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COMPTABILITE DE GESTION
G. Régis GOUEM
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PlanIntroduction : une comptabilité pour les managers
Première partie : L’analyse des coûts complets
• Chapitre 1 : Principes de bases de l’analyse des coûts
• Chapitre 2 : La détermination des charges incorporables
• Chapitre 3: Distinction entre charges directes et charges indirectes
• Chapitre 4: les méthodes de répartition des charges indirectes
• Chapitre 5: les méthodes de valorisation des stocks
• Chapitre 6: la détermination des coûts et du résultat analytique
• Chapitre 7: l’analyse transversale des processus et la méthode ABC
Deuxième partie : L’analyse des coûts partiels
• Chapitre 8: l’imputation rationnelle des CF
• Chapitre 9: le Direct costing
• Chapitre 10: l’utilisation de en gestion des coûts partiels
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Introduction : une comptabilité pour les managers
• Marchande ou non marchande,
• Recherche ou non le profit,
• La recherche de l’équilibre d’un budget par une politique de prix,
• Impose à l’entreprise le problème de fixation des prix de vente des B&S que
celle-ci offre.
• La comptabilité de gestion, maillon essentiel du système d’information de l’E/se,
• Permet de répondre à cette préoccupation
• Opposition traditionnelle en Cgle & CG,
• Étudiées séparément,
• Une coupure artificielle en pour des raisons pédagogiques
• Deux facettes du SIG de l’E/se
1. Objectifs de la CG
• Analyse des performances de l’E/SE,
• Evaluation des stocks,
• Production d’informations nécessaires au contrôle de gestion,
• Aide à la prise de décision
a. Analyse des performances de l’E/SE
• Contrairement à la Cgle, instrument d’info externe,
• La CG apparait comme un instrument d’info interne pour le manager
• C’est pourquoi on parle de CG
En effet, la Cgle:
• Enregistre les opérations avec l’extérieur, ie des flux entre l’E/se et les tiers, ce
qui entre et sort,
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• Présente périodiquement les documents de synthèse permettant d’apprécier la
situation globale de celle-ci,
• Est un ensemble de processus permettant de fournir l’info comptable et
financière aux tiers extérieurs
• Le droit comptable l’impose aux E/ses, d’où le ressenti comme une contrainte et
non comme un instrument de gestion utile Mais lorsque l’activité de l’E/se devient
complexe,
• la Cgle s’avère insuffisante face aux besoins d’info de gestion interne,
• Elle permet de dégager un résultat global mais ne l’’explique pas.
• Qu’est ce qui explique le RG?
• Que se passe-t-il à l’intérieur de la boîte noire?
• Quelles sont les activités qui font gagner de l’argent à l’E/se?
• Quelles sont celles qui lui en font perdre?
• Quels sont les services responsables?
C’est à parti du moment où les gestionnaires commencent à se poser ces questions
que:
• nait le besoin d’analyser le fonctionnement de l’E/se, pour en comprendre et
améliorer la perf,
• la nécessité de la CG se fait sentir.
La CG a donc pour objectif de:
• analyser la formation du RG somme algébrique des résultats par activité
• Dégager la contribution de chaque produit.
Exemple: Une E/se fabrique 3 produits A, B et C.
Si pour une période on a RG = -100 000
• D’où vient ce résultat?
• Comment l’expliquer?
• Comment redresser la situation?
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Sans décomposition du RG par produit, on ne peut prendre de décision dans ce
sens.
Si l’on supprime A ou développe les ventes de C que se
Si l’on supprime A ou développe les ventes de C que se passera-t-il?
Par contre si l’on dispose de résultat analyt, on peut faire un diagnostic à partir de :
nRG= ∑ Ri
i=1RG = Ra + Rb + Rc
RG = -400 000+ 10 000 + 290 000
On peut envisager par exemple de concentrer les efforts commerciaux sur les
ventes de C.
Mais encore faut –il que l’on puisse faire l’analyse des prdts et des chrges par prdt
Exemple:
Total A B Cventes 20 000 000 10 000 000 6 010 000 3 990 000
Charges 20 100 000 10 400 000 6 000 000 3 700 000
Ri -100 000 - 400 000 10 000 290 000
b. l’évaluation des stocks
• Le capital immobilisé sous forme de stock est considérable dans l’E/se
industrielle (compta indus)
• La répartition des charges par produits permet de calculer le coût de chaque
produit,
• La connaissance des coûts est indispensable pour l’évaluation des stocks,
• Dans une E/se industrielle, le SF de MP doit être valorisé au coût = PA +F
d’Appro
• SF de PF doit être valorisé au coût de production = CAMPU + F Prod
• D’où l’un des objectif de la CG est de proposer des méthodes de calculs des
coûts et d’évaluation des stocks
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• Les SF servent en Cgle pour l’élaboration des états financiers,
• Généralement donnés en Cgle, dans la pratiques ils résultent de calcul complexe
effectués en CG
c. Production d’info nécessaire au contrôle de gestion
• Gérer une entité économique comme l’E/se, c’est utiliser au mieux les ressources
rares afin d’atteindre les objectifs qui lui sont assignés
• Pour atteindre ces objectifs, il faut prendre des décisions et les mettre en œuvre.
D’où la logique
• Dans la pratique les résultats peuvent diverger par rapport aux objectifs parce
que l’E/se doit affronter l’environnement composé d’autres agents poursuivant
leurs propres objectifs
• Il faut pouvoir anticiper des décisions de ces derniers par des prévisions qui se
traduisent par des budgets, toute chose qui nécessite un système de contrôle de
gestion pour déclencher l’alerte quand des écarts apparaissent entre objectifs et
résultats
Concrètement cela se traduit par un système de contrôle budgétaire reposant sur:
• Établissement de prévisions budgétaires,7
• Calculs périodiques de coûts et résultats,
• Calculs et analyse des écarts
• La connaissance des coûts grâce à la CG va permettre de comparer la réalité à la
prévision, ie coûts réels et coûts préétablis (standard)
• La CG fournit des infos sur lesquelles peuvent s’appuyer les études et les
analyses permettant des décisions engageant l’avenir de l’E/se
• A chaque fois qu’il y a un projet, l’étude nécessite des données comptables
relatives à la structure des coûts.
Ex: faut-il fabriquer-sous-traiter-acheter-loyer?
• Les études d’opportunités passent donc par une analyse comparative des coûts
• Les données de la CG sont dont indispensables à la mise en place d’une gestion
prévisionnelle
• Gérer une entité économique comme l’E/se, c’est utiliser au mieux les ressources
rares afin d’atteindre les objectifs qui lui sont assignés
1ère partie: L’analyse des coûts complets : le full-costing
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Chapitre 1: Les principes de base de l’analyse des coûts complets
Ce ch. a pour objectif d’introduire les notions de base de de la CG dans l’optique
des CC tout en répondant à certaines préoccupations :
• Qu’entend-on par coût?
• Comment répartir l’ens. Des charges de la période entre les différents produits?
1. Notions de coûts
Le coût d’un produit est constitué par l’ens. Des charges supportées par l’E/se en
raison de l’acquisition, la production ou la distribution d’un B ou S
C’est donc une accumulation de charges relatives à un produit à un stade données
de son élaboration.
Ainsi on peut distinguer un coût de:
• Achats
• Production
• Distribution
• Revient.
2. Typologie des charges d’exploitation
Chaque méthode de CG se distingue par le type de traitement que l’on réserve à
chaque catégorie de charges:
• Directes ou Indirectes
• Variables ou fixes
2.1. Distinction entre CD et CI
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• En Cgle le critère d’analyse des charges est celui reposant sur la nature des
charges (classe 6)
Ex: Achats-transport-salaires-SE
• En CG, c’est plutôt la destination qui est retenue comme critère pertinent, ie quel
le produit pour lequel on a engagé la charge?
On distingue ainsi les charges directes des charges indirectes:
• Une CD concerne sans ambiguïté un produit bien déterminé
Ex: dans une usine fabriquant 2 Pdts X et Y
– un ouvrier est occupé à la fabrication de X, le salaire de ce dernier durant la
période est une CD.
Ce salaire est affecté sans ambiguïté au CP de X
– Par le salaire de la secrétaire direction, du
vigile, de la standardiste, du DG constituent des charges de structure ou encore des
frais généraux.
Ce sont donc des CI car elles ne peuvent être affectées directement à un produit
donné.
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• Hiérarchie des coûts: l’accumulation des charges s’effectue dans une logique
chronologique, de l’approvisionnement à la mise à disposition du produit chez le
consommateur final
Cette hiérarchie peut être appréhendée selon deux hypothèses de production :
• Absence de stocks
• En présence de stocks
• Le processus de calcul des coûts, peut être représenté par un organigramme.
• Cet organigramme nécessite une étude préalable qui doit permettre d’avoir en
vue les objectifs et la place de chaque calcul dans le processus d’ensemble.
• Selon que l’on en présence d’un ou plusieurs produits on a:11
• Entreprise mono produit
2.2. Distinction entre charges variables et charges fixes
Un autre critère d’analyse des charges en CG est la variabilité ou non des charges:
• Une CV dépend du niveau d’activité
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Ex : Consommation de MP représente un poste de CV de section
• Par contre, une CF ne dépend pas du niveau d’activité
Ex: Amortissements-Loyer qui sont des charges de structures.
Mais cette distinction n’a de sens qu’à court terme.
A long terme, il est possible de variabiliser les postes concernés
2.3. Les quatre grandes catégories de Charges et leur traitement
Le croisement des 2 critères d’analyse, ie destination et variabilité permet
d’obtenir le tableau ci-après:
Tableau
3. L’incorporation des charges
• Les charges de la Cgle regroupées dans les classes
6 et 8 et classées par nature vont en CG et suivant le critère de destination, être
incorporées dans les coûts des produits.
• Mais il n’y a pas de concordance parfaite entre chges de Cgle et chges de la CG
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• En effet, certaines charges de la Cgle sont comme charges non incorporables et
donc exclues en CG. Il s’agit de charges non incorporables
• Par contre certaines charges non prises en compte en Cgle sont pris en compte en
CG. Il s’agit des charges supplétives
Charges Inc en CG = Charges Cgle – Charges NI + Charges Sup
3.1. Les CNI
• Il s’agit de charges régulièrement enregistrées en Cgle en classe 6 ou 8;
• Elles ne reflètent pas la réalité économique de l’E/se
Ex: - Charges pour perte exceptionnelle
- Amortissements dérogatoires
- Dotations aux provisions pour hausse des prix
- Prime assurance vie d’un responsable
3.2. Les Charges supplétives
• Il s’agit de rémunérations de facteurs de production gratuitement utilisés.
• Elles illustrent le concept économique de coût d’opportunité, ie le manque à
gagner par l’utilisation d’une ressource par l’E/se
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• Puisque cette ressource aurait générer des revenus si elle était utilisée hors de
l’E/se
• La prise en compte des charges supplétives permet de meilleures comparaison
(dans le temps et dans l’espace) entre E/ses à structure de financement différentes
Ex:
–Rémunération des CP
–Rémunérations de l’EI et des membres de sa famille
4. Traitement des CD
Les charges directes sont affectées au coût du produit correspondant
4.1. Les consommations de MP
- Il faut d’abord être en mesure de déterminer les qtés consommées
- Cela implique la tenue d’un IP des entrées et des sorties physiques de MP et
donc la tenue d’une fiche de stocks avec une organisation nécessaire.
- Il faut également être en mesure de valoriser les sorties. En principe au
CMUP. Mais dans certains cas compte tenu de la nature de l’activité ou de la
conjoncture économique, la nécessité de présenter une image fidèle amène à
déroger à ce principe en recourant à d’autre méthodes (épuisements des lots).
4.2. Les CD de MO
Il s’agit de la rémunération de la MO au niveau de la production.
Leur affectation suppose une organisation administrative permettant de savoir qui
fait quoi et où.
5. Traitement des charges indirectes
• Contrairement aux CD, les CI doivent subir un traitement plus complexe et
parfois compliqué.
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5.1. La répartition des CI par centre d’analyse
Un centre d’analyse est un compartiment comptable regroupant des activités
technologiquement homogène.
Dans la pratique, un centre d’analyse peut correspondre à une subdivision:
• réelle de l’E/se,
• Fictive par regroupement de plusieurs services en un seul.
On distingue généralement:
• les centres principaux qui assurent une fonction opérationnelle telle l’appro –la
production – la ventes;
• les centres auxiliaires jouent un rôle fonctionnel pour les centres opérationnels
La répartition s’effectue en deux étapes avec ou sans prestations réciproque entre
centres auxiliaires:
• Répartition primaire
• Répartition secondaire
5.2. Calcul du coût de l’UO
• L’UO représente le facteur générateur de la charge.
• Elle permet de mesurer l’activité d’un centre d’analyse.
On distingue: le temps, l’unité physique, les %, nombre de produits…
En présence de plusieurs UO, l’on retient l’UO la plus pertinente, ie qui permet de
mieux expliquer les charges du centre d’analyse concerné.
Ex: -H MOD pour un atelier artisanal
- H machine pour un atelier automatisé
- Kg de MP achetée
- Kg de MP consommée
5.3. L’imputation des frais des centres principaux aux coûts
Cette imputation se fait proportionnellement au nombre d’UO nécessaire
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Ex: soit un atelier ayant fonctionné 100h le mois réparties comme suit:
– Produit A: 50h
– Produit B: 30h
– Produit C: 20h
Le total des frais indirects de l’atelier est de 32 500.
CUO = 32 500/100 = 325
Imputation aux coûts:
– Produit A: 50*325 = 16 250
– Produit B: 30*325 = 9 750
– Produit C: 20*325 = 6 500
Schéma d’ensemble
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Chapitre 2: Les différentes étapes de déterminations des coûts
1. Les grandes étapes fonctionnelles
2. Du coût de revient au résultat analytique
3. La prise en compte des mouvements de stocks
4. Schéma d’ensemble
Ce chapitre présente les différentes catégories de coûts utilisés en coût
complet,
De façon générale, l’organisation comptable doit refléter l’activité de l’E/se,
son processus de production
1. Les grandes étapes fonctionnelles
Dans le contexte d’une E/se industrielle, l’activité comprend 3 grandes
étapes:
Approvisionnement en MP,
Transformation, fabrication de PF,
Commercialisation des PF.
A chacune de ces étapes, il possible de déterminer une catégorie de coûts dits
hiérarchisés.
Coût d’achat au niveau de l’approvisionnement,
Coûts de production au niveau de la fabrication,
Coût de distribution au niveau de la commercialisation.
1.1. Le coût d’achat
Il est déterminé pour chaque MP, chaque MC ayant fait l’objet
d’approvisionnement pendant la période considérée.
Ce coût peut comprendre par exemple :
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Des éléments directes: PA + Frais accessoires d’achats (commissions, transport,
douane)
Des éléments indirects: frais de fonctionnement du service approvisionnement, bureau
d’achats.
Le coût est donc la somme de tout ce que coûte un approvisionnement jusque et y
compris les frais de mise en stock.
Exemple: frais de manutention
1.2. Le de production
Le coût de production se calcule pour chaque produit
Ex: pour un produit donné, le CP comprend :
Éléments directes: consommation de MP-MOD ;
Éléments indirectes: frais de fonctionnement de l’atelier.
Le CP est la somme de tout ce que coûte l’obtention d’un produit jusque, et y
compris les frais de mise en stock.
1.2.1. Le stades intermédiaires
Supposons par ex que le processus de production d’E/se se déroule en 2 étapes:
Une usine A fabrique un produit semi-ouvré à partir d’une matière M.
Le PSO est ensuite valorisé dans une usine B qui élabore le produit fini
définitif.
Dans ce cas, on calculera non pas un coût de produit mais 2:
Un coût à la sortie de l’usine A
Un coût à la sortie de l’usine B
On peut adopter 2 approches pour le calcul des cous:
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Calculer des coûts hiérarchisés ou en cascade en calculant un coût à la sortie
de chaque étape,
Se placer à la fin du processus et sommer ensuite pour avoir le coût du PF
1.2.2. Encours de produit
Un encours est un produit dont la fabrication n’est pas encore achevée. On
ne peut pas pour ce produit calculer un coût de production. On ne peut
calculer qu’une valeur d’encours en sommant les charges déjà engagées
En début de période, la valeur de l’encours vient comme élément de CP
s’ajouter aux charges de la période.
CPPF = EDP + CPP –EFP
Exemple:
1.2.3. Les sous-produits
Produits qui apparaissent simultanément lors du processus de production du
produit principal.
Importants par rapport aux déchets.
Peuvent faire l’objet d’une autre exploitation.
1.2.4. Les déchets et rébus
Les déchets sont la conséquence de consommations incomplètes de la
matière.
Les rebus sont des produits fabriqués mais qui présentent des défauts
Avec ou sans valeur économique deux hypothèses à envisager
Si déchets et rébus sont sans valeur économique, les charges occasionnées
pour leur évacuation viennent majorer le coût de production du produit
principal.
Dans le cas contraire Ils peuvent être :
– réintroduits dans le cycle de fabrication, en l’état ou après traitement préalable,20
– vendus sur des marchés spécifiques.
Dans ces deux situations, le produit de la vente vient diminuer le coût de
production du produit principal.
1.3. Les coûts de distribution
- Le coût de distribution se détermine également pour chaque produit vendu
pendant la période.
- Le coût de distribution d’un produit représente la somme de tout ce que
coûte la commercialisation d’un produit
- Le coût de distribution d’un produit peut comprendre:
des éléments directs: commission au vendeur, frais d’expédition au
client
des éléments indirects: frais de fonctionnement du service commercial
2. Le coût de revient et résultat analytique
Tenant compte de la logique hiérarchique, on peut à partir des coûts
précédents déterminer le CR et le résultat analytique pour chaque produit vendu
par l’E/se.
2.1. Le coût de revient
Il se détermine pour chaque produit et comme suit :
CR = CP + CD (cf. cas Dubois)
2.2. Le résultat analytique
Il correspond à la différence entre le CA et le coût de revient.
Remarque: la somme algébrique des RA par produit et des différences de
traitement comptable (CNI, CS) doit donner au centime près, le résultat global de
la période
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2.3. Les relations entre les coûts
A fin d’éviter des erreurs de calculs liés à des omissions ou doubles
comptabilisation, on retiendra:
– Il ne faut pas confondre prix d’achat et coût d’achat;
– Le coût d’achat des Matières consommées est inclus dans le coût de production des PF;
– Coût de production et frais de fabrication ne sont pas synonyme car les frais de fabrications
sont inclus dans le CP
– Le CP n’est pas inclus dans le coût de distribution
– Les calculs des deux catégories sont indépendants et menés de façon parallèle
– En revanche, CP et CD sont inclus dans le coût de revient
On peut présenter ces relations comme suit:
3. La prise en compte des mouvements de stocks
Lorsqu’il y a variation de stock, il convient de prendre en compte le
mouvement des stocks dans le processus de calcul des coûts.
En effet les MP achetées ne sont pas toutes consommées tout comme les
produits fabriqués ne sont pas tous vendus.22
3.1. Au niveau des MP
Il convient de distinguer le coût des MP achetées durant la période et le coût
d’achat des MP consommées éléments de CP.
Pour chaque MP, il convient d'ouvrir un compte de stock débiteur en début
de période du SI.
3.1. Au niveau des MP
3.2. Au niveau des PF
Il s’agit de distinguer le coût de production des PF pendant la période de
celui des produits vendus élément de du coût de revient.
Pour chaque PF, il convient d'ouvrir un compte de stock débité en début de
période du montant du SI.
A chaque mise en fabrication, on calcule le CP des PF et l’on passe cette
production, valorisée au CP, au débit du compte de stock.
A chaque sortie de PF pour la vente, on crédite le compte stock de produits
du montant de la sortie valorisée au CUMP
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4. les méthodes de valorisation des stocks
L’entreprise doit obligatoirement effectuer un inventaire physique à la date
de clôture de l’exercice pour connaître la valeur du stock
En comptabilité générale, il est tenu dans l’entreprise un inventaire
intermittent au moins une fois par an, En comptabilité de gestion, l’importance du
calcul des coûts, impose le recours à la technique de l’inventaire permanent
4.1. Valorisation des entrées en stock
En ce qui concerne les éléments achetés, l’évaluation des entrées se fait au
coût d’achat.
Pour ce qui concerne les produits fabriqués, les comptes d’inventaire
permanent sont débités du coût de production de ces produits au fur et à
mesure qu’ils sont produits
4.2. Valorisation des sorties de stock
Les sorties d’éléments de stocks interchangeables nécessitent le choix d’une
méthode d’évaluation.
Pour une PM, il peut exister en stock différents lots acquis à différents
moments et enregistrés lors de leur entrée à des coûts d’achat différents.
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Pour un produit fini, les lots fabriqués et mis en stock peuvent avoir des
coûts de production différents.
A quel coût convient-il de valoriser les sorties de matières ?
Pour un produit fini, les lots fabriqués et mis en stock peuvent avoir des
coûts de production différents.
Comment évaluer les sorties de stocks ?
Il existe plusieurs méthodes :
La méthode du coût moyen unitaire pondéré ou CMUP ;
Les méthodes d’épuisement des (FIFO, LIFO);
La méthode des coûts théoriques ou méthode de la valeur de remplacement
ou VDR.
Exemple:
5. Appréciation des méthodes
5.1. Le CMUP en fin de période
Avantages : permet un amortissement des fluctuations des prix, on parle
alors d’un lissage des coûts de revient.
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Inconvénients : faut attendre la fin de la période de référence pour valoriser
les sorties de stock, ce qui est en contradiction avec le principe de
l’inventaire permanent.
5.2. Le CMUP après chaque entrée
Avantages : il permet la valorisation des sorties en temps réel ;
Inconvénients : cette méthode ne peut être adoptée que si on utilise l’outil
informatique, parce que les calculs sont nombreux.
5.3. Le FIFO
En période des hausses des prix, la méthode conduit à une évaluation plus faible
des sorties, donc:
A une minoration du coût de revient,
A une majoration de la valeur du stock final,
conduisant l’une et l’autre à une majoration du résultat.
En période de baisse de prix, l’inverse se produit.
5.4. Le LIFO
En période des hausses des prix, la méthode conduit à une évaluation plus élevée
des sorties, donc:
A une majoration du coût de revient,
A une minoration de la valeur du stock final,
Conduisant l’une et l’autre à une minoration du résultat.
En période de baisse de prix, l’inverse se produit.
6. Les différences d’inventaires
L’inventaire permanent permet de connaître à tout moment en quantité et en
valeur, l’existant théorique en stock.
Très souvent on procède dans l’entreprise à l’inventaire physique dans le but
de déterminer le stock réel.
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La différence entre le stock réel et celui théorique représente la ≠ce
d’inventaire.
Les causes de cette différence peuvent être multiples.
Elles peuvent être liées à des :
Erreurs de suivi administratif ;
Vols ou détérioration de manutention ;
Ainsi : ▪ Si stock réel > stock théorique → bonis d’inventaire
▪ Si stock réel < stock théorique → malis d’inventaire
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Chapitre 3: L’analyse transversale des processus et la méthode ABC
1. L’évolution du contexte
2. Les notions de base
3. Les principes de la comptabilité basée sur les activités
4. De l’ABC à l’ABM
1. L’évolution du contexte
Initiée aux Etats Unis dans les années 80
Met l’accent sur le déphasage croissant entre les méthodes traditionnelles de
la comptabilité de gestion et les nouveaux besoins de des entreprises.
Plusieurs variables de l’environnement appellent à l’évolution des outils.
1.1. L’évolution du contexte
L’élargissement du champ concurrentiel;
La concurrence ne s’exerce plus uniquement au niveau des prix et donc des
coûts;
D’autres impératifs sont apparus, notamment en matière de qualité et de
délais.
Des produits plus différenciés;
Au cycle de vie raccourci;
Des marchés plus segmentés;
Il faut donc disposer d’outils permettant de mettre l’organisation sous
tension visant à améliorer la performance.
1.2. L’évolution des modes de production
Le développement de l’automatisation;
La robotisation des opérations de production;
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Baisse tendancielle du recours à la main d’œuvre;
La hausse considérable des frais de maintenance des ateliers flexibles;
Pourcentage considérable des frais généraux;
La répartition ne peut plus s’accommodée de l’arbitraire des méthodes
classique
1.3. La généralisation du « juste à temps »
Le développement de la chaine logistique d’approvisionnement en flux
tendu;
Entraine nécessite une coordination plus importante entre les différents
services et donc une gestion transversale et horizontale des processus.
Le découpage fonctionnel verticale et hiérarchique n’est plus d’utilité;
Dans la mesure où une charge peut être engagée à une étape du processus
mais être causée par un manque de coordination ou un dysfonctionnement en
amont ou en aval.
Exemples:
Coût d’un service après-vente traditionnellement rattaché à la fonction
commerciale, peut être causé par un défaut de fabrication
Pénalité liée à un retard livraison.
2. Les notions de base
2.1. Activité
Une activité est un ensemble de tâches complémentaires et coordonnées pour
fournir une prestation identifiée (H. Bouquin). Les activités peuvent être décrites
par des verbes.
Exemples :
• Assurer le suivi des clients,
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• Assurer l’ordonnancement de la production,
• Assembler les composants.
2.2. Processus
Un processus est défini comme l’enchaînement d’activités déclenchées par
une même cause et délivrant un produit, un service ou une information ayant de la
valeur pour un client interne ou externe (Pierre Mévellec).
Exemples :
• Assurer la gestion de la qualité, concevoir un produit.
• Un processus nécessite la coordination d’activités transversales à l’organisation
fonctionnelle de l’entreprise. C’est un objet de coût.
2.3. Charge tractable
Une charge tractable est une charge rattachable à une cause précise (dont on
peut suivre la trace).
Exemple:
Charges indirectes tractables à un produit :
Les charges engagées dans l’activité «assurer la maintenance des machines » sont
allouées aux produits en fonction du nombre d’opérations de maintenance.
2.4. Inducteur (d’activité)
Un inducteur mesure le niveau de réalisation de l’activité, par le volume
produit.
Exemples :
• le nombre de composants assemblés pour l’activité de montage,
Exemples :
• le nombre d’opérations pour l’activité de maintenance (inducteurs de complexité)
;
• le nombre de séries lancées pour l’activité de production industrielle en séries.
30
• Le calcul du coût de l’inducteur permet d’affecter le coût de l’activité aux
produits et/ou aux processus;
• en fonction de leur consommation de la production des activités, exprimée en
nombre d’inducteurs.
3. Les principes
Le schéma ci-après permet de présenter les principaux aspects de la méthode.
Schéma
3.1. Le Traitement des charges directes
Ce traitement est identique à celui proposé par l’approche classique, ie sans
ambiguïté aux coûts des produits.
3.2. Identification des différentes activités au niveau des centres de
responsabilité
Pour illustrer, prenons l’ex- d’un atelier où l’on usine des pièces de métal en
utilisant une machine
Dans l’approche classique, on aurait définit un centre d’analyse ou section
«usinage»;
Permettant de regrouper les frais de fonctionnement de cet atelier;
De les imputer aux produits en fonction d’une UO pouvant être par ex-: H-
MO ou H-Machine
Mais supposons que l’analyse du fonctionnement de ce atelier fasse
apparaitre deux activité bien distincte:
Le réglage de la machine,
Et l’usinage proprement dit
31
Dans ce cas on définira une activité «réglage» et une activité «usinage».
Les frais de fonctionnement de l’atelier seront ainsi répartis entre les 2
activités.
Par exemple:
Le salaire du technicien qui règle ira l’activité réglage;
Les frais d’énergie de fonctionnement relèveront de l’activité usinage.
3.3. Identification des inducteurs de coûts
A chaque activité est associé un inducteur de coût, variable qui permet de
mesurer l’activité;
Très de l’UO, l’inducteur de coût met l’accent sur la relation causale entre un
évènement et la génération d’une charge;
Dans la méthode ABC, il n’y a pas de répartition secondaire ni de distinction
entre centres auxiliaires et centres principaux
Toutes les activités doivent créer de la valeur et les charges correspondantes
doivent être reliées aux produits par le biais d’un inducteur pertinent;
Le choix de l’inducteur ne repose pas uniquement aux variables volumiques
telles nombre de produits fabriqués, nombre d’HMO
En effet, certaines charges sont induites, par exemple, soit par:
Le lot ou la série (charges d’ordonnancement, de réglage, etc.);
L’existence d’un produit au catalogue (frais de conception, de gestion des
nomenclatures, etc.);
Des éléments qualitatifs, liés à la complexité (nombre de composants
électroniques.
3.4. Le regroupement des activités par inducteur
Les charges engagées par des activités spécifiques dans des centres de
responsabilités différentes peuvent être générées pas le évènement et donc
relever du même inducteur;
32
Ex:- la réception d’une commande peut générer au niveau de la mise en
fabrication, de la facturation et de la livraison, des charges
Proportionnelles non pas au nombre de produits fabriqués ou à leur valeur,
mais uniquement au nombre d’affaires traitées.
D’où la nécessité de regrouper toutes les activités qui tout au long de la
chaine de valeur sont liées à la réception d’une commande;
Dans un centre de regroupement nommé par ex-: « gestion des commandes »
Auquel sera associé l’inducteur « nombre de commandes »;
A partir du montant des charges engagées au niveau de ce centre, on calcule
le coût de l’inducteur (cf. formule précédente)
Une formule permet de résumer cette procédure d’imputation: « les produits
consomment des activités, qui consomment des ressources ».
4. De l’ABC à l’ABM (activity based management)
4.1. La gestion des facteurs clés de succès
Tout comme la méthode traditionnelle, la méthode ABC mène à des calculs
de coût complets; mais le regroupement par inducteur permet de mieux
cerner la causalité ;
Il permet également au gestionnaire d’apprécier de façon stratégique
l’impact de certaines décisions sur les coûts et résultats
Les FCS associés aux orientations stratégiques peuvent être pris en compte
dans le système de comptabilité de gestion.
Ainsi, une stratégie de différenciation et de segmentation entraine
généralement des séries plus courtes et une standardisation moins poussée
Dans une telle situation, le recours aux UO volumiques conduit
généralement à des coûts non pertinents;
A cause des effets des subventionnements occultes de certains produits par
d’autres33
Ex-:
- les petits produits par les grands produits,
- les produits sur mesure par les produits standards
L’analyse causale par le biais des inducteurs pertinents permet à l’opposé de faire
de l’analyse des coûts un véritable outil de management.
4.2. La gestion transversale
L‘approche ABC permet de prendre conscience des phénomènes de
transversalité;
C’est-à-dire de l’articulation et de la coordination des opérations tout au long
d’une chaine ou d’un processus.
Ex-: il ne sert à rien d’optimiser les temps élémentaires de d’usinage si la chaine
logistique est déficiente, ce entraine délais sup, temps morts, etc.
34
Chapitre 4 : le traitement des charges fixes : la technique de
l’imputation rationnelle
1. Principe
2. Coefficient d’imputation rationnelle et différence d’imputation
3. Calcul des coûts rationnels
4. La différence sur niveau d’activité
5. Appréciation de la méthode
1. Principe
Même structure du système d'analyse que dans la méthode des coûts complets,
Conçue comme un correctif au calcul des coûts réels par la méthode des coûts
complets,
En rendant les coûts des unités d'œuvre des centres et les coûts de production
des produits indépendants du degré d'activité
Pour ce faire, on considère pour chaque sous ensemble de l'entreprise un :
niveau normal d'activité (A unités d'oeoeuvre)
et niveau réel d'activité (‘’a’’ le niveau d'activité réel)
Ensuite on ne retient dans le total des frais du centre considéré que la fraction
a/A des coûts fixes F que l'on aurait pris en charge en totalité dans la méthode
des coûts complets.
La différence Fx(A - a)/A de frais fixes non pris en compte constitue ce que l'on
appelle une différence ou un écart d'imputation rationnelle
35
Les charges fixes correspondent à une structure de l’entreprise.
Celle-ci a été choisie pour atteindre un certain niveau d’activité.
Leur imputation pose problème lorsque le volume d’activité réel s’éloigne du
niveau pour lequel la structure avait été dimensionnée.
Exemple : un hôtel de 50 chambres a été construit. Ses charges sont les suivantes :
charges fixes : 2 500 000 / mois (loyer + coût du personnel permanent)
charges variables : 5 000 F par chambre louée (petit déjeuner +
blanchisserie). Les chambres sont louées 10 000 F par nuitée.
Le premier mois, l’hôtel est rempli en moyenne à 30%.
Faut-il en conclure que l’activité n’est pas rentable ?
• La technique de l’imputation rationnelle permet de répondre à cette question en
n’imputant au coût de production qu’une quote-part des charges fixes
correspondant au niveau d’activité réel et en présentant séparément le coût de la
sous –activité.
36
Dans l’exemple précédent, on n’imputera que:
30% des charges fixes au coût des nuitées,
les 70% restant étant clairement identifiés comme le coût de la sous-
activité, c’est-à-dire le gaspillage lié à la sous-utilisation de la capacité
productive.
Exemple:
On constate que :
le coût de production unitaire diminue lorsque l’activité augmente ;
le coût fixe unitaire diminue lorsque l’activité augmente ;
le coût variable unitaire est constant et égal à 2,5.
Si l’entreprise détermine son prix de revient à partir de son coût de revient, elle
serait tentée :
- d’augmenter ses prix en période de sous-activité (coût de revient : 3,5);
- de diminuer ses prix de vente en période de suractivité.
L’entreprise ne peut donc pas se baser sur ses coûts unitaires par période pour
élaborer une politique de fixation des prix rationnelle.
- l’imputation rationnelle des charge fixe est donc un moyen d’éviter cela;
- Elle permet d’éliminer l’influence du niveau de production sur les coûts.37
L’activité normale est l’activité de référence. On peut la déterminer en prenant en
compte les éléments suivants :
c’est l’activité habituelle,
c’est l’activité pour laquelle les investissements ont été réalisés et le
personnel a été embauché,
c’est une activité légèrement inférieure à l’activité maximale (-10% à –
25%).
2. Le coefficient d’IR
Poursuivons avec l’exemple précédent:
(1): 2 800 x 0,8
(2): 2 800 – 2 240
(3): 2 800 x 1,15
(4): 2 800 – 3 220
le rapport: a/A Est appelé coefficient d’imputation rationnelle ©.
Différences d’imputation = charges réelles
– charges imputées
Après l’imputation rationnelle des charges fixes, le coût de production
unitaire est constant et égal à celui de l’activité normale.
Il n’y a pas eu d’autres causes de variation des coûts au cours de la période38
3. Calcul des coûts rationnels
Le coût d’un produit est obtenu en additionnant les charges variables et les
charges fixes imputées rationnellement, c’est à-dire ajustées par le coefficient
d’IR.
Coût total = charges variables
+ Charges fixes * coefficient IR
= Charges variables
+ Charges fixes * a/A
L’imputation rationnelle rend les coûts fixes proportionnels au volume d’activité.
Elle les «variabilise».
Dans le cas où l’entreprise utilise la méthode des centres d’analyse, il est
possible d’avoir un coefficient d’imputation rationnelle différent pour chaque
centre d’analyse.
En effet, les différents services d’une entreprise ne sont pas nécessairement
en sur ou sous activité au même moment.
Pour éviter de multiplier les calculs nécessaires, il est préférable de pratiquer
l’imputation rationnelle avant de répartir les charges indirectes entre les produits
4. La différence sur niveau d’activité
• Avec la méthode de l’IR, le montant des charges fixes imputées est différent du
montant des charges fixes réellement comptabilisées.
• Cette différence ne disparaît pas mais est présentée séparément du coût des
produits.
L’écart ainsi isolé est appelé différence sur niveau d’activité.
Différence sur niveau d’activité = charges fixes réelles – charges fixes
imputées:
39
- en cas de sous-activité, l’écart est positif (CF réelles > CF imputées) et on
parle de coût de sous-activité.
- en cas de suractivité, l’écart est négatif (CF réelles < CF imputées) et on
parle de boni de suractivité.
Le même raisonnement peut être fait au sujet de ces différences d'imputation
rationnelle qu'à propos des différences d'incorporation si l'on veut établir la
relation entre résultat analytique et résultat de la comptabilité générale.
5. Appréciation de la méthode
L’IR des CF ne modifie pas le coût de revient réel. C’est une méthode
d’analyse des coûts.
Si, après IR des CF, les coûts unitaires ne sont pas égaux au coût
correspondant à l’activité normale, il y a lieu de rechercher les autres causes
de variation des coûts.
Toute la difficulté de la méthode consiste à définir ce que l'on considérera
comme "niveau normal d'activité" ;
Ce niveau sera-t-il en effet déterminé en fonction des capacités des moyens
matériels ou des possibilités du personnel effectivement employé ?
Dans la théorie, A est le niveau d'activité projeté dans le long terme
• la méthode d’IR est utilisée en contrôle budgétaire, pour calculer des coûts
d'unités d'œuvre prévisionnels ou standard, servant de base à des comparaisons
avec les coûts constatés.
• Elle est également utilisée lorsque l'on a besoin de calculer des prix de revient
qui, tout en échappant aux fluctuations dues aux variations saisonnières d'activité,
comprennent néanmoins une part "normale" de FF;
40
Chapitre 5 : Les Méthode de coûts partiels
1. Principe
2. Le direct costing simple
3. Le direct costing évolué
4. Le seuil de rentabilité
1. Principe
Contrairement à la méthode des coûts complets dans laquelle l'intégralité des
charges retrouve dans les coûts,
Avec les méthodes de coûts partiels, certaines charges notamment les CF
directes, ne sont pas imputées aux différents produits
On évite ainsi le reproche adressé à la méthode des complets au sujet du
caractère arbitraire des clés de répartitions
2. Le direct costing simple
L'appellation “direct costing” qui s'applique aux coûts doit en effet être
entendue :
- non seulement par directement affectable aux produits,
- mais également et surtout par variable et proportionnel avec la
quantité de produits fabriqués.
Cette méthode consiste à écarter systématiquement les coûts fixes du calcul
des coûts des produits et à les transférer globalement à la charge du résultat de la
période selon le schéma ci-dessous.
41
L'utilisation du direct costing aboutit en particulier à une présentation des
résultats qui fait apparaître par produit une marge sur coût variable (1), appelée
aussi en raccourci "marge variable".
Qui contribue à la couverture des frais fixes et fait apparaître distinctement
une marge variable de production et une marge variable de distribution.
Exemple :
E L É M E N T S A B C TOTAL
Ventes du mois 200 000 130 000 130 000 480 000
CV de production des produits vendus
130 000 90 000 100 000 340 000
Marge variable de production 70 000 40 000 30 000 140 000
Coût variable de distribution 15 000 10 000 5 000 30 000
Marge variable de distribution 55 000 30 000 25 000 110 000
Charges fixes 100 000
L'utilisation du direct costing aboutit en particulier à une présentation des
résultats qui fait apparaître par produit une marge sur coût variable (1), appelée
aussi en raccourci "marge variable«
Qui contribue à la couverture des frais fixes et fait apparaître distinctement
une marge variable de production et une marge variable de distribution.
La mise en évidence de marges variable par produit constitue une incitation à
vendre et à produire les articles dont la marge est la plus élevée.
Sur le plan commercial, il faut l'utiliser avec précaution.
On serait tenté de baisser les prix de vente des produits dégageant une forte
marge sur coûts variables ;
Or si cette marge est importante cela peut être dû en partie à l'importance des
coûts fixes.
Cette insuffisance conduit à l'élaboration d'une variante.
Application : supposons qu'une E/se fabrique trois (03) produits P1, P2, P3.
42
On obtient le schéma d'analyse suivant :
A-Charges fixes (annuelles) :
Amortissement des équipements……... 400 000;
Frais d'usine (loyers,..)……………………..100 000;
Frais de direction………………………….60 000.
B- Charges variables :
Matières premières : 500 000 pr P1, 800 000 pr P2 et 600 000 pr P3 ;
Fournitures diverses : 200 000 pr P1, 550 000 pr P2 et 500 000 pr P3
Main d'œuvre : 90 400 pour P1, 109 200 pour P2 et 132 000 pour P3
Eléments P1 P2 P3 Total
Chiffre d'affaires 998 000 1 824
000
1 680
000
4 502 000Charges variables
Matières 500 000 800 000 600 000 1 900 000
Fournitures
diverses
200 000 550 000 500 000 1 250 000
Main d'œuvre 90 400 109 200 132 000 331 600
MCV 2 0 7
6 0 0
364
800
4 4 8 0 0 1 020
400Charges fixes 560 000
RNG 460 400
3. Le direct costing évolué
Elle consiste à calculer non pas les coûts strictement variables des produits,
Mais les coûts dits spécifiques obtenus en y ajoutant les charges fixes directes
(par opposition aux charges fixes communes, c'est à dire aux
charges indirectes).
On calcule alors des marges sur coûts spécifiques ou "marges de contribution".
Cette méthode repose sur une analyse plus poussée des charges fixes qui
conduit à la distinction :
43
Charges fixes propres, spécifiques ou directes, c'est-à-dire liées directement à
un produit, une branche ou un secteur ;
Charges fixes communes ou indirectes.
Les charges fixes spécifiques sont déduites des marges sur coûts variables
correspondantes pour déterminer des marges sur coûts variables et frais fixes
directes.
Le coût spécifique est donc plus proche du coût de
revient complet que le coût variable.
Il permet moins bien de faire des raisonnements de type marginal, mais permet
mieux d'apprécier l'opportunité de maintenir ou d'abandonner une activité si l'on
a pris la précaution de vérifier que les coûts fixes spécifiques disparaîtraient bien
en cas de suppression de l'activité en cause ou que les charges correspondantes
pourraient servir à une autre production.
Ce procédé est également bien adapté à un découpage de l'entreprise en centres
de responsabilité associé à une mesure des contributions non seulement par
produit, mais aussi par atelier, par usine, etc. comme le montre le schéma ci-
dessous.
44
45
Cette méthode met en évidence la contribution de produit (branche
ou secteur) à la couverture des charges fixes qui subsisteraient même
en cas d'arrêt de production d'un bien.
Application : en poursuivant l'exemple précédent, une analyse plus
poussée des charges fixes permet la ventilation suivante, calculer le RNG :
4. Le seuil de rentabilité
C'est un outil stratégique de gestion élaboré à la suite du budget
annuel d'exploitation ;
il permet de calculer le montant minimum de vente requis pour
que l'entreprise puisse absorber tous ses frais ;
Cette information ne peut pas être obtenue à partir de l'état des résultats
traditionnels ;
Le seuil nous permet de comprendre qu'il y a des mois profitables et
d'autres déficitaires.
Si les ventes mensuelles sont inférieures au seuil, la contribution marginale
obtenue est trop faible et ne peut pas couvrir les frais fixes de la
période qui eux, ne sont pas influencés par le volume de ventes.
Comme par définition le seuil de rentabilité est le chiffre d'affaires à
partir duquel l'entreprise ne réalise ni perte ni bénéfice, on a :
- Résu l ta t = 0
- Marge sur coût variable (MCV) = charges fixes (CF)
- Avec Tm/cv = MCV/CA
Le seuil de rentabilité peut être déterminé en temps et en quantité.
Dans ces cas l’on cherche des réponses aux questions suivantes :
En combien de temps ou à quelle date l'entreprise réalise le chiffre
d'affaires critique ?
A partir de quel niveau de production l'entreprise réalise ce chiffre
d'affaires critique ?
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Marge de sécurité (MS)
Elle représente la différence entre le CA annuel et le seuil de rentabilité.
MS = Chiffre d'affaires — seuil de rentabilité
La marge de sécurité correspond au montant du CA qui peut être
supprimé par une conjoncture d é f a v o r a b l e s a n s e n t r a î n e r d e p e r t e
p o u r l'entreprise.
C 'es t auss i le CA qui permet à l'entreprise de réaliser des bénéfices.
L'indice de prélèvement
• Il représente le pourcentage du chiffre d'affaires qui sert à couvrir les
charges fixes.
• Plus la valeur de l'indice est faible et plus l'entreprise peut
facilement atteindre son seuil de rentabilité.
Levier opérationnel
Il exprime le pourcentage de variation du résultat obtenu pour une
variation en pourcentage du chiffre d'affaires.
Il représente donc l'élasticité du résultat par rapport au chiffre d'affaires
d'où son nom de coefficient de volatilité.
48
