la comptabilisation des creances et dettes

L ’ÉVALUATION DU PATRIMOINE340

LES CRÉANCES ET LES DETTES

Règles générales d’évaluation

Déf in i t ion d ’un act i f et d ’un pass i fACTIFSTout élément de patrimoine ayant une valeur économique positive pour l’entité est considérécomme un élément d’actif.Les éléments d’actif destinés à servir de façon durable à l’activité de l’entité constituent l’actifimmobilisé (voir le chapitre « Immobilisations »). Ceux qui, en raison de leur destination ou deleur nature, n’ont pas cette vocation constituent l’actif circulant (PCG art. 211-1).Le projet d’avis du Conseil national de la comptabilité sur la définition des actifs a fait l’objet d’unexposé sondage (22 octobre 2002).Ce projet d’avis s’inscrit dans le cadre de la rénovation des normes comptables françaises et deleur convergence vers le référentiel international de l’IASB.Cette nouvelle définition des actifs a été présentée dans le chapitre « Immobilisations corporelleset incorporelles ».

PASSIFSL’avis du CNC sur les passifs a désormais été intégré dans le Plan comptable général.

Définition générale d’un passifUn passif est un élément du patrimoine ayant une valeur économique négative pour l’entité, c’est-à-dire une obligation de l’entité à l’égard d’un tiers dont il est probable ou certain qu’elle provo-quera une sortie de ressources au bénéfice de ce tiers, sans contrepartie au moins équivalenteattendue de celui-ci. L’ensemble de ces éléments est dénommé passif externe (PCG art. 212-1).Cette obligation peut être d’ordre légal, réglementaire ou contractuel.Un passif n’est pas comptabilisé dans les cas exceptionnels où le montant de l’obligation ne peutêtre évalué avec une fiabilité suffisante (PCG art. 312-3).

EXEMPLE : CONTRAT EN PERTE

L’obligation est constituée par l’existence d’un contrat signé avant la clôture de l’exercice. L’entité ne peut pluséchapper à son obligation contractuelle de faire, sauf à verser une indemnité.

La probabilité de sortie de ressources sans contrepartie est constituée par la perte identifiée sur ce contrat.

Dès qu’elle devient probable, la perte sur contrat doit donc être comptabilisée par constitution d’une provisionpour risques et charges, l’échéance et le montant n’étant généralement pas fixés avec précision.

Elle peut également découler des pratiques passées de l’entité, de sa politique affichée ou d’enga-gements publics suffisamment explicites qui ont créé une attente légitime des tiers concernés surle fait qu’elle assumera certaines responsabilités.Dans ce dernier cas, l’entité n’a pas d’autres solutions réalistes que d’éteindre l’obligation résultantde l’attente qu’elle a ainsi créée. Il en est ainsi, par exemple, des remboursements ou échanges parun distributeur des marchandises retournées.Les tiers peuvent être une personne physique ou morale, déterminable ou non et comprennentles membres du personnel.L’estimation du passif correspond au montant de la sortie de ressources que l’entité doit suppor-ter pour éteindre son obligation envers le tiers.La contrepartie éventuelle est constituée des avantages économiques que l’entité attend du tiersenvers lequel elle a une obligation.

Distinction entre dette, provision pour risques et charges et passif éventuelUne dette est un passif certain dont l’échéance et le montant sont fixés de façon précise (PCG art. 212-2).Une provision pour risques et charges (voir leur étude dans le chapitre « Rattachementsobligatoires ») est un passif dont l’échéance ou le montant n’est pas fixé de façon précise (PCG art.212-3).Le critère de distinction entre les dettes et les provisions pour risques et charges porte sur laconnaissance précise ou non du montant ou de l’échéance de la sortie de ressources nécessaire àl’extinction de l’obligation.Les charges à payer sont des passifs certains dont il est parfois nécessaire d’estimer le montant oul’échéance avec une incertitude moindre que pour les provisions pour risques et charges. Enconséquence, les charges à payer sont rattachées aux dettes. Il en est ainsi, par exemple, dessommes dues aux membres du personnel au titre de congés à payer et des charges sociales ou fis-cales correspondantes, qui constituent des charges à payer à la clôture de l’exercice et non desprovisions pour risques et charges.Un passif éventuel est :– soit une obligation potentielle de l’entité à l’égard d’un tiers résultant d’événements dont l’exis-tence ne sera confirmée que par la survenance, ou non, d’un ou plusieurs événements futursincertains qui ne sont pas totalement sous le contrôle de l’entité,– soit une obligation de l’entité à l’égard d’un tiers dont il n’est pas probable ou certain qu’elleprovoquera une sortie de ressources sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci(PCG art. 212-4).Les provisions pour risques et charges ont un caractère éventuel au titre de leur montant ou deleur échéance mais correspondent à une obligation probable ou certaine à la date de clôture. Lepassif éventuel correspond à une obligation qui n’est ni probable ni certaine à la date d’établisse-ment des comptes, ou à une obligation probable pour laquelle la sortie de ressources ne l’est pas.Un passif éventuel n’est pas comptabilisé au bilan ; il est mentionné en annexe (PCG art. 312-5).

Comptes de t iersLes comptes de la classe 4 enregistrent les créances et les dettes liées à des opérations non exclu-sivement financières faites en général à court terme. Par extension, ils enregistrent les écritures derégularisation des charges et des produits (PCG art. 434-1).

LES CRÉANCES ET LES DETTES 341

L ’ÉVALUATION DU PATRIMOINE

Sont regroupés dans les comptes de la classe 4 les comptes rattachés aux comptes de tiers et des-tinés à enregistrer, soit des modes de financement liés aux dettes et aux créances (effets à payer,effets à recevoir), soit des dettes et des créances à venir se rapportant à l’exercice (charges àpayer, produits à recevoir).Les comptes de régularisation enregistrent des charges et des produits comptabilisés dans l’exer-cice mais se rapportant directement à l’exercice ou aux exercices suivants.Une dette à l’égard d’un fournisseur est comptabilisée lorsque, conformément à une commandede l’entité, la marchandise a été livrée ou le service rendu (PCG art. 312-7).Les comptes de tiers, notamment « Fournisseurs » (compte 40) et « Clients » (compte 41) peu-vent être subdivisés pour identifier :– les transactions avec clause de réserve de propriété ;– les dettes et créances en France ou à l’étranger ;– la partie des créances et dettes dont les échéances sont à long, moyen ou court terme ;– les intérêts courus.

Créances et dettes f inanc ièresCes créances et ces dettes sont liées à des opérations financières faites en général à moyen oulong terme.Le compte 16 enregistre d’une part les emprunts, d’autre part les dettes financières assimilées àdes emprunts, à l’exception de celles enregistrées au compte 17 « Dettes rattachées à des partici-pations ».Les comptes d’emprunts et dettes assimilées (comptes 161 à 168) peuvent être subdivisés pouridentifier :– les emprunts et dettes assimilées contractés en France et à l’étranger, en francs ou en devises ;– la partie des emprunts et dettes assimilées dont les échéances sont à long terme, moyen termeou court terme.Les concours bancaires courants ne sont pas inscrits dans le compte 164 « Emprunts auprès desétablissements de crédit ». Ils sont enregistrés au compte 519.Le compte 178 « Dettes rattachées à des sociétés en participation » est ouvert pour enregistrernotamment la part des coparticipants (non gérants) dans les sociétés en participation. Le gérant dela société en participation doit faire figurer au passif de son bilan la part des autres coparticipants(non gérants) dans ce compte 178.Chacun des autres coparticipants (non gérants) constate dans son bilan ses droits dans le compte268 « Créances rattachées à des sociétés en participation ».Le compte 267 « Créances rattachées à des participations » regroupe les créances nées à l’occa-sion des prêts octroyés à des entreprises dans lesquelles le prêteur détient une participation.Les « Autres immobilisations financières » comprennent :– les prêts (compte 274), c’est-à-dire des fonds versés à des tiers en vertu de dispositionscontractuelles, par lesquelles l’entreprise s’engage à transmettre à des personnes physiques oumorales l’usage de moyens de paiement pendant un certain temps ;– les créances assimilables à des prêts (dépôts et cautionnements, compte 275).

342


Rattachement à l ’exerc ice des créances et des dettes c irculantesSeuls les bénéfices réalisés à la date de clôture d’un exercice peuvent être inscrits dans lescomptes annuels (c. com. art. L. 221-6).Le résultat est calculé par différence entre les produits et les charges de l’exercice (PCG art. 230-1).Pour ce calcul, sont rattachés à l’exercice :– les produits acquis à cet exercice, auxquels s’ajoutent éventuellement les produits acquis nor-malement à des exercices précédents mais qui, par erreur ou omission, n’ont pas alors fait l’objetd’un enregistrement comptable ;– les charges supportées par l’exercice, auxquelles s’ajoutent éventuellement les charges affé-rentes normalement à des exercices précédents mais qui, par erreur ou omission, n’ont pas alorsfait l’objet d’un enregistrement comptable.Les comptes de la classe 7 enregistrent tous les produits dans l’exercice au fur et à mesure de leurnaissance. Ils comprennent ainsi des produits constatés pendant cet exercice mais qui ont le carac-tère de dettes en nature vis-à-vis des exercices suivants. Par conséquent, lorsqu’une créancecomptabilisée concerne un bien non livré ou une prestation non encore effectuée, le produitcomptabilisé d’avance est éliminé des produits d’exploitation par l’intermédiaire du compte derégularisation 487 « Produits constatés d’avance ».Les produits constatés d’avance constituent des passifs (PCG art. 312-9).Les revenus perçus ou comptabilisés en produits par l’entité à la date de clôture, au titre de pres-tations ou marchandises restant à réaliser ou à livrer après la date de clôture, constituent uneobligation contractuelle de l’entité envers le tiers bénéficiaire de la prestation ou de la marchan-dise restant à délivrer ou à livrer.Les produits constatés d’avance sont évalués au montant du produit correspondant à la prestationrestant à réaliser ou à la marchandise restant à livrer.La marge réalisée est ainsi différée jusqu’à la date de livraison de la marchandise ou étalée sur ladurée de réalisation de la prestation.Lorsqu’un bien livré ou une prestation effectuée n’a pas encore fait l’objet d’une facture, elle estajoutée aux produits d’exploitation par l’intermédiaire de compte de rattachement 418 « Clients –Produits non encore facturés ».Les comptes de la classe 6 enregistrent dans l’exercice toutes les charges dès qu’elles se produi-sent. Ils comprennent ainsi des charges engagées pendant cet exercice mais qui concernent aussiles exercices suivants parce qu’elles représentent une créance en nature vis-à-vis des exercicessuivants. En conséquence, les charges enregistrées au cours de l’exercice mais qui correspondent àdes achats de biens ou services dont la fourniture ou la prestation doit intervenir ultérieurementdoivent être soustraites des charges de l’exercice par l’intermédiaire du compte de régularisation486 « Charges constatées d’avance ».Les consommations ou réceptions de marchandises de l’exercice non encore comptabilisées aucours de l’exercice (factures non reçues) constituent des charges à payer à comptabiliser à chaquecompte de tiers concerné. Ces charges sont des dettes potentielles évaluées à l’arrêté descomptes, nettement précisées quant à leur objet, mais dont l’échéance ou le montant est incertain.Elles ont une vocation irrévocable à se transformer ultérieurement en dettes.


Évaluat ion à la c lôtureCRÉANCESElles sont retenues en comptabilité pour leur valeur nominale et, par prudence, une provisionpour dépréciation est constituée lorsque apparaît une perte probable dans le cas où la valeur d’in-ventaire est inférieure à la valeur nominale (PCG art. 322-2).Les créances dont la valeur nominale de remboursement a diminué font l’objet de la constatationd’une charge :– soit d’une charge d’exploitation : compte 68174 « Dotations aux provisions pour dépréciationdes créances » et compte 654 « Pertes sur créances irrécouvrables » si ces pertes présentent uncaractère habituel,– soit d’une charge exceptionnelle : compte 6876 « Dotations aux provisions pour dépréciationexceptionnelles » et compte 6714 « Créances devenues irrécouvrables dans l’exercice ».Les reprises de provisions peuvent être comptabilisées au compte 781 ou 787 (selon le caractèrede dotations initiales).Les rentrées sur créances amorties constituent dans tous les cas un produit exceptionnel compta-bilisé dans le compte 7714.

DETTESL’augmentation de valeur d’un élément de passif externe jugée irréversible est un complément dedette comptabilisé comme tel dont la contrepartie est une charge de l’exercice ou des frais àrépartir sur plusieurs exercices, à moins qu’il ne s’agisse d’une augmentation du coût d’une immo-bilisation à sa date d’entrée dans le patrimoine.Lorsque l’augmentation n’est pas définitive, elle est constatée sous forme de provision.La diminution de valeur d’un élément du passif externe devenue irréversible est une réduction dedette comptabilisée comme telle dont la contrepartie est un produit de l’exercice ou un produitconstaté d’avance, à moins qu’il ne s’agisse d’une diminution du coût d’une immobilisation à dated’entrée dans le patrimoine.Lorsque la diminution n’est pas définitive, elle n’affecte pas l’évaluation dudit élément qui est main-tenu en comptabilité pour sa valeur initiale.

Créances et dettes en devises

Princ ipes généraux d ’éva luat ion1) Les créances et les dettes en monnaies étrangères sont converties et comptabilisées en eurossur la base du dernier cours du change (PCG art. 342-5).2) Lorsque l’application du taux de conversion à la date de l’arrêté des comptes a pour effet demodifier les montants en euros précédemment comptabilisés, les différences de conversion sontinscrites à des comptes transitoires en attente de régularisations ultérieures (PCG art. 342-5 et444-47) :

– à l’actif du bilan pour les différences correspondant à une perte latente (compte 476« Différences de conversion – Actif ») ;– au passif du bilan pour les différences correspondant à un gain latent (compte 477 « Différencesde conversion – Passif »).Ces écritures d’inventaire peuvent être extournées immédiatement au début de l’exercice suivantpour permettre de conserver en comptabilité la valeur d’entrée (coût historique) (CNC, bull. 45).3) Les pertes ou gains latents compensés par une couverture de change sont inscrits directementau bilan sous ces comptes transitoires.4) Les gains latents n’interviennent pas dans la formation du résultat.5) Les pertes latentes entraînent, par contre, la constitution d’une provision pour risque (compte1515 « Provisions pour pertes de change »).6) Les règlements relatifs à ces créances et dettes sont comparés aux valeurs historiques et entraî-nent la constatation des pertes et gains de change ainsi réalisés aux comptes 666 « Pertes dechange » et 766 « Gains de change », sans compensation entre ces deux comptes.

D R O I T F I S C A L

Les écarts de conversion passif (gains de change latents) constituent des produitsimposables.

Les écarts de conversion actif (pertes latentes) constituent des charges déductibles.

La perte de change latente étant immédiatement déductible, la provision pourrisques ne peut l’être.

À la clôture de l’exercice, il convient donc, sur le tableau de détermination durésultat fiscal, de :– déduire les pertes latentes comptabilisées au compte 476 ;– réintégrer la provision pour risques ;– réintégrer le gain latent comptabilisé au compte 477.

E X E M P L E 1

Une société achète des marchandises le 3/10/N à un fournisseur étranger pour une valeur de 30 000 DE(devise étrangère hors zone euro). Le règlement est de 20 % au comptant, 30 % le 1/12/N, le solde au15/02/N + 1.Les cours de la devise sont les suivants :– au 3/10/N : 1 ¤ = 6 DE– au 1/12/N : 1 ¤ = 5,50 DE– au 31/12/N : 1 ¤ = 5,60 DE– au 15/02/N + 1 : 1 ¤ = 5,80 DE.

Les enregistrements comptables sont les suivants au cours de l’année N.

3/10/N607 Achats de marchandises (30 000/6) 5 000

512 Banque (20 % � 30 000/6) 1 0004012 Fournisseurs – Achats en devises 4 000



3/10/N44566 TVA déductible sur biens et services 980

512 Banque 980

1/12/N4012 Fournisseurs – Achats en devises (30 % � 30 000/6) 1 500666 Pertes de change 136,36

512 Banque (30 000 � 30 %/5,5) 1 636,36

31/12/N476 Écart de conversion – Actif (30 000/5,6 – 30 000/6) � 50 % 178,57

4012 Fournisseurs – Achats en devises 178,57

31/12/N6865 Dotations aux provisions risques et charges financières 178,57

1515 Provisions pour pertes de change 178,57

Sur le plan fiscal, il convient sur le 2058-A de :– déduire l’écart actif pour 178,57 ;– réintégrer la provision pour 178,57.

Les enregistrements comptables sont les suivants au cours de l’exercice N + 1 :

1/01/N + 14012 Fournisseurs – Achats en devises 178,57

476 Écart de conversion – Actif 178,57(Contre-passation de l’écart constaté à la clôture de l’exercice N)

15/02/N + 14012 Fournisseurs – Achats en devises (30 000 � 50 %/6) 2 500666 Pertes de change 86,2

512 Banque (30 000 � 50 %/5,8) 2 586,2

31/12/N + 11515 Provisions pour pertes de change 178,57

7865 Reprises sur provisions pour risques et charges financiers 178,57

Sur le plan fiscal, il convient, sur le 2058-A à la clôture de l’exercice N + 1, de :– réintégrer 178,57 correspondant à l’annulation de l’écart de conversion actif ;– déduire la reprise de la provision pour 178,57.

Cas d ’a justement de la provis ion pour pertes de changeLorsque les circonstances suppriment en tout ou partie le risque de perte, les provisions sontajustées en conséquence (PCG art. 342-6).Les exceptions prévues par le PCG ont pour but de donner une image fidèle. Afin d’éviter desabus (entreprises cherchant à lisser leurs résultats en fonction des circonstances), la Cour descomptes rappelle l’importance du respect de la permanence des méthodes prescrites par l’articleL. 123-17 du code de commerce.

346


COUVERTURE DE CHANGENous pouvons distinguer deux cas.

Couverture fixant le cours de la monnaie étrangère à l’échéanceIl s’agit d’opérations de couverture qui permettent de connaître les montants définitifs descréances et des dettes à l’avance en fixant le cours de la devise à l’échéance. Ces contrats trans-forment les créances et dettes en devises en créances et dettes libellées en euros.

L’entreprise désirant couvrir une créance en devises doit procéder à une vente à terme de lamême devise. Le cours de l’opération est ainsi fixé au taux de change de la vente à terme.

La couverture d’une dette peut être réalisée à l’aide d’un achat à terme de devises.

Le traitement comptable est le suivant :

1) Lors de la réalisation de l’opération, la créance ou la dette est enregistrée au taux de change dujour de l’opération.

2) Lors de la réalisation de l’opération de couverture, la créance ou la dette est convertie au tauxde couverture de l’achat ou de la vente à terme. Le gain ou la perte entre le montant initial et lemontant valorisé au cours de couverture est comptabilisé dans le compte 766 « Gains de change »(ou 666 « Pertes de change »).

3) À la clôture de l’exercice, aucun écart de conversion n’est constaté, quelle que soit l’évolutiondu cours de la devise.


Ces positions symétriques aboutissent à neutraliser les effets des variations du tauxde change, ce qui revient au même que la solution comptable.

E X E M P L E 2

La société A a vendu le 10/11/N des marchandises à un client étranger pour un montant de 120 000 DE(devise étrangère hors zone euro) payable le 1/02/N + 1.

Les taux de change sont les suivants :– au 10/11/N : 1 ¤ = 4,80 DE– au 15/12/N : 1 ¤ = 4,90 DE– au 31/12/N : 1 ¤ = 4,55 DE– au 1/02/N + 1 : 1 ¤ = 4,52 DE.

Au 15/12/N, elle décide de se couvrir par une vente à terme de 120 000 DE au cours de 1 euro = 5 DE àéchéance du 1/02/N + 1.

Les enregistrements comptables sont les suivants :

10/11/N

4112 Clients – Ventes en devises 25 000707 Ventes de marchandises (120 000/4,80) 25 000

15/12/N

666 Pertes de change (120 000/4,80 – 120 000/5) 1 0004112 Clients – Ventes en devises 1 000


1/02/N + 1512 Banque (120 000/5) 24 000

4112 Clients – Ventes en devises 24 000Lors de la vente, la conversion est faite au cours du jour, c’est-à-dire à 4,80 DE.Lors de la couverture fixant le montant en euros, il en résulte une perte définitive de 1 000. L’ajustement dela créance rend son montant en euros définitif, soit pour un montant de 24 000.À la clôture de l’exercice, aucun écart de conversion n’est constaté.Lors du paiement, aucune différence de change n’est constatée puisque la société encaisse la somme de24 000.

Couverture de change ne fixant pas le cours de la monnaie étrangère à l’échéanceLorsque l’opération en devises est assortie par l’entreprise d’une opération parallèle destinée àcouvrir les conséquences de la fluctuation des changes (couverture de change), la provision n’estconstituée qu’à concurrence du risque non couvert (PCG art. 342-6).Une dette peut être couverte par une opération de type prêt dans la même devise. Cette couver-ture permet de compenser une perte ou un gain latent par un gain ou une perte latente d’un mon-tant égal. Si le montant de la dette est différent du montant du prêt, la couverture n’est que partielle.Le principe est identique dans le cas d’une créance couverte par un emprunt dans la même devise.La couverture est ainsi réalisée sans connaître à l’avance le cours de la devise qui servira dedénouement de l’opération.Le traitement comptable est le suivant :– les écarts de conversion actifs ou passifs doivent être constatés à la clôture de l’exercice ;– les pertes ou les gains latents compensés sont inscrits au bilan aux comptes transitoiressuivants :

- 4768 « Différences compensées par couverture de change actif », par le crédit des comptes4761 et 4762,

- 4778 « Différences compensées par couverture de change passif », par le débit des comptes4771 et 4772 ;– la provision pour perte de change n’est constituée que pour le montant non couvert.


Les écarts de conversion sont compris dans le résultat fiscal comme dans le casgénéral. La provision pour pertes de change n’est pas déductible.

E X E M P L E 3

La société A a vendu le 12/10/N des marchandises à un client étranger pour un montant de 100 000 DE(devise étrangère hors zone euro) payable le 30/01/N + 1.Pour compenser une éventuelle baisse de la devise, la société A a décidé de couvrir partiellement sa créancele 12/10/N par un emprunt de même échéance et d’un montant de 80 000 DE.Les taux de change sont les suivants :– au 12/10/N : 1 ¤ = 4,80 DE– au 31/12/N : 1 ¤ = 5 DE– au 30/01/N + 1 : 1 ¤ = 5,10 DE.

348



12/10/N4112 Clients – Ventes en devises 20 833,33

707 Ventes de marchandises (100 000/4,8) 20 833,33

12/10/N512 Banque 16 666,66

1681 Autres emprunts (80 000/4,8) 16 666,66

31/12/N4761 Différences de conversion – Actif – Diminution des créances 833,33

4112 Clients – Ventes en devises (100 000/4,8 – 100 000/5) 833,33(Constatation de la perte latente sur la créance)

31/12/N1681 Autres emprunts 666,66

4772 Différences de conversion – Passif – Diminutiondes dettes (80 000/4,8 – 80 000/5) 666,66

(Constatation du gain latent sur l’emprunt)

Les pertes ou gains latents compensés par une couverture de change sont inscrits distinctement au bilan sousdes comptes transitoires (comptes 4768 ou 4778).

La perte latente sur la créance (5 000) est compensée par un gain latent sur l’opération de couvertureemprunt (4 000). Une provision n’est constituée qu’à concurrence du risque non couvert (5 000 – 4 000).On doit donc enregistrer les écritures suivantes :

31/12/N4768 Différences compensées par couverture de change 666,66

4761 Différences de conversion – Actif – Diminution des créances 666,66

31/12/N6865 Dotations aux provisions pour risques et charges financiers 166,67


1/01/N + 14112 Clients – Ventes en devises 833,33

4768 Différences compensées par couverture de change 666,664761 Différences de conversion – Actif – Diminution des créances 166,67

(Contre-passation à l’ouverture de l’exercice suivant de l’écart de conversion actif)

1/01/N + 14772 Différences de conversion – Passif – Diminution des dettes 666,66

1681 Autres emprunts 666,66(Contre-passation à l’ouverture de l’écart passif sur l’emprunt)

30/01/N + 1512 Banque (100 000/5,1) 19 607,84666 Pertes de change 1 225,49

4112 Clients – Ventes en devises (100 000/4,8) 20 833,33(Encaissement de la créance au cours du jour)


30/01/N + 11681 Autres emprunts (80 000/4,8) 16 666,66

766 Gains de change 980,39512 Banque (80 000/5,1) 15 686,27

(Remboursement de l’emprunt)

31/12/N + 11515 Provisions pour pertes de change 166,67

7865 Reprises sur provisions pour risques et charges financiers 166,67

Sur le plan fiscal, il convient :– pour l’année N de déduire l’écart actif de 833,33, de réintégrer 666,66 l’écart passif sur l’emprunt et deréintégrer 166,67 la provision pour pertes de change ;– pour l’année N + 1 de réintégrer 833,33, de déduire 666,66 et 166,67.

EMPRUNT AFFECTÉ À L’ACQUISITION D’UNE IMMOBILISATIONLorsqu’un emprunt en devises, sur lequel est constatée une perte latente, est affecté à l’acquisitiond’immobilisations situées dans le pays ayant pour unité monétaire la même devise que celle de l’em-prunt, ou à l’acquisition de titres représentatifs de telles immobilisations, il n’est pas, en principe,constitué de provision globale pour la perte latente attachée à l’emprunt affecté (PCG art. 342-6).Dans ce cas, il est procédé, selon la méthode la mieux appropriée, à la régularisation sur la duréela plus courte, soit de l’emprunt, soit de la vie utile du bien (PCG 1982).Cette exception prévue par le plan comptable ne concerne que les pertes latentes.Il est nécessaire de distinguer deux cas.

L’emprunt fait l’objet d’un différé de paiementIl convient de comptabiliser à la clôture de chaque exercice les éventuels écarts de conversionactif ou passif.Dans le cas où il est constaté une perte latente, il faut appliquer le traitement comptable suivant :1) À la clôture du premier exercice, il est comptabilisé un écart de conversion actif. Le montantde la provision pour pertes de change à constituer est calculé de la manière suivante :

Écart actif �Durée courue depuis la souscription de l’emprunt

Durée la plus courte (soit la durée de vie utile du bien,soit la durée de l’emprunt)

2) À la clôture des exercices suivants, l’écart de conversion sur l’emprunt restant à rembourserest comptabilisé. En cas de perte latente, la provision est calculée au prorata de la durée de l’em-prunt restant à courir en tenant compte de la provision antérieurement constituée.Ainsi, la perte latente est répartie sur la durée de l’emprunt ou sur la durée de vie utile du bien.3) Lors des échéances de l’emprunt, les pertes ou les gains définitifs sont comptabilisés dans lescomptes 666 ou 766.

E X E M P L E 4

Acquisition auprès d’un fournisseur étranger le 1/05/N d’un matériel industriel d’une valeur de 150 000 DE(devise étrangère hors zone euro). La durée de vie utile du bien est estimée à 5 ans.

L’entreprise A a souscrit le 1/05/N un emprunt de même montant 150 000 DE remboursable en totalité auterme d’une durée de 3 ans.

Les taux de change observés sont les suivants :

– au 1/05/N : 1 ¤ = 5,10 DE– au 31/12/N : 1 ¤ = 5 DE– au 31/12/N + 1 : 1 ¤ = 4,9 DE.

À la clôture de l’exercice N, il est nécessaire de constater un écart de conversion actif sur l’emprunt de(150 000/5 – 150 000/5,1) = 588,23.

L’étalement de cette perte latente sur la durée la plus courte (c’est-à-dire 3 ans la durée de l’emprunt) estcalculé de la manière suivante :

Montant de la provision : 588,23 �8 mois

= 130,71.3 � 12 mois


1/05/N2154 Matériel industriel (150 000/5,10) 29 411,76

512 Banque 29 411,76

1/05/N44562 TVA déductible sur immobilisations 5 764,7

512 Banque 5 764,7

1/05/N512 Banque 29 411,76

164 Emprunts auprès des établissements de crédit 29 411,76

31/12/N4762 Différences de conversion – Actif – Augmentation des dettes 588,23

164 Emprunts auprès des établissements de crédit 588,23



À la clôture de l’exercice N + 1, l’écart de conversion actif est égal à : (150 000/4,9 – 150 000/5,1) = 1 200,48.

La provision pour pertes de change est égale à : 1 200,48 � (8 mois + 12 mois/3 � 12 mois) = 666,93.

Dotation à comptabiliser (666,93 – 130,71) = 536,22.

1/01/N + 1164 Emprunts auprès des établissements de crédit 588,23

4762 Différences de conversion – Actif –Augmentation des dettes 588,23

(Contre-passation de l’écart actif)

31/12/N + 16865 Dotations aux provisions pour risques et charges financiers 536,22




31/12/N + 14762 Différences de conversion – Actif – Augmentation des dettes 1 200,48


L’emprunt fait l’objet d’échéances annuellesDeux interprétations semblent possibles :– la première consiste à appliquer l’exception prévue par le PCG et de répartir la perte latentesur la durée de l’emprunt ou la durée de vie utile du bien ;– la seconde interprétation proposée par certains auteurs consiste à comptabiliser une perte ouun gain de change définitif à chaque échéance de l’emprunt ; aucune provision pour perte latenten’est constituée à la clôture de l’exercice.

E X E M P L E 5

Acquisition auprès d’un fournisseur étranger le 1/05/N d’un matériel industriel d’une valeur de 150 000 DE(hors zone euro). La durée de vie utile du bien est estimée à 5 ans.L’entreprise souscrit à la même date un emprunt d’un même montant remboursable en 3 échéancesannuelles identiques.Les taux de change sont les suivants :– au 1/05/N : 1 ¤ = 5,10 DE– au 31/12/N : 1 ¤ = 5 DE– au 1/05/N + 1 : 1 ¤ = 5 DE– au 31/12/N + 1 : 1 ¤ = 4,9 DE.En appliquant la seconde interprétation, les enregistrements comptables sont les suivants :

1/05/N2154 Matériel industriel (150 000/5,10) 29 411,76

512 Banque 29 411,76

1/05/N44562 TVA déductible sur immobilisations 5 764,7

512 Banque 5 764,7

1/05/N512 Banque 29 411,76


31/12/N4762 Différences de conversion – Actif – Augmentation des dettes 588,23

164 Emprunts auprès des établissements de crédit 588,23Aucune provision n’est constituée à la clôture de l’exercice N.Si l’entreprise désire appliquer la première interprétation, il serait nécessaire de comptabiliser une provisionpour pertes de change de : 588,23 � (8 mois/3 � 12 mois) = 130,71.Au cours de l’exercice N + 1, les enregistrements comptables sont les suivants (seconde interprétation) :

1/01/N + 1164 Emprunts auprès des établissements de crédit 588,23

4762 Différences de conversion – Actif – Augmentation des dettes 588,23(Contre-passation de l’écart actif)

352


1/05/N + 1

164 Emprunts auprès des établissements de crédit (50 000/5,1) 9 803,92666 Pertes de change 196,08

512 Banque (50 000/5) 10 000,00

31/12/N + 1

4762 Différences de conversion – Actif – Augmentation des dettes(100 000/4,9 – 100 000/5) 408,16

164 Emprunts auprès des établissements de crédit 408,16

Si l’entreprise désire appliquer la première interprétation, la provision pour pertes de change serait de :408,16 � (8 + 12 mois/3 � 12 mois) – 130,71 (provision N) = 96,04.

POSITION GLOBALE DE CHANGELorsque, pour des opérations dont les termes sont suffisamment voisins, les pertes et les gainslatents peuvent être considérés comme concourant à une position globale de change, le montantde la dotation peut être limité à l’excédent des pertes sur les gains (PCG art. 342-6).

La position globale de change doit s’apprécier devise par devise et non pour l’ensemble desdevises confondues. Pour d’autres, la position peut être estimée toutes devises confondues, maispar prudence, dans le cas d’échéances à court terme.

Elle doit prendre en compte toutes les opérations en monnaies étrangères, y compris celles figuranten engagements hors bilan telles que les commandes reçues et non facturées, les commandes effec-tuées et non facturées, les devises à recevoir ou à livrer résultant des opérations financières à terme.

Que faut-il entendre par termes suffisamment voisins ?

La notion de court terme recouvre généralement des échéances à moins d’un an ; par prudence,certains auteurs préconisent de ne pas dépasser une période allant de 15 à 30 jours.

La Cour des comptes a constaté qu’une interprétation parfois abusive a conduit des entreprises àdes contractions de gains et de pertes pour le calcul de la provision.

Pour conclure, il convient de respecter le principe comptable de prudence surtout en période declimat monétaire instable.

EMPRUNT EN DEVISES À DES CONDITIONS PLUS AVANTAGEUSES QU’UN EMPRUNT EN MONNAIE NATIONALELorsque les charges financières liées à un emprunt en devises sont inférieures à ce qu’ellesauraient été si l’emprunt avait été contracté en monnaie nationale, le montant de la dotationannuelle au compte de provision peut être limité à la différence entre ces charges calculées et lescharges réellement supportées (PCG art. 342-6).

Cette exception repose sur l’idée que si l’entreprise a choisi d’emprunter en devises, elle espèreainsi que le coût total de l’emprunt (charges d’intérêt + risque de change) demeurera inférieur aucoût du même emprunt (charges d’intérêt) contracté en France.

Cette exception prévue par le Plan comptable doit être appliquée avec prudence car elle limite laprovision à un montant inférieur à ce qu’elle aurait été en application des principes généraux.

Cette dérogation semble pouvoir s’appliquer lorsqu’une entreprise française emprunte en devisesfortes avec un taux d’intérêt généralement inférieur à celui pratiqué en France.


E X E M P L E 6

Une entreprise contracte le 1/09/N un emprunt en devises de 50 000 DE (devise étrangère hors zone euro)au taux de 6,5 % remboursables en 5 fractions égales à compter du 1/09/N + 1. Le même empruntcontracté en France aurait supporté un taux annuel de 8 %.Les taux de change sont les suivants :– au 1/09/N : 1 ¤ = 5 DE– au 31/12/N : 1 ¤ = 4,5 DE.Montant de l’emprunt contracté en devises : 50 000/5 = 10 000.À la clôture de l’exercice N, il convient de comptabiliser :– un écart de conversion actif (perte latente) : (50 000/4,5 – 50 000/5) = 1 111,11 ;– des intérêts courus : 50 000 � 6,5 % � 4/12 = 1 084, soit en euros 1 084/4,5 = 240,88.Si l’emprunt avait été contracté en France, les charges d’intérêt seraient de :10 000 � 8 % � 4/12 = 266,66.Par conséquent, la charge globale (intérêts 240,88 + risque de change 1 111,11), soit 1 351,99, peut êtrelimitée à 266,66.Le montant de la provision à constituer est de :– montant des intérêts calculés en euros 266,66– moins intérêts sur l’emprunt en devises 240,88

soit une provision de 25,78au lieu de 1 111,11 en application des principes généraux.


1/09/N512 Banque 10 000

164 Emprunts auprès des établissements de crédit 10 000

31/12/N4762 Écart de conversion – Actif – Augmentation des dettes 1 111,11


31/12/N661 Charges d’intérêts 240,88

16884 Intérêts courus sur emprunts 240,88



OPÉRATIONS AFFECTANT PLUSIEURS EXERCICESLorsque des pertes latentes sont attachées à une opération affectant plusieurs exercices, l’entre-prise peut procéder à l’étalement de ces pertes selon des méthodes dont elle doit justifier le bien-fondé (PCG art. 342-6).Afin d’éviter une provision excessive, dans le cas d’un financement sur longue période, la pertelatente peut faire l’objet d’un étalement sur la durée de l’opération selon des méthodes propres àchaque entreprise.

354

Economy & Finance

la comptabilisation des creances et dettes