2, la question de l’imputation des pertes3,

l’application des régimes de groupes4 ou encore la question de la sous-capitalisation

des sociétés5. En outre, les juridictions nationales interprètent désormais largement

les textes fiscaux à la lumière des principes ou des directives communautaires,

comme l’ont montré par exemple les dernières décisions du Conseil d’Etat français

au sujet du régime mère-filiale.

Le fait d’obliger les juges communautaires et nationaux à mener « par défaut » cette

tâche d’harmonisation n’est pas satisfaisant. Cela crée une grande insécurité fiscale,

d’abord pour les entreprises qui éprouvent des difficultés à appliquer correctement

la règle fiscale, même si dans de nombreux cas certaines ont pu y trouver avantage,

ensuite pour les administrations fiscales qui peuvent se montrer hésitantes dans

la mise en œuvre de réformes dont la conformité pourrait être contestée après

plusieurs années d’application, et enfin pour les Etats qui peuvent être amenés à

supporter les conséquences budgétaires quelquefois très lourdes de ces remises en

cause.

1 CJCE, 28 janvier 1986, C-270-83 Commission contre France, concernant l’utilisation de l’avoir fiscal par les établissements stables de sociétés étrangères2 CJCE, 8 mars 2001, C-397/98 et C-410/98 Metallgesellschaft/Hoeschst3 CJCE, 16 juillet 1998, C-264/96 Imperial Chemical Industries4 CJCE, 13 décembre 2005, C-446/03 Marks & Spencer Plc ; CJCE, 27 novembre 2008, C-418/07 Société Papillon5 CJCE, 12 décembre 2002, C-324/00 Lankhorst Hohorst Gmbh

10


Cette insécurité fiscale s’est encore aggravée dans la période récente, à la suite

de la multiplication des dispositifs anti-abus, rendue nécessaire par la révélation

de l’existence de nombreuses pratiques d’optimisation fiscale préjudiciables au

bon fonctionnement du marché intérieur. En effet, les dispositifs mis en place ont

nécessairement un caractère général, et nombre de mécanismes visant à lutter

contre la fraude, l’évasion et la concurrence fiscale dommageable sont de nature à

inquiéter les entreprises, et surtout celles qui ne se livrent pas à de telles pratiques.

Les entreprises, tout comme les Etats, ont besoin de règles fiscales claires, stables et

précises. En un mot, il existe de la part des acteurs économiques et plus largement

de la société toute entière une réelle demande d’harmonisation des législations et

des pratiques fiscales européennes.

Forts de leur pratique, de leur expertise et de leur déontologie, mais aussi de leur

engagement au service de l’intérêt général, et confortés par leurs connaissances

des entreprises et de leurs contraintes, les experts-comptables souhaitent participer

activement et à leur niveau à cette œuvre d’harmonisation. Réunis en Congrès, ils

ont élaboré des propositions qui se veulent constructives pour aller vers une plus

grande harmonisation, ou du moins vers de plus grandes convergences fiscales au

plan européen.

11


1. RECHERCHER DE PLUS GRANDES CONVERGENCES POUR L’IMPOSITION DES ENTREPRISES

L’harmonisation européenne de la fiscalité directe des entreprises n’a pas encore à

l’heure actuelle de réalité forte, et les tentatives pour la mettre en œuvre, sans cesse

renouvelées, ont le plus souvent avorté.

On peut en comprendre les raisons, qui sont de trois ordres.

D’abord bien évidemment, celle liée à la contrainte budgétaire pour les Etats, en

cette période de réduction impérative des déficits publics. Encore faut-il relever

que cette contrainte pourrait se trouver relativisée en raison de la diminution du

poids relatif des impositions directes, et notamment celles des entreprises, dans les

prélèvements obligatoires.

Ensuite, il existe une autre raison, plus complexe à appréhender, consistant à

rechercher l’équilibre des mécanismes d’imposition entre les différentes formes

d’entreprises existantes dans chaque Etat de l’Union. Ainsi, par exemple, il existe

un plus grand nombre de sociétés en France qu’en Allemagne, et à l’inverse moins

d’entreprises individuelles en France qu’en Allemagne.

Enfin, on ne peut passer sous silence la contrainte liée aux « histoires » fiscales

et juridiques respectives de chacun des Etats membres, auxquelles tant les

administrations fiscales locales que les contribuables concernés sont profondément

attachés. En effet, les modalités d’assiette et de recouvrement des impositions sont

souvent étroitement liées aux structures juridiques et aux institutions spécifiques de

chacun des pays.

On comprend mieux que dans un tel environnement, il soit difficile, si ce n’est

impossible, d’obtenir des décisions unanimes pourtant nécessaires à toute

modification de la législation de l’Union européenne.

Malgré ces difficultés, il apparait indispensable de progresser vers une convergence

forte en matière d’imposition des entreprises qui puisse assurer tout à la fois :

• le fonctionnement harmonieux du marché unique par la suppression des

pratiques fiscales de nature à causer des distorsions de concurrence ;

• l’indispensable sécurité juridique et fiscale des entreprises, qui doit favoriser

leurs perspectives de développement ;

• le développement économique et social des pays de l’Union à travers une

fiscalité incitative favorisant l’investissement et l’emploi, et assurant donc la

croissance.

12


Cette convergence devrait impérativement respecter la localisation des ressources

fiscales entre les Etats membres, lesquels doivent pouvoir conserver l’essentiel de

leur souveraineté fiscale.

Cette convergence fiscale, que les experts-comptables estiment hautement

souhaitable, implique qu’ils proposent des mesures touchant aux trois aspects

essentiels de l’imposition des entreprises :

• le premier concerne les règles de territorialité, puisque ces règles doivent sans

aucun doute être adaptées aux évolutions des activités internationales dont

la localisation devient de plus en plus difficile à appréhender notamment dans

certains secteurs d’activité ;

• le deuxième concerne la détermination de l’assiette des impositions du

résultat. Cette détermination relève de règles différentes, ce qui implique

qu’une réflexion approfondie soit menée dans l’urgence, sans attendre la mise

en place d’une assiette commune (ACIS) qui serait pourtant souhaitable. Il est

par ailleurs nécessaire que cette réflexion intègre la question du traitement

des déficits fiscaux par les Etats membres ;

• le troisième concerne la mise en place de règles de convergences des taux

d’imposition des bénéfices, afin d’atténuer les risques de concurrence fiscale

entre Etats.

Ces trois aspects sont bien évidemment liés et leur mise en œuvre devrait être

menée de front, puisqu’il est difficile d’imaginer des taux d’imposition convergents si

les assiettes auxquelles ces taux s’appliquent n’ont pas été harmonisées.

La plus grande convergence de la fiscalité directe des entreprises ne peut donc

naître que de ce triptyque : territorialité adaptée ; assiette d’imposition maîtrisée ;

encadrement des taux amélioré.

13


A. De nouvelles règles de territorialité prenant en compte la réalité des échanges économiques

Pendant de nombreuses années, les règles de territorialité permettant l’imposition

des bénéfices sont apparues satisfaisantes, même si certaines interrogations avaient

pu naître sur tel ou tel de leurs aspects.

Ces règles de territorialité, élaborées sous l’égide de l’OCDE, sont fondées

pour l’essentiel sur la notion d’établissement stable, défini par l’existence d’une

implantation physique, ou par la réalisation d’un cycle complet de production dans

un pays déterminé.

Cette définition de l’établissement stable, proche de la réalité économique, permet

ainsi de rattacher la matière imposable au pays dans lequel la valeur se crée. Elle

s’avère donc pertinente et logique dans un environnement économique « classique ».

Cependant, les règles de territorialité ainsi décrites deviennent largement obsolètes

et inappropriées à partir du moment où l’on prétend les appliquer à des activités

immatérielles, dont les résultats ne sont pas liés à la localisation physique d’une

production.

Désormais, le concept d’établissement stable ne permet pas d’éviter les délocalisations

de certaines opérations imposables, principalement en raison du développement du

commerce électronique et de la dématérialisation de bon nombre de prestations de

services.

Cette notion d’établissement stable n’est donc plus pertinente dans de nombreuses

situations, et surtout, elle ne permet pas d’appréhender certaines opérations

économiques nées de la dématérialisation des échanges et du commerce en ligne.

Aujourd’hui, une entreprise peut facilement réaliser des opérations dans un Etat sans

y être physiquement implantée, et ainsi ne pas remplir les critères caractéristiques

d’un établissement stable.

Aussi, l’imposition des résultats des entreprises dans une économie mondialisée doit-

elle se rapprocher du lieu d’utilisation et être réalisée dans l’Etat de consommation.

Le développement du commerce en ligne a permis à des entreprises de développer

une activité économique dans un Etat sans y être implantée. L’absence d’établissement

stable dans le pays de consommation permet à l’entreprise d’éviter toute imposition

dans cet Etat. Les profits correspondants vont être localisés dans l’Etat offrant la

fiscalité la plus attractive.

Ce phénomène de commerce en ligne, qui à l’origine visait essentiellement les

14


livraisons de biens, a connu un essor particulier du fait de la dématérialisation des

produits commercialisés. Désormais, la vente en ligne d’ouvrages et de musique

s’effectue sans support physique par voie de téléchargement.

En parallèle, de nouveaux marchés sont apparus notamment dans le domaine de

l’intermédiation. Des prestations de services sont désormais proposées via Internet

sans présence ni intervention physique du prestataire.

Face à une telle évolution de notre économie, les règles fiscales doivent être repensées

afin d’assurer une corrélation entre la richesse produite et l’Etat d’imposition.

Il conviendrait donc, pour certaines catégories d’opérations pour lesquelles la notion

d’établissement stable n’est manifestement plus adaptée, de privilégier un critère

d’imposition tiré du lieu de consommation, en s’inspirant des règles mises en place

pour la TVA.

Notons que, d’ores et déjà, les conventions fiscales internationales relatives aux

doubles impositions déterminent le lieu d’imposition de certains profits en fonction

de la nature de l’activité et des revenus générés. Ainsi, les revenus tels que les intérêts,

redevances et droits d’auteur supportent un impôt dans l’Etat du débiteur, c’est-à-

dire du « consommateur ». Le principe d’imposition dans l’Etat de de consommation

est donc déjà reconnu en fiscalité internationale.

Il convient aujourd’hui de revoir les règles de territorialité applicables à certaines

activités en ligne (échanges dématérialisés, activités d’intermédiation ou de

prestations dématérialisées) pour lesquelles la notion d’établissement stable n’est

plus adaptée.

L’existence d’une activité économique générerait un impôt dans l’Etat de

consommation, correspondant à un prélèvement sur le chiffre d'affaires réalisé

dans cet Etat. Cette imposition pourrait être appréciée différemment en fonction

du volume d’activité des opérations réalisées. L’objectif est de définir les modalités

selon lesquelles la répartition de l’imposition entre l’Etat de production et l’Etat de

consommation sera réalisée.

En fonction de la nature de l’activité (vente ou prestation de services) et du volume

des échanges opérés, trois situations pourraient être rencontrées :

• une imposition exclusive dans l’Etat de production ;

• une imposition exclusive dans l’Etat de consommation ;

• un partage d’imposition entre les deux Etats.

Le maintien de l’imposition exclusive dans l’Etat de production (en l’absence

d’établissement stable dans l’Etat de consommation) doit être privilégié pour toutes

15


les activités de production industrielle nécessitant des investissements lourds. Il

s’agit dans cette situation de maintenir les règles d’imposition existantes.

L’imposition exclusive dans l’Etat de consommation trouverait à s’appliquer lorsque

les moyens de commercialisation déployés et le volume des transactions réalisées

sont conséquents au regard d’un certain nombre de critères (voir ci-après).

Enfin, le partage d’imposition devrait s’appliquer aux opérations dont la nature et le

volume ne permettent pas de privilégier l’un ou l’autre des deux Etats.

A titre d’exemple, il conviendrait de distinguer les prestations de services des

livraisons de biens. Pour les prestations de services (y compris les activités de

téléchargement), les critères pouvant conduire à une imposition dans l’Etat de

consommation pourraient être les suivants :

• le volume de données collectées auprès d’utilisateurs situés dans l’Etat de

consommation ;

• le volume de mégaoctets transmis ;

• le volume de mégaoctets téléchargés ;

• le nombre de transactions réalisées avec des clients situés dans l’Etat de

consommation ;

• le montant des transactions ;

• le nombre de clics sur des liens réalisés par des utilisateurs situés dans l’Etat

de consommation…

En effet, à l’instar de ce qui existe pour les ventes à distance de biens (seuil de

35 000 € pour celles d’Etat membre vers la France), il pourrait être institué un seuil

de mégaoctets téléchargés permettant de retenir la notion d’activité économique

dans l’Etat de consommation.

Pour les activités de livraison de biens, qui nécessitent peu de mégaoctets téléchargés,

l’existence d’une activité économique dans l’Etat de consommation pourrait être

révélée par un faisceau d’indices comprenant les critères suivants :

• le volume de données collectées auprès d’utilisateurs situés dans l’Etat de

consommation ;

• l’existence d’un site dans la langue de l’Etat de consommation ;

• l’achat de bandeaux publicitaires visant une clientèle de l’Etat de consommation ;

• l’existence d’un lieu de stockage dans l’Etat de consommation ;

• le montant de chiffre d’affaires réalisé auprès d’une clientèle située dans l’Etat

de consommation.

16


Ces nouvelles règles de territorialité une fois définies, se pose alors la question

des modalités de perception de l’impôt. Là encore, il convient de s’inspirer des

mécanismes mis en place par les conventions fiscales internationales. Afin de

s’assurer du paiement de l’impôt dans l’Etat de consommation, le prélèvement sur le

chiffre d'affaires réalisé prendrait la forme d'une retenue à la source s’appliquant lors

du paiement des transactions réalisées via Internet.

Les opérateurs intermédiaires et organismes financiers (par exemple, Paypal)

seraient tenus de prélever cette retenue à la source lors de chaque transaction, et

de verser son produit aux autorités fiscales de l’Etat de consommation. L’opérateur

économique pourrait être déclaré solidairement responsable de ce prélèvement

avec les établissements financiers par lesquels transitent les règlements.

Cette retenue à la source s’appliquerait quel que soit l’Etat de résidence de l’entreprise

réalisant le chiffre d’affaires, et pas seulement aux entreprises non résidentes. La mise

en œuvre de ce prélèvement pourrait s'inscrire dans le projet de généralisation du

prélèvement fiscal à la source qui devrait s’appliquer à compter de 2018 en France.

Le traitement de la retenue à la source pratiquée dans l’Etat de consommation

diffèrerait en fonction de la nature de l’activité et du volume des opérations réalisées.

Deux hypothèses seraient à distinguer :

• lorsque les règles de territorialité nouvellement définies conduisent à un

partage d’imposition entre l’Etat de production et l’Etat de consommation, la

retenue à la source serait libératoire de l’impôt dû dans l’Etat de consommation

et constituerait un crédit d’impôt dans l’Etat d’établissement. Il conviendra de

préciser si cette retenue à la source est restituable dans l’Etat d’établissement

lorsqu’elle excède l’impôt dû ;

Remarque :

Si l’entreprise réalisant le chiffre d’affaires dispose d’un établissement stable (ancienne définition) dans l’Etat de consommation auquel les revenus peuvent être rattachés, la retenue à la source constituerait un crédit d’impôt dans cet Etat.

• lorsque les nouvelles règles de territorialité conduisent à une imposition

exclusive dans l’Etat de consommation, la retenue à la source constituerait un

acompte d’impôt. Il appartiendrait à l’entreprise de déposer une déclaration

de résultat au titre de cette activité dans l’Etat de consommation.

Remarque :

Le montant du prélèvement opéré devrait inciter l’entreprise à produire une déclaration fiscale afin d’en obtenir la restitution éventuelle en cas d’excédent.

17


En résumé, la proposition de la profession comptable consiste à introduire une

nouvelle règle de territorialité pour les opérations issues du commerce électronique

venant compléter le dispositif de l’établissement stable. Désormais, en fonction

de l’activité exercée et de la nature des produits ou prestations commercialisés,

l’imposition des profits correspondants pourrait être réalisée soit dans l’Etat de

résidence (établissement stable), soit dans l’Etat de consommation. En présence

d’opérations taxables dans l’Etat de consommation, le volume de l’activité

économique déployée pourrait conduire à un partage d’imposition ou à l’imposition

exclusive dans l’Etat de consommation. L’application d’une retenue à la source sur

le chiffre d’affaires réalisé, libératoire et/ou restituable en fonction des circonstances

économiques, permettrait une meilleure répartition de l’imposition entre l’Etat de

consommation et l’Etat de résidence.

PROPOSITIONSCréer une nouvelle règle de territorialité pour les opérations issues du commerce électronique venant compléter le dispositif de l’établissement stable. L’existence d’une activité économique génèrerait une imposition dans l’Etat de consommation, correspondant à un prélèvement sur le chiffre d'affaires réalisé dans cet Etat, en fonction du volume d’activité des opérations réalisées.

Instaurer un mécanisme d'imposition dans l’Etat de consommation du bien ou du service sous la forme d’une retenue à la source appliquée sur le chiffre d'affaires réalisé qui, selon le volume d’activité, serait libératoire ou constituerait un acompte.

Cette retenue à la source pourrait ouvrir droit à un crédit d’impôt dans l’Etat d’établissement de l’entreprise ayant commercialisé ces biens et services, et ce dans le respect de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne et des conventions fiscales internationales.

18


B. Des règles d’assiette convergentes pour tous les Etats

Parallèlement aux réflexions ci-dessus concernant les règles de territorialité, il

est souhaitable de rechercher des règles d’assiette convergentes dans les Etats

membres.

Afin de déterminer des règles d’assiette convergentes qui puissent être acceptées

par tous, il convient de privilégier des règles :

• simples s’inspirant de mécanismes existants ;

• respectant les spécificités et la finalité du résultat fiscal ;

• respectant l’autonomie des Etats dans leurs choix budgétaires et économiques.

La solution préconisée par la profession comptable consisterait à distinguer trois

étapes dans la détermination de la l’assiette fiscale :

• 1ère étape : prise en compte du résultat comptable : le résultat fiscal est

déterminé à partir du résultat comptable de l’entreprise ;

• 2ème étape : application de retraitements purement fiscaux : afin de prendre

en compte les spécificités du résultat fiscal par rapport au résultat comptable,

des retraitements s’appliqueraient de plein droit ;

• 3ème étape : prise en compte de dispositifs incitatifs : chaque Etat conserverait

la possibilité d’introduire dans le processus de détermination du résultat fiscal

la prise en compte de dispositifs incitatifs faisant l’objet d’un encadrement

communautaire.

La mise en œuvre de ces règles d’assiette convergentes pourrait intervenir

rapidement.

Elles ne pourraient que partir de règles comptables harmonisées auxquelles

pourraient s’ajouter des retraitements obligatoires et, le cas échéant, des dispositifs

fiscaux incitatifs.

Ces dispositifs incitatifs devraient être définis, encadrés et élaborés au plan européen

et les Etats membres demeureraient libres de les retenir ou non dans leur législation

nationale.

19


a. La prise en compte du résultat comptable

Les règles de détermination du résultat comptable des entreprises sont d’ores et

déjà largement harmonisées. Le résultat comptable doit donc constituer le socle du

bénéfice imposable.

Ce lien de connexion entre la comptabilité et la fiscalité a toujours été défendu par

les experts-comptables et est désormais renforcé par la jurisprudence du Conseil

d’Etat, alors qu’il n’avait pas toujours fait l’objet d’un consensus général dans le

passé. Il apparaît désormais très largement partagé au sein des Etats membres, du

moins en ce qui concerne les sociétés d’une certaine taille. La question des très

petites entreprises (TPE), qui demeure débattue et encore incertaine, ne devrait pas

échapper au principe général selon lequel le bénéfice fiscal imposable doit être issu

du résultat comptable.

La prise en compte du résultat comptable est justifiée par :

• la nécessité de préserver la cohérence de l’assiette fiscale (connexion, dans le

droit français, entre comptabilité, fiscalité et cotisations sociales) ;

• la prévention de la fraude fiscale et sociale et la nécessité de garantir l’efficacité

des contrôles fiscaux et sociaux (rendues possibles par la sécurisation de

l’assiette fiscale et sociale des entreprises) ;

• la fiabilité de l’information financière (sur laquelle reposent la protection des

créanciers et la bonne réputation du secteur financier) ;

• la protection des consommateurs et destinataires des services.

Contrairement aux Etats de droit anglo-saxon, en France, Etat de droit latin, la fiscalité

et la parafiscalité (cotisations sociales) sont directement liées à la comptabilité.

Il existe en effet un lien étroit entre résultat comptable et résultat fiscal et social,

en raison du principe de connexion entre les règles comptables et fiscales posées

par l’article 38 quater de l’annexe III du code général des impôts : « les entreprises

doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve

que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l’assiette

de l’impôt ».

20


En d’autres termes, le code général des impôts prévoit que, pour la détermination

de leur résultat fiscal, les entreprises doivent, sauf exception, respecter les règles du

plan comptable général. Cette règle se traduit notamment par le fait que le résultat

imposable est déterminé à partir du résultat comptable. Ce dernier fait l’objet de

certains retraitements (réintégrations/déductions) sur le tableau 2058A de la liasse

afin de tenir compte des spécificités fiscales et sociales.

Cette connexion importante entre les règles comptables, fiscales et sociales existe

depuis 1945. Afin de s’assurer de la sécurité de cette assiette fiscale et parafiscale,

les pouvoirs publics ont en effet créé la profession réglementée d’expert-comptable,

jouissant d’une prérogative d’exercice et soumise à des exigences qui permettent de

sécuriser l'assiette fiscale et parafiscale.

L’administration française et les pouvoirs publics ont constamment réaffirmé le

maintien de la connexion entre comptabilité, fiscalité et parafiscalité.

Ce principe a été réaffirmé en 2005 à l’occasion de la convergence du plan comptable

français avec les normes comptables IFRS. Celles-ci sont basées sur un cadre

conceptuel d’inspiration anglo-saxonne, qui n’accorde aucune place à la fiscalité ni

aux règles de calcul de l’assiette fiscale et sociale.

Le bulletin officiel des impôts (BOI) n°213 du 30 décembre 2005 précise que

l’administration a décidé de faire évoluer les règles fiscales et sociales, mais de

maintenir la connexion de la comptabilité et de la fiscalité. Cette décision fut liée, en

partie, au fait que la fiscalité française s’appuyait sur une comptabilité dont la qualité

était garantie par une profession réglementée.

Cette connexion entre comptabilité et fiscalité a été réaffirmée récemment par un

arrêt du Conseil d’Etat du 23 décembre 2013 n° 346018 min. c/SAS Foncière du

Rond-Point, qui précise qu’il n’existe pas dans le code général des impôts de prise

pour introduire une distorsion entre le droit fiscal et le droit comptable.

Par ailleurs, en France, l’assiette sociale des entrepreneurs individuels est identique

à l’assiette fiscale et comptable. Lors de ses contrôles, l’URSSAF s’appuie donc

également sur la comptabilité.

S’agissant des divergences comptables qui peuvent encore exister, celles-ci devraient

sans doute être plus faciles à résorber rapidement, dès lors qu’elles ne comportent

pas d’incidences budgétaires significatives pour les Etats membres. En tout état

de cause, si une harmonisation comptable à la marge devait être effectuée, celle-ci

renforcerait encore la connexion entre le résultat comptable et le résultat fiscal.

21


C’est la raison pour laquelle nous pensons que l’harmonisation comptable pourrait

constituer le préalable le plus accessible pour aboutir à une convergence fiscale

qui prendrait en compte les retraitements fiscaux obligatoires et dérogatoires qui

relèvent de la fiscalité incitative.

PROPOSITIONDans tous les Etats membres, le résultat fiscal doit être déterminé à partir du résultat comptable des entreprises, établi sur la base de règles comptables harmonisées.

22


b. L’application de retraitements purement fiscaux

Dans tous les Etats européens, le résultat fiscal ne correspond pas strictement au

résultat comptable.

En effet, la finalité du résultat comptable n’est pas celle du résultat fiscal. Les normes

comptables ont pour objectif de fournir une image fidèle de l’entreprise à destination

de ses actionnaires et de ses partenaires économiques. Elles permettent d’évaluer

la situation financière de l’entreprise, sa rentabilité et ses perspectives d’évolution.

À l’inverse, le résultat fiscal permet de déterminer l’assiette imposable de l’entreprise

à partir des opérations réalisées au cours de l’exercice. Il contribue à la détermination

de la capacité contributive de l’entreprise.

Le normalisateur comptable et le législateur fiscal doivent pouvoir conserver leur

autonomie, poursuivant l’un et l’autre des objectifs différents.

Tout en réaffirmant la nécessité de maintenir une connexion entre le résultat fiscal

et le résultat comptable pour les raisons précédemment décrites, l’autonomie du

résultat fiscal doit être maintenue.

Certaines règles comptables, justifiées pour des raisons de présentation des états

financiers, ne doivent pas venir impacter le montant de l’impôt. Des retraitements

fiscaux sont donc inévitables lorsque certains principes comptables ne justifient pas

une modification de l’assiette fiscale.

Ces retraitements, qui doivent rester limités, devront être identifiés et s’imposeront à

tous les Etats membres dans un souci de convergence des assiettes fiscales.

Il en va ainsi, d’ores et déjà, de l’application des règles de territorialité propres à

chaque Etat ou de l’application des directives européennes, notamment celles

relatives aux relations mères-filles ou aux fusions.

Ces divergences doivent de ce fait être prises en compte de manière obligatoire par

des retraitements opérés entre le résultat comptable et le résultat fiscal.

PROPOSITIONPour déterminer le résultat fiscal des entreprises, certains retraitements fiscaux doivent être appliqués au résultat comptable. Ils devraient être limités, clairement identifiés, et identiques pour tous les Etats membres.

23


c. La prise en compte de dispositifs incitatifs

Aujourd’hui, la fiscalité n’est plus seulement un outil de perception de recettes

budgétaires, elle est devenue un outil de politique économique.

De nombreux dispositifs incitatifs à caractère fiscal ont vu le jour, les buts poursuivis

par les Etats membres étant variés :

• permettre une meilleure répartition de l’activité économique sur le territoire ;

• soutenir certains secteurs d’activité ;

• promouvoir l’innovation et la recherche ;

• accélérer la transition énergétique ;

• favoriser le développement des TPE/PME…

Cette marge de manœuvre octroyée aux entreprises ne doit pas être remise en

cause.

Actuellement, ces dispositifs incitatifs ne font l’objet d’aucune convergence au

niveau européen. Néanmoins, l’article 107 du Traité sur le fonctionnement de l’Union

européenne (TFUE) dispose que, sauf dérogations, sont incompatibles avec le marché

intérieur, dans la mesure où elles affectent les échanges entre Etats membres, « les

aides accordées par les Etats ou au moyen de ressources d'Etat sous quelque forme

que ce soit qui faussent ou qui menacent de fausser la concurrence en favorisant

certaines entreprises ou certaines productions ».

L’application de cet article a conduit la Commission européenne à prendre des mesures

d’encadrement des aides étatiques sans pour autant en assurer la convergence. En

effet, l’encadrement communautaire s’applique au niveau de l’entreprise (limitation

du montant des aides de toute nature octroyées) et non au niveau du dispositif lui-

même.

Parallèlement à cela, la Cour de justice de l’Union européenne a été amenée à remettre

en cause certains dispositifs jugés contraires aux principes communautaires.

Cette situation vient limiter, souvent a posteriori, l’autonomie fiscale des Etats

membres, se traduisant par une insécurité fiscale au détriment des entreprises qui

voient remis en cause des dispositifs nationaux.

Afin de remédier à cette situation, il est proposé de définir, pour chacun des objectifs

poursuivis par les Etats (aménagement du territoire, soutien à l’innovation, …), les

différentes mesures pouvant être mises en place par les législations nationales.

24


Si les mécanismes fiscaux à mettre en œuvre devraient être décrits de manière précise,

avec une définition stricte des règles applicables, le montant de l’avantage fiscal

octroyé serait fixé par chaque Etat membre dans la limite de seuils communautaires

propres à chaque dispositif.

L’introduction de ces mécanismes d’aide dans les différentes législations nationales

serait laissée à la libre appréciation des Etats membres, qui pourraient donc décider

de les retenir ou non dans leur droit fiscal interne.

L’absence de caractère obligatoire pourrait être de nature à faciliter la prise de

décision au niveau communautaire.

Il s’agirait alors d’une harmonisation indirecte des règles fiscales dérogatoires,

conduisant à terme à des législations de plus en plus communes.

Une telle mesure permettrait également une meilleure compréhension des règles

applicables en matière d’aides d’Etat par les entreprises concernées.

Cette dernière proposition visant à assurer la convergence des assiettes fiscales doit

être étudiée à la lumière des mécanismes communautaires existants.

Par ailleurs, la mise en place au niveau communautaire de nouveaux dispositifs

incitatifs doit être réalisée en procédant à la transposition de mécanismes existants

dans des Etats membres.

Il en est de même s’agissant de la question du traitement des déficits fiscaux pour

laquelle certains Etats membres ont pu adopter des dispositifs plus attractifs que

d’autres ; l’adoption de règles communes en la matière étant nécessaire pour assurer

pleinement la convergence des assiettes fiscales.

PROPOSITIONLes dispositifs fiscaux incitatifs devraient être définis au niveau européen. Les Etats membres resteraient libres de les adopter et de fixer le montant de l’avantage fiscal dans la limite de seuils communautaires.

25


C. Un encadrement communautaire des dispositifs fiscaux incitatifs

a. Cadre réglementaire actuel

En matière fiscale et sociale, la notion d’aide d’Etat est encore complexe à cerner :

les véritables « aides d’Etat » sont des mesures ciblées sur des objectifs déterminés,

et non des mesures générales de nature à alléger les charges des entreprises sous

différentes formes (réduction de l’assiette imposable pour toutes les entreprises).

Ces aides d’Etat sont encadrées par des règles contraignantes qui résultent de

règlements communautaires dont le plus récent est le règlement général de la

Commission n° 651/2014 du 17 juin 2014 déclarant certaines catégories d'aides

compatibles avec le marché intérieur. Ces aides s’inscrivent dans des plafonds

déterminés dans le règlement lui-même, dont l’interprétation peut se révéler parfois

complexe.

Le dispositif des aides d’Etat ne constitue pas une recherche de convergence

d’assiette mais un simple encadrement de mesures de toute nature s’inscrivant dans

les objectifs poursuivis par le règlement communautaire.

Ainsi, les règlements communautaires définissent les objectifs à atteindre et les

plafonds à ne pas dépasser, sans réellement donner de définition des mesures

concernées et sans préciser celles pouvant entrer dans le dispositif. Ces incertitudes

ont été en partie levées par la jurisprudence européenne, mais restent soumises à

de nombreuses interrogations. Paradoxalement, les règlements concernant les aides

d’Etat sont source de divergences fiscales entre les Etats alors qu’ils pourraient

devenir des éléments de convergence si les différentes mesures fiscales permettant

d’atteindre les objectifs recherchés étaient précisées dans le règlement.

Les différents règlements communautaires devraient être plus précis et proposer les possibilités et modalités fiscales pouvant être retenues par les Etats

La réglementation des aides d’Etat a pour objectif de répondre aux principaux

problèmes économiques et sociaux rencontrés par les Etats membres. Tel est le

cas de l’aménagement du territoire (aides à l’investissement à finalité régionale,

aides au fonctionnement à finalité régionale), des aides en faveur des PME (aides à

l’investissement en faveur des PME ; aides au financement du risque en faveur des

PME), des aides à la recherche, au développement et à l’innovation, et même des

aides en faveur de la culture et de la conservation du patrimoine.

26


Dans chacun de ces règlements sont définis les objectifs et les modalités de

détermination des plafonds d’aides à ne pas dépasser. Les mesures fiscales

susceptibles d’être appliquées ne sont pas évoquées, ce qui laisse une totale

liberté aux Etats membres, mais ne constitue pas l’embryon d’une harmonisation

des assiettes fiscales et s’accompagne au contraire d’une insécurité fiscale pour les

Etats, ainsi que pour les entreprises, auxquelles des remboursements peuvent être

réclamés au terme de plusieurs années.

Le règlement « de minimis » est sans doute trop complexe et d’application trop large. Il ne constitue pas en tout cas un facteur d’harmonisation des assiettes

Les aides « de minimis » sont définies comme les aides d’un montant trop peu élevé

pour avoir un impact sensible sur les échanges et la concurrence entre les Etats

membres. A ce titre, elles font l’objet d’un plafonnement général de 200 000 € sur

une période de trois exercices fiscaux successifs, et permettent aux Etats d’instaurer

des mesures d’aides fiscales de toute nature sans avoir besoin d’en informer la

Commission.

Comme dans le cas des autres aides déjà citées, le règlement « de minimis » est

particulièrement complexe à mettre en oeuvre parce que trop imprécis dans son

champ d’application. Les mécanismes d’aide susceptibles d’être pris en compte ne

sont pas suffisamment définis et sont sans doute trop nombreux.

Loin de favoriser une quelconque convergence fiscale, le règlement « de minimis »,

tel qu’il s’applique actuellement, favorise donc au contraire la mise en œuvre de

très nombreux mécanismes de fiscalité dérogatoire, et se traduit donc par des

divergences accrues entre les pays de l’Union, tout spécialement en ce qui concerne

les petites et moyennes entreprises.

b. Vers une harmonisation des aides étatiques

La fiscalité joue et doit jouer incontestablement un rôle essentiel dans la mise en

œuvre des politiques publiques définies par les Etats membres. Dans divers domaines,

les incitations fiscales sont nombreuses et présentent de multiples particularités

selon les Etats concernés, lesquels ont tous mis en œuvre leurs propres dispositifs

dérogatoires.

A l’évidence, cette situation n’est pas satisfaisante car elle manque d’un minimum de

cohérence communautaire. En effet, les politiques publiques aidées par des mesures

fiscales appropriées devraient être conduites à travers des mesures convergentes

et/ou harmonisées.

Il est souhaitable que les mesures européennes s’inspirent des législations déjà

existantes dans certains Etats. Il s’agirait de rechercher les meilleures pratiques

27


appliquées dans chacun des Etats, après que celles-ci aient été évaluées au regard

de leurs conditions d’application et de leur efficacité économique.

A l’issue de ce travail d’évaluation, les mesures fiscales reconnues comme les

meilleures pourraient être proposées à l’ensemble des pays de l’Union européenne.

Ainsi, les Etats membres pourraient sélectionner les mesures fiscales qui leur

paraîtraient les mieux adaptées à leur besoin.

Comme indiqué précédemment, ils conserveraient la liberté de retenir ou non dans

leur droit interne les mesures définies et proposées au plan européen.

Bien qu’élaboré de manière non contraignante et dans le respect de la souveraineté

fiscale de chacun des Etats, le cadre d’une fiscalité incitative européenne serait ainsi

institué. Les trois principaux domaines de mise en œuvre de cette démarche devraient

être, en raison de leur importance, la recherche et développement, l’investissement

industriel et l’aménagement du territoire.

Les bonnes pratiques européennes en matière de recherche et développement pourraient constituer l’axe essentiel des mesures d’harmonisation

Les pays de l’Union européenne ont tous pris la mesure de l’importance de l’effort à

accomplir en matière de recherche et développement pour assurer la croissance et

la compétitivité internationale de notre continent.

Certains Etats membres ont privilégié la recherche privée alors que d’autres ont mis

en place des aides publiques plus importantes qui ont pu prendre la forme d’aides

fiscales. Généralement, les Etats ont choisi de combiner à des degrés divers ces

différentes modalités d’intervention.

Cette ardente obligation de développer la recherche et l’innovation est largement

reconnue par les instances européennes qui accordent une grande liberté aux Etats

membres pour atteindre cet objectif.

La Commission européenne indique elle-même dans le dernier règlement n° 651/2014

du 17 juin 2014 que « les aides à la recherche et au développement et les aides

à l’innovation peuvent contribuer à une croissance économique durable, renforcer

la compétitivité et stimuler l’emploi. L’expérience acquise dans l’application du

règlement CE n° 800/2008 et de l’encadrement communautaire des aides d’Etat à

la recherche, au développement et à l’innovation a fait apparaître que les défaillances

du marché peuvent empêcher celui-ci d’atteindre le volume de production optimal

et générer des pertes d’efficience liées aux effets externes à la diffusion des biens

publics, des connaissances, au caractère imparfait et asymétrique de l’information et

aux problèmes de coordination et de réseau ».

28


La politique d’incitation fiscale à la recherche et au développement devrait s’inscrire

dans un cadre réglementaire européen plus précis.

Parmi les mesures sélectionnées dans ce cadre, les Etats membres pourraient retenir

ou non certaines d’entre elles. Comme indiqué précédemment, les Etats membres

qui s’abstiendraient de retenir l’une des mesures communautaires proposées ne

pourraient plus mettre en place un dispositif fiscal autonome.

Cette proposition, comme les précédentes, tout en respectant le principe de

souveraineté fiscale des Etats membres, constituerait une source d’harmonisation

forte. En effet, en cas de transposition du dispositif dans leur législation nationale,

les Etats membres auraient l’obligation d’en respecter la lettre.

En outre, le caractère communautaire des dispositifs dérogatoires supprimerait les

risques d’insécurité fiscale déjà relevés, dès lors qu’ils ne pourraient plus être remis

en cause pour non-conformité à la réglementation européenne. Cela simplifierait

les obligations des entreprises, rendrait plus compréhensible la réglementation et

allégerait en conséquence les contraintes de contrôle des administrations nationales

et européennes.

En ce qui concerne la France, des efforts importants ont été consentis pour inciter

fiscalement les entreprises à investir dans la recherche et le développement. Aussi

existe-t-il depuis 1984 le crédit d’impôt recherche, régulièrement amélioré depuis

lors, qui apporte une aide très importante à recherche tant privée que publique. Ce

dispositif a d’ailleurs été complété plus récemment par la mise en place pour les

petites et moyennes entreprises d’un crédit d’impôt innovation.

Ces dispositifs, dont l’efficacité n’a jamais été remise en cause, pourraient constituer

un élément de référence à partir duquel pourrait être bâtie et coordonnée une

fiscalité européenne d’aide à la recherche.

Au-delà de l’aide à la recherche fondamentale et à l’innovation, des incitations fiscales

devraient être mises en place pour que les produits provenant de la recherche aidée

soient localisés dans le pays qui a consenti l’effort en amont, ou à tout le moins dans

un pays de l’Union, sous réserve que ce dernier n’ait pas mis en place des incitations

fortes à la délocalisation non conformes à l’esprit européen.

Cela correspondrait d’ailleurs à l’un des objectifs énoncé par la Commission

européenne dans une proposition de directive du 28 janvier 2016, en lien avec

l’OCDE, de lutte contre l’évasion fiscale et la concurrence fiscale dommageable.

Cette proposition envisage la mise en place généralisée de « l’imposition à la

sortie des actifs transférés hors de leur territoire pour empêcher les entreprises de

délocaliser leurs actifs, et notamment les actifs incorporels issus de la recherche

(propriété intellectuelle et brevets) dans le seul but de délocaliser l’impôt ». Dans ce

cadre, les entreprises seraient tenues de communiquer aux administrations fiscales

29


des documents afin que celles-ci puissent s’assurer qu’aucun actif « intellectuel »

n’ait disparu.

Par ailleurs, il conviendrait de maintenir et de renforcer les régimes incitatifs à

l’exploitation sur le sol européen des actifs immatériels issus de la recherche. Ces

dispositifs pourraient s’inspirer des règles dérogatoires déjà existantes en matière de

brevets dans bon nombre de pays européens et notamment en France.

A cet égard, il serait souhaitable d’aller plus loin que les dispositifs incitatifs actuels,

lesquels consistent pour l’essentiel à appliquer un taux réduit d’imposition à la

seule exploitation « indirecte » des actifs concernés, c’est-à-dire sous la forme de

concession de brevets ou de savoir-faire, et cela sous conditions restrictives.

Les dispositifs actuels de taux réduits d’imposition pourraient être étendus aux

produits provenant de l’exploitation directe des brevets, et, le cas échéant, pour une

période limitée dans le temps.

Cette proposition n’aurait de chance de prospérer que si elle était fortement soutenue

au plan européen en vue de faire l’objet d’un nouveau dispositif d’harmonisation.

Ces incitations fiscales ayant principalement pour objet de localiser ou de maintenir

en Europe les activités résultant de la recherche et de l’innovation, les aides à la

recherche et à l’innovation, les incitations fiscales à la localisation des activités de

production issues de la recherche en Europe et les dispositifs anti-abus d’imposition

à la sortie des actifs immatériels devraient constituer un ensemble indissociable.

Les bonnes pratiques en matière d’aide à l’investissement industriel pourraient être préconisées au plan européen et proposées aux Etats

Bon nombre de pays européens souffrent d’une insuffisance chronique

d’investissements industriels pourtant essentiels à une croissance pérenne et au

développement de l’emploi.

A l’heure actuelle, la réglementation européenne ne permet pas aux Etats membres

de retenir, sans risques, des mesures incitatives ciblées sur cet objectif. Il en résulte

la mise en place de mesures générales propres à éviter toute critique au plan

communautaire ou à l’inverse la mise en place de mesures trop limitées dans leur

champ d’application, lesquelles de ce fait n’atteignent que très partiellement le but

recherché.

Cette situation n’est pas non plus satisfaisante au regard de l’affectation de la

ressource publique, qui perd grandement de son efficacité.

Néanmoins bon nombre de pays ont instauré des mesures fiscales d’incitation à

l’investissement industriel.

30


En France, dans la période récente, l’instauration d’une déduction complémentaire

temporaire sur les investissements amortissables selon le régime dégressif a voulu

répondre à cette préoccupation. Cela n’a pas été sans soulever un certain nombre

de critiques, principalement en raison de son caractère trop limité dans le temps qui

ne permettrait pas d’influencer durablement les comportements d’investissement

des entreprises.

En Allemagne, il existe de longue date un mécanisme de provision pour investissement

(investitionabzugsbetrag) qui permet aux petites et moyennes entreprises de

déduire de leurs résultats imposables une provision destinée à couvrir l’acquisition

future d’un actif immobilisé. Cette provision peut représenter jusqu’à 40 % du

montant prévisionnel de l’investissement dans la limite de 200 000 €. Elle est reprise

dans le résultat de l’exercice d’acquisition du bien, lequel bien fait alors l’objet d’un

amortissement normal ou exceptionnel.

Cette disposition qui semble avoir produit des effets favorables sur l’investissement

des PME en Allemagne pourrait servir de modèle à un mécanisme européen

d’aide à l’investissement industriel sans caractère d’application obligatoire par les

Etats membres, mais dont le cadre s’imposerait par contre aux Etats membres qui

souhaiteraient le retenir.

D’autres dispositions pourraient être préconisées et proposées par la réglementation

européenne dans le but de pouvoir orienter les incitations en direction des seules

entreprises industrielles.

Ces diverses mesures communautaires, toujours non obligatoires, pourraient revêtir

les formes suivantes :

• déduction complémentaire à l’occasion de l’acquisition de matériels

d’investissement (comme actuellement en France) ;

• crédits ou réductions d’impôt assis sur le prix d’acquisition des immobilisations

industrielles ;

• amortissements accélérés…

Ces propositions ne sont pas limitatives et pourraient être utilement complétées par

les instances européennes compétentes des meilleures pratiques recensées dans

les divers pays de l’Union afin de proposer une diversité suffisante de dispositifs

mis à disposition des Etats membres, lesquels pourraient ou non s’en emparer pour

effectuer une transposition à l’identique dans leur droit interne dans des conditions

de totale sécurité juridique.

31


Les bonnes pratiques européennes en matière d’aménagement des territoires pourraient également être préconisées au plan européen et proposées aux Etats membres

De nombreux pays sont confrontés à des obligations d’aménagement harmonieux

de leurs territoires, mais à des degrés divers et à des conditions de développement

et historiques souvent différentes.

Dans tous les pays concernés, l’aménagement des territoires repose sur le maintien

et l’apport d’activités économiques, tant dans les secteurs urbains que dans les

secteurs ruraux.

La Commission européenne en fait le constat et indique qu’ « en remédiant aux

handicaps des régions défavorisées, les aides à finalité régionale améliorent la

cohésion économiques, sociale et territoriale des Etats membres et de l’Union

dans son ensemble », elles « visent à soutenir le développement des zones les plus

défavorisées en encourageant l’investissement et la création d’emplois dans un

contexte durable ».

Le règlement 651/2004 du 17 juin 2014 prévoit la possibilité d’aides publiques, donc

fiscales, à finalité régionale et en détermine des conditions et plafonds.

Toutefois, la frontière entre les conditions de rattachement des diverses mesures

fiscales entrant dans les différents dispositifs de limitation des aides prévus par

les règlements est particulièrement délicate à déterminer en ce qui concerne

l’aménagement du territoire. Ainsi, certaines aides fiscales aux entreprises peuvent

relever à la fois d’un règlement visant les aides à finalité régionale, les aides aux

petites et moyennes entreprises, ou encore les aides « de minimis ».

Devant une telle complexité, génératrice pour les entreprises d’incertitudes

pouvant nuire à leurs projets d’implantation, il serait utile que ces mesures visant

l’aménagement du territoire soient définies et proposées globalement au plan

européen.

Ces mesures, s’inspirant de celles déjà existantes, et appliquées dans des conditions

satisfaisantes dans les pays de l’Union, pourraient par exemple, au plan fiscal,

prendre la forme d’une exonération provisoire d’impôt sur les bénéfices ou encore

de l’application de taux réduit d’imposition.

Elles ne seraient proposées au plan européen qu’après expertise de leur efficacité.

32


PROPOSITIONRendre plus précis les règlements communautaires relatifs aux aides aux entreprises en proposant des modalités fiscales pouvant être retenues par les Etats membres et en examinant les meilleures pratiques des Etats membres en matière de dispositifs fiscaux incitatifs, notamment dans le domaine de la recherche, de l’investissement industriel et de l’aménagement du territoire.

c. Un régime de gestion des déficits dans les entités soumises à l’impôt sur les sociétés identique au plan européen

La gestion des déficits fiscaux dans les entités relevant de l’impôt sur les sociétés a

toujours comporté des difficultés particulières.

Ces difficultés sont de plusieurs ordres :

• l’existence de possibilités de report en arrière et de report en avant des

déficits ;

• la volonté des législateurs de mettre en œuvre des dispositifs limitant leur

utilisation soit dans le temps, soit en montant, soit encore en exigeant des

conditions de maintien d’une activité identique ;

• la question de la territorialité de l’impôt et d’une éventuelle utilisation des

déficits de filiales étrangères et notamment européennes.

Ces grandes questions se retrouvent dans la quasi-totalité des pays de l’Union

européenne mais ne sont pas traitées de manière identique par les législations

nationales. Ainsi, la mise en place de régimes attractifs de report des déficits par

certains Etats est de nature à inciter certaines entreprises à s’implanter sur leur

territoire.

Ainsi, dans un souci de convergence fiscale avec l’Allemagne, le régime applicable en

France a été adapté. Les déficits fiscaux sont reportables en avant sans limitation de

durée, mais leur imputation sur les bénéfices est plafonnée à 1 M€, majoré de 50 % de

la fraction du bénéfice excédant ce seuil. Par ailleurs, les déficits peuvent également

être reportés en arrière, mais le déficit constaté au titre d’un exercice ne peut, dans

ce cas, être reporté en arrière que dans la limite du montant le plus faible entre le

bénéfice de l’exercice précédent et un montant de 1 M€.

Malgré ce premier rapprochement, chaque Etat continue aujourd’hui de disposer de

règles propres en matière de gestion des déficits.

33


Dès lors, pour éviter que certains Etats membres n’adoptent des dispositifs

pouvant être jugés comme trop favorables de nature à engendrer des distorsions

de concurrence trop marquées, il parait nécessaire de rechercher un encadrement

communautaire des règles de report en avant et en arrière des déficits.

Pour la définition de ce régime communautaire qui pourrait s’inspirer du modèle

français, il est proposé d’établir des règles communes en matière de report en avant

et en arrière des déficits prévoyant :

• d’accorder une franchise de 1 M€ de déficits qui ne tombent pas en non-valeur

en cas de changement d’activité ;

• d’autoriser les Etats membres à adopter un régime de report en arrière sans

plafond d’imputation des déficits pour les PME.

Les Etats membres qui souhaiteraient adopter une fiscalité attractive en matière

d’utilisation des déficits devraient respecter ces règles communes. Par voie de

conséquence, l’adoption de ces règles ne pourrait pas être qualifiée d’abusive et

ne pourrait donc pas être sanctionnée au niveau européen. Chaque Etat membre

resterait bien entendu libre d’adopter ou non de telles mesures.

PROPOSITIONInstaurer un régime commun de règles considérées comme attractives en matière de report en avant et en arrière des déficits prévoyant :

• d’accorder une franchise de 1 M€ de déficits qui ne tombent pas en non-valeur en cas de changement d’activité ;

• d’autoriser les Etats membres à adopter un régime de report en arrière sans plafond d’imputation des déficits pour les PME.

Chaque Etat membre resterait libre d’adopter ou non de telles mesures.

34


D. Un encadrement des taux d’imposition des résultats afin de progresser vers une véritable convergence

Comme on vient de le constater, il apparaît que l’harmonisation européenne des

assiettes de détermination des résultats des entreprises, ainsi que des groupes,

constitue un exercice difficile et délicat qui nécessite le détour par un certain nombre

d’étapes, respectueuses de la souveraineté fiscale des Etats membres.

Au surplus, les différents Etats membres de l’Union européenne ont mis en place, de

plus ou moins longue date, des mécanismes fiscaux qui ont tous fait leur preuve et

qui constituent le corpus historique de leur fiscalité directe des entreprises. Il apparait

donc très délicat d’y prévoir telle ou telle modification sans affecter l’équilibre de

l’ensemble de l’édifice législatif patiemment édifié.

Pour autant, il est permis de se demander quelle pourrait être l’utilité réelle d’une

harmonisation des assiettes d’imposition des entreprises dans les différents Etats

membres si, par ailleurs, ces derniers peuvent à loisir appliquer à ces assiettes

convergentes des taux d’imposition trop fortement différents.

Ces deux questions, celle des assiettes imposables et celle des taux d’imposition,

sont donc très intimement liées. Leur évolution devrait, dans une approche idéale,

aller de pair puisqu’il s’agit bien en réalité de mettre en place une fiscalité européenne

des entreprises favorable à la compétitivité économique des Etats de l’Union.

Dans un environnement budgétaire contraint, il convient naturellement de laisser

aux Etats membres la responsabilité de décider des taux d’imposition applicables en

fonction de leurs règles propres d’assiette, de leurs choix économiques et sociaux, et

en fonction de leur situation budgétaire propre. La liberté des Etats membres dans la

détermination de l’assiette et des taux d’imposition, fondement de leur souveraineté

fiscale, ne saurait être remise en cause au cours de cette période.

Toutefois, cette liberté dans la détermination des taux d’imposition devrait être

encadrée davantage : les taux applicables, notamment en matière d’impôt sur les

sociétés, s’ils restent déterminés librement par les Etats membres, devraient être

fixés à l’intérieur de « fourchettes » européennes plus précises, et qui devraient être

si possible les plus étroites possibles.

En contrepartie de cette contrainte nouvelle, les Etats membres seraient libres de

retenir des taux différenciés mais à l’intérieur de fourchettes spécifiques selon les

catégories d’entreprises auxquelles ils s’appliqueraient, notamment un taux plus

réduit et mieux encadré pour les PME.

La souplesse ainsi laissée aux règles de fixation des taux d’imposition permettrait,

35


si les Etats membres le décidaient, d’appliquer des taux plus faibles, par exemple

pour les petites et moyennes entreprises, ou encore pour les entreprises exerçant

une activité industrielle, sans tomber sous le coup des limitations prévues par la

réglementation relative aux aides d’Etat.

Ces taux d’imposition des résultats des entreprises, dérogatoires au droit commun,

devraient eux aussi, pour assurer la cohérence du dispositif, respecter des

« fourchettes » de taux déterminées à l’échelle européenne.

En formulant ces propositions, certes d’ampleur modeste, portant sur la convergence

des taux d’imposition des entreprises, les experts-comptables, qui ne mésestiment

évidemment pas la difficulté de la tâche, considèrent que ces suggestions sont

équilibrées. En tout état de cause, elles s’inscrivent dans le sens d’une plus grande

convergence des politiques fiscales des Etats membres de l’Union européenne.

PROPOSITIONInstaurer un encadrement communautaire des taux d’imposition des résultats des sociétés qui devraient être fixés à l’intérieur de fourchettes européennes, à l'instar de ce qui existe en matière de TVA.

37


2. RECHERCHER DES RÈGLES EUROPÉENNES COMMUNES EN MATIÈRE D’IMPOSITION DES GROUPES

Les régimes fiscaux de groupe ont été mis en place de longue date dans les différents

pays industrialisés. Ces régimes expriment une volonté des pouvoirs publics de tenir

compte de la réalité économique dans la mise en œuvre des politiques fiscales.

L’idée fondatrice repose en effet sur le souhait de déterminer une charge fiscale

« globale », conforme à la réalité économique du groupe.

Malgré cette logique générale, les régimes adoptés ne sont pas, loin s’en faut,

homogènes dans les différents pays de l’Union européenne. Ils revêtent tous une

grande complexité et, pour certains d’entre eux, comportent des dispositions non

conformes à la réglementation européenne. A cet égard, on peut relever trois

critères d’identification : seuil de détention des sociétés, existence de retraitements

intragroupes, règles d’appréhension des résultats. Ainsi, il existe des groupes

fortement intégrés avec une détention du capital proche de 100 % qui déterminent

un résultat en reprenant l’intégralité des déficits avec ou sans retraitement. Il existe

par ailleurs des groupes moins intégrés (à plus de 50 % du capital) qui ne font

remonter qu’une quotité des résultats en proportion des droits détenus et sans

retraitement.

Les régimes d’intégration fiscale pourraient donc être améliorés et simplifiés, tant en

France que dans d’autres pays de l’Union. Ces modifications apparaissent aujourd’hui

d’autant plus indispensables que la jurisprudence communautaire récente a donné

un signe fort de sa volonté « d’harmonisation indirecte » ou du moins de sa volonté

d’examiner ces différents régimes à l’aune du respect du principe de la liberté

d’établissement des entreprises.

La Cour de justice de l’Union européenne a mis en évidence, à l’occasion des

contentieux qui lui ont été soumis, que des aspects particuliers de certains régimes

fiscaux des groupes, notamment les régimes français6 et autrichien7, ne respectaient

pas le principe de liberté d’établissement des entreprises tel que prévu par les Traités.

Aussi, la Cour, et pour l’heure sur les seules questions qui lui ont été soumises, a-t-

elle remis en cause l’existence de certaines des dispositions des différents régimes

d’intégration fiscale nationaux en obligeant les Etats membres concernés à revoir

leur législation.

6 CJUE 2 septembre 2015, C-386/14 Groupe Steria SCA7 CJUE 6 octobre 2015, C-66/14 Finanzamt Linz

38


Ceux-ci vont être contraints soit de supprimer les mesures qui ne respectent pas

les principes communautaires, soit au contraire de les étendre à toutes les filiales

européennes des groupes concernés qui ne peuvent être membres du groupe

intégré dans un pays pour la seule raison de leur implantation territoriale, alors que

les autres conditions d’application du régime de groupe sont réunies.

L’heure est donc venue de mettre en place un régime adapté aux groupes qui

puisse être proposé à tous les pays de l’Union et qui soit pleinement conforme aux

principes édictés par la jurisprudence communautaire. En effet, il faut sans doute

profiter de ces circonstances pour proposer un régime fiscal de groupe le mieux

adapté possible aux diverses situations rencontrées.

A. Vers une imposition des groupes conforme à la réalité économique et à la jurisprudence communautaire

Aujourd’hui, les régimes de fiscalité de groupe existant dans les pays de l’Union

s’appliquent généralement selon les mêmes règles aux très grands groupes

nationaux et internationaux qui sont constitués de nombreuses filiales implantées

dans divers pays européens, aux groupes nationaux importants ne détenant aucune

participation dans des sociétés implantées hors du pays d’immatriculation de la

société mère, et aussi aux très petits groupes qui peuvent même n’être composés

que de deux sociétés établies dans le même Etat.

Chacun peut comprendre que, dans des situations de fait aussi diverses, les

conséquences de l’application du régime fiscal de groupe de l’Etat membre, souvent

complexe, ne sont pas identiques pour les différents acteurs économiques.

Les grands groupes peuvent gérer, sans grande difficulté et sans coût excessif, la

complexité des dispositions fiscales applicables, et ainsi tirer le meilleur parti possible

de ces régimes, donc obtenir les avantages substantiels que ceux-ci peuvent offrir.

En revanche, les petits et très petits groupes ne bénéficient dans les faits que d’un

seul avantage fiscal, mais néanmoins essentiel. Il s’agit de l’avantage consistant à

pouvoir compenser les résultats bénéficiaires de certaines sociétés avec les résultats

déficitaires d’autres sociétés membres pour déterminer l’assiette de l’impôt sur les

bénéfices du groupe dans des conditions de grande sécurité fiscale. En contrepartie

du choix de ce régime fiscal favorable, ces petits groupes sont comme les autres

soumis à des obligations fiscales lourdes et complexes. Ces obligations peuvent

d’ailleurs se révéler, de fait, sans réelle portée, ni pour la détermination du résultat

imposable, ni pour le contrôle de l’impôt, en raison de l’absence totale d’opérations

entre sociétés du groupe susceptibles de donner lieu à des retraitements fiscaux.

39


Ainsi, quels que soient les régimes de groupes applicables dans les différents pays

de l’Union européenne, le même constat peut être fait, à savoir que l’adéquation

des contraintes fiscales mises en œuvre, notamment en termes de conditions

d’application des régimes, par rapport à la dimension réelle des groupes concernés,

n’a pas été prise en compte.

Par ailleurs, les différents régimes de groupes existant dans l’Union européenne ne

reposent pas sur le même modèle. Ils répondent en effet à des conceptions qui

peuvent être très différentes selon ce qu’ont souhaité les Etats membres concernés :

• le régime peut être réservé aux groupes économiques très fortement intégrés,

ce qui implique qu’il exige des conditions très contraignantes de détention du

capital de l’entité intégrante dans les entités intégrées, à savoir une détention

en quasi-totalité (groupes à l’intérieur lesquels les pourcentages de détention

minoritaire sont négligeables). En France par exemple, il est impératif que

le pourcentage de détention directe et indirecte de l’entité intégrante dans

chacune des entités intégrées soit d’au moins 95 % ;

• le régime peut être en revanche applicable à des groupes économiques

beaucoup moins « intégrés », en prévoyant que le pourcentage de détention de

capital de l’entité intégrante dans le capital de chacune des entités intégrées

se limite au seul pourcentage permettant le « contrôle » (régimes tolérant

un pourcentage élevé d’associés minoritaires), c’est-à-dire généralement une

participation de 50 %.

Les diverses conceptions du « groupe fiscal » retenues par les Etats membres

expliquent largement les conditions d’application très différentes des régimes au

regard de l’obligation de détention d’une quotité minimale de capital. Cette diversité

explique également celle des mécanismes de détermination des résultats de groupes

et d’utilisation des déficits, qui, eux aussi, sont assez sensiblement différents d’un

pays à l’autre.

Néanmoins, on rencontre dans tous les régimes une seule et même préoccupation

principale, d’ailleurs reconnue par la Cour de justice de l’Union européenne, à savoir

celle du traitement fiscal des déficits de certaines entités membres du groupe

économique, dont il s’agit de permettre l’imputation sur le résultat des entités

bénéficiaires.

Face à de telles différences dans les situations juridiques et économiques rencontrées,

on peut se demander s’il est concevable qu’un seul régime fiscal de groupes,

défini et applicable au plan européen, puisse être susceptible de répondre, dans

les meilleures conditions économiques pour les entreprises, et tout en respectant

certains impératifs budgétaires, à l’ensemble des attentes des groupes, mais aussi

aux attentes des différentes autorités fiscales nationales. C’est pourquoi il paraît

40


pertinent que les pays de l’Union européenne puissent disposer de régimes de

groupes distincts correspondant aux intérêts économiques et fiscaux des entreprises,

ce qui implique des conditions d’application différenciées en fonction du critère de

détention du capital.

De même, il semble tout aussi pertinent de prévoir au sein de chaque Etat membre,

lorsque sa législation exige des conditions de très forte intégration économique et

juridique pour faire partie du groupe fiscal, la mise en place de deux régimes fiscaux

parallèles. Le premier serait applicable en principe aux grands groupes, alors que le

second serait réservé aux petits groupes, regroupant des entités ayant le statut de

petites et moyennes entreprises.

Ces régimes seraient naturellement conformes au droit de l’Union européenne dans

les conditions exprimées récemment par la jurisprudence de la Cour de justice

de l’Union européenne. Ils pourraient ainsi apporter une première réponse aux

incertitudes et à l’insécurité fiscale qui caractérisent la période actuelle en matière

de fiscalité des groupes de sociétés.

41


B. Deux régimes distincts pour les groupes économiques fortement intégrés

Dans les situations dans lesquelles les conditions d’application du régime fiscal

de groupe exigent une très forte détention du capital des entités intégrées par

l’entité intégrante, il est proposé de retenir deux régimes possibles, afin de mieux

correspondre à la réalité du tissu juridique et économique des Etats.

Il s’agirait, par exemple, des groupes dont la société mère intégrante doit posséder

plus de 95 % du capital des entités intégrées et pour lesquels il serait proposé de

choisir entre un régime simple dans sa conception et son application, ou bien un

régime plus compliqué dans ses mécanismes, mais prenant davantage en compte

les incidences fiscales des opérations réalisées entre les diverses entités du groupe.

Ces deux propositions seraient bien entendu conformes à la réglementation

communautaire.

a. Un régime de compensation simple

La première proposition consisterait à mettre en place un régime de simple compensation des résultats bénéficiaires et déficitaires entre les entités du groupe déterminés dans les conditions de droit commun.

Dans ce cas, les groupes ne seraient soumis à aucune opération de rectification ou

de neutralisation particulière des opérations intragroupes. Il s’agirait de pratiquer

tout simplement une somme algébrique des résultats fiscaux individuels de toutes

les entités du groupe pour déterminer le résultat imposable du groupe.

Cette proposition repose sur une conception qui assimilerait, au plan fiscal, les

entités intégrées à de simples « établissements » de l’entité tête de groupe.

Pour appliquer de manière simple et pratique cette proposition, il pourrait être

envisagé de permettre que la compensation fiscale des résultats de toutes les

entités du groupe se réalise en assimilant fiscalement les entités intégrées à des

entités relevant du régime de la translucidité fiscale, c‘est-à-dire à des sociétés

traitées fiscalement comme des sociétés de personnes. En effet, un tel mécanisme

permettrait de supprimer toutes formes de neutralisation et serait source de grandes

simplifications. Il pourrait être très facilement utilisé par les groupes de sociétés

relevant du régime des petites et moyennes entreprises.

Ce régime de groupe pourrait être mis en œuvre très simplement en permettant aux

entités filiales détenues à plus de 95 % par une entité mère tête de groupe d’exercer

une option pour le régime des sociétés de personnes.

42


Cette compensation de résultats se limiterait d’ailleurs aux seules entités établies

dans un même pays, limitation qui au demeurant paraît admise par la Cour de justice,

compte tenu du souci de préserver une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition

aux Etats8.

Pour les pays qui disposent aujourd’hui, comme la France, d’un régime fiscal de

groupe exigeant une forte détention des filiales par la société mère, la mise en place

de cette proposition pourrait être rapide et ne nécessiterait qu’une simple mesure

législative d’extension des possibilités actuellement existantes en matière d’option

des sociétés de capitaux pour le régime fiscal des sociétés de personnes.

Ce régime de simple compensation des résultats pourrait constituer le cadre du

régime européen de groupes pour les petits groupes nationaux fortement intégrés.

La proposition consistant à mettre en place un tel régime de groupe, par l’assimilation

des sociétés intégrées à des sociétés de personnes, ne devrait pas susciter

d’oppositions significatives : ni du côté des entreprises, puisqu’elle n’élargit pas

l’assiette fiscale de l’impôt sur les bénéfices du groupe, ni du côté des administrations

fiscales, puisqu’elle ne comporte pas de réels inconvénients en ce qui concerne le

contrôle fiscal portant sur les conditions de réalisation des opérations susceptibles

d’avoir été réalisées entre les diverses entités formant le groupe.

PROPOSITIONMettre en place un régime de compensation (sans aucun retraitement des opérations intragroupes), entre les résultats (bénéficiaires et déficitaires) des entités fortement intégrées (détenues à au moins 95 %, par exemple par l’entité mère) d’un groupe et celui de l’entité mère de ce groupe composé de PME toutes situées dans un même Etat membre.

b. Un régime de compensation avec neutralisations

La seconde proposition consisterait à proposer un régime de groupe plus complexe. Il s’agirait, à partir des résultats fiscaux propres à chacune des entités du groupe, de pouvoir modifier ces résultats pour la détermination du résultat d’ensemble imposable en effectuant certaines neutralisations fiscales d’opérations intragroupes.

Un tel régime serait plus compliqué dans sa gestion mais pourrait faire apparaître des

avantages particuliers pour l’imposition des groupes. Il en résulterait que le résultat

imposable du groupe pourrait être différent de la somme algébrique des résultats

propres de chacune des entités du groupe.

8 CJUE 25 février 2010, C-337/08 X Holding BV

43


Les neutralisations d’opérations intragroupe, ainsi que les autres atténuations

d’assiette éventuelles susceptibles d’être retenues dans un tel régime de groupe

« étendu », ne pourraient pas, bien entendu, aller jusqu’à faire apparaître des

avantages trop importants, qui dans ce cas pourraient être considérés comme de

nature à ne pas respecter le principe de liberté d’établissement prévu dans le Traité.

A supposer que des éléments des régimes de groupe applicables par certains pays

de l’Union européenne soient constitutifs d’avantages fiscaux estimés contraires

au principe de liberté d’établissement, il serait nécessaire que les régimes en cause

comportent une extension possible aux entités européennes, non intégrées au

groupe fiscal national pour l’unique raison de leur localisation en dehors de l’Etat

membre d’implantation de l’entité tête de groupe.

Ceci devrait conduire à une analyse approfondie de chacune des mesures nationales

de neutralisation (ou autres révisions des bases d’imposition) au regard du principe

de liberté d’établissement, puisqu’il est impératif que les législations nationales

respectent ledit principe. Cette étude devrait être menée à partir des dispositions

fiscales existantes dans ceux des Etats membres de l’Union pays qui appliquent

d’ores et déjà cette conception « étendue » de l’intégration ou de la consolidation

fiscale.

En cas d’extension des avantages aux entités européennes éligibles, il conviendrait

également de prendre en compte les rectifications qui comportent des conséquences

défavorables pour l’imposition du groupe.

Dans cette perspective d’extension des avantages et des inconvénients liés aux

législations nationales aux entités du groupe qui sont localisées dans un pays de

l’Union autre que celui de l’entité mère, on pourrait légitimement s’interroger sur

l’apport du projet d’A.C.I.S. pour contourner les difficultés des retraitements fiscaux.

En effet, bien que focalisé sur la détermination des résultats individuels, et non sur

le résultat du groupe, le projet d’A.C.I.S. pourrait malgré tout se substituer à certains

retraitements favorables autorisés par le régime de l’intégration fiscale.

En effet, le projet d’intégration fiscale « étendu » prévoirait la non-imposition de

certains produits, ou de certaines charges, découlant d’opérations purement internes

au groupe. Il en irait ainsi par exemple des distributions intragroupes, ainsi que des

résultats provenant d’opérations de cession d’immobilisations à l’intérieur du groupe.

Ces rectifications, retenues dans le projet d’A.C.I.S., correspondent en général à des

dispositifs de neutralisation déjà existants dans les régimes d’intégration fiscale des

différents pays membres de l’Union européenne.

Mais les neutralisations et tous les retraitements susceptibles de figurer dans les

régimes d’intégration fiscale des différents pays de l’Union ne sont pas envisagés

dans le projet d’A.C.I.S., ce qui est le cas en particulier des aides intragroupes.

Le projet d’A.C.I.S. ne pourrait donc apporter que des réponses nécessairement

partielles aux multiples questions que soulèvent les régimes fiscaux de groupe

appliqués à l’heure actuelle en Europe. De surcroît, les dispositions en question

n’existent pour l’instant que sous la forme d’un projet, alors que les solutions à

apporter apparaissent de plus en plus urgentes.

Il serait par conséquent très utile que les régimes de détermination des résultats

imposables de groupes, qui sont très complexes en raison des nombreuses

possibilités de retraitements qu’ils comportent, puissent être dûment validés à

l’échelle européenne. Cette validation pourrait par exemple s’effectuer en faisant

en sorte que les retraitements et autres mesures dérogatoires qu’il s’agit de rendre

« communs », fassent l’objet d’une décision européenne, que les Etats membres

pourraient par la suite, à leur choix, reprendre ou non dans leur législation nationale.

Ces rectifications, ainsi reconnues comme non contraires à la liberté d’établissement,

pourraient ainsi constituer l’amorce de la mise en place d’un régime d’intégration

fiscale communautaire. Elles auraient ainsi vocation à constituer une avancée

incontestable dans l’harmonisation fiscale européenne, tout au moins en ce qui

concerne les grands groupes.

PROPOSITIONMettre en place un régime de compensation entre les résultats des entités fortement intégrées d’un groupe et celui de l’entité mère de ce groupe, après application de retraitements destinés à neutraliser des opérations intragroupes telles, par exemple, les distributions ou les cessions d’immobilisations intragroupes qui sont susceptibles d’entraîner des doubles impositions entre les sociétés concernées.

44

CONSEIL SUPÉRIEUR DE L’ORDRE DES EXPERTS-COMPTABLESPROPOSITIONS DE RÉFORME ET D’ADAPTATION DE LA FISCALITÉ EUROPÉENNE

C. Un régime permettant la compensation partielle des résultats pour les groupes économiques moins intégrés

Pour les groupes économiques moins fortement intégrés, à savoir ceux dans lesquels

la société mère tête de groupe ne détient pas la quasi-totalité du capital de ses

filiales, il existe dans certains pays de l’Union des régimes spécifiques. Ces régimes

permettent l’application d’un régime fiscal dérogatoire qui consiste pour l’essentiel

à transférer les résultats des entités déficitaires aux autres sociétés composant le

groupe, et ce dans des conditions particulières.

Cette conception « étroite » du régime de groupe, que retiennent bon nombre de

pays européens, ne devrait pas être supprimée car elle présente, par certains de

ses aspects, une souplesse que n’offre pas le régime de l’intégration fiscale au sens

classique.

Un tel régime pourrait s’appliquer aux groupes dont les entités membres seraient

détenues par l’entité mère directement ou indirectement à plus de 50 %, mais à

moins de 95 %.

L’objectif d’un tel régime étant seulement la recherche d’un meilleur traitement fiscal

des déficits constatés par les différentes entités du groupe, il est préconisé que

l’entité mère ne reprenne dans son résultat imposable que la quote-part des résultats

positifs ou négatifs qui lui reviennent, sans pratiquer le moindre retraitement fiscal

afférent aux opérations intragroupes. Au demeurant, de tels retraitements fiscaux ne

peuvent d’ailleurs se justifier qu’en présence de taux de détention élevés des entités

filiales, sans participations minoritaires significatives.

Compte tenu de ses ambitions somme toute réduites, puisque limitées à la seule

prise en compte partielle des résultats des entités du groupe, ce régime pourrait

tout simplement prendre la forme d’une assimilation fiscale des entités intégrées

membres à des sociétés de personnes fiscalement translucides. En effet, les résultats

de ces dernières sont, au plan fiscal, réputés remonter automatiquement dans celui

des entités actionnaires.

Il est proposé de retenir cette approche dans les législations nationales des Etats

membres dans lesquels une telle conception du régime de groupe n’existe pas pour

l’instant. Il en va ainsi, par exemple, dans le cas d’Etats comme la France, qui ont

retenu jusqu’à présent des solutions différentes.

Les propositions formulées par les experts-comptables en matière de fiscalité

des groupes, telles qu’elles figurent ci-dessus, sont à la fois simples et pratiques.

En tout état de cause, elles ne remettent pas en cause les avantages fiscaux dont

45


46


bénéficient les groupes à travers une intégration fiscale « étendue », à savoir assortie

de mécanismes de rectifications et de retraitements complexes visant certaines

opérations intragroupes. Cependant, elles appellent à une validation « en amont »

pour assurer la meilleure sécurité fiscale possible à un moment où des réformes

doivent impérativement être mises en œuvre.

Ces propositions instaurent également des possibilités nouvelles en matière de

régimes de groupe, qui seraient « allégés », c’est-à-dire rendus moins contraignants

et plus adaptés à chacune des situations susceptibles d’être rencontrées dans les

groupes d’entreprises et dans les divers pays de l’Union.

Ces propositions paraissent de nature à pouvoir être acceptées par tous les pays

de l’Union qui ont instauré ou qui souhaitent instaurer un régime de groupe efficace

au plan économique, mais aussi moins complexe à gérer pour les entreprises.

L’acceptation par les Etats membres serait d’autant plus facile que ceux-ci pourraient

retenir à leur choix l’un ou l’autre des mécanismes préconisés, et même l’ensemble

de ceux-ci.

Ces propositions permettraient d’avancer vers un embryon de régime de groupe,

qui continuerait de respecter le principe de territorialité de l’impôt sur les bénéfices,

mais avec des règles plus précises au plan européen.

Lesdites propositions permettraient pour le moins d’attendre les conséquences que

pourrait apporter le projet A.C.I.S., lequel pourrait simplifier l’approche de certaines

questions sans les résoudre toutes.

PROPOSITIONMettre en place un régime de compensation entre les résultats bénéficiaires et déficitaires des entités membres d’un groupe détenues par l’entité mère directement ou indirectement à plus de 50 %, mais à moins de 95 % ; la compensation ne s’effectuant qu’à hauteur du taux de détention par l’entité mère.

47


3. SIMPLIFIER L’APPLICATION DE LA TVA

Comme il l'a été indiqué en préambule, le régime de la TVA ne peut être modifié,

amendé ou précisé qu'au plan européen. Ce principe n'interdit pas toutefois d'en

proposer des améliorations. Dans cet esprit, les experts-comptables souhaitent

soutenir deux mesures susceptibles d'améliorer le fonctionnement de cet impôt

en proposant, d'une part, une extension du mécanisme d'autoliquidation dans les

relations entre assujettis, et d'autre part, de donner aux Etats membres de l'Union

une plus grande liberté dans la fixation des taux réduits de TVA.

A. Extension du mécanisme d’autoliquidation dans les relations entre assujettis (B to B)

Le mécanisme de la TVA reposant sur le système dit des paiements fractionnés a

fait ses preuves et sa pertinence n´est plus à démontrer, au point d’être devenu le

régime européen et d'avoir été adopté par de nombreux pays dans le monde.

Ce système est simple. Il repose sur l'obligation faite à l'assujetti de verser à

l'administration fiscale la TVA qu'il a facturée à ses clients, sous déduction de la TVA

qui lui a été facturée par ses propres fournisseurs ou prestataires. Mais il comporte

un inconvénient pour les entreprises, celui d'affecter leur trésorerie dans la mesure

où celles-ci sont amenées à consentir des avances financières à l'Etat.

Le régime des paiements fractionnés a été écarté au profit de celui de l'autoliquidation

lors de la mise en place du régime intracommunautaire des livraisons de biens en

1993, car celui-ci devait répondre à plusieurs impératifs, à savoir localiser la perception

de la TVA dans le pays de consommation et en assurer un contrôle efficace. Dans

le cadre de ce régime, le vendeur n'a pas à collecter la taxe. Le client a quant à lui la

responsabilité du versement de la TVA dans son pays, mais peut immédiatement la

déduire si toutes les conditions de déduction sont réunies. Cette opération est donc

généralement neutre pour l’entreprise et affecte nullement sa trésorerie.

Ce mécanisme de l'autoliquidation, appliqué aux livraisons intracommunautaires

de biens, a mis en valeur le fait que la responsabilité de la collecte transférée à

l'acheteur permettait un contrôle effectif de la TVA collectée et limitait les risques

de fraude, dans la mesure où un assujetti ne peut récupérer la TVA que s'il a déclaré

des opérations taxables.

48


Cette caractéristique explique que le mécanisme de l'autoliquidation de la TVA a été

progressivement étendu à des opérations nationales dans des secteurs à risque de

fraude.

Dans cet environnement particulier qui a permis de démontrer non seulement l'utilité,

mais aussi la cohérence du mécanisme d'autoliquidation de la TVA, il apparaît que

l’extension, voire la généralisation, de l'application de ce principe à l'ensemble des

opérations réalisées entre assujettis serait à plusieurs égards favorable.

La mise en œuvre de l’autoliquidation généralisée de la TVA dans les relations entre

assujettis (« B to B ») permettrait de simplifier et d’alléger les obligations déclaratives

et de paiement des entreprises, d’améliorer la trésorerie des entreprises redevables

qui, de ce fait, n’auraient plus à faire les avances à l’Etat, et de limiter les risques de

fraude qui dans certains secteurs se sont révélés importants.

L’annexe 1 comporte des exemples démontrant que la mise en place de l’autoliquidation

de la TVA dans les relations B to B permet de ne plus faire supporter de décalage de

trésorerie aux entreprises, sans pour autant affecter la trésorerie de l'Etat.

L’autoliquidation de la TVA serait aussi utile aux Etats ayant des difficultés à éradiquer la fraude au carrousel de TVA.

Sans méconnaître ses difficultés d’application, il est proposé de se diriger, au plan de l’Union européenne vers une généralisation de l’autoliquidation de la TVA dans

le B to B.

La mise en œuvre de cette réforme pourrait être progressive. Elle pourrait commencer,

en particulier, par son application aux opérations pour lesquelles « l’assujetti–client »

serait en réalité « le consommateur final » des biens ou des services au sens où ces

biens ou services ne seraient pas destinés à être « revendus ».

Dans cet esprit, le mécanisme d’autoliquidation de la TVA pourrait être appliqué

systématiquement en matière de prestations de services : les services n’étant pas

destinés à une revente, les entreprises ayant recours aux prestataires de services

deviendraient systématiquement des autoliquidateurs de TVA.

Toujours dans le même esprit, le mécanisme d’autoliquidation de la TVA pourrait

aussi être préconisé pour les acquisitions d’immobilisations par les entreprises

puisque ces biens immobilisés ne sont pas, par définition, destinés à la revente.

En matière d’acquisition d’immobilisations, l’application de l’autoliquidation de

la TVA serait favorable aux entreprises. En effet, les entreprises qui se créent et

acquièrent des immobilisations disposent bien souvent d’un crédit de TVA dont

elles n’obtiennent le remboursement qu’après plusieurs mois, cette situation

pouvant entraîner des difficultés de trésorerie importantes. Ainsi la mise en œuvre

de l’autoliquidation de la TVA pour les acquisitions d’immobilisations constituerait

également une mesure en faveur de la création d’entreprises.

49


A défaut d’une telle généralisation du mécanisme d’autoliquidation de la TVA

de manière progressive, il faudrait pour le moins l’instaurer dans les secteurs

économiques les plus sensibles à la fraude à la TVA.

Bien que cette proposition n’ait pas été retenue à ce jour, elle mérite d’être étudiée

et certainement testée en raison des avantages qu’elle comporte : d’une part, la

très grande majorité des entreprises bénéficieraient d’un allègement de leur besoin

en fonds de roulement, ce qui serait une bonne façon de contribuer à la relance de

l’économie, et d’autre part, elle limiterait pour le moins la fraude à la TVA qui est un

fléau pour tous les Etats de l’Union européenne qui voient leur recettes publiques

altérées.

PROPOSITIONEtendre le mécanisme d’autoliquidation de la TVA entre assujettis à certaines opérations (acquisitions de biens d’investissement et prestations de services) et à certains secteurs d’activité. Cette mesure permettrait d’améliorer la trésorerie des entreprises et de combattre la fraude.

50


1. AUTOLIQUIDATION DE LA TVA DANS LES RELATIONS B TO B – IMPACT SUR LA

TRÉSORIER DES ENTREPRISES

2. TAUX RÉDUITS DE TVA - SYNTHÈSE DES TAUX RÉDUITS APPLICABLES DANS LES ETATS

MEMBRES

ANNEXES

B. Une plus grande liberté dans la fixation des taux réduits de TVA

Conformément à l’article 98 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006

relative au système commun de TVA, les Etat membres peuvent appliquer un ou

deux taux réduits de TVA, mais uniquement pour les biens et services figurant dans

certaines catégories définies à l’annexe III, celle-ci établissant une liste des biens et

services pouvant faire l’objet de taux réduits. Les Etats membres ont tous utilisé la

faculté de fixer des taux réduits de TVA.

L'annexe 2 présente une synthèse des taux réduits applicables dans les Etats

membres.

Toutefois, on constate que la détermination du taux de TVA applicable à certains

biens et services éligibles aux taux réduits (taux réduit de 5,5 % et taux intermédiaire

de 10 % en France) n’est pas aisée en raison notamment des contraintes de la

directive 2006/112/CE et de l’interprétation que peuvent en faire les Etats membres.

Lors de la présentation le 7 avril 2016 de son Plan d’action « Vers un espace TVA

unique dans l'Union », la Commission européenne a envisagé de nouvelles mesures

dont notamment une réforme des taux de TVA avec la présentation de deux options :

l’une prévoyant le maintien du taux normal de TVA minimal de 15 % avec un examen

régulier de la liste des biens et services soumis à un taux réduit, et l’autre prévoyant

l’octroi aux Etats membres d’une plus grande autonomie en matière de fixation

des taux de TVA, sous réserve de mesures garantissant le bon fonctionnement du

marché intérieur.

PROPOSITIONOctroyer aux Etats membres une plus grande liberté dans la fixation des taux réduits, en supprimant la liste des biens et services soumis à un taux réduit et en accordant à chaque Etat membre une marge de manœuvre plus grande quant au nombre de taux réduits et à leur niveau.

1. AUTOLIQUIDATION DE LA TVA DANS LES RELATIONS B TO B – IMPACT SUR LA

TRÉSORIER DES ENTREPRISES

2. TAUX RÉDUITS DE TVA - SYNTHÈSE DES TAUX RÉDUITS APPLICABLES DANS LES ETATS

MEMBRES

ANNEXES

53


ANNEXE 1

AUTOLIQUIDATION DE LA TVA DANS LES RELATIONS B TO B – IMPACT SUR LA TRÉSORERIE DES ENTREPRISES

Les opérations réalisées à chacun des stades de production et de distribution de

biens et services sont soumises à la TVA mais l’entreprise qui achète un bien ou

un service est en droit de déduire, sous certaines conditions, la TVA supportée. Le

paiement de la taxe et l’exercice du droit à déduction ou à récupération de la TVA

peuvent, dans certains cas, s’effectuer à des périodes différentes, de telle sorte que

la trésorerie des entreprises peut s’en trouver affectée.

Il est ici question d’analyser l’impact du dispositif d’autoliquidation de la TVA sur

la trésorerie des entreprises dans les différentes situations qu’elles rencontrent

(acquisitions de biens et de prestations de services, avec paiement comptant ou à

l’issue de délais de paiement accordés, cas des entreprises disposant d’un crédit de

TVA, option pour les débits).

1. POUR LES LIVRAISONS DE BIENS

Exemple 1 : Achat de bien avec paiement comptant

Un fournisseur A vend à un client B un ordinateur pour un prix de 1 000 € hors taxes avec paiement comptant le 15/09/2015.

Annexes Page 2 sur 7

1. Pour les livraisons de biens


Un fournisseur A vend à un client B un ordinateur pour un prix de 1.000 € hors taxes avec paiement comptant le 15/09/2015.

Situation actuelle

Avec l’autoliquidation

15/09/2015 24/10/2015

Achat TVA payée : 200

CA3 TVA déduite : 200

CA3 TVA reversée : 200

Client B

Fournisseur A Vente TVA encaissée : 200

DGFiP TVA perçue : 0 TVA perçue : 0 (200 – 200)

Trésorerie + 200

Trésorerie - 200

Trésorerie 0


CA3 TVA collectée : 200

TVA déductible : 200 TVA reversée : 0


Client B


DGFiP TVA perçue : 0 TVA perçue : 0

Trésorerie 0

Trésorerie 0

Trésorerie 0

15/09/2015 24/10/2015

54


Exemple 2 : Achat de bien avec paiement comptant – Le client a un crédit TVA

Un fournisseur A vend à un client B un ordinateur pour un prix de 1 000 € hors taxes avec paiement comptant le 15/09/2015.


1. Pour les livraisons de biens



Situation actuelle


15/09/2015 24/10/2015




Client B



Trésorerie + 200

Trésorerie - 200

Trésorerie 0





Client B



Trésorerie 0

Trésorerie 0

Trésorerie 0

15/09/2015 24/10/2015




Situation actuelle


15/09/2015 24/10/2015

Fournisseur A

20/11/2015

Vente TVA encaissée : 200


Trésorerie


CA3 crédit de TVA : 200

Remboursement du crédit de TVA : 200

Client B

Trésorerie

DGFiP TVA perçue : 0 TVA perçue : 200 TVA remboursée : 200

Trésorerie

+ 200

- 200

+ 200





Client B



Trésorerie 0

Trésorerie 0

Trésorerie 0

15/09/2015 24/10/2015

55


Exemple 3 : Achat de bien avec paiement à 60 jours

Un fournisseur A vend le 15/09/2015 à un client B un ordinateur pour un prix de 1 000 € hors taxes avec paiement à 60 jours.



Un fournisseur A vend le 15/09/2015 à un client B un ordinateur pour un prix de 1.000 € hors taxes avec paiement à 60 jours.

Situation actuelle


15/09/2015 24/10/2015

15/09/2015 24/10/2015

15/11/2015

15/11/2015



Encaissement du prix TVA encaissée : 200

200 Trésorerie

Trésorerie

Client B Achat TVA payée : 0


Paiement du prix TVA payée : 200

DGFiP TVA perçue : 0 TVA perçue : 0 TVA perçue : 0

Trésorerie

- 200

+ 200

0





Client B



Trésorerie 0

Trésorerie 0



TVA perçue : 0

Trésorerie 0




Situation actuelle


15/09/2015 24/10/2015

Fournisseur A

20/11/2015

Vente TVA encaissée : 200


Trésorerie


CA3 crédit de TVA : 200

Remboursement du crédit de TVA : 200

Client B

Trésorerie

DGFiP TVA perçue : 0 TVA perçue : 200 TVA remboursée : 200

Trésorerie

+ 200

- 200

+ 200





Client B



Trésorerie 0

Trésorerie 0

Trésorerie 0

15/09/2015 24/10/2015



Un fournisseur A vend le 15/09/2015 à un client B un ordinateur pour un prix de 1.000 € hors taxes avec paiement à 60 jours.

Situation actuelle


15/09/2015 24/10/2015

15/09/2015 24/10/2015

15/11/2015

15/11/2015




200 Trésorerie

Trésorerie

Client B Achat TVA payée : 0



DGFiP TVA perçue : 0 TVA perçue : 0 TVA perçue : 0

Trésorerie

- 200

+ 200

0





Client B



Trésorerie 0

Trésorerie 0



TVA perçue : 0

Trésorerie 0

56


2. POUR LES PRESTATIONS DE SERVICES

Exemple 4 : Prestation de service avec paiement comptant

Un prestataire réalise une prestation informatique le 15/09/2015 pour un prix de 1 000 € hors taxes acquitté le jour de réalisation de la prestation.


2. Pour les prestations de services

Exemple 4 : Prestation de service avec paiement comptant

Un prestataire réalise une prestation informatique le 15/09/2015 pour un prix de 1.000 € hors taxes acquitté le jour de réalisation de la prestation.

Situation actuelle


15/09/2015 24/10/2015




Client

Prestataire Prestation TVA encaissée : 200


Trésorerie + 200

Trésorerie - 200

Trésorerie 0





Client

Prestataire Prestation TVA encaissée : 0


Trésorerie 0

Trésorerie 0

Trésorerie 0

15/09/2015 24/10/2015

57


Exemple 5 : Option pour les débits avec paiement à 60 jours à réception de la facture


Exemple 5 : Option pour les débits avec paiement à 60 jours à réception de la facture

Situation actuelle





Client B

Prestataire Facturation d’après les débits TVA encaissée : 0


Trésorerie - 200

Trésorerie + 200

Trésorerie 0

15/09/2015 24/10/2015 15/11/2015

Paiement du prix TVA encaissée : 200






Client B

Prestataire A Facturation d’après les débits TVA encaissée : 0


Trésorerie 0

Trésorerie 0

Trésorerie 0

15/09/2015 24/10/2015 15/11/2015

Paiement du prix TVA encaissée : 0


TVA perçue : 0

TVA perçue : 0

58


3. CONCLUSION

En application des règles actuelles, le mécanisme de paiement et de récupération

de la TVA à des dates différentes affecte la trésorerie des entreprises qui se trouvent

souvent dans l’obligation de financer une avance.

Comme le démontrent les schémas précédents, la mise en place de l’autoliquidation

de la TVA dans les relations B to B permet de ne plus faire supporter ce décalage de

trésorerie aux entreprises.

Cette mesure n’aurait aucun impact sur les finances publiques, à l’exception du

cas particulier des entreprises ayant un crédit de TVA. Toutefois, le dispositif de

l’autoliquidation permettra de réduire le nombre d’entreprises ayant un crédit de

TVA.

59


ANNEXE 2

TAUX RÉDUITS DE TVA – SYNTHÈSE DES TAUX RÉDUITS APPLICABLES DANS LES ETATS MEMBRES

1. PRÉSENTATION DU CONTEXTE

Conformément à l’article 98 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006

relative au système commun de TVA, les Etat membres peuvent appliquer un ou

deux taux réduits de TVA mais uniquement pour les biens et services figurant dans

certaines catégories définies à l’annexe III, celle-ci établissant une liste des biens et

services pouvant faire l’objet de taux réduits.

Figurent notamment dans cette liste les denrées alimentaires, la distribution d’eau,

les produits pharmaceutiques, le transport de personnes, la fourniture de livres,

le droit d’accès aux spectacles et aux installations et manifestations sportives,

l’hébergement et les services de restauration, les services de soins à domicile, et la

coiffure (Cf. §3, la liste complète).

60


Les Etats membres ont tous utilisé la faculté de fixer des taux réduits de TVA. Ci-

dessous, la liste des taux de TVA appliqués dans les Etats membres :

Etats membres Sigles Taux superréduit Taux réduit Taux

normalTaux

parking

Belgique BE - 6 / 12 21 12

Bulgarie BG - 9 20 -

République tchèque CZ - 10 / 15 21 -

Danemark DK - - 25 -

Allemagne DE - 7 19 -

Estonie EE - 9 20 -

Irlande IE 4,8 9 / 13,5 23 13,5

Grèce EL - 6 / 13 23 -

Espagne ES 4 10 21 -

France FR 2,1 5,5 / 10 20 -

Croatie HR - 5 / 13 25 -

Italie IT 4 5 / 10 22 -

Chypre CY - 5 / 9 19 -

Lettonie LV - 12 21 -

Lituanie LT - 5 / 9 21 -

Luxembourg LU 3 8 17 14

Hongrie HU - 5 / 18 27 -

Malte MT - 5 / 7 18 -

Pays-Bas NL - 6 21 -

Autriche AT - 10 / 13 20 13

Pologne PL - 5 / 8 23 -

Portugal PT - 6 / 13 23 13

Roumanie RO - 5 / 9 20 -

Slovénie SI - 9,5 22 -

République slovaque SK - 10 20 -

Finlande FI - 10 /14 24 -

Suède SE - 6 / 12 25 -

Royaume-Uni UK - 5 20 -

Par ailleurs, la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ne fait pas obstacle à

ce que les Etats membres fassent une application sélective d'un taux réduit et sou-

mettent un même produit ou une même prestation de services à des taux différents

de TVA dès lors que n'est pas atteint le principe général de neutralité du système

communautaire de TVA et que, compte tenu du caractère spécifique du marché sur

lequel le produit ou service est proposé, la distinction n'est pas de nature à entraîner

un risque de distorsion de concurrence.

61


Lors de la présentation le 7 avril 2016 de son Plan d’action « Vers un espace TVA

unique dans l'Union », la Commission européenne a envisagé une réforme des taux

TVA avec la présentation de deux options : l’une prévoyant le maintien du taux nor-

mal de TVA minimal de 15 % avec un examen régulier de la liste des biens et services

soumis à un taux réduit, et l’autre prévoyant l’octroi aux Etats membres d’une plus

grande autonomie en matière de fixation des taux de TVA, sous réserve de mesures

garantissant le bon fonctionnement du marché intérieur.

2. CONSTAT DE LA SITUATION EN FRANCE

Force est aujourd’hui de constater qu’en France, la détermination du taux de TVA

applicable à certains biens et services éligibles aux taux réduits (taux réduit de 5,5 %

et taux intermédiaire de 10 %) n’est pas aisée. A titre d’exemple, les produits d’ori-

gine agricole, de la pêche, de la pisciculture et de l’aviculture relèvent du taux réduit

de TVA de 5,5 % s’il s’agit de produits alimentaires, du taux intermédiaire de 10 % si

les produits n’ont subi aucune transformation et sont normalement destinés à être

utilisés dans la préparation de denrées alimentaires ou dans la production agricole,

du taux normal de 20 % dans les autres cas. Par ailleurs, la notion de transformation

des produits agricoles est difficilement appréhendable dans certaines situations, ce

qui rend difficilement compréhensible les règles de détermination des taux de TVA.

62


3. CONSTAT DANS LES AUTRES PAYS EUROPÉENS

Ci-dessous, le tableau récapitulatif établi au 1er janvier 2016 par la Commission euro-

péenne.

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SYNTHESEDES PROPOSITIONS1. QUATRE PROPOSITIONS POUR RECHERCHER

DE PLUS GRANDES CONVERGENCES POUR L’IMPOSITION DES ENTREPRISES

2. TROIS PROPOSITIONS POUR RECHERCHER DES RÈGLES EUROPÉENNES COMMUNES EN

MATIÈRE D’IMPOSITION DES GROUPES

3. DEUX PROPOSITIONS POUR SIMPLIFIER L’APPLICATION DE LA TVA


QUATRE PROPOSITIONS POUR RECHERCHER DE PLUS GRANDES CONVERGENCES POUR L’IMPOSITION DES ENTREPRISES

• De nouvelles règles de territorialité

Créer une nouvelle règle de territorialité pour les opérations issues du commerce

électronique venant compléter le dispositif de l’établissement stable. L’existence

d’une activité économique génèrerait une imposition dans l’Etat de consommation,

correspondant à un prélèvement sur le chiffre d'affaires réalisé dans cet Etat, en

fonction du volume d’activité des opérations réalisées.

Instaurer un mécanisme d'imposition dans l’Etat de consommation du bien ou du

service sous la forme d’une retenue à la source appliquée sur le chiffre d'affaires

réalisé qui, selon le volume d’activité, serait libératoire ou constituerait un acompte.

Cette retenue à la source pourrait ouvrir droit à un crédit d’impôt dans l’Etat

d’établissement de l’entreprise ayant commercialisé ces biens et services, et ce dans

le respect de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne et des

conventions fiscales internationales.

• Des règles d’assiette convergentes

Dans tous les États membres, le résultat fiscal doit être déterminé à partir du résultat

comptable des entreprises, établi sur la base de règles comptables harmonisées.

Pour déterminer le résultat fiscal des entreprises, certains retraitements fiscaux

doivent être appliqués au résultat comptable. Ils devraient être limités, clairement

identifiés, et identiques pour tous les États membres.

Les dispositifs fiscaux incitatifs devraient être définis au niveau européen. Les Etats

membres resteraient libres de les adopter et de fixer le montant de l’avantage fiscal

dans la limite de seuils communautaires.

• Un encadrement communautaire des dispositifs fiscaux incitatifs

Rendre plus précis les règlements communautaires relatifs aux aides aux entreprises

en proposant des modalités fiscales pouvant être retenues par les Etats membres et

en examinant les meilleures pratiques des Etats membres en matière de dispositifs

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fiscaux incitatifs, notamment dans le domaine de la recherche, de l’investissement

industriel et de l’aménagement du territoire.

Instaurer un régime commun de règles considérées comme attractives en matière

de report en avant et en arrière des déficits prévoyant :

• d’accorder une franchise de 1 M€ de déficits qui ne tombent pas en non-valeur

en cas de changement d’activité ;

• d’autoriser les Etats membres à adopter un régime de report en arrière sans

plafond d’imputation des déficits pour les PME.

Chaque Etat membre resterait libre d’adopter ou non de telles mesures.

• Un encadrement des taux d’imposition

Instaurer un encadrement communautaire des taux d’imposition des résultats des

sociétés qui devraient être fixés à l’intérieur de fourchettes européennes, à l'instar de

ce qui existe en matière de TVA.

TROIS PROPOSITIONS POUR RECHERCHER DES RÈGLES EUROPÉENNES COMMUNES EN MATIÈRE D’IMPOSITION DES GROUPES

• Deux régimes distincts pour les groupes économiques fortement intégrés : un régime de compensation simple et un régime de compensation avec neutralisations

Mettre en place un régime de compensation (sans aucun retraitement des opérations

intragroupes), entre les résultats (bénéficiaires et déficitaires) des entités fortement

intégrées (détenues à au moins 95 %, par exemple par l’entité mère) d’un groupe et

celui de l’entité mère de ce groupe composé de PME toutes situées dans un même

Etat membre.

Mettre en place un régime de compensation entre les résultats des entités fortement

intégrées d’un groupe et celui de l’entité mère de ce groupe, après application de

retraitements destinés à neutraliser des opérations intragroupe telles, par exemple,

les distributions ou les cessions d’immobilisations intragroupes qui sont susceptibles

d’entraîner des doubles impositions entre les sociétés concernées.

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• Un régime permettant la compensation partielle des résultats pour les groupes économiques moins intégrés

Mettre en place un régime de compensation entre les résultats bénéficiaires et

déficitaires des entités membres d’un groupe détenues par l’entité mère directement

ou indirectement à plus de 50 %, mais à moins de 95 %, la compensation ne

s’effectuant qu’à hauteur du taux de détention par l’entité mère.

DEUX PROPOSITIONS POUR SIMPLIFIER L'APPLICATION DE LA TVA

• Extension du mécanisme d’autoliquidation dans les relations entre assujettis (B to B)

Etendre le mécanisme d’autoliquidation de la TVA entre assujettis à certaines

opérations (acquisitions de biens d’investissement et prestations de services) et à

certains secteurs d’activité. Cette mesure permettrait d’améliorer la trésorerie des

entreprises et de combattre la fraude.

• Une plus grande liberté dans la fixation des taux réduits de TVA

Octroyer aux Etats membres une plus grande liberté dans la fixation des taux réduits,

en supprimant la liste des biens et services soumis à un taux réduit et en accordant

à chaque Etat membre une marge de manœuvre plus grande quant au nombre de

taux réduits et à leur niveau.

Conseil supérieur de l'ordre des experts-comptables

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