Cours de comptabilité analytique el. h faye

INTRODUCTION L’objet du cours est de présenter les instruments et procédures

qui permettent d’obtenir des informations nécessaires à une maîtrise de la conduite de l’entreprise. Mais on ne saurait parler des seules techniques d’analyse des éléments indicatifs de la nature de cette conduite sans les relier à un système de contrôle et de prise de décisions. De même, on ne pourrait concevoir un système de contrôle de gestion qui ne s’appuie sur des techniques d’analyse et d’inter-prétation de données concernant l’entreprise.

L’analyse des coûts traditionnellement appelée comptabilité analytique et le contrôle de gestion sont dès lors indissociables et constituent les composantes d’une même dynamique : la maîtrise de la conduite de l’entreprise.

Ainsi, pour mieux cerner les contours de ces deux notions, il convient de présenter d’abord dans cette introduction l’historique de leur évolution avant d’expliciter quelques concepts qui leur sont communs. Le plan du cours pourra enfin être annoncé.

1. Historique des notions de comptabilité analytique et de

contrôle de gestion

Devant les difficultés matérielles auxquelles ils étaient confrontés autrefois dans leur transaction, les agents économiques ont imaginé et mis au point plusieurs conventions se rapportant au consentement à la forme et au prix pour faciliter les opérations commerciales.

Ils avaient dès lors commencé à noter et à ranger afin de ne pas oublier. La comptabilité était ainsi née.

La comptabilité générale, la première à voir le jour, a pour vocation d’enregistrer les opérations, de les classer, de les résumer et de les synthétiser afin de les faire connaître.

Ainsi elle est essentiellement orientée vers l’information externe et le contrôle de régularité, ce qui lui donne une forte connotation juridique.

Cette particularité découle cependant du contexte économique qui prévalait à l’époque où la principale cellule représentative des

14

INTRODUCTION

activités économiques (l’entreprise) ne présentait pas des exigences de suivi interne pressantes.

Par la suite l’entreprise a connu des mutations énormes du fait du progrès technique. Conçue au départ comme une entité économique détenant un patrimoine propre, exerçant une activité lucrative qui la relie à son environnement et reposant sur une organisation autonome, l’entreprise se montre aujourd’hui comme un système ouvert, adaptatif, complexe et très partiellement limité. Son fonctionnement devient en même temps complexe et la comptabilité générale, bien que toujours nécessaire, s’est avérée insuffisante pour les besoins d’informations internes et de contrôle des performances.

La comptabilité analytique commençait alors à se développer en s’appliquant exclusivement d’abord à l’industrie, d’où son appellation ancienne de comptabilité industrielle.

Elle est devenue comptabilité analytique d’exploitation lorsque le secteur tertiaire a été amené aussi à calculer des coûts de revient. Bien que gardant toujours l’appellation “ comptabilité ”, cette discipline est fondée essentiellement sur l’analyse des coûts et l’interprétation de données globales conduisant à prendre des mesures de détail.

Parallèlement à cette évolution de la comptabilité, la notion de contrôle s’est également enrichie en quittant le domaine de la régularité (celui-ci étant toujours dévolu à la comptabilité générale) pour se consacrer au domaine de l’efficacité.

Du contrôle ponctuel, on passa au contrôle programmé et adaptatif, et du contrôle des services de production, on en arrive au contrôle de tous les services de l’entreprise y compris les services administratifs. Ainsi parle-t-on aujourd’hui de contrôle de gestion.

Contrôler la gestion d’une entreprise, consiste donc à maîtriser sa conduite en s’efforçant de prévoir les événements pour s’y préparer et s’adapter à une situation évolutive.

La comptabilité analytique, par ses méthodes d’analyse, constitue le support principal du contrôle de gestion mais d’autres instruments sont souvent usités notamment dans une approche budgétaire. L’imbrication permanente de la comptabilité analytique et du contrôle de gestion, conduit certains spécialistes à en faire une seule discipline appelée comptabilité de gestion ou comptabilité du management.

15

INTRODUCTION

2. Quelques concepts clés de la comptabilité analytique et de la

gestion budgétaire

Le rôle essentiel de la comptabilité analytique étant d’analyser et d’interpréter afin de mieux contrôler le coût, il convient d’observer les composantes de ce dernier et d’étudier ses contours.

a) Les composantes du coût

Un coût est une somme de charges correspondant à un découpage jugé utile par le gestionnaire. Une charge est un bien, service ou facteur d’exploitation consommé par l’entreprise dans le cadre de son fonctionnement. Elle se distingue de la dépense par la périodicité qui la caractérise.

Si une dépense est une sortie de monnaie fiduciaire ou scripturale, la charge constitue une partie de la dépense (avancée ou différée) concernant une période bien déterminée.

De la même façon une recette est un encaissement de monnaie et le produit constitue une partie de la recette (avancée ou différée) concernant une période déterminée.

La différence entre un produit et une charge donne un résultat ; celle entre une recette et une dépense désigne la trésorerie.

Les notions de charge et de produit sont essentiellement utilisées en matière d’analyse rétrospective ou prospective des coûts et des résultats, celles de recette et de dépense à l’établissement des budgets et à la gestion de la trésorerie.

b) L’analyse des coûts

Le coût, tel que précédemment défini, peut être analysé de trois manières.

� Selon son champ d’application

Les charges sont regroupées en différents sous-ensembles correspondant à un besoin exprimé par le gestionnaire. Il convient dès lors de préciser ces sous-ensembles pour caractériser le coût.

16

INTRODUCTION

Ils peuvent se rapporter à la fonction dans une entreprise ; on

parlera par exemple de coût d’approvisionnement, de coût de production, etc.

Ils peuvent se rapporter aussi à l’activité ; on pourra ainsi parler de coût d’un produit, de coût d’un groupe de vente, etc.

� Selon son contenu

Pour une période déterminée, il est possible de calculer des coûts en incorporant toutes les charges de la comptabilité générale sans aucune modification. Ces coûts sont appelés coûts complets d’absorption ou coûts complets traditionnels. Lorsqu’on incorpore ces mêmes charges, mais après ajustement de certaines d’entre-elles ou ajout d’autres en vue de donner une meilleure expression économique aux coûts calculés, ces derniers s’appellent coûts complets économiques ou avec différence d’incorporation.

Lorsque le coût n’intègre qu’une partie des charges, il s’appelle coût partiel. Les coûts partiels sont distingués selon leur caractère fixe ou variable, mais aussi selon leur caractère direct ou indirect.

Un coût variable est un coût qui n’incorpore que les seules charges qui varient avec le volume d’activité sans s’attacher à la proportionnalité.

Un coût fixe par contre est composé de charges qui restent constantes quel que soit le volume d’activité pour une période de calcul considérée.

Un coût direct est composé de charges affectables directement sans calcul intermédiaire à un produit ou à une activité. A l’inverse on obtient un coût indirect.

� Selon son moment de calcul

L’analyse des coûts du passé ne suffit pas lorsqu’on veut prendre des décisions méthodiquement fondées. Il y a donc lieu d’opposer coût constaté et coût préétabli.

17

INTRODUCTION

Un coût constaté est un coût calculé postérieurement aux faits

qui l’ont engendré. Il est comparé aux coûts des périodes de calcul précédentes.

Un coût préétabli à l’inverse est un coût calculé antérieurement aux faits qui l’engendreront. C’est un coût de référence, appelé norme d’objectif. Suivant son optique de calcul on peut parler de coût standard, de devis, de budget, etc.

En dehors de cette typologie, les spécialistes ont imaginé toute une panoplie de coûts en l’absence de contraintes théoriques : coût marginal, coût discrétionnaire, coût cible…, mais dans la réalité plusieurs obstacles mettent parfois des bornes aux excès de raffinement. C’est seulement la taille de l’entreprise et la complexité de son fonctionnement qui commandent l’organisation de la comptabilité analytique et du contrôle de gestion.

3. Présentation du plan du cours

Différentes démarches peuvent être suivies pour présenter les méthodes d’analyse et de contrôle des coûts. Mais, eu égard à la préoccupation consistant à relier étroitement la comptabilité analytique et le contrôle de gestion, la démarche visant à construire ces méthodes autour de leur finalité en montrant leur interpénétration progressive dans tous les rouages de l’entreprise, paraît suffisamment pertinente.

En choisissant cette démarche, et en se gardant de vouloir aborder certains aspects du contrôle de gestion, on va présenter dans les trois premières parties les techniques d’analyse des coûts par rapport aux régulations qu’elles permettent, concernant les actions de contrôle de la gestion. La quatrième partie sera réservée à une autre technique non moins importante, mais ne reposant pas exclusivement sur la comptabilité analytique : le système budgétaire.

18

INTRODUCTION

Le plan sera ainsi organisé : PARTIE I : L’analyse des coûts pour une politique de

prix. PARTIE II : L’analyse des coûts pour une maîtrise des

conditions internes d’exploitation. PARTIE III : Les développements récents de l’analyse

des coûts. PARTIE IV : Le contrôle de gestion par le système

budgétaire.

19

- Première Partie -

L’ANALYSE DES COUTS POUR

UNE POLITIQUE DE PRIX

Après la crise des années 30, la concurrence et la diversification ont vite donné un nouveau visage à l’activité économique. De l’entreprise mono produit, on passa à la firme qui multiplie les couples produit-marché et fonctionnant avec d’importants services généraux.

Dans ce contexte la fixation d’un prix de vente satisfaisant à la

double exigence d’un écoulement facile des biens et services, et d’une rentabilité appréciable de l’exploitation se pose comme un préalable à la survie de l’entreprise.

Une parfaite connaissance du coût des facteurs et de son

évolution facilite grandement la détermination de ce prix de vente. La mesure du coût complet permet d’y arriver.

Si par ailleurs le prix de vente doit être modulé en fonction des

clients, des marchés ou des produits, le coût complet ne sera plus qu’une information utile mais pas suffisante. Il conviendra en effet de dégager les seuls coûts pertinents, c’est-à-dire, ceux qui peuvent être rattachés au cycle de production/vente de chaque produit ou service pour l’élaboration d’une politique de prix satisfaisante. Le calcul et l’analyse des coûts partiels apportent une réponse adéquate à cette seconde problématique.

20

21

- CHAPITRE I -

LES COMPOSANTES DU COUT COMPLET

ET LEUR TRAITEMENT

La mesure du coût complet est un domaine privilégié de la comptabilité analytique. Connaître ce coût complet, constitue une information utile en diverses occasions, car il permet :

- de fixer plus sûrement les prix de vente des biens ou services,

- d’établir des devis, - d’étudier l’évolution du coût aux différents stades du

processus d’exploitation mais aussi d’une période à une autre,

- de connaître la valeur des stocks détenus, - d’évaluer les résultats analytiques par produit.

La comptabilité analytique ne saurait cependant reprendre l’analyse par nature de la comptabilité générale. Elle privilégie la notion de destination.

Cette destination vise notamment : - les fonctions et les produits de l’entreprise auxquels les

charges se rapportent, - le degré de représentativité des charges dans l’élaboration

du produit ou la mise en œuvre du service (charges directes, charges indirectes),

- le critère de fixité ou de variabilité des charges.

Ces destinations peuvent être séparées ou combinées selon le traitement opéré et l’information recherchée, mais avant de s’y pencher, il convient de cerner d’abord les charges de la comptabilité analytique.

22

CHAP. I : Les composantes du coût complet et leur traitement

Section I : Les charges de la comptabilité analytique

La mesure du coût complet est délicate car plusieurs difficultés surgissent. Tout d’abord, se pose la question de savoir quelles charges entrent dans le coût. 1. Les charges et leur incorporabilité aux coûts

La mesure du coût complet traditionnel ne rend pas compte des conditions normales de l’exploitation car les charges effectivement incorporées ne permettent pas toutes de juger les performances ou défauts de la gestion. Il est donc recommandé d’opérer trois corrections pour parvenir au coût complet économique :

• éliminer ce qu’on appelle les charges non incorporables, • ajouter les charges dites supplétives, • incorporer certaines charges de la comptabilité générale

avec des montants plus significatifs (les charges de substitution).

a) L’élimination des charges non incorporables

Certaines charges de l’entreprise ne relèvent pas de son exploitation normale et courante. Aucune liste exhaustive n’est dressée à ce sujet, et les gestionnaires sont libres de fixer leurs choix.

Néanmoins, on considère généralement comme non

incorporables : • les dotations aux amortissements pour charges immo-

bilisées, • les charges se rapportant à des périodes antérieures, • les dotations aux provisions, • toutes les charges qui présentent un caractère

exceptionnel notamment les charges HAO.

Les charges incorporables doivent alors correspondre à celles dont la prise en compte dans le calcul des coûts est jugée raisonnable

23


par le gestionnaire, c’est-à-dire, toutes celles qui présentent un caractère habituel et qui interviennent utilement lors de la comparaison des éléments de gestion d’une période à une autre.

On peut donc être amené à incorporer des dotations aux provisions pourvu seulement qu’elles présentent un caractère habituel.

b) L’ajout des charges supplétives

Ce sont des charges qui ne sont pas comprises dans les charges de la comptabilité générale, mais dont la prise en compte dans le calcul des coûts paraît raisonnable.

Sont principalement retenues comme charges supplétives :

• la rémunération du travail de l’exploitant appelée salaire fictif de l’exploitant lorsqu’il ne perçoit pas de salaire ;

• la rémunération conventionnelle des capitaux propres que l’on peut comparer aux frais financiers, représentant le prix des capitaux empruntés.

Il est toujours nécessaire, dans l’évaluation du coût complet,

d’incorporer ces rémunérations de manière à s’assurer qu’elles seront couvertes par le prix de vente.

c) Les charges de substitution

Outre les charges réelles incorporables et les charges supplétives, d’autres incorporations peuvent être faites par substitution. C’est le cas des charges d’usage, des charges étalées et de la valeur de remplacement.

� Les charges d’usage

Elles se substituent aux amortissements des immobilisations pour plusieurs raisons : mise prématurément hors service d’un matériel ou son utilisation au-delà de la période initialement retenue. Dans ce cas, une annuité pour charge d’usage remplace la dotation aux amortissements de la comptabilité générale selon le calcul suivant :

24


Valeur de remplacement de l’immobilisation Annuité pour charge = d’usage durée prévue d’usage

Exemple :

L’amortissement fiscal d’une machine est de 10% par an et elle a coûté 300.000 F. Si le comptable estime que la machine vaut actuellement 350.000 F et ne servira que pendant 8 ans, la charge d’usage qui sera alors de 350.000 F / 8 soit 43.750 va être incorporée aux coûts en remplacement de la dotation annuelle initialement retenue qui est de 300.000F x 10% = 30.000.

On dégage ainsi une différence d’incorporation de

43.750 - 30.000 soit 13.750 qui intervient dans le rapprochement entre le résultat de la comptabilité analytique celui de la comptabilité générale.

� Les charges étalées

Elles se substituent aux provisions pour des raisons compa-rables à celles des charges d’usage.

� La valeur de remplacement

C’est une valeur conventionnelle appliquée à la sortie des stocks de manière à incorporer dans les coûts de revient des montants plus significatifs (le prix du moment par exemple lorsque le coût d’achat ne reflète plus les réalités du marché).

De ce qui précède, on peut constater qu’en matière de charges,

les divergences entre comptabilité analytique et comptabilité générale sont les plus nombreuses mais c’est également en matière de charges que la comptabilité analytique propose les analyses les plus diversifiées. C’est ainsi que l’on va découvrir une première distinction fondée sur le caractère direct ou indirect des charges.

25


2. La distinction : charges directes / charges indirectes

La séparation entre ces deux catégories de charges est essentielle car elle commande les modalités de traitement des coûts.

a)- Les charges directes et leur affectation aux coûts

Une charge est dite directe lorsqu’elle se rapporte immédiatement, sans calcul ou traitement préalable au coût d’un produit ou d’une activité donnée. On l’affecte directement en totalité à ce coût. On peut citer comme charges directes de production :

• les matières premières et éventuellement les matières consommables qui entrent dans la composition du produit fabriqué,

• la main-d’œuvre directe, c’est-à-dire les charges de personnel qui concernent sans détour ni ambiguïté le produit fabriqué ou le service rendu.

N.B. Les charges d’amortissement d’une machine qui ne fabrique qu’un seul produit sont en principe des charges directes, mais le plus souvent elles sont traitées avec les charges indirectes.

b) Les charges indirectes et leur imputation aux coûts

Certaines charges (les plus pesantes dans l’entreprise), peuvent se rattacher à plusieurs produits ou à plusieurs activités. C’est le cas des amortissements du siège social, des salaires des cadres, des combustibles qui font fonctionner les machines, de l’éclairage, etc. On les appelle des charges communes ou charges indirectes.

Il faut alors les distribuer pour calculer les coûts des différents

produits. On emploie, pour désigner cette distribution, le mot “ imputation ”.

L’imputation des charges indirectes aux éléments de coût, suppose un travail préalable de ventilation dans des centres d’analyse. Cette ventilation est faite au moyen de clés de répartition.

26

CHAP. I : Les composantes du coût complet et leur traitement Le processus de mesure du coût complet peut en définitive être

représenté de la façon suivante :

La deuxième section permet d’examiner plus attentivement le

parcours des charges indirectes dans le cadre de leur traitement.

Charges par nature de la comptabilité générale - Charges non incorporables + Charges supplétives + (Charges de substitution – charges réelles de la comptabilité

générale à remplacer) = Charges de la comptabilité analytique

Centres d’analyse

COUT COMPLET

Affectation

Ventilation

Charges directes

Charges indirectes

Imputation

27


Section II - Le traitement des charges indirectes

Le traitement des charges directes ne pose pas de problèmes particuliers. Elles sont saisies et aussitôt affectées aux éléments de coût. Celui des charges indirectes, par contre, n’est pas sans difficultés. Aussi deux types de procédés sont-ils utilisés pour leur traitement : les procédés simples et les procédés plus raffinés.

1. Les procédés simples

Ils consistent à rechercher un rapport constant pouvant servir de base au partage des charges entre les coûts des différents produits. On en distingue généralement la méthode des coefficients et la méthode des équivalences. A titre d’exemple la méthode des coefficients est illustrée de la façon suivante :

Soit un bureau composé de trois (3) personnes, dont l’activité

consiste à établir des chèques pour le règlement des frais des chantiers A, B et C, réalisés par une entreprise. Pour le mois M, le coût de ce bureau est de 3.000.000 et le nombre de chèques émis est de 6000 dont 3.500 pour le chantier A, 1.000 pour le chantier B, et 1.500 pour le chantier C.

Calculer le montant du coût de ce bureau imputable à chaque chantier.

Si l’on prend le nombre de chèques comme moyen d’imputation, on aura comme coefficient : 3.000.000/6.000 = 500 et on va ainsi imputer :

- au chantier A : 500 * 3500 = 1.750.000, - au chantier B : 500 * 1000 = 500.000, - au chantier C : 500 * 1500 = 750.000.

Quant à la méthode des équivalences, elle consiste à choisir un produit comme étant le produit-mesure et à exprimer les autres en équivalence en fonction d’un paramètre pertinent (volume, valeur, etc.).

Ces procédés simples conviennent bien aux situations des petites entreprises.

28


2. Les procédés plus raffinés : la méthode des centres d’analyse

Connu sous l’appellation ancienne de méthode des sections

homogènes, ce procédé de traitement des charges indirectes a vu le jour avant la deuxième guerre mondiale.

Son application repose sur une division de l’entreprise en un

certain nombre de compartiments comptables appelés centres d’analyse. De là, on adopte pour chaque centre le meilleur procédé d’imputation des charges en choisissant une unité de mesure de son activité qui servira de base de répartition.

a) Définitions Les centres d’analyse, de travail et les sections

Un centre d’analyse est une division de l’entreprise, en tant qu’unité comptable, où sont analysés des éléments de charges indirectes préalablement à leur imputation aux coûts des produits.

Ce découpage peut se faire indépendamment de la structure de l’entreprise, mais il correspond le plus souvent à des divisions réelles liées à l’exercice d’une responsabilité ; ce qui permet un contrôle plus rigoureux de la gestion. Il n’existe pas de découpage type ou de nombre idéal de centres. Tout dépend de la nature de l’activité de l’entreprise, de sa taille et de son organisation.

Les centres de travail sont des centres d’analyse qui correspondent à des divisions réelles de l’organigramme de l’entreprise. On les distingue généralement en centres opérationnels et en centres de structure.

Les centres opérationnels, eux-mêmes, peuvent être distingués en centres principaux et en centres auxiliaires.

La section représente une subdivision d’un centre de travail.

Elle est créée lorsque la précision recherchée dans le calcul des coûts des produits conduit à effectuer l’imputation des charges d’un centre au moyen de plusieurs unités de mesure.

29

CHAP. I : Les composantes du coût complet et leur traitement Une section ouverte en dehors des centres de travail avec pour

seul objectif de faciliter les opérations de répartition est dite fictive ou section de calcul.

Les sections sont couramment qualifiées d’homogène du fait de l’homogénéité des charges qu’elles contiennent par rapport au mode d’imputation choisi.

Les unités d’œuvre et les assiettes de répartition

La totalisation des charges dans chaque centre ou section n’a de sens que si elle est mise en relation avec son activité. C’est donc le choix d’une unité de mesure de cette activité qui permet l’imputation des frais aux coûts des différents produits.

Cette unité de mesure est appelée unité d’œuvre lorsqu’elle s’exprime de façon physique. Une unité d’œuvre est donc une unité de mesure des œuvres d’un centre d’analyse ou d’une section. On peut donner en exemple : l’heure de main-d’œuvre directe, l’heure de travail-machine, le poids ou le volume de matières traitées, le nombre de pièces fabriquées, etc.

Le coût de l’unité d’œuvre (CUO) sert à imputer le coût d’un centre aux comptes de coût des différents produits. Il est déterminé de la façon suivante :

Coût d’un centre d’analyse ou d’une section

CUO = Nombre d’unité d’œuvres du centre ou de la section

Exemple : Dans une cimenterie, l’atelier de production constitue un centre opérationnel où l’on a groupé les charges indirectes suivantes au cours de l’exercice N.

Autres achats 6 700 000 F Autres charges 2 400 000 F Charges de personnel 8 900 000 F Frais financiers… 600 000 F Dotations aux amortissements 1 600 000 F

20 200 000 F

30


L’unité d’œuvre choisie est la tonne produite et l’on a traité

pendant l’année 404 tonnes de ciment. Le coût de l’unité d’œuvre est ainsi de :

20 200 000 / 404 = 50 000 F Lorsque l’unité de mesure est exprimée de façon monétaire,

elle s’appelle assiette de répartition et l’expression coût de l’unité d’œuvre est remplacée par taux de frais (TF).

Coût du centre d’analyse ou de la section

T.F = Nombre d’assiettes de répartition en francs La liberté de choix d’une unité d’œuvre ou d’une assiette de

répartition est grande. Il convient seulement de trouver, la variable qui explique le mieux les variations de coûts dans un centre donné. En principe, la meilleure unité d’œuvre est celle dont la quantité varie au cours de plusieurs périodes successives en corrélation la plus étroite avec le montant du coût variable du centre.

b) La répartition des charges indirectes entre les centres

Deux types de répartitions sont opérés avant le calcul du coût de l’unité d’œuvre ou du taux de frais : la répartition primaire et la répartition secondaire.

La répartition primaire

Elle consiste à répartir les charges indirectes incorporables dans leur totalité entre les différents centres ou sections créés. Pour ce faire, on recourt à des clés de répartition.

On appelle clé de répartition un procédé qui permet le partage

des charges indirectes classées par nature entre les différents centres. Elle se distingue de l’unité d’œuvre par la fixité des bases de répartition. En outre, elle est utilisée en amont de celle-ci.

31


La création des clés de répartition repose en général sur

l’hypothèse selon laquelle existerait une proportionnalité entre la charge et le service ou le travail fourni.

Exemple : le nombre de secrétaires pour les fournitures de bureau, le m2 pour les frais d’entretien des bâtiments, etc.

La répartition primaire se présente sous forme de tableau à

double entrée comme le montre l’exemple ci-après. Dans un garage, on peut identifier quatre centres : trois centres

principaux (atelier mécanique, atelier carrosserie, service commercial) et un centre auxiliaire (administration).

Les charges indirectes incorporables classées par nature et issues de la comptabilité générale sont les suivantes :

63 Services extérieurs B 50 000 F 64 Impôts et taxes 100 000 F 65 Autres charges 100 000 F 66 Charges de personnel 300 000 F 67 Frais financiers et charges assimilées 150 000 F 68 Dotations aux amortissements 200 000 F

Les clés de répartition sont données par le tableau suivant :

Nature des charges Centres (%) Observation

(mode de détermination de la clé) Adm. At.

Mécan. At.

Carr. Serv.

Comm. Services extérieurs B Impôts et taxes Autres charges Charges de personnel Frais financiers... Dotations aux amortissements

20 50 40 30 20

20

30 10 20 10 20

30

30 10 20 10 30

40

20 30 20 50 30

10

Analyse du contenu du compte Selon la nature de l’impôt Analyse du contenu du compte Selon les effectifs de chaque centre Selon la valeur des équipements des centres. Selon la valeur et le taux d’amortissement. des immobilisations de chaque centre

A partir de ces clés, la répartition primaire s’effectue de la

façon suivante :

32


Nature des charges Montant

Centres

Administration Atelier mécanique

Atelier carrosserie

Service commercial

Services extérieurs B Autres charges Impôts et taxes Charges de personnel Frais financiers... Dotations aux amort.

50 000

100 000 100 000 300 000 150 000 200 000

10 000 40 000 50 000 90 000 30 000 40 000

15 000 20 000 10 000 30 000 30 000 60 000

15 000 20 000 10 000 30 000 45 000 80 000

10 000 20 000 30 000

150 000 45 000 20 000

Totaux primaires

900 000

260 000

165 000

200 000

275 000

33

La répartition secondaire

La répartition secondaire est faite par épuisement des centres ou sections auxiliaires au profit des centres principaux dont ils fournissent de façon indirecte des prestations. Ce procédé d’épuisement ne peut toutefois être employé que s’il est possible d’avoir un ordre de rangement des centres tel que le transfert des frais d’un centre auxiliaire occupant un rang déterminé ne puisse remettre en cause un autre centre auxiliaire occupant un rang antérieur dont les frais ont déjà été transférés.

En cas de réciprocité des prestations entre

centres auxiliaires, une méthode mathématique est utilisée pour évaluer ces prestations réciproques. Elle consiste à établir et à résoudre algébriquement un système de n équations à n inconnues (n étant le nombre de centres qui ont des relations réciproques).

34

Exemple :

L’entreprise “ Jouets en bois” fabrique deux produits j1 et j2 en utilisant comme matière première des panneaux de contre-plaqué. L’entreprise est divisée en quatre centres d’analyse :

Entretien, Administration, Approvisionnement et Production.

A la fin du mois de janvier, la répartition

primaire des charges indirectes est la suivante :

Entretien Administr. Approvision. Production 50 000 88 000 15 000 500 000

Les clés de répartition secondaire sont les suivantes :

L’unité d’œuvre est le m2 de contre-plaqué acheté soit 20 m2 pour le centre Approvisionnement et l’unité produite pour le centre de Production soit 350 unités dont 200 J1 et 150 J2.

Eléments Entretien Administr. Approvision. Product.

Entretien

-100%

20%

15%

65%

Administration 10% -100% 20% 70%

35

Travail à faire :

1. Résoudre les prestations réciproques entre centres auxiliaires ;

2. Effectuer la répartition secondaire jusqu’au calcul des coûts d’unité d’œuvre ;

3. Déterminer le montant des charges indirectes de production à imputer au coût de chaque article.

Solution

1. Résolution des prestations réciproques Les clés de répartition ci-haut font

apparaître une prestation réciproque entre les centres Entretien et Administration. Le centre Entretien reçoit 10% du centre Administration, tandis que ce dernier reçoit réciproquement 20% du premier.

L’évaluation des frais définitifs de chaque

centre se fait de la façon suivante : Soit E le total du centre Entretien et A

celui du centre Administration,

36

on a : E = 50 000 + 10% A A = 88 000 + 20% E En remplaçant E par sa valeur dans la

deuxième équation on obtient : A = 88 000 + 20% (50 000 + 10% A).

On en déduit les valeurs de E et A qui sont

respectivement de 60 000 et 100 000. On peut à présent procéder à la répartition

secondaire. 2. Répartition secondaire

Eléments

Centres auxiliaires Centres principaux

Entret. Admin. Approvi Product.

Total rép. primaire Répartition second :

- Entretien - Administration

50 000

-60 000 10 000

88 000

12 000

-100 000

15 000

9 000 20 000

500 000

39 000 70 000

Total répt. second. Nature U.O. Nombre U.O. C.U.O

0

0

44 000

m2

acheté 20

2 200

609 000

unité produite

350 1 740

37

3. Montant des charges indirectes de production à imputer :

- aux J1 : 1.740 x 200 = 348.000 - aux J2 : 1.740 x 150 = 261.000 Une fois le problème posé par le traitement des

charges indirectes surmonté, il est loisible de décrire avec plus de précision le calcul séquentiel du coût complet afin de déterminer les résultats.

�

38

- CHAPITRE II -

LE CALCUL SEQUENTIEL DU COUT COMPLET ET LA

DETERMINATION DES RESULTATS Les différentes phases de l’activité d’une entreprise qui achète,

fabrique et vend conduisent à calculer des coûts d’achat, des coûts de production, et des coûts de distribution. La somme cumulative de ces différents coûts par stade donne le coût de revient.

Section I : Le coût d’achat 1. Définition

Les différents produits achetés par l’entreprise pour les besoins de son exploitation sont essentiellement de trois ordres :

• les marchandises : ce sont des produits achetés pour être revendus en l’état, sans aucune transformation,

• les matières premières : elles sont transformées au cours du processus de production et se retrouvent dans la composition du produit final (métaux, bois, etc.),

• les matières et fournitures consommables : elles participent à la fabrication et à la distribution des produits sans y être forcément incorporées (fuel, essence, colles, etc.).

Le coût d’achat est constitué par les montants figurant sur les

factures d’achat de ces produits (hors taxes et nets des réductions effectivement accordées), majorés des frais accessoires d’achat (frais de manutention, frais de transport, frais de douane, frais de comptabilisation des achats, etc.). Ces frais sont composés de charges directes et de charges indirectes. Les charges directes sont saisies et affectées directement aux coûts d’achat et les charges indirectes sont groupées d’abord dans un centre de travail (le centre Approvisionnement) puis imputées aux coûts

39

CHAP. II : Le calcul séquentiel du coût complet et la détermination des résultats

d’achat des matières ou marchandises au moyen de son coût d’unité d’œuvre.

On a donc :

Coût d’achat = Prix d’achat + Coûts direct et/ou indirect

d’approvisionnement

2. La mesure de la valeur des stocks C’est le principal point de contact entre comptabilité générale

et comptabilité analytique.

En effet les stocks sont entrés à leurs coûts d’achat pour les matières et les marchandises et à leurs coûts de production pour les produits finis. Mais pour ce qui est des sorties, le problème se pose de savoir s’il faut les valoriser aux coûts d’achat, ceux-ci n’étant pas toujours les mêmes ou alors aux prix du moment ?

En réponse à cette question, trois méthodes de valorisation parmi d’autres sont retenues par le SYSCOA : le coût unitaire moyen pondéré après chaque entrée, le coût unitaire moyen pondéré de la période de stockage et la méthode FIFO (First In, First Out).

A partir de l’exemple suivant, les trois méthodes seront illustrées.

Soit une entreprise dont les mouvements de stocks de matières premières sont les suivants au cours du mois de janvier de l’année N :

- 1er janvier stock initial 200 kg à 120 F = 24 000 F - 3 janvier sortie de 40 kg - 12 janvier sortie de 60 kg - 15 janvier entrée de 100 kg à 240 F = 24 000 F - 17 janvier sortie de 50 kg - 22 janvier sortie de 80 kg - 25 janvier sortie de 20 kg - 28 janvier entrée de 100 kg à 288 F = 28 800F

Etablir la fiche de stock suivant les trois méthodes retenues.

40


Valorisation des sorties par la méthode du coût unitaire moyen pondéré après chaque entrée

La formule de valorisation est la suivante :

Valeur du stock initial + Valeur des entrées avant la sortie

CUMP = Quantité du stock initial + Quantité des entrées avant la sortie

La fiche de stock se présente comme suit :

Dates Entrées Sorties Existant en stock

Qté P.U Montant Qté P.U Montant Qté P.U Montant 1er janvier 3 janvier 12 janvier 15 janvier 17 janvier 22 janvier 25 janvier 28 janvier

100

100

240

288

24 000

28 800

40 60

50 80 20

120 120

180 180 180

4 800 7 200

9 000

14 400 3 600

200 160 100 200 150 70 50

150

120 120 120 180 180 180 180 252

24 000 19 200 12 000 36 000 27 000 12 600 9 000

37 800

En comptabilité générale, cette méthode est préconisée pour

les entreprises qui tiennent l’inventaire permanent.

Valorisation des sorties par la méthode du coût unitaire moyen pondéré de la période de stockage

La formule de valorisation est la suivante :

Valeur du stock initial + Valeur des entrées de la période

CUMP = Quantité du stock initial + Quantité des entrées de la période

41


La fiche de stock se présente comme suit :

Dates Entrées Sorties Existant en stock

Qté P.U Montant Qté P.U Montant Qté P.U Montant 1er janvier 15 janvier 28 janvier 3 janvier 12 janvier 17 janvier 22 janvier 25 janvier

100 100

240 288

24 000 28 800

40 60 50 80 20

192 192 192 192 192

7 680 11 520 9 600

15 360 3 840

200 300 400 360 300 250 170 150

120 160 192 192 192 192 192 192

24 000 48 000 76 800 69 120 57 600 48 000 32 640 28 800

Cette méthode a le mérite de lisser les coûts de sortie, mais leur calcul se trouve souvent retardé surtout lorsque les sorties s’effectuent en début de période car il faut connaître toutes les entrées de la période avant de pouvoir valoriser les sorties. C’est pourquoi en comptabilité générale, cette méthode est préconisée pour les entreprises qui tiennent l’inventaire intermittent. C’est aussi la méthode qui est généralement utilisée en comptabilité analytique, le calcul et l’analyse des coûts se faisant de façon périodique.

Valorisation par la méthode FIFO ou premier entré premier sorti

On l’appelle aussi méthode de l’épuisement des lots. La fiche de stock est ainsi présentée :

Dates Entrées Sorties Existant en stock Qté P.U Montant Qté P.U Montant Qté P.U Montant

1er janvier 3 janvier 12 janvier 15 janvier 17 janvier 22 janvier 25 janvier 28 janvier

100

100

240

288

24 000

28 800

40 60

50 50

80 30 20

120 120

120 120

240 240

4 800 7 200

6 000 6 000

7 200 4 800

200 160 100 200 150

70 50

150

120 120 120 180 200

240 240 272

24 000 19 200 12 000 36 000 30 000

16 800 12 000 40 800

42


L’avantage de cette méthode est qu’il n’est pas besoin de

connaître le coût de la dernière entrée pour valoriser la première sortie. Aussi une augmentation des coûts d’entrée ne se répercute-t-elle pas immédiatement dans les coûts de production et de revient.

Cette méthode est admise par le SYSCOA pour les entreprises

pratiquant l’inventaire permanent. Les mouvements de stocks sont résumés par un compte

d’inventaire permanent établi sous forme de tableau comportant un débit et un crédit ou simplement juxtaposé au tableau de calcul du coût d’achat ainsi qu’il suit :

Eléments Matière A Matière B

Q CU MT Q CU MT Prix d’achats

Frais directs d’approv.

Frais indirects d’approv.

QA

NUOA

PA

CUO (1)

PQA

FDA

FIA

QB

NUOB

PB

CUO

PQB

FDB

FIB

Coûts d’achat

Stocks initiaux

QA

QSIA

PSIA

CAA

VSIA

PB

QSIB

PSIB

CAB

VSIB

Existants

Sorties (consommations)

QEA

QSA

CUMPA

CUMPA

VEA

VSA

QEB

QSB

CUMPB

CUMPB

VEB

VSB

Stocks finals théoriques

Stocks finals réels

QSFTA

QSFRA

CUMPA

CUMPA

VSFTA

VSFRA

QSFTB

QSFRB

CUMPB

CUMPB

VSFTB

VSFRB

Différences d’inventaire QRA - QTA CUMPA VRA-VTA QRB-QTB CUMPB VRB-VTB

(1) = Coût de l’unité d’œuvre du centre Approvisionnement

Section II : Le coût de production

Il s’agit du coût résultant des opérations de fabrication ou de transformation.

Différentes modalités de calcul du coût de production sont mises en œuvre selon les processus de production des entreprises. Il importe dès lors de les étudier avant de se pencher sur les problèmes posés par la systématisation de la récupération et le recyclage des matières.

43

CHAP. II : Le calcul séquentiel du coût complet et la détermination des résultats 1. Le calcul du coût de production

Trois modalités de calcul du coût de production sont

généralement utilisées. a) Le coût par étape de production

Lorsque le produit fabriqué passe par plusieurs étapes, un coût est calculé par étape jusqu’à son stade final d’élaboration. Le coût total de production s’obtient alors par addition des coûts intermédiaires.

Si par exemple un produit doit passer par trois étapes pour son

élaboration (le traitement, la préparation et le conditionnement), on sera amené à calculer un coût de traitement, un coût de préparation et un coût de conditionnement. Le coût global de production sera constitué par la somme des trois coûts intermédiaires déjà calculés.

N.B. : En cas de stockage à la sortie d’une étape intermédiaire,

l’établissement d’un compte d’inventaire permanent sera nécessaire pour déterminer le coût des sorties.

b) Le coût par produit

Il est calculé lorsque l’entreprise fabrique parallèlement plusieurs produits. Le processus de calcul est donc horizontal contrairement au précédent qui est vertical.

c) Le coût par commande

Il est calculé lorsque l’entreprise fabrique par commande. Le processus de calcul peut être aussi bien horizontal que vertical.

Quelle que soit la modalité de calcul envisagé, le coût de production est toujours obtenu par sommation des charges directes et indirectes de fabrication.

44


Les charges directes sont composées :

- du coût des matières consommées (matières premières et/ou consommables),

- du coût de la main-d’œuvre directe (salaires bruts, charges sociales comprises).

Les charges indirectes elles, sont groupées d’abord dans un

centre de production ou dans des sections de celui-ci (préparation, cuisson, usinage, etc.) puis imputées au coût de production au moyen d’une unité d’œuvre.

On a donc :

Coût de production = matières consommées + main-d’œuvre directe + charges indirectes imputées 2. Les problèmes posés par l’existence d’en-cours, de déchets et

de sous produits

La complexité constante des cycles de production aboutit à une multiplication des en-cours, des sous-produits et des déchets et rebuts.

a) Les en-cours

Les calculs de la comptabilité analytique sont périodiques (en général tous les mois). Or au terme de chaque période, il peut encore rester des produits non achevés dont le traitement s’apparente à celui des stocks : ce sont les en-cours. A la différence des produits semi-ouvrés, qui eux ont atteint un stade déterminé de fabrication, les en-cours sont des produits non achevés qui ne peuvent être disponibles pour d’autres stades de fabrication que lorsque leur traitement est poursuivi et achevé.

Ils sont intégrés dans les éléments de coût de la façon

suivante :

45


Coût de production des produits terminés = Charges de la période (matières + MOD + Ch ind.) + En-cours initiaux - En-cours finals

Les encours initiaux sont aussitôt terminés en début de

période ; ils font donc partie de la production terminée de la période. On ajoute alors leur valeur. Par contre les encours finals ne sont pas terminés à la fin de la période ; ils ne font pas partie de la production terminée. Aussi retranche-t-on leur valeur.

b) Les déchets, rebuts et sous-produits

Les déchets sont des matières premières incorporées dans le cycle de fabrication, mais qui ne se retrouvent pas dans le produit final. On peut donner en exemple la limaille, les chutes de bois ou de tissus, etc.

Les rebuts sont des produits qui n’ont pas la cote ou les

qualités requises. Ils sont détruits, recyclés ou vendus avec une forte remise.

Les sous-produits eux sont des produits qui apparaissent au

cours des opérations de production d’un produit principal. Ils peuvent avoir une valeur marchande avec ou sans traitement complémentaire. Dans l’industrie de l’élevage par exemple, on peut avoir comme produit principal la viande utilisée directement pour la consommation et comme sous-produits les peaux qui en dérivent.

Deux cas sont à considérer quant au traitement des déchets, rebuts et sous-produits :

� Cas où ils sont invendables

Les frais entraînés par leur enlèvement s’ajoutent au coût de production du produit principal.

46


� Cas où ils sont vendables

- sans frais supplémentaires : le prix perçu vient en déduction du coût de production du produit principal ;

- avec frais supplémentaires : si la vente des déchets ou sous produits exige un traitement complémentaire ou engendre des frais de distribution, leur coût de production est reconstitué puis déduit du coût de production du produit principal d’après la formule suivante :

Coût de production des déchets ou sous-produits = Prix de vente probable - Frais de traitement complémentaire - Charges de distribution - X% de marge bénéficiaire (éventuellement). Cette reconstitution est faite sous forme de tableau de la façon suivante :

Eléments Q CU MTs Prix de vente probable - Frais de Distribution - x% de marge bénéf

QSP traité

PV probable

CA probable - FD - MB

Coût de prod de S traité QSP traité CP de S traité - MOD at. de traitmt compl Charges ind. at. de traitmt compl

- MOD - CI

Coût de production de S brut QSP brut CP de S brut N.B. : Si le sous-produit traité est stocké, l’on prendra soin de présenter son compte d’inventaire permanent en reprenant la ligne « Coût de production de S traité » à laquelle on ajoute le stock initial pour obtenir l’existant et ensuite constater les sorties qui correspondent aux ventes réelles et dégager enfin le stock final.

47


Lorsque le sous-produit représente un volume ou une quantité importante par rapport au produit principal, il est plus logique de répartir le coût de production global entre les deux proportionnellement aux quantités ou volumes. Un coût de revient ainsi qu’un résultat analytique sont déterminés alors pour chaque élément.

Si les déchets sont retraités avant d’être réintégrés dans la production, on ne tient pas compte dans la pratique de leur valeur dans les nouveaux coûts.

En résumé le tableau général de calcul du coût de production est présenté comme suit :

Eléments Produit A

Q CU MT Consommation de matières MOD de l’Atelier Charges indirectes de l’atelier Encours initiaux Encours finals Frais d’enlèvement de déchets Ventes de déchets ou SP sans frais Ventes de sous produit avec frais

Q H NUO

CUMP Tx. horaire CUO

Val consom. MOD

CI + EI - EF + FE - PV

- CP R Coûts de production Stock initial

Q produite QSI

CP VSI

Existant Sorties

QE QS

CUMP CUMP

Val Exist Val Sortie

Stock final théorique Stock final réel

QSFT QSFR

CUMP CUMP

Val SFT Val SFR

Différence d’inventaire R - T CUMP Val diff d’inv

Section III : Le coût de distribution

Il est composé, comme tous les coûts précédents, de charges directes et de charges indirectes. Les charges directes sont celles qu’il est possible de rattacher à un seul produit (publicité, transport, etc.). Les charges indirectes elles sont groupées dans un centre d’analyse, le centre «Distribution» puis imputées proportionnellement aux quantités vendues ou aux montants des ventes.

48

CHAP. II : Le calcul séquentiel du coût complet et la détermination des résultats Section IV : Le coût de revient

Il est égal à la somme séquentielle de tous les coûts relevant des étapes précédentes. Deux cas sont à considérer par son calcul :

� Cas d’une entreprise commerciale :

Coût de revient = Coût d’achat des marchandises vendues + Coût de distribution

� Cas d’une entreprise industrielle : Coût de revient = Coût de production des produits vendus + Coût de distribution

Section V : La détermination des résultats

Deux types de résultats sont déterminés : le résultat analytique d’exploitation et le résultat net de la comptabilité analytique.

1. Le résultat analytique d’exploitation

Généralement les entreprises exercent plusieurs activités. Elles fabriquent et vendent plusieurs produits. Il est par conséquent nécessaire de déterminer l’origine du résultat global en analysant et en mesurant la part de résultat procurée par la vente de chaque produit. C’est le résultat analytique d’exploitation (RAE). Il est déterminé de la façon suivante :

RAE = Prix de vente – Coût de revient de chaque produit

La somme des résultats analytiques d’exploitation donne le

résultat analytique global.

49


Les coûts de revient et résultats analytiques peuvent être

déterminés sous forme de tableau de La façon suivante : Eléments Produit A Produit B

Q CU MT Q CU MT Coûts de prod. des ventes Coûts de distribution

QVA NUOA

CUMPA CUO(1)

CPVtesA FIDA

QVB NUOB

CUMPB CUO

CPVtesB FIDB

Coûts de revient Chiffres d’affaires

QVA QVA

PVA

CRA CAA

QVB QVB

PVB

CRB CAB

Résultats analytiques QVA RAA QVB RAB Réslt analyt. global RAA + RAB

(1) = coût de l’unité d’œuvre du centre Distribution

2. Le résultat net de la comptabilité analytique

La somme des résultats analytiques ne donne pas toujours le résultat de la comptabilité générale parce que souvent les mêmes charges ne sont pas prises en compte de part et d’autre. Elle ne constitue pas donc le résultat net de la comptabilité analytique.

Les différences de traitement comptable sont à l’origine de

l’écart entre les deux types de résultats. On peut dès lors procéder à leur rapprochement en ajoutant ou en retranchant à l’un ou à l’autre ces différences de traitement comptable.

Les différences de traitement comptable généralement rencontrées sont de trois ordres :

� les différences d’incorporation : elles sont constatées sur les

charges non incorporables, sur les charges supplétives et sur les produits non incorporables ;

� les différences d’inventaire : elles sont constatées sur les stocks ; � les différences d’imputation de charges : elles portent sur les

différences de sur-imputation ou de sous-imputation de charges (arrondi, frais résiduels) et sur les différences de niveau d’activité (malis ou bonis).

50

CHAP. II : Le calcul séquentiel du coût complet et la détermination des résultats Le résultat net de la comptabilité analytique peut donc être

déterminé par un compte de rapprochement établi de la façon suivante :

Eléments Débit Crédit Résultat analytique global Charges non incorporables Charges supplétives produits non incorporables Différences d’inventaire négatives (surévaluation des stocks) Différences d’inventaire positives (sous-évaluation des stocks) Différence de sous-imputation des charges Différence de sur-imputation des charges Résultat net de la comptabilité analytique

< 0 x x x

>0

>0 x x x x

< 0 Total TD TC

Ce résultat est vérifié par un compte de résultat simplifié établi de la façon suivante :

Charges Mts Produits Mts Achats de mat. & fournitures -Variation de stock (SF – SI) Autres achats Transports Services extérieurs A et B Impôts & taxes Autres charges Charges de personnel Frais financiers Dotations aux amortissements

Solde = Résultat >0

x x x x x x x x x

Productions vendues Variation de stocks de produits fabriqués (SF - SI) Autres produits Solde = Résultat < 0

X

X X

X Total des charges X Total des produits X

N.B. Si les charges ne sont pas indiquées par nature mais par destination, on les met dans une seule rubrique « autres charges ».

Avec Autres charges = Total des charges indirectes - Charges supplétives + Charges non incorporables + Frais d’enlèvement de déchets non

intégrés ailleurs (éventuellement).

51

CHAP. II : Le calcul séquentiel du coût complet et la détermination des résultats Conclusion :

Si la méthode du coût complet présente des avantages certains,

notamment dans la définition du prix de vente en s’assurant qu’il est supérieur au coût complet, elle comporte néanmoins des incon-vénients.

Le rôle du coût complet dans la définition d’une politique de prix doit en effet être nuancé car on ne tient pas compte de l’influence de la demande. En outre, l’effet des variations d’activité sur les coûts n’est pas montré par l’analyse du coût complet.

Aussi d’autres analyses sont-elles souhaitables pour assurer une bonne gestion de l’entreprise.

�

52

- CHAPITRE III -

L’ETUDE DES COUTS PARTIELS

Si la notion de coût complet a occupé une place importante en

comptabilité analytique pendant longtemps, elle est devenue insuffisante pour éclairer un certain nombre de choix.

En effet corrélativement à l’évolution scientifique et

technologique, les entreprises ont connu de grandes mutations tant au plan de leur organisation qu’au plan des stratégies adoptées pour faire face au marché. Ainsi à l’éclatement de la notion de marché (sa segmentation) correspond au plan interne un éclatement de la notion de coût : coût variable, coût fixe, coût direct, coût indirect, coût marginal, etc.

La complexité croissante du contexte économique dans lequel

évolue l’entreprise explique la pluralité constatée en matière de calcul des coûts eu égard à la diversité des points de vue que les dirigeants doivent prendre en considération. La réflexion a été donc orientée vers la détermination de coûts constitués que des seules charges intervenant à un stade d’analyse spécifique. On les appelle des coûts partiels.

Les principaux coûts partiels qui retiendront l’attention sont : le coût variable (ou direct costing simple en anglo-saxon) le coût direct mixte (ou direct costing évolué) et le coût marginal.

Section I : Le coût variable ou direct costing simple

En étudiant les coûts complets, les charges étaient distinguées selon leur caractère direct ou indirect. Ces mêmes charges sont maintenant divisées en fixes et variables en vue de dégager une relation Coût-Activité-Profit qui est fondamentale pour la prise de certaines décisions.

53

CHAP. III : L’Etude des coûts partiels

1. Fondement de la méthode des coûts variables

L’analyse repose sur une distinction charges fixes/charges

variables, ce qui suppose que l’on définisse auparavant un facteur de causalité des variations de charges.

En fait les charges peuvent varier en fonction de la production,

mais aussi en fonction de la productivité ou du taux de rotation des stocks. Pour éviter alors d’additionner des coûts qui ne sont plus variables en fonction d’un même paramètre, on a retenu comme seule variable explicative du niveau des charges le volume d’activité mesuré par les quantités de biens produites et vendues.

Un coût variable est ainsi constitué des seules charges qui

varient avec le volume d’activité sans qu’il y ait exactement proportionnalité.

Un coût fixe ou coût de structure est composé de charges

relativement constantes pour une période de calcul correspondant à une capacité de production donnée. Lorsque le niveau d’activité évolue, ces charges augmentent et se stabilisent à un palier supérieur.

Une fois cette séparation effectuée, le principe de la méthode

consiste à affecter toutes les charges variables aux différents produits afin d’obtenir leurs coûts variables et à regrouper les charges fixes en une masse indifférenciée.

Mais la difficulté provient des charges variables indirectes.

Leur traitement nécessite en effet la constitution de centres d’analyse avec toutes les lourdeurs que cela entraîne. Dans cette optique, le calcul du coût variable se fait de la même façon que le coût complet. Cependant pour simplifier le problème, on peut considérer comme variables les seules charges qui sont à la fois variables et directes (1) du schéma suivant et comme fixes toutes les autres charges (2), (3) et (4) du même schéma :

54

CHAP. III : L’Etude des coûts partiels directes

(1)

(4) (2) (3)

Cette simplification ne convient toutefois qu’aux petites

entreprises, essentiellement celles du secteur de la distribution où les charges variables directes représentent près de 80% de l’ensemble des charges.

Après regroupement des charges, on calcule la différence entre le chiffre d’affaires et le coût variable de chaque article. Cette différence, appelée marge sur coût variable, constitue la contribution du produit à la couverture des charges fixes.

Les composantes de la gestion d’après cette méthode sont

retracées par un tableau d’exploitation différentiel établi de la façon suivante :

Libellés

Montants

Taux Chiffre d’affaires Coût variable d’achat ou de production Marge/coût variable d’achat ou de production Coût variable de distribution Marge/coût variable global Charges de structure

CA

CV1

100%

m%

M/CV1 CV2

M/CV2 - CF

Résultat

R

r% m% est appelé taux de marque ou tout simplement taux de marge.

indirectes

variables

fixes

55


2. Utilisations de la méthode

Elles sont principalement au nombre de trois.

a) Définition d’une politique de prix et de produits

La notion de contribution est essentielle à une bonne politique de prix dans certaines entreprises, notamment celles du secteur de la distribution où les seules charges considérées comme variables (les coûts d’achat des marchandises vendues majorés éventuellement des frais de vente) dominent largement les autres.

La marge sur coût variable étant égale au prix de vente

multiplié par un coefficient, l’équilibre de l’exploitation s’exprime sous la forme suivante :

Chiffre d’affaires x taux de marque ≥ charges fixes

Marge/coût variable

Ce qui équivaut à PQ x (PQ – CV) ≥ CF ou simplement

PQ PQ – CV ≥ CF

Connaissant Q les quantités à vendre, CV le coût variable et CF les charges fixes, on fixe le prix de vente P qui permet de satisfaire la contrainte de rentabilité.

Les taux de marque peuvent être spécifiés selon les produits, selon les clients ou selon les deux à la fois.

La contrainte de rentabilité s’exprimera alors sous la forme : ΣΣΣΣ Chiffres d’affaires x taux de marque ≥ charges fixes

Ou alors, (P1Q1 – CV1) + (P2Q2 – CV2) +…+ (PnQn – CVn) ≥ CF

56


Là également, il s’agira de déterminer les prix de vente

P1, P2,... , Pn des différents produits selon qu’ils se vendent plus ou moins bien de façon à satisfaire la contrainte de rentabilité.

La contrainte de rentabilité indique aussi que tout produit contribue à la couverture des charges fixes, donc à la réalisation d’un bénéfice dès lors que sa marge sur coût variable est positive.

Un exemple pour illustrer ce postulat :

Soit une entreprise produisant et vendant (sans variation de stocks) deux produits P1 et P2 dont les caractéristiques sont les suivantes :

Quantité Prix de vente

Coût complet Coût variable M/CV

P1 : 1000 P2 : 500

200 140

150 190

120 100

80 40

Les marges sur coût variable des deux produits sont positives,

mais le produit P2 est vendu en dessous de son coût de revient. La vente de P2 peut donc paraître comme une vente à perte, et l’on peut être tenté de conclure hâtivement de son abandon.

En réalité le résultat R1, dans l’hypothèse où l’on garde les

deux produits, s’élève à :

R1 =1000 (200-150) +500 (140-190) = 50 000 - 25 000 = +25 000 (Bénéfice)

Si l’on abandonne la vente de P2, les charges fixes (CF) vont

rester inchangées et seront toujours égales à :

CF =1000 (150-120) + 500 (190-100) soit 30 000 de charges fixes supportées par P1 et 45 000 supportées par P2. D’ou un total de 75 000.

Le résultat (R2 ) sera donc égal à : = (80 x 1000) – 75.000

= +5.000

57

Coût total : y’ = a’x + b avec a’= coût variable unitaire b = coût fixe Ou alors Y = (1-m) CA + CF

Chiffre d’affaires : y = ax avec a = prix de vente unitaire et x les quantité. Ou alors Y = CA

Francs

Francs de chiffre d’affaires ou quantités

Perte

Bénéfice


L’abandon du produit P2 qui semblait vendu à perte entraîne

une baisse du résultat qui passe de 25 000 à 5 000. Cet exemple montre de façon pertinente combien le coût

variable est un élément d’information nécessaire à l’élaboration d’une politique de prix et de produit.

b) Calcul du chiffre d’affaires critique ou seuil de rentabilité

Il s’agit de déterminer le niveau minimum d’activité de l’entreprise permettant d’équilibrer l’exploitation.

La représentation graphique est la façon la plus directe d’aborder le problème, mais le seuil de rentabilité est calculé aussi de façon algébrique.

Représentation graphique du seuil de rentabilité

Elle consiste à porter dans un repère orthogonal des francs en ordonnée et une unité de mesure de l’activité (franc de chiffre d’affaires, quantité de produits vendus, etc.) en abscisse.

Dans ce repère on peut soit représenter la droite du coût total et la droite du chiffre d’affaires, leur intersection désignant le seuil de rentabilité, soit représenter la droite du coût fixe et celle de la marge sur coût variable, l’intersection désignant également le seuil de rentabilité.

• Représentation avec les droites de coût total et de chiffre d’affaires

CA* ou Q* = seuil de rentabilité

58


On constate que pour un niveau d’activité égal au point mort, il y a égalité entre le chiffre d’affaires et le coût total.

• Représentation avec les droites de coût fixe et de marge de coût variable

O

Q* = Seuil de rentabilité Calcul algébrique du seuil de rentabilité

Le seuil de rentabilité (SR) peut être calculé également de plusieurs façons :

� Par un raisonnement proportionnel :

Coût fixe x Chiffre d’affaires

SR =

Marge sur coût variable

� En divisant le numérateur et le dénominateur de la première formule par le chiffre d’affaires, on obtient :

Coût fixe SR = Taux de marque

Marge/coût variable : y’=(a-a’)x avec a=prix de vente unitaire a’=coût variable unitaire ou Y= m.ca

Perte

Bénéfice

Y Francs

Coût fixe : y = b avec b= coût fixe

X = Francs de chiffre d’affaires ou quantité

59


� En quantité la formule précédente s’exprime sous la forme :

Coût fixe

Q* =

Marge / CV unitaire

N.B. On appelle point mort la date à laquelle le seuil de rentabilité est atteint. Il est déterminé de deux manières selon que l’activité de l’entreprise est régulière ou irrégulière :

Activité régulière

On adopte un raisonnement proportionnel : un chiffre d’affaires CA 12 mois d’activité un chiffre d’affaires = SR ? nombre de mois

d’où nombre de mois = (SR x 12 ) / CA

On fait alors le décompte à partir de janvier (début de l’exercice) pour déterminer la date.

Activité irrégulière

On procède par cumul des quantités ou des chiffres d’affaires jusqu’à obtenir des données qui encadre le seuil de rentabilité puis on procède par interpolation linéaire comme le montre l’exemple suivant :

Soit la répartition suivante des ventes en quantités de l’entreprise A pour le premier semestre de l’année N :

Mois Janvier Février Mars Avril Mai Juin Ventes 20 15 25 10 20 10

Supposons que le seuil de rentabilité se monte à 75 unités. En cumulant les quantités on obtient le tableau suivant :

60

CHAP. III : L’Etude des coûts partiels Mois Janvier Février Mars Avril Mai Juin Ventes 20 15 25 10 20 10 Cumul 20 35 60 70 90 100 On voit donc que le seuil de rentabilité est compris entre 70 et 90 unités ; autrement dit se situe au mois de Mai. On a donc 90 -70 fin Mai – fin Avril = 30 jours 75 -70 x jours D’où = (90 – 70)x = (75 – 70)30 ⇒ x = (75 – 70)30 / (90 – 70) = 7, 5 jours D’où date du point mort = 8 Mai. L’effet de levier d’exploitation (ELE)

Il permet de mesurer le degré de volatilité du résultat analytique suite à une variation du chiffre d’affaires. Il existe un effet favorable si une augmentation du chiffre d’affaires au-delà du seuil de rentabilité entraîne une augmentation plus que proportionnelle du résultat analytique.

Variation relative du résultat ELE = Variation relative des ventes en volume ⇔ ∆ Résultat analytique / Résultat analytique ELE = ∆ Quantité / quantité ⇔ [(PVu - CVu)Qt+1 – CF] - [ (PVu – CVu)Qt - CF]

[ (PVu – CVu)Qt – CF]

ELE = Qt+1 – Qt

Qt

61

CHAP. III : L’Etude des coûts partiels En développement on obtient :

(PVu - CVu)Qt M/CVt ELE = = PVu – CVu)Qt – CF M/CVt – CF

Exemple : soit une entreprise dont les caractéristiques de l’exploitation pour l’année N sont les suivantes :

PVu = 1.200, CVu = 600, Coût fixe = 150.000 et quantités

vendues = 300 unités. Elle envisage vendre pendant l’année N+1 350 unités. Calculer l’effet du levier d’exploitation.

Solution :

M/CVu = 1.200 – 600 = 600, et Résultat = (600 x 300) – 150.000 = 30.000. SR = CF / M/CVu = 150.000 / 600 = 250 unités. [(1.200 - 600)350 – 150.000] -[ (1.200 – 600)300 – 150.000]

[ (1.200 – 600)300 – 150.000] ELE =

350 – 300

300

60.000 - 30.000

30.000 ELE = = 1 / 0,1667 = 6

350 - 300

300

Ou alors M/CVt 600 x 300 ELE = = = 6

M/CV t – CF (600 x 300) – 150.000

62

CHAP. III : L’Etude des coûts partiels Le seuil de rentabilité probabilisé

La probabilisation du seuil de rentabilité suppose que l’on fasse l’hypothèse que les quantités produites et vendues suivent une loi normale qui peut être complètement définie par l’espérance et l’écart-type.

En disposant alors de statistiques commerciales, on peut calculer l’espérance mathématique E (N) et l’écart type T (N).

Les fluctuations aléatoires du bénéfice peuvent ainsi être approchées par une loi normale de caractéristiques :

E(B) = m. E(N) – CF T(B) = m. T(N) avec B = bénéfice, m le taux de marque et CF le coût fixe.

La probabilité d’atteindre le seuil de rentabilité peut alors, après changement de variable adéquat, être obtenue par lecture de la table de la fonction de répartition de la loi normale centrée réduite.

On a ainsi : Prob {B ≥ 0}= Prob B – E(B) ≥ 0 – E(B)

T(B) T(B)

= Prob {u ≥ ….}

Lecture de la table

Exemple : Une entreprise estime que les ventes les plus probables s’élèveront à 5.000 unités et que l’écart type est de 2.500. Le prix de vente est de 100 F, le coût variable de 80 F et les frais fixes de 60.000 F.

Le seuil de rentabilité est alors de 60.000 / (100 – 80) = 3.000 articles. E(B) = m. E(N) – CF = (100 – 80) 5.000 – 60.000 = 40.000 et T(B) = m. T(N) = (100 – 80) 2.500 = 50.000

Prob {B ≥ 0}= Prob 0 – 40.000 u ≥ 50.000 = Prob {u ≥ - 0,8} = 1 - Prob {u ≥ 0,8} = 0,79

63


On a donc 79% de chance d’atteindre le seuil de rentabilité, ce qui est relativement faible.

Le décideur peut aussi se fixer un résultat analytique-cible et

déterminer la probabilité d’atteindre ce dernier.

Exemple : si ce résultat-cible est de 45.000, alors Prob {B ≥ 45.000}= Prob 45.000 – 40.000

u ≥

50.000 = Prob {u ≥ + 0,1} = 0,46 Donc seulement 46% de chance.

c) - Simulations et appréciation des prévisions

A partir de la deuxième formule du SR, diverses simulations en matière de prévisions peuvent être faites.

� Le calcul du chiffre d’affaires nécessaire pour atteindre un résultat désiré R.

Pour obtenir ce chiffre d’affaires CA, il faut que la différence entre la marge sur coût variable et les charges fixes soit égale à R ; soit CF + R = M/CV nécessaire. D’où : CF + R CA nécessaire = Taux de marque

� Le calcul du chiffre d’affaires nécessaire pour maintenir un résultat (Ro) malgré une augmentation des charges fixes :

CF’ + R0

CA nécessaire = Taux de marque

64

CHAP. III : L’Etude des coûts partiels � Le bénéfice prévisionnel en fonction d'une variation du chiffre

d'affaires. Toute augmentation du chiffre d'affaires se traduit par une augmentation proportionnelle du résultat. D'où

∆R = ∆ CA * Taux de marque. Pour apprécier les prévisions, un certain nombre d’indicateurs

peuvent être déterminés.

� La marge de sécurité (MS) Elle désigne le montant de chiffre d'affaires dégagé au-delà du

seuil de rentabilité. Son importance indique la sécurité dont dispose l'entreprise par rapport à un éventuel dépassement des coûts fixes. Elle est essentiellement utilisée dans une optique prévisionnelle.

MS = CA – CA*

� L'indice de rentabilité (IR) Il est égal à la marge de sécurité rapportée au chiffre d'affaires.

C’est un indicateur généralement utilisé au plan externe en comparaison avec les indices des entreprises du même secteur.

IR = (CA – CA*) / CA

� L'indice de prélèvement (IP) Il indique la part des charges fixes sur le chiffre d'affaires

réalisé.

IP = CF / CA

65


Exemple d'application Le compte de résultat différentiel et prévisionnel d'un commerçant est le suivant : Chiffre d'affaires 1 500 000 100 % Coût d'achat des marchandises vendues - 1 000 000 Marge / coût variable d'achat 500 000 1/3 % Autres coûts variables - 200 000

Marge / coût variable global 300 000 20 % Charges fixes - 100 000

Résultat 200 000 13 1/3%

1°) - Calculez le seuil de rentabilité et représentez-le graphiquement.

2°) - Quel chiffre d’affaires permet-il d’obtenir un résultat de 300.000 ?

3°) - Quel serait le résultat découlant d’une augmentation de 20% des ventes ? 4°) calculez l’effet du levier d’exploitation.

Solution

1°)- Le seuil de rentabilité peut être calculé de deux façons : CF * CA 100 000 * 1 500 000 S.R = = = 500 000

M / CV 300 000 CF 100 000 S.R = = = 500 000 Taux de marque 0,2

66


Représentation graphique 1 300 000

2°)- Pour un résultat de 300.000, il faut un chiffre d’affaires CA’ de :

CF + R 100 000 + 300 000 CA’ nécessaire = = = 2 000 000 Taux de marque 0,2

3°)- Si les ventes augmentent de 20% la variation de résultat sera de : ∆R = ∆ CA * Taux de marque = 20% X 1 500 000 X 0,2 = 60 000

d’où R’ = 200 000 + 60 000 = 260 000

4°)- L’effet du levier d’exploitation est de : M/CVt 300 000 ELE = = = 1,5 M/CVt – CF 300 000 – 100 000

Le coût variable est donc une méthode d'analyse importante en matière de prise de décisions à court terme. Il est toutefois limité par le fait qu'il s'applique plus pertinemment aux entreprises où les charges variables dominent largement les autres. C'est justement pour pallier cette insuffisance qu'une méthode de dépassement est préconisée : il s'agit du direct costing évolué ou coût direct mixte.

1 300 000 1 000 000

500 000

100 000

0 500 000 1 000 000 1 500 000

67


Section II : Le direct costing évolué ou coût direct mixte.

Cette méthode résulte de la recherche d'un compromis entre les avantages et inconvénients du coût variable d'une part et ceux du coût complet d'autre part. Ce compromis vise à trouver une solution aux difficultés suivantes :

� lorsque les charges fixes représentent une partie importante de l'ensemble des charges se rapportant à un produit, la notion de contribution perd beaucoup de sa signification et ne permet plus d'élaborer une politique de prix ou de produit ;

� si la concurrence se fait par les prix, la méthode du coût complet constitue un garde-fou car elle n'incite pas à moduler ces prix en fonction des différents segments du marché.

Face à ces deux obstacles, la méthode du coût direct mixte va conserver la notion de contribution mais en limitant sa couverture aux seules charges de structure.

Ainsi, pour chaque produit, on calcule un coût englobant les charges variables et les charges fixes directes le concernant. Le schéma suivant permet de bien montrer les éléments pris en compte.

directes

(3)

(4) (1)

(2)

variables

fixes

indirectes

68


Les zones (1), (2) et (3) représentent le coût direct mixte. Le tableau d’exploitation différentiel suivant permet d’illustrer la méthode :

Eléments

Produit A

Produit B

Total

Chiffre d’affaires des produits

Coûts variables des produits vendus

Marges sur coûts variables

Coûts fixes directes ou spécifiques

Marges sur coûts directs mixtes

Coût de structure

Résultat

200 000

80 000

120 000

50 000

70 000

300 000

180 000

120 000

130 000

- 10 000

500 000

260 000

240 000

180 000

60 000

10 000

50 000

La marge sur coût direct mixte du produit A est positive, il convient de le maintenir. Celle du produit B étant par contre négative, on peut préconiser son abandon pour cause de non-rentabilité.

Section III : Le coût marginal

1. Définition

Le coût marginal est la différence entre l'ensemble des charges courantes nécessaires à une production donnée et l'ensemble de celles qui sont nécessaires à cette même production majorée ou minorée d'une unité.

Il n'est pas un coût constaté à l'instar des coûts déjà calculés mais un coût estimé. Sa détermination résulte d'une analyse particulière des charges courantes et de l'élasticité de celles-ci par rapport au volume d'activité. C'est en fait un calcul à la marge que les gestionnaires ont repris à la suite des économistes pour éclairer des décisions de courte période.

69


Si l'on raisonne en termes mathématiques, le coût marginal

s'exprime de la façon suivante :

CT2 - CT1 ∆CT Cm = = Q2 - Q1 ∆Q

A une variation ∆Q des quantités produites et vendues

correspond une variation ∆CT du coût total.

2. Utilisations de la Méthode Le coût marginal ex ante ou ex post est une information

économique utile pour orienter des décisions de courte période :

� L'opportunité d'une sous-traitance

Le prix d'un bien sous-traité est comparé au coût marginal obtenu par la structure existante de l'entreprise. Si le prix d'achat du bien sous-traité est inférieur au coût marginal, la sous-traitance serait une politique rationnelle.

� La programmation de la production

Lorsqu'il faut arbitrer entre plusieurs sources possibles de production à l'intérieur de l'entreprise, il est recommandé de choisir celle qui engendre le coût marginal le plus faible.

� La promotion des ventes

L'analyse combinée du coût marginal et du coût moyen fournit des informations intéressantes pour la promotion des ventes. En effet la variation du coût marginal en fonction des quantités produites et vendues présente une forme de courbe en U qui coupe la courbe en U du coût moyen en son minimum.

En baissant ainsi les prix de ventes au voisinage des coûts marginaux, on arrive à vendre davantage et à réaliser plus de profit.

70


L'intersection entre la courbe du coût marginal et celle de la

recette marginale projetée sur l’axe des abscisses indique le point maximum de profit. Elle désigne l’optimum économique.

En effet si le profit est égal à RT - CT, lorsqu’il atteint son maximum, sa dérivée première est nulle.

On a donc RT’ – CT’ = 0, ⇒ RT' = CT '= Cm. On appelle optimum technique le niveau de production qui

correspond au coût moyen minimum. Le coût moyen (CT / Q) est minimum lorsque sa dérivée

s’annule : (CT’Q –CT) / Q2 = 0 ⇒ CT’Q – CT = 0 ⇒ CT’ = CT / Q, c’est-à-dire Cm = CM

Si le prix de vente reste contant l'analyse se présente sur un graphique de la façon suivante :

Coût moyen (CM)

Coût marginal (Cm)

P

Zone de rentabilité

Seuil de production Q1* Q2* Seuil de production

minimum maximum Q1* est l’optimum technique alors que Q2* est l’optimum

économique.

71


Sur un marché concurrentiel, on pourra glisser la droit du prix

de vente parallèlement à elle-même de haut en bas pour optimiser le profit (l'optimum économique étant toujours l'intersection des droites de prix de vente et de coût marginal).

Toute utilisation du coût marginal doit cependant se faire avec prudence. La rentabilité n'augmente en effet avec le chiffre d'affaires que lorsque le coût marginal est supérieur au coût moyen. Une étude relative au coût marginal doit donc être faite avec le volume quantitatif auquel il se rapporte mais aussi avec le coût moyen correspondant.

Exemple d'application

La société MICROVOL fabrique des moteurs pour jouets d'enfant. Les charges fixes mensuelles s'élèvent à 160 000 F et les charges variables unitaires à 19 500 F.

Au-delà d'une production de 200 unités, les charges fixes sont multipliées par deux en raison des amortissements relatifs aux investissements nécessaires.

Sachant que les séries de fabrication sont de 40 moteurs, présenter dans un tableau pour des fabrications de 200, 240, 280 et 320 moteurs,

� le coût de production total,

� le coût de production unitaire,

� le coût marginal d'une série supplémentaire,

� le coût marginal par moteur.

La production actuelle de 200 moteurs s'écoule facilement sur le marché au prix de 21.000. Une commande supplémentaire lui est proposée au même prix. Doit-elle accepter ou refuser cette nouvelle commande si elle porte sur 40 unités, sur 80 unités ou sur 120 unités ?

72


Solution

1°) Coût de production et coût marginal.

Nombre de moteurs 200 240 280 320

Charges variables Charges fixes

3 900 000 160 000

4 680 000 320 000

5 460 000 320 000

6 240 000 320 000

Coût de production Coût de production unitaire Coût marginal de série Coût marginal unitaire

4 060 000 20 300

- -

5 000 000 20 833

940 000 23 500

5 780 000 20 643

780 000 19 500

6 560 000 20 500

780 000 19 500

2. Acceptation ou refus d'une commande supplémentaire

Le résultat initialement réalisé est de : (21 000-20 300)200 = 140 000.

Il faut accepter dès que le résultat global obtenu est supérieur à 140 000

Le tableau suivant permet de calculer le résultat total après exécution de chaque niveau de commande.

Nombre de moteurs

40

80

120

Prix de vente Coût marginal unitaire

21 000 23 500

21 000 19 500

21 000 19 500

Résultat marginal unitaire x nombre d'unités par série Résultat antérieur Résultat total

- 2 500 - 100 000

140 000 40 000

+ 1 500 60 000 40 000 100 000

+ 1 500 60 000 100 000 160 000

La société ne devra accepter qu'une commande supplémentaire portant sur 120 unités (bénéfice de 160 000 supérieur à 140 000).

73


Conclusion

Le coût complet comme les coûts partiels constituent des instruments d'analyse indispensables au contrôle de la gestion d'une entreprise. Ils permettent essentiellement de maîtriser les contours du marché et de se positionner par rapport aux perspectives favorables qu'il offre. Mais si la définition d'une politique de prix face à un marché sans cesse en mutation est nécessaire, elle ne constitue pas une condition suffisante de réussite pour l'entreprise. Il faut en effet d'autres actions visant à contrôler les conditions internes d'exploitation. C'est l'objet de la deuxième partie.

�

74

- Deuxième Partie -

L’ANALYSE DES COUTS POUR

UNE MAITRISE DES CONDITIONS INTERNES

D’EXPLOITATION

Un contrôle suivi de l'appareil de production permettant de

maîtriser les coûts pour ensuite les minimiser, est un acte de gestion d'une grande portée. Pour y arriver deux types d'analyse sont généralement menés :

- soit on cherche à rendre l'appareil de production responsable

des coûts en isolant l'effet du volume d'activité dont les services de production sont rarement à l’origine, la méthode de l'imputation rationnelle des charges fixes sert de support à cette analyse ;

- soit on adopte une démarche prospective en préparant, mesurant, chronométrant et standardisant chaque tâche de production afin d'améliorer les rendements et de diminuer les coûts ; on recourt, pour ce faire, à la méthode des coûts préétablis.

75

76

- CHAPITRE I -

LE FILTRAGE DES EFFETS SUR ACTIVITÉ :

LA MÉTHODE DE L’IMPUTATION RATIONNELLE L'imputation rationnelle des charges fixes n'est pas une

méthode de calcul des coûts. Elle n'en est qu'un complément destiné à filtrer les effets des variations d'activité sur les coûts fixes afin de mieux cerner les causes de fluctuation des coûts. Dans une première section l'on tentera de cerner les fondements de la méthode, une deuxième permettra d'indiquer son principe de mise en œuvre et une troisième portera sur les modalités de son utilisation. Section I : Les fondements de la méthode de l'imputation

rationnelle des charges fixes

Les fondements de la méthode reposent sur : � le constat que les variations d'activité ont des effets aussi bien

sur les coûts fixes que sur les coûts variables, � la nécessité de filtrer ces effets pour mieux contrôler le coût.

1. Les effets du niveau d'activité sur les coûts

Dans la méthode du coût complet, il est observé que les coûts unitaires se modifient en cas de variations d'activité. Puisque le coût variable unitaire est en principe constant, ces variations ne peuvent résulter que du coût fixe. L'exemple suivant permet d’illustrer cette observation :

Soit un service chargé d'établir des chèques pour le règlement

de frais de chantiers. Pour le mois M, 6 000 chèques ont été établis pour un coût total de 3 000 000 se décomposant comme suit :

Frais fixes 600 000

Frais variables 2400 000

77

CHAP I : Le filtrage des effets sur activité: la méthode de l’imputation rationnelle

Sur cette base, le coût total unitaire est de : 3000 000 /6 000 = 500.

Il va se décomposer en : - coût fixe unitaire : 600 000 / 6 000 = 100 - coût variable unitaire : 2 400 000 / 6 000 = 400 soit 500.

Si l'activité baisse et que le nombre de chèques établis se situe à 3 000, le coût fixe global restera inchangé mais le coût variable va se réajuster proportionnellement. On aura donc : - coût variable = 400 * 3 000 = 1200 000 - coût fixe = 600 000

Ce qui donne un coût total de 1800 000 se décomposant en : - coût fixe unitaire : 6 00 000 / 3 000 = 200 - coût variable unitaire : 1 200 000 / 3 000 = 400 Soit un coût total unitaire de : 600

Le coût fixe unitaire a donc augmenté en passant de 100 à 200 et

le coût total unitaire a suivi la même évolution.

L’imputation intégrale des charges fixes a pour effet de modifier le coût de revient du produit concerné. Dans l'exemple précédent, si à la place du chèque on avait un produit dont le prix de vente est fixé à 550, avec une production de 6 000 unités on réalise un bénéfice unitaire de 50 alors que si le volume d’activité baisse à 3 000 produits, on réalise une perte unitaire de 50. Une telle contre-performance ne tiendrait pas pourtant aux composantes directes du coût, mais au volume d’activité. Il y a donc nécessité de filtrer l’effet du volume d’activité pour mieux contrôler le coût.

2. L’objectif du filtrage des seuls effets sur activité.

Pour permettre un contrôle de l’appareil de production, il faut suivre et contrôler le coût, ce qui suppose que l’on isole les écarts dus aux variations de l’activité.

Il faut donc mettre au point une méthode permettant d’une part, de calculer des coûts corrigés des variations d’activité et d'autre part, d'évaluer l'incidence de ces variations sur le résultat de l'entreprise.

78


Pour cela il est mis en place un dispositif prédéterminé de régulation qui s'intitule "Imputation Rationnelle des Charges Fixes".

SECTION II : Le Principe de l'imputation rationnell e des charges

fixes

Le principe de l'imputation rationnelle consiste à écarter des coûts calculés la part des frais fixes qui ne se rapporte pas au niveau réel d'activité. Sa mise en œuvre suppose la définition préalable d'un niveau d'activité considéré comme normal.

Ainsi pour chaque centre représentatif d'une activité auxiliaire

ou principale, le montant des charges fixes incorporées dans les coûts est égal au montant réel multiplié par un coefficient égal à :

Niveau réel d'activité /Niveau normal d'activité Ce coefficient est appelé coefficient d'activité ou coefficient

d'imputation rationnelle. L'application de ce coefficient dans l'exemple précédent

conduit à imputer si l'activité normale est de 6000 chèques :

- en charges fixes (600 000) * (3 000/ 6000) = 300 000 - en charges variables 400 *3 000 = 1 200 000

Soit un coût total de 1500 000 se décomposant en : - coût fixe unitaire 300 000 / 3000 = 100 - coût variable unitaire = 400

- coût total unitaire 500 Ainsi le coût unitaire reste le même quelque soit l'activité,

mais il en résulte une différence d'imputation qui correspond : - à un coût de sous-activité ou coût de chômage ou encore

mali de sous-activité lorsque l'activité réelle est inférieure à l'activité normale.

- à un boni de suractivité si l'activité réelle est supérieure à l'activité normale.

79


Le boni de suractivité comme le mali de sous-activité sont des différences d'imputation correspondant à des sous imputations ou à des sur imputations de charges. Elles affectent à cet effet le résultat réel de l'entreprise. Elles affectent aussi les stocks car les coûts d'approvisionnement et de production qui permettent de les valoriser sont d'autant plus faibles que le niveau réel d'activité diminue par rapport au niveau normal. Cette valorisation est cependant recommandée par le SYSCOA car elle permet de ne pas surévaluer le patrimoine de l'entreprise, notamment les stocks.

L'imputation rationnelle peut en définitive être décrite de la façon suivante :

CV coût des produits = CV + Cfi Résultat analytique n / N

CFr Différence d'imputation Résultat réel n - N R A + (C Fi – CFr)

Cfi - CFr = CFr N SECTION III : Conditions d'utilisation de la méthod e

Préalablement à toute utilisation de l'imputation rationnelle des charges fixes l'entreprise doit apporter des réponses aux questions suivantes :

� Le coefficient d'imputation est-il commun à tous les centres ou spécifique à chacun d'eux ?

� Comment déterminer l'activité normale ? � Dans quels cas l'imputation rationnelle est-elle véritablement

utile ?

1. Le niveau de mise en œuvre de l'imputation rationnelle.

Sauf dans les petites entreprises, il est rare que l'évolution de l'activité soit identique dans tous les centres de travail. La rigueur commande donc de pratiquer l'imputation rationnelle distinctement, ce qui implique d'isoler les charges fixes et de déterminer l'activité normale

80


dans chaque centre. Toutefois certaines entreprises dont le niveau d'activité varie peu d'un centre à un autre, simplifient les calculs en se contentant de déterminer un coefficient unique pour tous les centres.

Dans la mise en œuvre de la méthode, des difficultés peuvent

surgir au niveau de la répartition secondaire. En effet on peut se poser la question de savoir s'il faut imputer d'abord avant de répartir ensuite ou l'inverse. En réponse à cette question, deux cas sont à considérer :

� si un coefficient est propre à chaque centre (auxiliaire et principal), la seule solution possible est d'imputer rationnellement les charges fixes avant de procéder à la répartition secondaire ; � si les coefficients ne concernent que les centres principaux, il faudra d'abord procéder à la répartition secondaire, ce qui permettra, au moment d'imputer rationnellement les charges fixes des centres principaux, de prendre en compte celles des centres auxiliaires qui y ont été virées.

2. La détermination de l'activité normale

Si l'activité réelle peut être aisément déterminée par le nombre d'unités d'œuvre du centre considéré, il n'en est pas de même pour l'activité normale. Il n'existe pas en fait de méthode universelle de détermination de cette activité normale et plusieurs solutions sont utilisées.

Certaines entreprises calculent l'activité normale par référence au passé en procédant à un ajustement linéaire, d'autres se fondent sur les prévisions et d'autres enfin prennent comme base la capacité de production qui est généralement indiquée sur certaines machines.

3. L'opportunité de l'imputation rationnelle

Toutes les entreprises ne sont pas tenues de mettre en œuvre l'imputation rationnelle des charges fixes. Cette méthode n'est véritablement utile que si les conditions suivantes sont remplies :

� saisonnalité de l'activité ; � baisse constante du niveau d'activité ; � existence de charges fixes importantes ; � calcul mensuel des coûts.

81


Application Les charges indirectes ainsi que les coefficients d’activité des

sections de l’entreprise E sont résumés dans le tableau suivant :

Sections

Frais fixes

Frais variables

Coefficients

Administration

Transports

Entretien

Atelier A

Atelier B

Distribution

300.000

200.000

400.000

500.000

400.000

200.000

100.000

200.000

200.000

1.000.000

1.000.000

500.000

0,9

1

0,8

0,9

0,9

1,2

Total 2.000.000 3.000.000 -

La répartition des frais des sections auxiliaires sur les sections

principales s’effectue à partir des % suivants :

- Administration : 20% à chacune des autres sections auxiliaires et principales ;

- Transports : 25% à la section Entretien et à chaque section principale ;

- Entretien : 40% aux ateliers A et B et 20% à la section Distribution.

Travail à faire : Présenter le tableau de répartition secondaire

en imputant rationnellement les charges fixes.

82


Corrigé (en milliers de francs)

Eléments

Sections auxiliaires Sections principales Diff. d’impu tation

Administr. Transport Entretien Atelier A Atelier B Distribution F V F V F V F V F V F V

Total primaire

Coefficient

F. F. imputés

Diff. d’imput.

300

0,9

-270

-30

100

270

200

1

-200

0

200

200

400

0,8

-320

-80

200

320

500

0,9

-450

-50

1.000

450

400

0,9

-360

-40

1.000

360

200

1,2

-240

+40

500

240

-160

Total imputé

Répart. second

-Administration

-Transports

-Entretien

370

-370

400

74

-474

520

74

118,5

-712,5

1.450

74

118,5

285

1.360

74

118,5

285

740

74

118,5

142,5

-160

Total Répart.

Secondaire

0 0 0 1.927,5 1.837,5 1.075 -160

�

83

84

- CHAPITRE II -

LE CONTROLE DE LA PRODUCTION : LA METHODE DES COUTS PREETABLIS

Les méthodes précédemment étudiées, qu’elles permettent de

déterminer des coûts complets, des coûts partiels ou des coûts indépendants du niveau d'activité, ont pour caractéristique d'être mises en œuvre a posteriori. Bien que présentant des avantages certains, elles ne sont pas exemptes de critiques :

- calculs parfois lourds et tardifs, - application difficile dans le cadre d'une gestion

prévisionnelle, - etc.

Pour y remédier, une méthode propose un calcul des coûts a

priori. C'est la méthode des coûts préétablis. Après avoir observé les fondements techniques dans une première section, l’on s’attellera dans une deuxième à l’analyse des écarts.

Section I : Les Fondements techniques de la méthode

La méthode des coûts préétablis permet de chiffrer des mouvements prévus en quantité et en valeur et de les comparer aux mouvements réels en vue de faire apparaître distinctement les écarts qui en résultent.

Les fondements reposent ainsi sur les objectifs poursuivis, la détermination des prévisions, et la comparaison entre données préétablies et données réelles.

85

CHAP. II : Le contrôle de la production : la méthode des coûts préétablis

1. Les objectifs de la méthode des coûts préétablis a) Un contrôle des coûts par l'analyse des écarts entre prévisions et

réalisations

L'analyse des écarts résultant de la comparaison entre prévisions et réalisations est un outil efficace de gestion. En effet les écarts sont des clignotants. En dessous d'un certain seuil, ils peuvent être négligés, mais au-delà, ils doivent déclencher des actions correctives.

La nature de l'écart facilite grandement la prise de décision

pour une action corrective. Les écarts sur éléments de coût doivent donc être décomposés en autant de sous écarts que la précision est nécessaire.

Parmi les principales causes d'écart on peut citer :

� le non - respect des cadences de production, � une mauvaise utilisation des équipements, � une mauvaise affectation du personnel, � la qualité des matières premières utilisées, � etc.

C’est donc à tous les niveaux où les causes peuvent être

rattachées qu’il faut fixer des prévisions et constater les réalisations afin de dégager les écarts.

b) Une meilleure identification des responsabilités

La prévision des charges suppose la création de centres d'analyse. Les écarts décelés se situent donc dans des centres précis et les responsables doivent s'en justifier à leurs propres comptes sans l'influence des autres. La méthode des coûts préétablis constitue ainsi un véritable instrument de mise sous tension de l’appareil de production car la responsabilité de chacun est engagée dans une opération donnée.

86


2. La détermination des prévisions

a) Le principe du recours à des normes

Simple dans son principe, l’application de cette méthode est généralement complexe car elle nécessite une analyse poussée des conditions de production.

Le chiffrage des mouvements découle d’une analyse technique

et économique des conditions de production. Les coûts ainsi déterminés présentent un caractère normatif. On les appelle des «standards».

Un coût préétabli n’est pas toujours un coût standard. Il est

tout simplement une somme de charges relatives à une activité donnée faisant l’objet d’une pré-évaluation.

Puisque la finalité première de la méthode est de contrôler les

coûts, la définition des prévisions doit nécessairement reposer sur une analyse technique et économique des conditions de production afin qu’elles soient des références.

Le standard est établi en estimant nuls ou presque les déchets,

les pannes de machines, les temps de repos des travailleurs, etc. Il est souvent une moyenne car tous les ouvriers n’ont pas le même rythme de travail et du fait de la fatigue, les cadences d’activités sont moins fortes en fin de journée. Il est donc très courant que les charges réellement supportées soient supérieures aux standards, mais il résulte toujours de ce procédé une incitation à mieux faire pour atteindre les objectifs fixés.

b) Le calcul des standards

Pour calculer les coûts standards, on se livre aux analyses habituelles en distinguant les charges directes des charges indirectes d’une part, les charges variables des charges fixes d’autre part.

87

CHAP. II : Le contrôle de la production : la méthode des coûts préétablis Le calcul des charges directes entrant dans les coûts standards

ne pose pas de difficultés majeures, mais s’agissant des charges indirectes, il n’en est pas de même. Leur traitement nécessite la constitution de centres d’analyse à partir desquels on prévoit sous forme de budget le montant des frais attendus pour chaque centre. Ce montant est appelé «budget standard de base».

Les coûts d’unités d’œuvre déterminés à cette occasion sont

calculés sur la base d’un niveau d’activité normal de chaque centre. Le calcul des standards se fait en trois étapes :

� la détermination des standards techniques : c’est l’évaluation des quantités de matières, de main-d’œuvre directe et d’unités d’œuvre nécessaires à la fabrication d’une unité de produit ;

� la fixation des coûts unitaires prévisionnels ou standards économiques : les matières sont évaluées à partir des coûts d’achat prévisionnels (prix en vigueur sur le marché, majorés des frais accessoires prévisionnels), les taux de la main-d’œuvre comprennent la rémunération principale, les primes et les charges sociales, et les coûts d’unités d’œuvre prévisionnels sont calculés à partir des budgets standards de base ;

� le calcul du standard de charge résulte ainsi, pour chaque élément de coût, du produit du standard technique et du standard économique.

De façon schématique, le coût préétabli peut être décomposé de la façon suivante :

88


Coût préétabli d’un produit

Charges directes préétablies charges indirectes préétablies

Matières premières Main-d’œuvre directe Centres d’analyse

Ces informations peuvent être rassemblées dans un document

appelé fiche de coût de production unitaire préétabli dressé comme suit :

Eléments Q CU M Matières premières MOD Charge indirectes

q h n

c t u

cq th nu

Coût de production 1 CP

3. La comparaison entre données préétablies et données réelles

De façon périodique une comparaison entre les données préétablies et les données réelles de la production de la période est effectuée. Les données réelles sont constatées et les données préétablies calculées à partir de la fiche de coût de production unitaire préétabli.

Ainsi pour chaque élément de charge, un écart est calculé par

la différence entre le coût préétabli et le coût réel. La référence étant le coût préétabli, un écart de coût positif se

traduit par un coût réel inférieur au coût préétabli. On dit alors qu’il est favorable. A l’inverse, on dit qu’il est défavorable.

Coûts d’achat unitaires préétablis

x quantités préétablies

taux horaires préétablis x nombre d’heures

préétablies

Coûts d’unités d’œuvre préétablis x nombre d’U. O. préétablies

89


Il arrive souvent que la production de la période comprenne

des encours initiaux et des encours finals. Ces encours sont alors exprimés en équivalents-terminés de façon à homogénéiser la production de la période.

Pour ce faire, on multiplie d’abord les quantités d’encours par leurs niveaux d’avancement exprimé en pourcentage puis, pour chaque élément de charge, la production réelle est déterminée par la formule suivante :

Production de la période = Production terminée – Equivalents-terminés (encours initiaux) + Equivalents-terminés (encours finals).

Exemple d’application

Le coût préétabli de la production mensuelle (500 pièces) de l'entreprise Diop s´établit comme suit : - matières premières : 1.000 kg à 120 F le kg, - main-d’œuvre directe : 500 heures à 300 F l’heure, - charges indirectes : 500 unités d’œuvre à 350 F l’unité d’œuvre dont

200 F de charges variables.

On précise que l’unité d’œuvre est l’heure de main-d’œuvre directe. En réalité, la production mensuelle ne s’est élevée qu’à 450

pièces terminées et 50 pièces en cours dont le niveau d’avancement est de 100 % pour les matières premières et 60 % pour la main-d’œuvre directe et les charges indirectes.

Les caractéristiques du coût réel de production sont les suivantes : - matières premières : 850 kg à 125 F le kg, - main-d’œuvre directe : 450 heures à 320 F l’heure et 25 heures

supplémentaires payées avec une majoration du taux horaire de 40%,

- charges indirectes : 475 unités d’œuvre à 360 F l’unité d’œuvre.

90

CHAP. II : Le contrôle de la production : la méthode des coûts préétablis Travail à faire

1 - Etablir la fiche de coût de production unitaire préétabli. 2 - Dresser le tableau comparatif entre le coût préétabli et le coût

réel de la production de la période. 3 - Analyser les écarts sur matières premières, sur main-d’œuvre et

sur charges indirectes

Corrigé

1- Fiche de coût de production unitaire préétabli

Eléments Quantités Coûts unitaires Montants Matières Premières Main-d’œuvre directe Charges indirectes

1.000 / 500 = 2 kg 500 h / 500 = 1 h 500 / 500 = 1 UO

120 300 350

240 300 350

Coût de production 1 pièce 890

2- a°)- Tableau des équivalents- terminés de la production de la période

Eléments Production terminée

Equiv. -terminés des encours

initiaux

Equiv.-terminés des encours finals

Production de la période

Matières premières MOD Charges indirectes

450 450 450

- - -

50 x 100 % = 50 50 x 60 % = 30 50 x 60 % = 30

500 480 480

N.B. Production de la période = Production terminée - Equivalents terminés des encours initiaux + Equivalents terminés des encours finals b- Tableau comparatif entre coût préétabli et coût réel de la production réelle de la période

Eléments Coût préétabli Coût réel Ecarts Q CU Mts Q CU Mts Matières premières Main-d’œuvre directe Charges indirectes

2kg x 500 = 1000 1h x 480 = 480 1uo x 480 = 480

120 300 350

120.000 144.000 168.000

850 450 25 475

125 320 448(1) 360

106.250 144.000 11.200 171.000

+ 13.750 - 11.200 - 3.000

Coût de production 432.000 432.450 - 450 (1) 448 = 320 x 1,4

91

CHAP. II : Le contrôle de la production : la méthode des coûts préétablis N.B. : Les questions (2) et (3) seront traitées dans la deuxième section. Section II : L’analyse des écarts

L’analyse des écarts doit permettre de déterminer et d’évaluer

les différents facteurs qui ont fait dévier le coût réel du coût préétabli. Le suivi des écarts permet ainsi de mettre en œuvre des actions correctives.

Puisqu’un coût global est une somme de coûts élémentaires, un écart de coût global résultera de la somme des écarts de coûts élémentaires. Ces écarts de coûts élémentaires peuvent être regroupés en deux catégories : les écarts sur charges directes et les écarts sur charges indirectes.

1. Les écarts sur charges directes

Une charge directe, qu’elle soit réelle ou préétablie, est toujours le produit d’une quantité et d’un prix unitaire.

On peut donc poser : coût standard = Qs Ps et coût réel = Qr Pr

Il s’en suit que l’écart global (EG) = QsPs – QrPr En décomposant cet écart on obtient : QsPs – QrPr = QsPs – QrPs + QrPs - QrPr = Ps (Qs - Qr ) + Qr (Ps-Pr)

� (Qs – Qr) Ps correspond au sous écart sur quantité, c’est-à-dire à l’effet de la différence de quantité sur l’écart de matières ou de main-d’œuvre ;

� (Ps –Pr) Qr correspond au sous sur prix c’est-à-dire à l’effet de la différence de prix sur l’écart de matières ou de main-d’œuvre.

A noter qu’en ce qui concerne la main-d’œuvre, les quantités correspondent aux temps et les prix aux taux horaires.

En reprenant l’exemple précédent l’analyse des écarts sur charges directes se fait ainsi :

92


� Sur matière première : E / Q = (Qs - Qr) Ps = (1.000 - 850)120 = + 18.000 E / P = (Ps - Pr) Qr = (120 - 125) 850 = - 4.250

+ 13.750 � Sur main-d’œuvre directe : E / Temps = (Qs - Qr) Ps = (480 - 475) 300 = + 1.500 E / Taux = (Ps - Pr) Qr = (300 - 320) 450

+ (300 - 448) 25 = - 12.700

= - 11.200

L’écart favorable de 13.750 sur matière première résulte d'un sous écart favorable sur les quantités de 18.000 et d'un sous écart défavorable de 4.250 sur le prix. On peut donc supposer que la matière est bien adaptée ; l’entreprise doit la garder. Quant au prix, l’entreprise ne peut que prendre acte de l’augmentation et, au besoin, ajuster les prévisions à venir, celui-ci étant une donnée exogène.

Concernant la main-d'œuvre directe, l'écart global de -11.200

procède d'un sous-écart favorable de 1.500 sur le temps de travail et d'un sous-écart défavorable sur le taux horaire de 12.700.

En analysant l’écart sur temps, on constate que les ouvriers

devraient consacrer 480 heures à la production réelle, mais ils n’en ont fait que 475 heures. Il y a donc un gain de temps de 5 heures, ce qui suppose que les ouvriers sont bien motivés ou qu’ils sont qualifiés.

Mais pour ce qui est de l’écart sur taux, on peut considérer que

l'entreprise a dû augmenter les salaires pour motiver le personnel ou alors, céder à une pression de ce dernier. Dans tous les cas, elle doit gérer plus efficacement ses ressources humaines car la politique d’ensemble n’est pas satisfaisante.

93

CHAP. II : Le contrôle de la production : la méthode des coûts préétablis 2. les écarts sur charges indirectes

Ces écarts sont plus délicats à calculer pour deux raisons : - ils concernent des charges communes à plusieurs produits, - ces charges comprennent des éléments fixes qui ne varient pas

avec le volume d'activité.

En conséquence, on ne cherche pas à les contrôler au niveau de la production physique des articles (comme pour les charges directes) mais au niveau des centres d'analyses à partir d'un budget standard de base (BSB).

Ce budget qui est défini en considération de l'activité normale de chaque centre et d'une production normale P permet de calculer le coût de l'unité d'œuvre prévisionnel (CUOP) comme suit :

CUOP = BSB /Activité normale

Après constatation de la production réelle (p), on calcule l'activité préétablie c'est-à-dire le nombre d'unités d'œuvre préétablies (N.U.O.Pp) correspondant à cette production réelle sous la forme :

Activité normale X Production réelle N X p NUOPp = = Production préétablie P

En partant ainsi du budget standard de base, on peut calculer

le budget standard imputé à la production réelle (BSI) en multipliant le coût de l’unité d’œuvre préétabli par le nombre d'unités d'œuvre préétabli correspondant à cette production réelle.

BSI = CUOP * NUOPp

Le BSI peut aussi être calculé proportionnellement à la production.

BSB * Production réelle BSI = Production préétablie

94


Lorsque les frais réels (FR) sont déterminés, l'écart global sur charges indirectes se calcule comme suit :

EG = BSI - FR Cet écart global, contrairement aux écarts sur charges directes,

est décomposé en trois sous-écarts correspondant à des caractéristiques particulières de la gestion : le rendement ou la productivité, l'activité et le budget.

� L'écart sur productivité

Il est égal au coût préétabli de la différence entre l'activité qu'on aurait réalisée pour la production réelle si les prévisions étaient respectées et l'activité réellement constatée.

Ecart / productivité = CUOP (NUOPp - NUO réelles)

Puisque le BSI représente le coût de l'activité préétablie qui

devrait correspondre à la production réelle, il suffit de calculer le coût préétabli équivalant à l'activité réellement constatée pour obtenir par différence l’écart sur productivité.

Ainsi on a : - le coût en fonction de la production =BSI

BSB * AR - le coût en fonction de l'activité = BSE = = CUOP*AR

AN

D’où Ecart / productivité = BSI - BSE

BSE = Budget Standard Equivalent.

95


� L'écart sur activité

En calculant le BSE on a fait varier les frais fixes qui sont compris dans le BSB en fonction de l'activité ; or ils doivent rester constants. Il faut donc opérer une correction. L'amplitude de l'erreur est égale à la différence entre l'activité réelle et l'activité normale. Cette amplitude multipliée par la partie fixe du coût de l'unité d'œuvre préétabli donne l'écart sur activité.

Ecart / activité = CUOPF (AR - AN).

On peut aussi corriger le budget standard équivalent en maintenant constants les frais fixes. On obtient ainsi le budget standard flexible (BSF)

FVP*Activité réelle BSF = frais fixes prévisionnels +

Activité normale Ou alors BSF = (CUOPF X AN) + (CUOPV X AR)

Ainsi Ecart / activité = BSE – BSF

� L'écart sur budget

C'est un écart qui n'est imputable qu'à la nature des prévisions, celles-ci n’étant jamais parfaites. Il est donc égal à la différence entre le budget standard flexible (BSF) et les frais réels (FR).

Ecart sur budget = BSF- FR

96

CHAP. II : Le contrôle de la production : la méthode des coûts préétablis En récapitulant le calcul des trois sous-écarts on obtient le

tableau suivant : ECART Différence entre

global BSI FR sur productivité BSI BSE sur activité BSE BSF sur budget BSF FR

En reprenant l’exemple précédent, l’analyse des écarts sur charges indirectes se fait comme suit :

� Calcul des différents budgets

- CUOP =350, CUOPV = 200 et CUOPF = 150. - BSI = NUOPp x CUOP = 480 x 350 = 168.000

(déjà calculé dans le tableau comparatif). - BSE = CUOP x AR = 350 x 475 = 166.250 - BSF = (CUOPF X AN) + (CUOPV X AR)

= (150 x 500) + (200 x 475) = 170.000 - FR = CUOR x AR = 360 x 475 = 171.000 (déjà calculé dans le tableau comparatif)

� Calcul des différents écarts - Ecart / Productivité = BSI-BSE = 168.000-166.250 = + 1.750

ou alors, Ecart / Productivité = CUOP (NUOPp - NUOR) = 350 (480 - 475) = + 1.750. L’unité d’œuvre étant l’heure de main-d’œuvre directe, on

constate qu’il y a un gain de temps (480 - 475), ce qui suppose que les ouvriers ont bien travaillé.

- Ecart / Activité = BSE - BSF = 166.250 - 170.000 = -3.750

ou alors, Ecart / Activité = (AR - AN)CUOPF = (475 - 500)150 = -3.750

97

CHAP. II : Le contrôle de la production : la méthode des coûts préétablis L’activité réelle étant inférieure à l’activité normale, on peut

dire qu’il y a sous-activité. L’écart désigne alors un mali de sous-activité ou coût de chômage.

- Ecart /Budget = BSF-FR =170.000-171.000 = -1.000 ΣΣΣΣ écarts = E/P+E/A+E/B =1.750 – 3.750 - 1.000 = - 3.000

Conclusion

L'analyse des écarts ne saurait constituer une fin en soi. Le contrôleur de gestion doit, en rapport avec les services de production, expliquer l'origine de ces écarts et prendre des mesures correctives.

Certains écarts peu importants ne doivent pas donner lieu à des corrections. Si toutefois ils sont fréquemment observés d'une période à une autre le contrôleur de gestion devra réorganiser les procédures de production ou, tout simplement, revoir la détermination même des standards.

�

98

99

- CHAPITRE III -

L’ORGANISATION DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE

Les différentes méthodes d’analyse précédemment étudiées ne peuvent véritablement être mises en œuvre dans l’entreprise que lorsqu’une organisation adéquate de saisie et d’enregistrement des coûts est préalablement mise en place.

Cette organisation est un travail évolutif pouvant prendre

beaucoup de temps (des années) même dans une petite entreprise. Elle n’a pas la même configuration d’une entreprise à une autre. La taille et la fonction de l’entreprise, le type d’information souhaité en matière de coût…, sont autant de paramètres qui déterminent les caractéristiques de cette organisation.

Trois étapes essentielles sont cependant à distinguer dans la

mise en place d’un cadre de comptabilité analytique : l’étude préliminaire, la saisie des éléments de coût et l’enregistrement des données analytiques Section I : L’étude préliminaire

L’étude préliminaire doit aboutir à la définition de la structure générale du système d’analyse compte tenu des caractéristiques de l’entreprise.

1. Les caractéristiques de l’entreprise a) La taille

Il y a lieu de distinguer taille interne et taille externe de l’entreprise.

La taille interne peut se définir par la nature de la division du travail entre les membres de l’entreprise. Son étude peut aider à mieux cerner le (ou les) processus de fabrication. Elle peut aider aussi à identifier

100

CHAP. III : L’organisation de la comptabilité analytique

les fonctions principales de l’entreprise. C’est en fait sur ces éléments que repose la structure générale du système.

La taille externe qui se définit par la place occupée sur le

marché, a une influence sur la politique commerciale de l’entreprise. b) La nature de l’activité

Son observation peut renseigner sur : - la durée du cycle de production qui détermine l’existence ou

non de produits en cours, - la saisonnalité de l’activité, - le caractère répétitif ou non et la diversité des productions.

De ces éléments d’information dépendent la nature et la fréquence de l’analyse. c) La nature du pouvoir

Le comportement de l’entreprise tend à être différent suivant les modalités d’exercice du pouvoir. Une gestion centralisée ou décentralisée conduit, selon le cas, à un résultat unique ou à des résultats décentralisés, ce qui peut poser un problème de prix de cession interne.

On ne saurait épuiser toutes les caractéristiques de l’entreprise, mais l’étude des plus significatives doit permettre de dresser un organigramme de production mettant en évidence les supports du système d’analyse : centres d’analyse à créer, coûts devant être calculés, etc.

101


Exemple d’organigramme

2. Choix du système d’analyse des coûts

En partant des caractéristiques de l’entreprise et de son organigramme de production, on peut fonder un choix sur un système d’analyse des coûts : calcul de coûts complets ou partiels, nécessité de filtrage des effets sur charges fixes, calcul de standards etc.

C’est en effet le degré de finesse souhaité, mais aussi le coût

et le temps qui commandent le choix d’un système donné. S’agissant de la périodicité des traitements, le critère doit être

le type de décision à prendre. Si l’entreprise produit par série, par exemple, les données de coûts servent essentiellement à orienter la politique commerciale. Puisque celle-ci n’est redéfinie qu’au moins annuellement, les coûts peuvent être déterminés seulement une fois ou deux fois par an.

Ordonnancement Lancement

Usinage

Contrôle qualité

Montage Conditionnement

Expédition

Magasin matières premières

Magasin pièces détachées

102

CHAP. III : L’organisation de la comptabilité analytique Concernant par contre le contrôle de la production qui doit

être continu, les informations qu’il requiert (écarts de matières, de rendement, évolution des coûts, etc.) doivent être fournies le plus fréquemment possible.

En somme, un bon système d’analyse des coûts est celui qui

procure de bonnes informations là où se prennent les décisions et au moment où elles sont utiles. Section II : La saisie des éléments de coût

En comptabilité générale, les opérations réalisées par l’entreprise sont saisies préalablement à leur enregistrement par des documents tels que la facture, le bon de sortie, le bulletin de salaire etc. Ces documents ne sont pas toujours utiles en comptabilité analytique et parfois n’existent même pas. Celle-ci dispose de son propre sous-système de saisie des éléments de coût. Ces éléments qui sont généralement distinguées en trois catégories (matières premières, main-d’œuvre directe et charges indirectes) doivent être mesurables en quantité, évaluables en monnaie, affectables ou imputables à un coût et contrôlables. 1. La saisie des matières premières

Des trois documents qui permettent le suivi des matières dans l’entreprise (bon de réception, fiche de stock et bon de sortie), seul le bon de sortie sert véritablement à la saisie des consommations de matières. Il peut être imprimé en plusieurs exemplaires, suivant le nombre de services utilisateurs dans l’entreprise.

103

CHAP. III : L’organisation de la comptabilité analytique Exemple de bon de sortie Entreprise X N°001

BON DE SORTIE Magasin matières premières

Référence Descriptions des matières

Q Prix unitaire Montants

Service demandeur : Objet : Visa demande : Visa réception :

Comptabilité matières Visa

Total :

Coût de revient Visa :

Visa magasinier : Date de la sortie :

2. la saisie des charges de main-d’œuvre directe

La saisie de la main-d’œuvre directe se fait en deux étapes.

a) Détermination du temps de travail

Pour une production en série, la saisie du temps de travail est généralement faite par un bon de travail pour l’ensemble de l’équipe occupée dans une chaîne ; l’unité de base est donc l’équipe.

Pour une production à la commande, on peut utiliser soit la

fiche suiveuse, soit le bon de travail. La fiche suiveuse est un document qui accompagne la commande et sur lequel chaque membre du personnel indique le temps de travail qu’il a consacré à sa réalisation. Quant au bon de travail, il est utilisé lorsque le personnel est appelé à changer souvent de tâche. Il accompagne l’ordre de fabrication.

104


Exemple de bon de travail Entreprise X N°…… Nom Qualification BON DE TRAVAIL Atelier Commande N° Description du travail

Visa : TEMPS ALLOUE : TEMPS PASSE

b) La valorisation du temps de travail

La valorisation se fait à partir d’un coût moyen standard calculé par niveau de qualification. Ce coût standard est déterminé comme suit :

Frais directs de personnel Coût standard = Nombre d’heures travaillées

Les frais directs de personnel sont composés du salaire de base et de l’ensemble des charges sociales ; le nombre d’heures travaillées est obtenu en déduisant du temps de présence tous les temps non productifs (le temps de mise en route, de pause, etc.).

3. La saisie des charges indirectes

Les charges indirectes sont toutes les charges de l’entreprise qui ne se rapportent pas directement à un produit. Elles peuvent être des charges d’atelier ; elles sont alors affectées dès leur saisie aux ateliers concernés. Elles peuvent aussi être des charges de structure ; ainsi, dès leur saisie dans des comptes de nature en comptabilité dans

105


les centres d’analyse intéressés au moyen de clés de répartition.

La saisie des charges indirectes par la comptabilité analytique se fait donc en même temps que l’enregistrement en comptabilité générale. Certains parlent ainsi de comptabilité en partie triple.

Section III : L’enregistrement des données analytiques

Une fois toutes les informations utiles à la gestion de l’entreprise obtenues suite à la saisie et au traitement des éléments de coût, il convient de les consigner soigneusement pour les besoins du suivi. Deux catégories de supports sont utilisées : les supports comptables et les supports extra-comptables.

1. Les supports extra-comptables

Ils consistent à utiliser des fiches à double entrée pour enregistrer les charges ainsi que les coûts de production. On en rencontre généralement les fiches de centres d’analyse et les fiches de coûts de production. Les fiches de centres d’analyse sont établies comme suit :

Atelier N° Mois Charges de Fabrication

Ensemble Atelier Produit A Produit B Q PU MT Q CU MT Q CU MT I- charges directes Consommations - Outillage - Electricité… Main-d’œuvre directe - Fabrication - Manutention

Total charges directes II- charges indirectes - Entretien - Amortissements - Frais d’administration…

Total charges indirectes Coût total

106


Quant aux fiches de coûts de production, elles sont présentées

de la façon suivante :

Atelier N° Mois Coûts de production Ensemble Atelier Produit A Produit B Q PU MT Q CU MT Q CU MT

Matières premières

-

-

Total matières

charges directes

charges indirectes

Coût total de

production

Récupération

- déchets ou rebuts

- sous-produits

Coût net de

production

Ces méthodes ont l’avantage d’être simples et faciles à mettre en œuvre. Ainsi elles conviennent bien aux petites entreprises. Mais lorsque les processus de production deviennent assez complexes, il s’imposera de plus en plus la nécessité de contrôler, notamment par recoupement avec les données de la comptabilité générale. Aussi fait-on appel dans ce cas à des supports comptables.

2. Les supports comptables

Deux grands supports sont utilisés.

101


a) La comptabilité en partie triple

Elle consiste à faire une triple imputation pour toute écriture comptable concernant des charges et des produits. Ainsi une charge affectée à un centre d’analyse sera enregistrée comme suit :

Comptabilité générale Comptabilité analytique charges par nature Fournisseurs ou banque Centre d’analyse X X X

Ce support est largement répandu avec l’utilisation de

l’informatique. Ainsi l’ordinateur offre une sécurité certaine car le programme

peut-être conçu de façon à interdire tout enregistrement de comptabilité générale, s’il n’y a pas également imputation analytique.

b) L’utilisation des comptes réfléchis

Les comptes réfléchis permettent à la fois une comptabilité analytique indépendante de la comptabilité générale, et un contrôle de concordance des deux comptabilités par comparaison des comptes de charges classés par nature avec leurs correspondants réfléchis.

Par ce support, les montants sont inscrits dans les comptes des deux comptabilités comme s'ils étaient réfléchis par un miroir-plan.

Pour une opération d’achat à crédit d’une valeur de 100 par exemple, le jeu des comptes se fait comme suit :

102


Comptabilité générale Comptabilité analytique

602 Achats de matières 904 Achats réfléchis

100 100 401 Fournisseurs, dettes en compte 93 coût des produits stockés

100 100

Le compte 904 sert ainsi de miroir. Il renvoie la somme dans

le compte de destination (93) après l’avoir reçu du compte par nature (601).

�

103

- Troisième Partie –

LES DEVELOPPEMENTS RECENTS DE

L’ANALYSE DES COUTS

Depuis quelques années, l’on assiste à un environnement économique de plus en plus perturbé et fortement concurrentiel caractérisé notamment par des prix versatiles réduisant considérablement les marges des entreprises. Face à ces bouleversements, les spécialistes de l’analyse des coûts ont développé de nouvelles méthodes permettant à celles-ci de disposer d’une bonne capacité d’adaptation et d’innovation pour accroître leurs avantages concurrentiels.

Parmi ces méthodes l’on se limitera à développer la méthode

ABC, La méthode des coûts cibles et l’exploration des coûts de qualité et de non qualité.

104

- Chapitre I – La méthode ABC (Activity Based Costing)

Dans ce chapitre l’on traitera successivement des origines de

la méthode, de son fondement technique et de ses finalités

Section I- Les origines de la méthodes

Cette méthode a été conçue dans les années 80 dans le cadre d’un programme de recherche appelé Cost Management System (CMS) mené par de grands industriels, des cabinets de consultants et des chercheurs tels que Kaplan, Cooper et Porter dans le cadre d’un groupe dénommé Consortium Advanced Management International (CAM-I).

Le programme est parti du constat que les charges directes représentent une partie de moins en moins importantes des coûts des produits inversement aux charges indirectes qui se développent considérablement du fait de l’expansion rapide de certaines activités dénommées de soutien qui sont devenues indispensables à une diversification des produits et une segmentation plus fine du marché.

Puisque la détermination des coûts de revient est un élément fondamental d’aide à la décision, les outils de gestion doivent suivre l’avènement d’un nouveau contexte économique, social et organisationnel afin de fournir des informations qui soient véritablement pertinentes.

Le système traditionnel d’analyse des coûts a été conçu pour des configurations d’activité relativement classiques et stables. Ce système ne prend pas en compte l’importance grandissante des coûts hors production voire hors entreprise tels que les coûts de développement (faisabilité, conception, tests, promotion…), les coûts de qualité, la logistique interne qui, s’ils ne sont pas traités comme des coûts résultant de centres secondaires, sont tout simplement non intégrés dans les calculs économiques.

105

CHAP. I : La méthode ABC (Activity Based Costing)

Face donc à une obligation de toujours produire au moindre coût par le respect des programmes de fabrication en termes de qualité de quantité et de date de réalisation, la méthode des centres d’analyse ne fait plus l’affaire dans certaines branches. En effet, les politiques de diversification mises en œuvre aboutissent souvent à une multiplication des séries très courtes qui ne supportent qu’une petite part des charges de structures puisque par hypothèse, elles sont limitées à un petit nombre d’articles. Il y a donc un effet de subventionnement entre les produits et les clients et de ce fait les uns (les productions issues de séries longues) sont injustement considérés comme non rentables au profit des autres (les productions issues de séries courtes).

L’intérêt de la méthode ABC réside ainsi dans l’exploitation de gisements de productivité qui se trouvent dans les charges de structure.

Une autre limite du découpage fonctionnel réside dans le fait qu’une charge peut être engagée à l’un des stades du processus mais être causée par un manque de coordination ou un dysfonctionnement en amont ou en aval. Plus que les produits, ce sont les processus et les activités qui importent. La notion de chaîne de valeur compte beaucoup dans la compréhension de ces phénomènes. L’ensemble des activités chaînées entre elles débouche sur la valeur du produit crée par l’entreprise. La nécessité d’une analyse transversale s’est donc imposée.

Section II - Fondement technique de la méthode

Dans la méthode ABC, il n’y a pas de distinction entre centres auxiliaires et centres principaux. Toutes les activités doivent créer de la valeur et les charges correspondantes doivent être reliées aux produits par le biais d’un inducteur pertinent.


106

Cette démarche est une nouvelle conception de la consommation efficiente des ressources de l’entreprise qui s’intègre naturellement dans la stratégie de base de l’entreprise et permet d’accroître la qualité des processus.

Il est alors préférable de découper l’entreprise par activité et

non par fonction de façon à mieux établir les liens qui existent entre les activités et les objets de coût.

L’enchaînement des étapes s’établit selon le schéma suivant : Ressources engagées Objets ou budgétées Coût de coût

- humaines des - produits - financières - clients - technologiques activités - marchés - commerciales - projets

La méthode ABC repose sur un postulat de base : les activités consomment des ressources et les objets de coûts (produits, services…) consommes les activités.

L’innovation porte sur l’imputation des charges indirectes car les charges directes sont directement affectées (donc sans changement) aux coûts des produits concernés.

Le processus de traitement des charges indirectes est donc le suivant :

107

CHAP. I : La méthode ABC (Activity Based Costing) 1- Identification des différentes activités au niveau des

centres de responsabilité Une activité est définie comme une tâche ou un ensemble de

tâches homogènes caractéristique d’un processus de réalisation de la chaîne de valeur et consommateur de ressources.

Prenons l’exemple d’un atelier dans lequel on usine des pièces de métal en utilisant une machine. Dans la conception classique on définira un centre d’analyse ou une section « Usinage » permettant de regrouper les charges indirectes pour ensuite les imputer au moyen d’une unité d’œuvre.

Supposons que l’analyse du fonctionnement de l’atelier fasse apparaître deux activités distinctes : le réglage de la machine nécessaire au lancement des opérations et l’usinage proprement dit. On définira alors dans la méthode ABC une activité « réglage » et une activité « usinage ».

La dimension processus dépasse les découpages par métier, par fonctions ou par domaines de responsabilité pour privilégier une vision transversale de la performance qui intègre des aspects de coûts, de délais, de qualité des prestations et de création de valeur.

Selon Lorino, le processus est défini comme un ensemble d’acticités reliées entre elles par des flux d’informations ou de matières significatifs et qui se combinent pour fournir un produit matériel ou immatériel important et défini.

L’identification des activités est un processus participatif et itératif associant l’ensemble des acteurs et compétences de l’entreprise. La validation de la liste définitive des activités retenues doit répondre à deux préoccupations essentielles :

- s’assurer que chaque activité est bien représentative de ce qui est fait soit parce qu’elle crée de la valeur pour les clients soit du fait qu’elle consomme beaucoup de ressources ;

108

CHAP. I : La méthode ABC (Activity Based Costing) - retenir le niveau de détail et le nombre d’activités suffisant

pour que les informations obtenues soient pertinentes.

Le tableau suivant donne quelques exemples d’activités :

Services Activités

Marketing Etude de marché, prévision de ventes,

détermination des prix de vente.

Gestion de la production Planification, gestion des stocks, allocation

des ressources, suivi d’atelier, contrôle de la

production

Contrôle financier Comptabilité analytique et générale, paie

comptabilité clients et fournisseurs, gestion

des immobilisations.

Ressources humaines Gestion du personnel, recrutement, relation

avec les syndicats.

2- Définition des inducteurs de coûts ou cost drivers

A chaque activité doit être associé un paramètre appelé inducteur de coût variable permettant de la mesurer. Cette notion est très proche de l’unité d’œuvre mais l’optique de l’utilisation est différente. L’inducteur met l’accent sur la relation causale qui existe entre un événement et la génération de charges. Quelques exemples :

109


3- Regroupement des activités relevant d’un même inducteur dans

des centres de regroupement.

La décision de regrouper les activités est souvent motivée par de multiples raisons qui sont souvent purement formelles. Il s’agit par exemple de ne pas avoir une liste d’activité trop longue pour que les lignes de grilles de coûts ne soient pas excessives. De plus certains regroupements peuvent correspondre à l’identification d’un processus au sein de l’organisation. 4- Calcul du coût de l’inducteur

A partir du montant des charges engagées au niveau des centres de regroupement ayant le même inducteur, on calcule le coût unitaire de l’inducteur en rapportant ledit montant au nombre d’inducteurs.

Fonctions Activités Inducteurs de coûts

Achats

Gestion des commandes Nombre de commandes

Comptabilité fournisseurs Nombre de fournisseurs

Fabrication

Planification de la

production

Nombre d’ordres de fabrication, Nombre de cycles de fabrication Nombre de gammes

Atelier de fabrication Effectif moyen, Heure machine, Heure de Main-d’œuvre directe.

Commercialisation

Expédition Nombre de livraison,

Transports / ventes Poids unitaire moyen, Distance moyenne / livraison

110

CHAP. I : La méthode ABC (Activity Based Costing) 5- C’est enfin le coût de l’inducteur qui permet d’imputer les

charges indirectes aux différents objets de coûts (produits, clients, projets…).

Section III- Les finalités de la méthode

Deux dimensions résument les finalités de la méthode: une dimension verticale qui se préoccupe du coût des activités et des produits et une dimension horizontale axée sur la qualité et la performance des processus. Aussi parle-t-on d’approche ABC/ABM

Si le modèle ABC s’intéresse essentiellement au calcul des coûts et des marges en donnant des informations suffisamment pertinentes sur ces derniers, il importe de souligner que sa finalité est d’assurer un pilotage efficace de l’organisation par une optimisation des ressources disponibles et une gestion des compétences et des processus orienté vers une amélioration de la performance. Cette optimisation des ressources et cette gestion des compétences et des processus désigne le modèle ABM (Activity Based Management).

Les deux modèles sont donc indissociables, l’un est un outil de calcul des coûts l’autre, une démarche de management de la performance et du progrès comme le montre le schéma suivant :

111


Ressources (Causes) Inducteurs de Activités Mesure des Coûts performances

� Coût des activités

Objets de coût et marge

� Qualité � Contrôle des processus � Ciblage des coûts � Budget par activité

Calcul des Coûts et Marges

Gestion des activités : Processus

112


Les finalités de la méthode peuvent ainsi être articulées essentiellement en quatre actions :

1- Obtenir des coûts plus précis

La répartition des charges indirectes en fonction d’une unité de mesure souvent volumique conduit à sous-évaluer les coûts des articles fabriqués en petites séries mais qui entraînent d’important frais d’étude, d’ordonnancement, de lancement de fabrication ou de d’expédition. Il y a donc un phénomène de subventionnement de certains produits au détriment d’autres qui peut conduire l’entreprise à prendre des décisions dangereuses en matière de politique de prix ou de produit. La méthode ABC permet de raffiner l’analyse et de calculer des coûts qui reflètent mieux les consommations de ressources des différents produits.

2- Rendre visible des activités cachées

Un découpage plus fin peut faire apparaître des coûts relatifs à des activités accessoires souvent cachées par l’analyse fonctionnelle et qui sont parfois coûteuses comme c’est le cas de la manutention à l’intérieur d’un atelier ou de l’entreprise plus généralement.

3- Rendre variables des charges fixes

Curieux que cela puisse paraître, la méthode ABC fait disparaître la distinction entre charges fixes et charges variables. En effet, les charges ne sont fixes que par rapport au niveau d’activité d’un centre fonctionnel. En faisant disparaître les centres d’analyse, l’ensemble des charges va désormais être ventilé selon les activités et imputé en fonction d’un inducteur indiquant une relation causale pertinente.

4- Introduire un nouvel esprit de management

A partir de l’analyse basée sur les activités, des applications multiples de gestion peuvent être construite afin de déterminer des coûts par produits, par processus, par projet… De plus, dans le cadre

113

CHAP. I : La méthode ABC (Activity Based Costing) d’un processus, on peut suivre de façon cohérente les coûts,

les délais, la qualité des produits…, ce qui introduit déjà dans l’ABM.

Application

La Société Sénégalaise de Lait (SOSELAIT) produit du lait

caillé et du fromage. Les dirigeants prévoient de lancer sur un nouveau marché, à la fin du prochain trimestre, les deux produits dénommés: Nex Lait et Nex Dax. Le lait est en effet conditionné dans des sachets d’un litre puis commercialisé sous forme de cartons de dix sachets. Quant au fromage, il est conditionné sous forme de tablettes de 250g puis commercialisé en cartons de 10 tablettes. On peut raisonnablement évaluer ainsi les charges de ce trimestre :

� Charges directes (pour un carton)

Eléments Nex Lait Nex Dax

Composants Main d’œuvre directe autres

290 320 180

500 380 140

Total 790 1.020

� Charges indirectes : 10.627.800 F ainsi réparties en quatre centres de travail :

Approvisionnement : 2.205.000 Atelier : 5.640.000 Commercialisation : 1.612.800 Administration : 1.170.000

Total : 10.627.800

114

CHAP. I : La méthode ABC (Activity Based Costing) Leur étude approfondie a permis de les répartir par activité et de choisir les inducteurs suivants :

Centres Activités Inducteurs Montants Approvisionnmt Gestion des stocks

Gestion des réceptions Planificat. des ordres

Réf. -composants Réf. - composants Lots fabriqués

405.000 720.000

1.080.000 2.205.000

Atelier Manutention Maintenance Lancement des fabric.

Lots fabriqués Interventions Lots fabriqués

1.250.000 1.350.000 3.040.000 5.640.000

Commercialisat Expédition Facturation Suivi des clients

Cmandes-Clients Cmandes-Clients Cmandes-Clients

765.000 324.000 523.800

1.612.800 Administration Comptabilité-Clients

Compta -Fournisseurs Inventaire

Cmandes-Clients Réf.-composants Réf.-composants

459.000 459.000 252.000

1.170.000

Par ailleurs, ces deux nouveaux produits se situeraient comme suit dans la production du trimestre : Eléments Activité

globale Nouveau marché

Carton de Nex Lait

Carton de Nex Dax

Nombre de cartons fabriqués Nombre de commandes Clients Nombre de lots fabriqués Nombre de références composants Nombre d’intervention de maintenance

13.000 180

3.000 900

1.500

175 9

40 128

3

175 12 36

214 6

Travail à faire :

Calculer, en appliquant la méthode ABC, le coût estimé unitaire (pour un carton) de Nex Lait et de Nex Dax.

115


Corrigé

Calcul des coûts estimés unitaires :

a°) Traitement des charges indirectes

Inducteurs Eléments

Références Composants

Lots Fabriqués

Interventions Maintenance

Commandes Clients

Activités Gestion stocks Gestion recept Compta Fourn Inventaire

Planif. Ordres Manutention Lancemt des fab.

Maintenance Expédition Facturation Suivi Clients Compt Clients

Montants (dans l’ordre des activités)

405.000 720.000 459.000 252.000

1.080.000 1.250.000 30.40.000

1.350.000 765.000 324.000 523.800 459.000

Total Volume induct.

1.836.000 900

5.370.000 3.000

1.350.000 1.500

2.071.800 180

Coûts induct. 2.040 1.790 900 11.510

b°) Montants à imputer par carton de Nex Lait et de Nex Dax

Eléments 1 carton de Nex Lait 1 carton de Nex Dax

Réf. cposants Lots fabriqués Inter. mtenance Cmdes Clients

128 x 2.040 / 175 = 1.492,1 40 x 1.790 / 175 = 409,1 3 x 900 / 175 = 15,4 9 x 11.510 / 175 = 591,9

214 x 2.040 / 175 = 2.494,6 36 x 1.790 / 175 = 368,2 6 x 900 / 175 = 30,9 12 x 11.510 / 175 = 789,3

Total = 2.508,5 = 3.683

c°) Coûts de production des produits :


Charges directes Composants Main d’œuvre directe Autres Charges indirectes

290 320 180 2.508,5

500 380 140 3.683

Coûts de production 3.298,5 4.703

�

116

117

- Chapitre II - La méthode des coûts cibles ou Target Costing

Née il y a une trentaine d’année au Japon, la méthode des coûts cibles est un instrument de gestion stratégique qui vise à réduire les coûts dès les premières phases du cycle de vie du produit. Elle renvoie à la capacité d’apprentissage de l’entreprise dans le domaine de la conception du produit. Section I- Fondement technique de la méthode

Le target costing est parti du constat que 80% des coûts de cycle de vie d’un produit sont engagés et fixés (par les choix de conception) avant la mise en fabrication. Aussi il est important de fixer aux concepteurs une cible de coût à ne pas dépasser de façon à maximiser le profit tout au long du cycle de vie du produit.

Le coût cible est imposé à la fois par le marché et par la stratégie de l’entreprise. La méthode s’attache ainsi à des définir des coûts cibles et à préciser les changements à apporter dans la conception et la planification des produits de façon à ce que le coût de revient s’abaisse au niveau du coût cible. Si on appelle CC le coût cible, PVF le prix de vente future et PC le profit cible, on obtient : CC = PVF – PC

Il s ‘agit donc d’adapter la structure de coût d’un produit aux exigences du marché.

En effet, la vision du coût d’un produit doit intégrer toutes les phases de son cycle de vie notamment l’amont c’est à dire la phase de conception. Ensuite, comme le prix est généralement imposé par le marché et que le profit à réaliser sur le produit est imposé par des choix en termes de portefeuille, la variable d’action reste le coût, c’est-à-dire la cible à atteindre si l’entreprise veut réaliser ses objectifs

118

CHAP. II : La méthode des coûts cibles ou Target Costing stratégiques. Il s ‘agit alors d’adapter la structure de coût d’un produit aux exigences du marché.

Au moment des calculs analytiques, l’évaluation du coût du produit fait apparaître très souvent un coût dit « estimé » supérieur au coût cible.

L’un des objectifs de la méthode consiste à réduire l’écart entre le coût estimé et le coût cible. Il s’agit d’analyser les raisons de cet écart et de trouver des solutions impliquant des pratiques de changement de composants ou de processus.

La méthode du Target Costing fait ainsi appel à : � des études de marché pour cerner le prix de vente future ; � la planification stratégique pour déterminer le profit cible ; � des techniques de déploiement du coût cible soit par

décomposition organique (réduction des coûts par modifications mineures des composants et sous-ensembles du produit) soit par décomposition fonctionnelle (de type analyse de valeur) ;

� des techniques de prévision et d’analyse des coûts pour mieux évaluer le coût estimé.

Le schéma suivant décrit par NISSAN permet de retracer la méthode : Prix Cible - Profit Cible = Coût Cible

Ingénierie de Réduction la Valeur continue des coûts (Cost Kaizen)

Coût estimé

119

CHAP. II : La méthode des coûts cibles ou Target Costing Section II- Utilisation de la méthode dans une politique de

réduction des coûts

La pertinence des politiques de réduction des coûts dépend de la qualité de l’évaluation du coût estimé. Ce coût estimé doit en effet inclure toutes les charges qui peuvent être rattachées à la conception et à la planification du produit. Le système d’allocation des coûts aux produits doit prendre en compte leur complexité, leur mode de fabrication (taille, séries…), leur mode de distribution, etc. C’est pourquoi la méthode ABC est souvent utilisée dans une démarche de Target Costing dans l’évaluation du coût estimé.

Pour ce qui concerne l’ajustement entre le coût estimé et le coût cible, les améliorations à apporter en termes de meilleure conception ou de changement de composants doivent être dans une perspective d’optimisation des rapports entre la valeur et le coût. Les ajustements nécessaires sont généralement envisagés en deux étapes comme le montre le modèle dit de MAKIDO ci-après :

Coût cible 1 Amélioration de la Conception / Réduction du conception et de la Coût technologie Coût standard 2 Elimination Maintenance du coût des causes Coût réel d’écart

120

CHAP. II : La méthode des coûts cibles ou Target Costing

Section III- Avantages de la méthode

On peut en citer principalement trois :

� la méthode du Target Costing donne un objectif pour piloter les activités de l’entreprise dans une optique d’optimisation du couple Valeur/Coût ; elle donne ainsi une orientation vers un management de type ABM.

� le Target Costing oblige l’entreprise à réfléchir dès

l’amont des processus à leurs implications futures ;

� le Target Costing est un processus d’apprentissage

collectif car la multiplicité des outils mis en œuvre exige une mobilisation des compétences et une information de toutes les parties prenantes.

Application (Suite de l’application de la page 113)

Les nouveaux produits seraient vendus à la clientèle au prix

unitaire TTC de 5.900 F pour Nex Lait et 8.850 F pour Nex Dax. Ils seraient diffusés grâce à des intermédiaires dont la marge serait égale à 30% du prix de vente hors taxe (TVA 18%). Enfin, l’entreprise désirerait bénéficier d’un taux de marge égale à 20% du prix de cession hors taxe aux intermédiaires.

Travail à faire :

1°) Calculer le coût cible unitaire (pour un carton) de Nex Lait et de Nex Dax.

2°) Comparer le coûts estimés précédemment calculés et commenter.

121

CHAP. II : La méthode des coûts cibles ou Target Costing 3°) Un sous-ensemble de Nex Dax, dont le coût complet estimé est

de 1.800 F, pourrait être remplacé par un autre, de coût complet estimé égal à 1.200 F.

Dire si cette modification suffirait à elle seule à résorber l’écart sur Nex Dax, dans la mesure où le prix de cession de ce produit aux intermédiaires ne diminuerait que de 400 F.

Corrigé

1°) Coûts cibles pour un carton


Prix de vente public

Prix de vente HT (public / 1.18)

Marge intermédiaires (30% du prix HT)

5.900

5.000

1.500

8.850

7.500

2.250

Prix de cession aux intermédiaires

Marge cible (20%)

3.500

700

5.250

1.050

Coût cible 2.800 4.200

2°) Comparaison et commentaire


Coûts cibles

Coûts estimes

2.800

3.298,5

4.200

4.703

Ecarts (estimés – cibles) 498,5 503

En % du coût cible 17,8 11,9

Il est fréquent que l’écart atteigne 20% du coût cible lors du lancement d’un produit ; donc l’ajustement est possible dans le cas d’espèce. On peut résorber l’écart en appliquant par exemple l’analyse de la valeur.

122

CHAP. II : La méthode des coûts cibles ou Target Costing 3°) Analyse de la valeur - Diminution coût sous-ensemble : 1.800 – 1.200 = 600 - Diminution coût cible : 80% de 400 = 320 L’écart est diminué de = 280 Ce qui n’est pas suffisant ; Il y a un écart résiduel de (503 – 280) = 223. Vérification : - nouveau coût estimé 4703 – 600 = 4.103 - nouveau prix de cession aux intermédiaires :5.250 – 400 = 4.850 - marge cible : (20% de 4.850) = 970 - nouveau coût cible (80%de 4.850) = 3.880 - écart (4.103 – 3.880) = 223

�

123

- Chapitre III -

Les coûts de qualité et de non qualité

Selon BRESI G. la qualité s’entend par l’ensemble des propriétés et des caractéristiques d’un produit ou d’un service qui lui confèrent l’aptitude à satisfaire des besoins. Le coût de non qualité peut dont être mesuré par la différence entre le coût de revient actuel d’un produit et son coût réduit s’il n’y avait aucun défaut durant la conception, la réalisation, la commercialisation et l’utilisation. Avant d’aborder les méthodes de gestion de la qualité, l’on s’attardera d’abord sur les différents types de coûts liés à la qualité.

Section I- Typologie des coûts liés à la qualité Il y a les coûts liés à la lutte contre les anomalies (dits coûts de

gestion de la qualité) et les coûts de non qualité et les coûts cachés.

1. Les coûts de gestion de la qualité

La lutte contre les anomalies peut entraîner des dépenses de préventions telles que la formation du personnel, l’entretien préventif de l’outil de production, les enquêtes chez les fournisseurs, etc. Elle peut entraîner également des coûts liés à la détection des anomalies qui reposent sur des contrôles par sondage sur échantillons. On peut par exemple tester la résistance d’un câble en l’étirant jusqu’à rupture ce qui engendre un perte.

2. Les coûts de non qualité

Ce sont des coûts résultant d’une absence ou d’une insuffisance de prévention. On en distingue les coûts internes et les coûts externes de non qualité.

124

CHAP. III : Les coûts de qualité et de non qualité Les coûts internes correspondent à des défauts détectés avant

que le produit ne soit livré au client (surcroît de consommations de matière du fait de sa mauvaise qualité, coût des rebuts, coût des retouches…).

Les coûts externes correspondent aux défauts découverts par les clients (coûts de traitement des réclamations, d’échange et de réparation, d’indemnisation…).

Il faut ajouter que certains coûts de non qualité dits indirects sont difficilement quantifiables car se traduisent par des pertes de marché du fait de l’insatisfaction des clients ou d’une mauvaise image véhiculée qui ne sont constatables que sur le long terme.

Il y a forcément une relation entre le coût de la prévention et le coût de non qualité. Plus le coût de prévention est élevé, moins sera important le coût de non qualité et inversement. La théorie classique montre qu’il existe un optimum qui minimise la somme des deux coûts.

La politique des « cinq zéros » (zéro panne, zéro délai, zéro stock, zéro défaut, zéro papier) considère au contraire que la priorité doit être donnée à la poursuite de la qualité totale car une qualité insuffisante peut nuire à l’image de marque de l’entreprise.

4. Les coûts cachés

Les coûts cachés sont également des coûts de non qualité mais qui résultent de dysfonctionnements liés aux comportements humains. Ils correspondent à un gaspillage de ressources. Ces dysfonctionnements sont mesurés par cinq indicateurs :

� l’absentéisme, � les accidents du travail, � la rotation du personnel (turn over), � les défauts des produits, � l’écart de productivité directe (surcroît de temps de travail

correspondant aux contrôles).

125

CHAP. III : Les coûts de qualité et de non qualité Les conséquences de ces dysfonctionnements en termes de

coûts sont : � les sursalaires (salaire sans contrepartie versé à la

personne absente), � les surconsommations de biens ou services supportées

lors de la régulation de l’absence, � les non productions (arrêt de la production, sous activité

du remplaçant moins expérimenté), � Les surtemps c’est-à-dire les temps passés à réguler

l’absence. Le calcul des coûts cachés se fait par une grille d’évaluation établie de la façon suivante :

Dysfonction

nements

élémentaires

Causes

invoquées

Détail calcul des effets économiques

Total

Sur

salaires

Sur

temps

Sur

Consomm.

Non-

Production

Non création

de potentiel

-

-

-

-

-

Tota

l

L’intérêt de l’estimation des coûts cachés est qu’elle améliore l’analyse des écarts entre prévisions et réalisations. De plus, l’analyse classique tend à considérer les standards comme optimaux. Or ils peuvent incorporer un certain nombre de coûts cachés. La méthode des coûts cachés conduit donc à les réviser périodiquement pour éliminer ces coûts cachés.

126

CHAP. III : Les coûts de qualité et de non qualité

Section II- Méthodes de gestion de la qualité

Elles vont des techniques ponctuelles pour prévenir les erreurs ou corriger les défauts (système Poka-Yoke) à des démarches globales d’analyse pour améliorer l’ensemble d’un processus (cercles de qualité, analyse de la valeur, diagramme d‘Ishikawa.

1. Les méthodes ponctuelles Elles reposent sur un contrôle a posteriori. Elles se

préoccupent de vérifier que les biens qui ont été produits sont conformes à une norme de qualité. Le contrôle technique est effectué par inspection ou par sondage après avoir achevé la production. Sa finalité est d’éliminer les produits non conformes.

Les défauts dans la production peuvent se situer à plusieurs

niveaux : la machine, l’opérateur, le processus. Pour améliorer la qualité, il faut donc empêcher le processus de production de générer des défauts. Pour ce qui concerne par exemple les opérateurs, les entreprises peuvent installer des systèmes « anti-erreurs » ou détrompeurs (du mot japonais poka-yoke) qui sont des systèmes très variés et simples pour informer et aider les opérateurs.

Ce système peut être complété en amont par un contrôle à la

réception portant sur les matières et composants reçus des fournisseurs.

2. Les démarches globales d’analyse a- le contrôle intégré de la qualité

Le contrôle a posteriori ne permet pas la prévention et l’élimination des anomalies. Il faut donc une démarche de qualité totale qui requiert une action à tous les niveaux de l’entreprise et à tout moment.

127

CHAP. III : Les coûts de qualité et de non qualité Cette démarche doit intégrer les procédures suivantes : � étude de la qualité des fournisseurs débouchant sur la

certification des fournisseurs sélectionnés ; � choix de procédés de fabrication et de procédures

administratives améliorant la qualité ; � autocontrôle de la qualité au niveau des postes de

fabrication ; � exploitation des données du service après-vente sur les

causes des interventions ; � enquêtes de satisfaction chez les clients ; � synthèse (dite audit de qualité) des différentes études et

contrôle. Pour une bonne réussite de la démarche, il est nécessaire que

la Direction définisse de façon précise la politique qualité et sensibilise le personnel sur les différents enjeux. Un responsable se chargeant du pilotage pourra même être désigné.

b- Les cercles de qualité

C’est un groupe assez restreint de collaborateurs appartenant à la même unité de travail qui se réunit régulièrement pour rechercher, identifier, analyser et résoudre des problèmes professionnels quotidiens. Animé par un responsable hiérarchique direct, le cercle de qualité utilise des méthodes et des outils d’analyse et élabore des solutions à mettre en application.

c- Le diagramme d’Ichikawa

C’est une structure en arborescence qui synthétise toutes les causes classées par domaine qui aboutissent à un problème ou à une situation précise. Le graphe général est le suivant.

128

CHAP. III : Les coûts de qualité et de non qualité

Cause 1 cause 2 Cause 3

Situation S

Cause 4 Cause 5

Les causes peuvent ainsi se situer au niveau de la main d’œuvre, du matériel, des matériaux, des méthodes, etc.

L’intérêt de la méthode est qu’elle se fonde sur une démarche constituant un outil de dialogue, un instrument de collecte d’informations, un outil de diagnostic et d’apprentissage.

d- L’analyse de la valeur L’analyse de la valeur a été élaborée en 1947 aux Etats Unis

par L.D.MILES ingénieur à la General Electric. C’est une méthode qui analyse un produit et cherche à l’améliorer en vue d’augmenter son utilité et d’en diminuer son coût.

La valeur est en effet une grandeur qui croit lorsque la

satisfaction de la fonction pour laquelle le produit a été conçu augmente ou que son coût du produit diminue. L’analyse de la valeur cherche à obtenir au moindre coût les seules fonctions nécessaires et jugées utiles d’un produit tout en améliorant la qualité et la durée.

La démarche est la suivante : � recenser de manière exhaustive toutes les fonctions

remplies par un produit, � d’en mesurer le coût, � de déterminer quelles sont les fonctions essentielles à

cerner et/ou à améliorer,

129

CHAP. III : Les coûts de qualité et de non qualité � de voir quelles sont celles nouvelles à créer pour mieux

répondre aux besoins du clients, � de voir celles qui peuvent être supprimées tout en

conservant la qualité et la sécurité du produit. Des outils comme l’analyse de corrélation, l’analyse des coûts,

l’analyse des tâches, l’analyse de priorités…, peuvent être utiles dans l’analyse de la valeur. L’analyse de la valeur est parfois longue et coûteuse et requiert un dialogue ouvert et une communication large au sein de l’organisation.

�

130

- Troisième Partie -

LE SYSTEME BUDGETAIRE

L’entreprise évolue généralement dans un environnement instable tant au plan économique que social. Pour lui permettre alors d’aborder sereinement les difficultés qui ne manquent pas de se dresser contre sa marche, il faut impérativement une organisation méthodique de ses activités et de sa conduite. Pour ce faire, la prévision se présente comme un mode de gestion approprié car elle permet de préparer l’avenir tout en résolvant dans les meilleures conditions les problèmes qui se posent au présent.

Après une présentation succincte de la gestion prévisionnelle, l’on s’appesantira sur les aspects techniques et humains d’élaboration et de contrôle de l’exécution des budgets. Les chapitres suivants seront ainsi développés :

- Chapitre 1 - Présentation de la gestion prévisionnelle; - Chapitre 2 - Procédure d’élaboration des principaux budgets ; - Chapitre 3 - Le contrôle budgétaire ; - Chapitre 4 - Système budgétaire et comportements humains.

131

- CHAPITRE I -

PRESENTATION DE LA GESTION PREVISIONNELLE

En subdivisant l’avenir en deux périodes économiques pour lesquelles les décisions à prendre n’ont pas le même effet (le court terme et le long terme), la gestion prévisionnelle peut être articulée en deux étapes :

- la planification quand la prévision s’articule sur plusieurs années,

- la gestion budgétaire lorsque la prévision porte sur une année. Si la planification relève de la politique générale de

l’entreprise, la gestion budgétaire en revanche, est du ressort du contrôle de gestion.

Section I : La planification

La planification est un processus systématique de préparation et de prise de décisions permettant d’évaluer, pour chaque problème important, les diverses solutions possibles et leurs conséquences à court, moyen et long terme. Cette évaluation conduit à choisir la solution qui semble la meilleure, les autres étant néanmoins, gardées pour servir de solutions de rechange en cas de modification de l’évolution prévue. La planification comporte deux étapes : une étape dite planification stratégique et une étape appelée planification opérationnelle.

1. La planification stratégique

Elle consiste à fixer les objectifs de l’entreprise, à diagnos-tiquer son environnement et sa situation actuelle et à effectuer des choix stratégiques.

132

CHAP. I : Présentation de la gestion prévisionnelle a) La fixation des objectifs

La fixation des objectifs doit partir de la définition de la

finalité même de l’entreprise, c’est-à-dire les buts suprêmes visés qui peuvent être le désir de puissance, le souci de rentabilité, l’intérêt général, etc. Certaines sociétés expriment ainsi leurs objectifs en termes de rentabilité ou de croissance de cette rentabilité, d’autres les formulent de manière qualitative en termes de leadership.

La fixation des objectifs s’accompagne généralement d’une

définition du champ d’activité de l’entreprise comme la satisfaction de telle catégorie de besoins du consommateur ou l’utilisation d’une technologie donnée.

Ces deux aspects de la planification stratégique demandent

une bonne connaissance de l’entreprise, de ses potentialités et de son insertion dans l’environnement économique. b) Le diagnostic de l’environnement de l’entreprise et de sa situation

interne

L’analyse de l’évolution de l’environnement est un travail indispensable, mais très difficile à mener. Elle porte sur tous les facteurs qui ont une influence décisive sur l’entreprise : la politique économique nationale, la fiscalité, le climat social et politique le système monétaire et financier, etc.

L’analyse de l’environnement permet d’identifier pour

l’entreprise les menaces et opportunités à terme. Elle donne des indications sur les directions dans lesquelles l’entreprise doit nécessairement se mouvoir compte tenu de sa situation actuelle.

Le diagnostic de cette situation interne par rapport aux

objectifs à long terme et à l’évolution de l’environnement doit reposer sur une grande objectivité afin de discerner les forces et faiblesses de l’entreprise. Ce diagnostic doit également couvrir l’ensemble des

133

CHAP. I : Présentation de la gestion prévisionnelle activités de l’entreprise : politiques de prix et de distribution,

capacité de l’outil de production, situation financière, etc. c) Les choix stratégiques

Etant donné la volonté d’atteindre les objectifs à long et moyen terme, la direction doit tirer partie des forces et faiblesses de l’entreprise pour rechercher dans l’environnement des opportunités à exploiter et des menaces à écarter. Elle va donc effectuer des choix stratégiques. Ces choix ne correspondent pas toujours à une décision ferme et définitive, mais à l’émergence d’un consensus au sein du groupe de direction au fur et à mesure de l’exploitation des créneaux et des opportunités.

En fonction des choix se fait alors une allocation des

ressources financières et humaines. Cette allocation traduit concrètement les engagements stratégiques de l’entreprise entre le repli ou le développement des activités existantes et le démarrage de nouvelles activités. Le processus de choix stratégiques est donc le suivant :

Forces

Faiblesses

Menaces

Opportunités

Analyse et définition des objectifs

Diagnostic de la situation

actuelle de l’entreprise

Analyse et prévision de l’évolution de l’environnement

Recherche de nouvelles

opportunités, Analyses et choix

stratégiques

Consolidation des projets stratégiques dans le cadre

du plan opérationnel

Allocation des ressources par projet

134

CHAP. I : Présentation de la gestion prévisionnelle

2. La planification opérationnelle

L’objectif du plan opérationnel est d’être un outil pour articuler le court terme et le long terme. En effet, la réflexion stratégique consistant à définir des axes de travail pour résoudre les problèmes identifiés débouche sur la confection de programmes pluriannuels d’actions qui peuvent être considérés comme un portefeuille de projets.

En pratique, le plan opérationnel se rapproche de plus en plus

de la technique budgétaire. Il débouche sur des états financiers prévisionnels, année par année. Les programmes sont caractérisés par un objet, une date d’achèvement, une identification du (ou des) responsable(s), les ressources nécessaires et les résultats prévus.

Il est à préciser enfin que le plan opérationnel est élaboré par

les centres de responsabilité et s’appuie sur l’identification des variables-clé d’action : produits, prix de vente, crédits-clients, productivité du personnel, investissement, etc. Il va s’en dire que l’habileté et la créativité des opérationnels sont déterminantes dans la conception des programmes d’actions.

Section II : La gestion budgétaire

Le budget peut être défini comme l’ensemble coordonné des prévisions d’une entreprise exprimées en unités physiques (quantités de ventes prévues, nombre d’heures de main-d’œuvre directe...) et en unités monétaires (chiffre d’affaires, coût de la main-d’œuvre directe...) concernant son prochain exercice financier. Pour traduire véritablement son objet, le budget doit non seulement comporter un certain nombre de propriétés, mais également, son élaboration doit suivre une démarche appropriée.

135


1. Propriétés des budgets

Les budgets doivent être réalistes, c’est-à-dire tenir compte des contraintes internes et externes de l’entreprise. Comme dans la définition des objectifs stratégiques, l’élaboration des budgets doit prendre en considération la concurrence, le développement du marché..., mais également les limites financières de l’entreprise et sa capacité de production.

Ils doivent comporter une incitation à mieux faire pour l’atteinte des objectifs, c’est-à-dire, avoir un caractère motivant. On peut les coupler par exemple à un système de pénalité/récompense qui n’engendre pas de réactions humaines négatives mais qui permet plutôt de mobiliser les acteurs vers la réalisation des objectifs.

Les budgets doivent aussi couvrir l’ensemble des activités sans que les actions des différents services ne se superposent ou ne se contrecarrent. Pour cela, il convient d’identifier au préalable les différents responsables et cerner l’étendu de leur pouvoir, c’est-à-dire les attributions des uns et des autres. Lorsque des échanges sont faits entre les différents centres, la définition d’un prix de cession interne sera nécessaire car chaque centre est jugé sur sa propre performance.

2. La démarche budgétaire

La mise en place d’un système budgétaire se fait de façon graduelle dans l’élaboration et dans l’articulation des différents budgets partiels. a) Les phases d’élaboration des budgets

L’installation de la formule budgétaire peut être effectuée par le personnel de l’entreprise ou par des conseillers en gestion budgétaire. Elle est cependant plus efficace si elle réunit quelques membres du personnel interne de l’entreprise et des conseillers extérieurs, les premiers apportant leur expérience et leur connaissance de l’entreprise, les seconds jouant le rôle d’arbitre. Le travail d’implantation se fait en deux étapes :

136


- Elaboration d’un pré-budget

Si l’entreprise dispose d’un plan d’action à moyen terme, il suffira seulement de reprendre ce qui a été approuvé pour la première année. A défaut, la direction de l’entreprise devra préciser, par référence aux données du passé, les buts qu’elle souhaite atteindre pour son prochain exercice. Ensuite on procède à des simulations aboutissant à l’établissement de plusieurs projets de budget. L’ordinateur est d’une grande utilité pour ce travail. A l’issue de ces simulations, si les objectifs paraissent irréalistes, on les révise à la baisse. Lorsque plusieurs projets sont admissibles, le comité budgétaire choisira celui qui apparaît comme le meilleur.

- Choix et discussion du projet définitif

Après avoir porté un choix sur un pré-budget, le comité budgétaire s’emploiera à communiquer toutes les données aux différents centres de responsabilité de l’entreprise. Il fixera à chaque département et à chaque service le volume d’objectifs qui lui est dévolu ainsi que les moyens qui lui sont nécessaires. Ce n’est qu’après vérification de la cohérence de l’ensemble des données que le comité budgétaire élabore le budget définitif. Il pourra en outre rédiger un manuel budgétaire devant servir de référence aux différents acteurs. Tout ce travail doit être finalisé au plus tard trois mois avant le démarrage de l’exercice budgétaire.

b) L’articulation des budgets partiels

Le budget commercial, tout en se situant en aval du processus d’exploitation, se présente comme le budget déterminant. On l’appelle également «budget-objectif ».

Il convient donc de l’établir en première étape en faisant ressortir les prévisions de ventes et les prévisions de charges de distribution. Les autres budgets sont des budgets résultants et on peut les établir dans l’ordre suivant : le budget de production, le budget des approvisionnements, le budget des investissements, les autres budgets (remboursement d’emprunt, frais généraux, etc.).

137


Tous ces budgets partiels sont ensuite résumés par un budget des encaissements et un budget des décaissements, lesquels sont synthétisés à leur tour par un budget de trésorerie.

Quant aux charges et produits découlant des budgets

fonctionnels, ils servent à la détermination des coûts de production, des coûts de revient et des résultats prévisionnels.

Un bilan prévisionnel récapitule enfin le budget de trésorerie

et le résultat prévisionnel.

�

138

139

- CHAPITRE II -

PROCEDURE D’ELABORATION DES BUDGETS

Tout processus budgétaire nécessite le suivi d’un raisonnement

fonctionnel. Dans ce cadre, les budgets suivants seront successivement exposés :

� le budget commercial, � le budget de production, � le budget des approvisionnements, � le budget des investissements, � le budget des services fonctionnels et d’état major, � les documents de synthèse.

Section I : Le budget commercial

L’élaboration du budget commercial se fait en trois étapes : - une étape de prévision des ventes, - une étape de prévision des charges de distribution, - une étape de budgétisation.

1. La prévision des ventes

Il convient de montrer d’abord la méthodologie de la prévision avant de présenter les différentes techniques de prévision.

a) La méthodologie de la prévision

Elle comporte les tâches suivantes :

1- Etude de l’environnement économique et social de l’entreprise.

Le climat économique et social influe beaucoup sur les possibilités d’achat des clients (pouvoir d’achat) et sur leur désir de consommation (temps de morosité, de tension sociale, etc.).

140

CHAP. II : Procédure d’élaboration des budgets

2- Prévision du niveau de marché de l’entreprise

Pour ce faire, on recourt à des techniques de prévision telles que l’ajustement linéaire par une fonction mathématique, les moyennes mobiles ou échelonnées, etc.

Ces techniques ne fournissent cependant, qu’une simple base de référence, mais ne sauraient constituer la prévision.

Il conviendra en effet, de rechercher dans l’environnement

général les facteurs qui pourraient influencer la tendance dégagée par l’ajustement et de mesurer leur impact futur avant de retenir une prévision définitive.

3- Confrontation de la prévision obtenue avec les objectifs de

l’entreprise

La confrontation permet de dégager les écarts entre ce qu’il est possible de vendre et ce que l’on souhaiterait vendre.

Ces écarts peuvent être comblés en agissant sur les variables de la distribution (publicité, promotion, etc.) ou alors sur le niveau des prix.

b) Les techniques de prévision

Elles sont différentes selon qu’elles s’appliquent à des produits déjà existants ou à des produits nouveaux.

1- Techniques de prévision pour des produits nouveaux

Elles se fondent essentiellement sur l’étude de marché, mais on peut aussi faire recourt à un marché-test.

� L’étude de marché consiste à interviewer des acheteurs potentiels à partir d’un échantillon représentatif de cette population. Des traitements statistiques permettent ensuite d’estimer le niveau prévisible de ventes.

� L’utilisation de marché-test consiste à lancer le produit sur un marché d’essai et à recueillir la réaction des acheteurs.

141


Il faut aussi que ce marché soit bien représentatif du marché potentiel.

1- Techniques de prévision pour des produits déjà existants

Elles reposent sur l’observation de séries chronologiques (historique des ventes sur 4 à 5 ans au moins) et sur l’identification d’une tendance générale. Le prolongement de la tendance par extrapolation, permet de déterminer la prévision. Il peut convenir de corriger éventuellement des variations accidentelles pour mieux affiner la prévision.

� Recherche de la tendance générale

Selon la façon dont le phénomène est observé, différentes formes de courbe peuvent être détectées :

- La courbe observée est une droite. L’équation de la droite traduisant le nuage de points de

l’observation est : y = ax + b avec y la quantité de ventes, x le rang de l’année, et b une constante.

L’ajustement du nuage de points par une droite se fait par la méthode des moindres carrées.

Dans cette méthode, la somme des carrées des écarts entre les valeurs observées et celles de la droite doit être la plus petite possible. Pour ce faire, les coefficients a et b devront prendre les valeurs suivantes :

Cov (x ; y) ΣΣΣΣ(Ui x Vi) a = =

V(x) ΣΣΣΣUi2

avec Ui = xi – x ; Vi = yi – y ; (x ; y) les moyennes de x et de y

b = y – ax

142


L’ajustement sera bon si le coefficient de corrélation r est

compris entre – 1 et + 1

- La courbe observée est une fonction exponentielle

L’évolution des ventes sera conforme au graphique suivant :

L’équation de la courbe se traduit comme suit : y = bax En utilisant le logarithme, cette équation s’écrit sous la forme : log y = log bax = log b + x log a

En posant Z = log de y, A = log a et B = log b ; on obtient

Z = Ax + B, ce qui ramène au cas précédent. Une fois les valeurs de A et B déterminées on calcule Z et la prévision y sera égale à ez .

x x x

x x

x x

x

x

x

x

x

x

x

ΣΣΣΣ (xi – x). (yi – y) r =

ΣΣΣΣ(xi – x)2 . ΣΣΣΣ (yi – y)2

143


- La courbe observée est une parabole.

L’évolution des ventes sera la suivante : x x

x L’équation qui traduit le mieux l’observation est :

y = a0 + a1x1 + a2x

2 + a3x3 +…… + anx

n

Les procédures d’ajustement sont ici plus complexes mais obéissent au même principe : il s’agit de déterminer une courbe en x , x2 , x3 ,……, xn qui passe le plus près possible des points réels constatés.

� Correction des variations accidentelles.

Lorsque l'activité commerciale de l'entreprise est saisonnière, le calcul de coefficients saisonniers permet d'affiner la prévision. On utilise pour ce faire le rapport moyen qui existe entre les valeurs réelles et les valeurs ajustées par l'équation de la tendance. Ce rapport est déterminé par la formule :

Moyenne de la période / Moyenne générale.

Le tableau suivant permet de le calculer :

Eléments 1e trim. 2e trim. 3e trim. 4e trim. Total Total du trim. pour n années Moy du trim. (Mi) =Ti / n Moy géné (MG)= ∑ Mi /∑i Coef (C) = Mi / MG

T1 M1 MG C1

T2 M2 MG C2

T3 M3 MG C3

T4 M4 MG C4

∑ Ti ∑ Mi MG 4

i représente les périodes (trimestres ou mois) et n le nombre d’années d’observation.

x

x

x x

x

x

x

x x

x

x

x x

x

x

144


� La programmation des prévisions

La programmation périodique de la prévision Yn+1 est obtenue comme suit :

Yn+1 * Ci Ventes par période =

i Exemple d'application

L'entreprise A fabrique et commercialise des lampes. Elle vous communique les statistiques trimestrielles (en quantités) d'un spot qui constitue l'un de ses produits-leader. Ces statistiques portent sur les quatre dernières années. Les données sont en milliers d'unités :

Année

1er trimestre 2ème trimestre 3ème trimestre 4ème trimestre Total

N-3 N-2 N-1 N

345 354 362 367

510 525 531 538

238 245 252 261

495 505 514 522

1.588 1.629 1.659 1.688

Travail à faire : a) déterminer la tendance générale par la droite des moindres

carrés ; b) déterminer les coefficients saisonniers ; c) établir le programme de ventes pour l’année N+1.

Réponse

a) Détermination de la tendance générale par l’ajustement linéaire

X = rang de l’année

Y = ventes en quantité

__

Ui = (Xi – X) __

Vi =(Y - Y)

Ui x Vi

Ui2

Vi 2 1 2 3 4

1.588 1.629 1.659 1.688

- 1,5 - 0,5 + 0,5 + 1,5

- 53 - 12 + 18 + 47

79,5 6 9 70,5

2,25 0,25 0,25 2,25

2.809 144 324 2.209

__ X = 2,5

__ Y = 1641

165

5

5.486

145


L’équation de la droite est Y = aX + b, avec

∑ Ui x Vi 165 a = = = 33

Ui2 5

et b = Y – a X = 1.641 – (2,5 x 33) = 1.558,5

d’où Y = 33X + 1.558,5 et la prévision pour l’année N + 1 = (33 x 5) +1.558,5 = 1.723,5 Pour vérifier que l’ajustement est bon, on calcule le coefficient de corrélation r : ∑ Ui x Vi 165 r = = = 99,6% ∑ Ui2

∑ Vi 2 5 X 5.486

b) Détermination des coefficients saisonniers.

Eléments 1e trim. 2e trim. 3e trim. 4e trim. Total Total du trim. pour n années

Moy du trim. (Mi) =Ti / n

Moy géné (MG)= ∑ Mi /∑i

Coef (C) = Mi / MG

1.428

357

410,25

0,87

2.104

526

410,25

1,28

996

249

410,25

0,61

2.036

509

410,25

1,24

6.564

1.641

1.641

4

c) Programme de ventes pour l’année N + 1.

Pour obtenir les ventes trimestrielles, on divise la prévision de N + 1 par 4 (trimestres) et on la multiplie par le coefficient correspondant à chaque trimestre.

1er trimestre 2ème trimestre 3ème trimestre 4ème trimestre

(1.723,5 / 4) x 0,87

= 374,86

(1.723,5 / 4) x 1,28

= 551,52

(1.723,5 / 4) x 0,61

= 262,83

(1.723,5 / 4) x 1,24

= 534,29

146


2. La prévision des charges de distribution

Elle consiste à déterminer le montant de charges nécessaires pour mener à bien la prévision de ventes établie. Ces charges sont de trois ordres :

� celles qui permettent d’ajuster le programme de ventes (promotion, publicité, etc.) ;

� celles qui sont fonction de la distribution et qui dépendent du niveau d’activité (transports, commissions des VRP…) ;

� celles qui sont indépendantes du volume d’activité (rémunérations du personnel permanent, amortissements ou loyers des locaux commerciaux). o

3. La budgétisation des ventes et des frais de distribution

Une fois la prévision établie, le comité budgétaire, en accord avec la direction, arrête le budget commercial. Pour permettre un contrôle périodique, le budget commercial (ventes + frais de distribu-tion) doit être ventilé par produit, par zone géographique et par période.

Exemple de budget commercial

Eléments J F M A M J J A S O N D TOTAL Chiffre d’affaires - produit A - produit B

Chiffre d’affaires total (R.,R., Ristournes,)

CHIFFRE D’AFFAIRES TOTAL NET

Frais de marketing - publicité - promotion - etc.

Coût du personnel de vente - salaires - commissions - etc.

Coût d’administration des ventes - frais de transport - frais de contentieux

COUT TOTAL DE COMMERCIALISATION

MARGE COMMERCIALE

147


Section II : Le budget de production

L’élaboration du budget de production nécessite la fixation du volume quantitatif à fabriquer ou programme de production, puis la détermination du coût de production prévisionnel à supporter pour la mise en œuvre de ce programme.

1. La fixation d’un programme de production

Elle résulte d’un ajustement entre le programme de ventes et les contraintes de production. A partir du programme de ventes, on peut déterminer les quantités à produire d’après la formule : Production = Ventes+SF–SI.

Pour mettre en œuvre cette formule, il convient en effet

d’établir au préalable le niveau souhaité des stocks en tenant compte des différents éléments que sont le coût de stockage, les risques de ruptures de stocks, etc.

En outre, il faudra bien prendre en compte un certain nombre de contraintes de production.

a) Les contraintes d’équipement

C’est la capacité de production des machines exprimée en temps (heures de travail-machine).

Cette capacité est déterminée à partir du temps pendant lequel les machines sont en principe utilisées (le temps d’occupation) d’où l’on déduit les temps non productifs (temps de réglage des machines, de chargement des matières premières, d’entretien, de pause du personnel, etc.).

b) Les contraintes de main-d’œuvre

Il s’agit de déterminer les heures productives de la main-d’œuvre disponible. Pour ce faire, on calcule d’abord le nombre de jours de présence du personnel (l’année civile d’où l’on déduit les

148


dimanches, les samedis et les jours fériés.). Ensuite les heures productives par personne sont déterminées en multipliant le nombre de jours de présence par l’horaire de travail productif journalier. La quantité d’heures productives est enfin obtenue en multipliant les heures productives par personne par le nombre de personnes occupées directement dans l’élaboration des produits.

c) Définition d’un programme de production respectant les contraintes de

production

Les ingénieurs de production doivent au préalable déterminer la matrice technique de production, c’est-à-dire, la combinaison standard des différents produits à fabriquer.

L’optimisation du programme de vente traduit par une

fonction de marge et du programme de production exprimé en termes de contraintes indique les quantités optimales à produire. Cette optimisation nécessite le recours aux techniques de recherche opérationnelle notamment la programmation linéaire.

Exemple : Après étude des prévisions de ventes, une

entreprise détermine les possibilités de fabrication de ses deux produits. Elle prévoit les ventes suivantes : o o Produit x 6000 unités o Produit y 7000 unités

Les deux produits passent successivement par deux sections

de fabrication et nécessitent les temps de fabrication suivants :

PRODUIT

Temps de fabrication Section A Section B

X Y

1 h 3 h 2 h 10 h

Les capacités de production des sections A et B sont

respectivement de 19.000 h et 90.000 h.

149

CHAP. II : Procédure d’élaboration des budgets Sachant que les contributions unitaires des deux produits sont

de 120 F pour x et 180 F pour y, déterminez le programme de production qui maximise la contribution globale des deux produits.

Solution

La fonction économique Z qui maximise la contribution est : Max Z = 120 x + 180 y Les contraintes sont exprimées au moyen d’inéquations :

1. contraintes de marché : produit x ≤ 6.000 unités produit y ≤ 7.000 unités

2. contraintes de production :

Section A : 1x + 2 y ≤ 19.000 heures Section B : 3 x + 10 y ≤ 90.000 heures

5. contraintes de non-négativité : x ≥ 0 , y ≥ 0

Chaque inéquation correspondant à une droite. On obtient alors les équations suivantes :

A : x + 2y = 19.000 B : 3 x + 10 y = 90.000 x = 6.000

y = 7.000 La contribution elle, est matérialisée par une droite d’équation

120 x + 180 y = 0 qui se déplace parallèlement à elle-même dans le polygone de solutions possibles. On a donc la représentation suivante :

si x = 19 000 , y = 0 si x = 0 , y = 9 000 si x = 0 , y = 9 500 si x = 30 000, y = 0

si x = 0 , y = 0 Z : si x = 3 000, y = - 2 000

A : B :

150

0


A B

D

En déplacement Z parallèlement à elle-même dans le polygone

de solutions possibles, l’optimum est atteint au point C de coordonnées (6.000, 6.500).

2. La budgétisation de la production

C’est l’élaboration des coûts préétablis de production (prévision des charges directes et des charges indirectes)

a) Le sous - budget des consommations de matières

Les quantités consommées sont directement tirées de la matrice technique de production. S’agissant des coûts unitaires, ils sont déterminés à partir des cours prévisionnels des matières concernées auxquels on ajoute les frais d’approvisionnement prévisionnels et les frais de stockage.

Y

5.000 6.000 10.000 15.000 20.000 25.000

Z

Solutions possibles

X

Y = 7.000

X = 6.000

9.000

8.000

7.000

6.000

5.000

4.000

3.000

2.000

1.000

151

CHAP. II : Procédure d’élaboration des budgets b) Le sous budget de la main-d’œuvre directe

Le budget de la main-d’œuvre directe est la somme des salaires de base, des charges sociales, des primes et indemnités diverses versées au personnel intervenant directement dans la fabrication des produits. Le salaire de base doit être déterminé avec beaucoup de précaution car les autres charges en dépendent. Sa prévision doit partir du salaire de base du dernier mois de l’exercice pré-budgétaire compte tenu des mouvements d’effectifs. c) Le sous-budget des charges indirectes

Leur détermination est faite au niveau des ateliers de production. Ces charges doivent être distinguées en fixes et variables pour que le budget puisse être établi en fonction de plusieurs niveaux d’activité (le budget flexible).

Exemple de budget de production d’un produit

Eléments J F M A M J J A S O N D Total Volume fabriqué I - Charges directes - matières consommées - main-d’œuvre directe - autres frais directs

II - Charges indirectes - matières consommables - coût du personnel de structure - amortissements - etc.

III =I + I = coût de production

Section III : Le budget d’approvisionnement

Le programme de production étant déterminé, l’entreprise doit s’atteler à l’acquisition des matières premières nécessaires à sa réalisation. Ces matières doivent être achetées en quantités voulues, le moment désiré et au moindre coût.

152

CHAP. II : Procédure d’élaboration des budgets Avant d’aborder ainsi la budgétisation proprement dite, il

paraît important de présenter quelques instruments utiles de gestion des stocks.

1. La gestion des stocks

Deux méthodes sont généralement mises en œuvre : la gestion classique des stocks et la méthode KANBAN.

a) La gestion classique des stocks : la méthode de WILSON.

Cette méthode vise essentiellement deux objectifs : � réduire les quantités stockées pour minimiser le coût de

stockage, ce qui implique la détermination d’une cadence optimale d’approvisionnement ;

� disposer en permanence d’un stock suffisant pour éviter les ruptures.

Détermination d’une cadence optimale d’approvisionnement

Un coût de stockage est la résultante d’au moins deux éléments :

� Le coût d’acquisition du stock (CA) : il est représenté par le coût d’approvisionnement relatif aux commandes. Si N est le nombre de commandes prévues et Ca le coût d’acquisition d’une commande, on a : CA = N x Ca.

� Le coût de possession du stock (CP) : il correspond aux frais

de fonctionnement du magasin et des charges financières provenant du financement des stocks. Il est exprimé en pourcentage du stock moyen (SM). Si l’on désigne par C la consommation annuelle de matière

A, le stock varie entre C / N et 0.

153

CHAP. II : Procédure d’élaboration des budgets Le stock moyen (SM) est alors égal à : (C / N) + 0 C

= 2 2N

Si t % est le taux qui permet d’exprimer le coût de possession en fonction du stock moyen on a : Ct

CP = t x SM = 200 N La composition de ces deux éléments (CP et CA), permet de

constater que : � plus le SM est important, plus son coût de possession

est élevé, � plus le SM est faible, plus son coût d’acquisition est

élevé car le nombre de commandes augmente. Il faut donc une optimisation de la somme du coût de

possession et du coût d’acquisition. Ct Soit S cette somme : on a S = N.Ca +

200N A l’optimum, la dérivé première de S par rapport à N est nulle.

200Ct Ct D’où S’= Ca - = Ca - = 0 (200N)2 200N2 Ct

⇒ Ca = 200N2

Ct C t ⇒ N2

⇒ N* = 200Ca 200 Ca

N* représente le nombre optimal de commandes.

154

CHAP. II : Procédure d’élaboration des budgets Mais entre la date de commande et la date de livraison il

s’écoule un temps appelé délai d’approvisionnement. Il faut donc disposer d’un stock qui permet de financer ce délai. Ce stock est appelé stock minimum (Sm).

Si C est la consommation annuelle de matière, d le délai

d’approvisionnement, alors le stock minimum (Sm) = (C x d) / 12

Exemple : Consommation annuelle = 6000 kg, délai d’approvisionnement = 1,5 mois alors, SM = (6000 x 1,5) / 12 = 750 kg.

Le stock de sécurité

Le stock minimum n’a d’utilité que lorsque le délai d’approvisionnement est constant et la consommation régulière. Si alors un retard de livraison ou une surconsommation se produit au cours d’une période donnée, il risque d’arriver une rupture de stock.

Pour éviter ce risque, il convient de constituer un stock

supplémentaire appelé stock de sécurité. Son niveau est souvent déterminé de façon empirique en fonction des observations du passé.

Un programme d’approvisionnement est donc lié à la gestion

des stocks, mais aussi au rythme de consommation : � Si la consommation est régulière, la quantité

économique de commande permet de déterminer des quantités d’approvisionnement constantes et à périodes régulières ;

� Si la consommation est irrégulière, deux méthodes coexistent : la méthode des quantités constantes à périodes variables et la méthode des quantités variables à périodes constantes.

155


Exemple d’application :

L’entreprise CODOU gère ses stocks selon la méthode de WILSON. Pour une consommation annuelle de 3.000 kg de matières premières, il a été déterminé une cadence optimale de six (6) approvisionnements. Le stock initial est de 400 kg de matières, les achats sont livrés le 1er jour du mois et le stock de sécurité correspond à un mois de consommation à venir. Le programme de consommation est le suivant :

Mois J F M A M J J A S O N D J(N +1)

consommations 100 200 300 100 400 200 150 50 300 400 600 200 400

Travail à faire :

1. Elaborer un programme d’approvisionnement selon la méthode des quantités constantes ;

2. Elaborer un programme d’approvisionnement selon la méthode des périodes constantes.

Réponse :

1. Méthode des quantités constantes

La quantité économique de commande est : 3000 : 6 = 500 kg. Le stock au début de chaque mois doit couvrir la

consommation du mois et le stock de sécurité. Il convient donc de calculer au préalable les besoins de chaque

mois. Chaque approvisionnement sera alors livré dès que le stock final du mois précédent devient inférieur au besoin du mois.

Eléments J F M A M J J A S O N D

Besoin début- mois 300 500 400 500 600 350 200 350 700 1000 800 600 Stock avant livraison 400 300 600 300 700 300 600 450 400 600 700 600 livraison - 500 - 500 - 500 - - 500 500 500 - Stock après livraison 400 800 600 800 700 800 600 450 900 1100 1200 600 Consommation (100) (200) (300) (100) (400) (200) (150) (50) (300) (400) (600) (200) Stock fin de mois 300 600 300 700 300 600 450 400 600 700 600 400

156

CHAP. II : Procédure d’élaboration des budgets 2. Méthode des quantités variables à périodes constantes

Les périodes constantes sont de : 12 mois : 6 = 2 mois ; et les quantités commandées sont variables. Le stock au début de chaque mois après livraison doit couvrir deux mois de consommation (en attendant la prochaine livraison) et le stock de sécurité (consommation du 3ème mois).

Eléments J F M A M J J A S O N D

Besoin début- mois 600 - 800 - 750 - 500 - 1300 - 1200 - Stock avant livraison 400 500 300 500 400 350 150 350 300 1000 600 600 livraison 200 - 500 - 350 - 350 - 1000 - 600 - Stock après livraison 600 500 800 500 750 350 500 350 1300 1000 1200 600 Consommation (100) (200) (300) (100) (400) (200) (150) (50) (300) (400) (600) (200) Stock fin de mois 500 300 500 400 350 150 350 300 1000 600 600 400

Plusieurs facteurs sont à prendre en compte dans la comparaison des deux méthodes : simplicité du travail, coût de possession du stock moyen, avantages commerciaux sur les quantités commandées, etc.

b) La gestion des stocks par la méthode KANBAN

Si la méthode de WILSON vise à optimiser les deux coûts liés à la disposition d’un stock, celle dénommée KANBAN se préoccupe de l’organisation de la production pour travailler à stock nul.

La production est ici étendue par une chaîne allant du fournisseur à l’atelier de fabrication. La relation entre les différents anneaux de la chaîne se fait par des fiches KANBAN qui sont au nombre de deux : les KANBAN de transfert et les KANBAN de production. Leur utilisation se fait comme suit :

Soit à fabriquer un produit z nécessitant l’incorporation de matière A dans un atelier de montage. L’ouvrier qui se charge de la fabrication se munit d’un KANBAN de transfert provenant de la palette vide de son poste de travail et va chercher un lot de matières au poste fournisseur. Là, il enlève de la palette qui contient les matières le KANBAN de production et met à la place son KANBAN de transfert puis il achemine son lot jusqu’à la ligne de montage. Le KANBAN de

157

CHAP. II : Procédure d’élaboration des budgets transfert laissé au poste fournisseur déclenche la demande d’approvisionnement.

La méthode KANBAN constitue ainsi un mode de gestion

consistant à produire juste ce qu’il faut, quand il faut et sans grandes variations possibles. Pour la mettre en œuvre il convient d’effectuer les règles d’organisation suivantes :

� détermination du Pitch Time c’est-à-dire le temps moyen que chaque cellule de la chaîne de production peut consacrer par jour à la fabrication d’une unité de produit ;

� calcul du nombre de cellules de base pour réaliser la production journalière ;

� calcul du nombre de KANBAN par jour pour une pièce et pour la

production journalière ; � mise en œuvre de moyens permettant d’avoir zéro stock, zéro

défaut, zéro panne, zéro délai ; cette dernière tâche nécessite une harmonisation des cadences entre les postes de travail et une maintenance permanente des installations.

2. La budgétisation des approvisionnements

La méthode KANBAN n’implique pas l’emploi d’outils particuliers du point de vue de la gestion budgétaire des approvisionnements. L’action prévisionnelle doit simplement viser à diminuer les temps non directement productifs et à accentuer les contrôles de qualité.

En ce qui concerne la méthode classique, le budget des approvisionnements doit fournir des informations sur les dates de commande, les dates de livraison, les quantités et les valeurs des livraisons, les sorties de stocks (consommations) et le niveau des stocks. Le prix d’entrée est en principe différent du prix de sortie, mais pour garder une concordance entre les différentes données, il est souhaitable de valoriser tous les mouvements par un seul prix (le prix standard de la période).

158


Section IV : Le budget des investissements

C’est la valorisation des équipements additionnels qui sont nécessaires pour la réalisation des objectifs fixés.

L’investissement peut être défini comme «l’échange d’une satisfaction immédiate et certaine à laquelle on renonce contre une espérance que l’on acquiert et dont le bien investi est le support ». Il y a dans cette définition un notion d’arbitrage entre le présent et le futur et une notion de pari lié aux incertitudes du futur. La prise en charge de ces deux notions doit conduire à s’assurer de la rentabilité prévisionnelle de l’investissement avant son engagement.

1. Rappels sur les critères de choix d’investissement

Les principales méthodes qui seront rappelées sont : le délai de récupération du capital investi, le taux interne de rentabilité et la valeur actuelle nette.

a) Le délai de récupération du capital investi

Cette méthode repose sur le calcul du temps nécessaire pour récupérer le capital investi. Elle consiste à déterminer le moment où la somme des cash flow nets est égale au capital investi.

(cash flow nets = résultats nets après impôt + dotations aux

amortissements + dotations aux provisions à caractère de ressources).

Si les cash flow annuels sont constants, le délai en années est

de : Capital investi D =

Cash flow annuel

159

CHAP. II : Procédure d’élaboration des budgets Si les cash flow ne sont pas constants, on procède par

amortissement de l’investissement sur la base des cash flow annuels jusqu’à obtenir un net inférieur au cash flow de l’année suivante puis on raisonne par interpolation linéaire comme le montre l’exemple suivant :

Soit un investissement de 10.000.000 F qui produira les cash flow suivants durant les cinq années à venir :

Année 1 2.200.000 F Année 2 2.500.000 F Année 3 3.200.000 F Année 4 2.400.000 F Année 5 2.500.000 F Déterminer le délai de récupération du capital investi.

Le tableau suivant permet de faire les calculs :

Année 1 2 3 4 5 Invest. à amortir

10.000.000 7.800.000 5.300.000 2.100.000 -

Amortissmt 2.200.000 2.500.000 3.200.000 2.400.000 2.500.000 Invest. net 7.800.000 5.300.000 2.100.000 - -

L’investissement restant à amortir à la fin de la troisième année est de 2.100.000 F alors que le cach flow de la quatrième année est de 2.400.000 F

On peut donc poser : 2.400.000 12 mois 2.100.000 x mois

D’où x = (2.100.000 X 12) / 2.400.000 = 10,5 mois C'est-à-dire 10 mois 15 jours Le délai de récupération se situe donc au 15 Novembre de la

quatrième année.

Cette méthode présente un intérêt lorsqu’il y a lieu de récupérer assez vite le capital investi du fait de fortes turbulences de la période considérée. Elle a cependant l’inconvénient d’occulter les phénomènes de dépréciation du futur.

160


b) Le taux interne de rentabilité (TIR)

C’est une méthode qui consiste à rechercher un taux d’actualisation des cash flow tel que leur somme corresponde au capital investi.

En d’autres termes, si I représente l’investissement initial, CFi les cash flow successifs, t le taux interne de rentabilité, on a : I - [ CF1(1+ t)-1 + CF2 (1+ t)-2 + CF3 (1+ t)-3 + .... + CFn (1+t)-n ] = 0

Si les CFi sont égaux, l’équation se réduit à : CF [1- (1+t)-n] = 0

t Connaissant I et CF on tire la valeur de 1- (1+t)-n que l’on

t compare avec celle donnée par la table financière pour un même nombre d’années à différents taux et par interpolation linéaire, on calcule le taux t recherché.

Exemple :

Soit un investissement de 299.550 F qui produira en cinq années un cash flow annuel de 100.000 F. calculer le taux interne de rentabilité.

On a : 299.550 – 100.000 [ 1 – (1+t ) –5] = 0 t ⇒ 1 – (1+t ) –5 = 299.550 = 2,9955 t 100.000 La table de valeur actuelle d’une suite d’annuités de fin de

période donne pour 5 ans à 18 % une valeur de 3,127 et à 22 % une valeur de 2,864.

Les deux valeurs encadrent 2,9955, les deux taux

correspondants encadrent également le taux t recherché. Alors l’interpolation consistera à raisonner comme suit :

I -

161

CHAP. II : Procédure d’élaboration des budgets 22 % - 18 % 2,864 – 3,127 = - 0,263 t - 18 % 2,9955 – 3,127 = - 0,1315 d’où (t – 18 %)0,263 = 4 % x 0,1315 ⇒ t –18 % = 4 % x 0,1315= 0,02 0,263

d’où t = 0,02 + 0,18 = 0,2 = 20 %

Lorsque les cash flow sont inégaux d’une année à l’autre, on prend un taux sur la table des valeurs actuelles de 1 F et on multiplie chacun par le coefficient correspond à l’année considérée. La somme actualisée ainsi trouvée est comparée au montant de l’investissement. En fonction de la différence, on choisit un autre taux et par interpolation linéaire on détermine le TIR.

Pour fonder une décision, on compare le TIR au taux d’actualisation de référence de l’entreprise qui est généralement le taux d’intérêt. On décidera d’investir si le TIR est supérieur au taux de référence.

c) - La valeur actuelle nette : VAN

D’après cette méthode on calcule la somme algébrique de l’investissement (considéré comme un décaissement ) et des cash flow actualisés à un taux donné (généralement le taux de référence de l’entreprise ).

n CFi Ainsi on a : - I+ = ± x i= 1 ( 1+t ) i

Si l’investissement est revendu en fin de période, l’encaissement correspondant net d’impôt sera actualisé et ajouté aux cash flow. Ainsi le choix entre plusieurs investissements devra porter sur celui qui proccure la V.A.N la plus importante.

Les trois méthodes qui viennent d’être présentées n’aboutissent pas forcément à la même décision. Il est donc essentiel de cerner leurs avantages respectifs et de n’utiliser que celles qui répondent le mieux aux objectifs de l’entreprise.

162


2. L’établissement du budget

La mise en œuvre des méthodes de choix d’investissement doit aboutir à la définition d’un programme d’investissement adéquat pour la réalisation des objectifs de l’entreprise.

La budgétisation consiste à valoriser ce programme en prenant

soin d’ajouter aux coûts d’acquisition des équipements les frais d’installations.

Il conviendra aussi de bien préciser dans le budget les dates

d’engagement, les dates de règlement et les dates de réception. En effet l’engagement peut donner lieu au versement d’un acompte, de même les dates de règlement jouent beaucoup sur la trésorerie prévisionnelle. S’agissant de la date de réception, elle permet de déterminer quand la fabrication, l’encaissement de recettes et l’amortissement vont débuter.

Section V : Le budget des frais généraux

Il correspond aux frais de fonctionnement des services administratifs, informatiques, comptables et financiers. Ces frais qui sont constitués en grande partie de charges de personnel et de dépenses en matériels ont la particularité d’être indirects et difficiles à contrôler. Deux techniques principales sont utilisées pour leur budgétisation : la méthode classique et la méthode « budget base zéro » ( BBZ ).

1. La méthode classique

Elle comporte trois étapes :

� Une enveloppe budgétaire est préalablement définie pour l’ensemble des départements concernés. Cette enveloppe correspond aux frais généraux engagés l’année précédente plus ou moins un pourcentage d’augmentation ou de dimunition selon que la période budgétaire est intéressante, morose ou stationnaire.

163


� Il est ensuite demandé à chaque service de fournir ses prévisions de dépenses conformément aux objectifs qui lui sont fixés.

� Une réunion de répartition de l’enveloppe globale est alors organisée. La base de répartition reste toujours les budgets retenus pour chaque service au cours de la période précédente mais les capacités de négociation des uns et des autres interviennent beaucoup pour un éventuel réajustement des quotes-parts attribuées. Cette méthode est sans doute simple à mettre en œuvre, mais elle peut avoir l’inconvénient de gonfler d’année en année le montant des frais généraux.

2. La méthode budget base zéro

Le fondement de la méthode réside dans le fait que les services administratifs et fonctionnels doivent toujours justifier leur demande budgétaire. On considère ainsi que faire valoir les allocations budgétaires antérieures ne saurait constituer une justification à la demande budgétaire courante.

Le processus budgétaire doit donc partir de zéro. Le budget de chaque service est alors construit à partir d’un réaxamen systématique de la valeur de ses activités.

Pour mettre en œuvre cette méthode, les étapes suivantes sont habituellement suivies :

� le découpage de chaque département en « modules de décision» c’est-à-dire en fonctions précises à remplir, et en tâches spécifiques à accomplir ;

� l’élaboration pour chaque module de décision d’un ensemble budgétaire comprenant les différentes façons de réaliser les activités et le budget correspondant à chacune de ces façons ;

� une hierarchisation des ensembles budgétaires reposant sur le critère coût / avantage ;

� le choix d’un ensemble budgétaire et l’allocation de ressources.

164


Le budget base zéro présente ainsi des avantages car il traduit mieux le coût d’un service donné et fournit un cadre efficace de contrôle des coûts.

Il a cependant l’inconvénient d’être d’une utilisation très lourde et coûteuse. Le fait de remettre en cause en permanence la routine peut conduire également à une destabilisation de l’organisation au lieu d’améliorer sa gestion. Section VI : Les documents de synthèse

Ils ont pour vocation de fournir une vue d’ensemble de tout le processus budgétaire.

Trois documents sont généralement établis : le budget de

trésorerie, le compte de résultat prévisionnel et le bilan prévisionnel.

1. Le budget de trésorerie

Il récapitule le budget des recettes et celui des dépenses. Son objet est de dégager le solde par période (mois ou trimestre) entre recettes et dépenses de façon à permettre de déceler les risques de cessation de paiement ou les éventualités d’excédents de trésorerie inutiles. Son établissement permet donc de prendre des mesures à temps opportun.

a) Le budget des recettes

Il est composé des encaissements correspondant au règlement des ventes et autres produits tels que les redevances pour brevet, les subventions, les cessions d’immobilisation, etc.

Un décalage plus ou moins important pouvant exister entre le

moment de la vente et celui de son encaissement, il faut en tenir compte dans la budgétisation.

Le budget des recettes doit être établi toutes taxes comprises

selon le tableau suivant :

165


Eléments Mts HT

Mts TTC

J F M A M J J A S O N D Bilan

- Créances-clients (bilan antérieur) - Emprunts à L & M T - Subvention obtenue - Redevances - Ventes de la période budgétaire

Total

b) Le budget des dépenses

Il se compose des décaissements liés :

� aux achats de matières et de fournitures toutes taxes comprises et compte tenu des décalages existants entre le moment de l’achat et celui du décaissement ;

� aux charges fonctionnelles toutes taxes comprises (approvisionnement, production, distribution, administration, etc.) ;

� aux investissements toutes taxes comprises ou à des prêts ; � aux TVA dues (tenir compte des décalages qui existent entre la

facturation de la TVA et son règlement) ; en principe : TVA à décaisser au mois m +1 = TVA facturée du mois m - TVA récupérable du mois m (sur achats, sur investissements et sur autres charges).

Ces décaissements peuvent faire l’objet de budgets partiels qui

seront récapitulés par un budget général des décaissements selon le modèle suivant :

Eléments Mts HT

Mts TTC

J F M A M J J A S O N D Bilan

- - -

Total

NB : Les dotations aux amortissements et aux provisions ainsi que les consommations de matières ne donnent pas lieu à des décaissements ;

166


Le budget des TVA dues a une présentation spécifique qu’il convient de présenter :

Eléments J F M A M J J A S O N D Bilan

TVA Facturées TVA récupérables - sur achats - sur investissement - sur autres charges

Crédits de TVA

TVA dues

Règlement

(1) TVA dues = TVA facturées – TVA récupérables – Crédit de TVA reporté

Le budget général des décaissements est établi de la façon suivante :

Eléments Mts HT

Mts TTC

J F M … J J A S O N D Bilan

- total du budget des achats - totaux des budgets de charges

fonctionnelles - total du budget des TVA dues - total du budget des

investissements. - etc.

Total c) Etablissement et équilibrage du budget de trésorerie

Le budget de trésorerie est établi, en reprenant à chaque période, la trésorerie de la période antérieure comme trésorerie initiale. La trésorerie finale est alors égale à la trésorerie initiale augmentée de la trésorerie de la période (encaissements – décaissements).

Le budget de trésorerie peut être établi suivant le modèle ci- après :

Eléments J F M A M J J A S O N D Encaissements (1)

Décaissements (2)

Solde du mois (3) = (1) – (2)

Trésorerie initiale (4)

Trésorerie finale (5) = (3) + (4)

167


Si des soldes négatifs apparaissent, l’entreprise pourra recourir à plusieurs solutions consistant :

- à mobiliser des créances pour les transformer en liquidités en utilisant l’escompte d’effets,

- à solliciter des crédits bancaires de trésorerie (découverts bancaires),

- à demander des reculs d’échéances aux fournisseurs ou alors des rapprochements d’échéances aux clients,

- à accroître le fonds de roulement par augmentation de capital ou vente d’actifs immobilisés.

Si les soldes apparaissent largement excédentaires, on pourra

projeter d’en placer une partie en banque. Quelle que soit la solution mise en œuvre, il conviendra de

rétablir le budget de trésorerie en tenant compte des décaissements supplémentaires liés aux charges financières en cas d’escompte ou de découvert bancaire.

2. Le compte de résultat prévisionnel et le bilan prévisionnel

Après établissement de tous les budgets et vérification de leur cohérence, il convient de présenter des états récapitulatifs de la prévision. Ces états sont pour l’essentiel le compte de résultat prévisionnel et le bilan prévisionnel. Ils sont présentés à partir du bilan de l’exercice précédent et des budgets établis pour la période prévisionnelle, y compris le budget de trésorerie.

Ces documents prévisionnels ont l’avantage de renseigner à

l’avance sur de futurs déséquilibres de financement pour la prise de mesures correctives.

En effet, une entreprise peut être largement bénéficiaire et

disposer d’une trésorerie négative, comme à l’inverse elle peut être déficitaire tout en possédant une trésorerie importante.

168

CHAP. II : Procédure d’élaboration des budgets Des prévisions exhaustives devraient alors inclure des calculs

sur : - le futur bénéfice de l’année (compte de résultat prévisionnel), - la future structure de financement (bilan prévisionnel).

Ces documents sont présentés de la façon suivante :

Compte de résultat prévisionnel : Charges Montants Produits Montants

Consommations de matières(1) Charges de personnel (2) Frais financiers Dotations aux amortissements Autres charges (3) SC = Bénéfice

x x x x x x

Ventes (HT) Variation de stocks (4) (SF - SI) Autres produits SD = Perte

x x x x

TOTAL x TOTAL x (1) Les consommations sont déterminées à partir du budget de production (les standards de

production). (2) Les charges de personnel correspondent à la main-d’œuvre directe. (3) Les autres charges regroupent toutes les charges dont la nature n’a pas été précisée dans les

budgets notamment les charges fonctionnelles. (4) On calcule d’abord le stock final en quantité puis on le valorise au CUMP de production,

avec - SFQ = SIQ + Production – Ventes en Q - CUMP = (Val SI + Coût de production prévisionnel) / (SIQ + Q produites)

Bilan prévisionnel :

ACTIF Mts bruts

Amortis sement

Mts nets

PASSIF Mts

Immobilisations Stocks - Matières premières (SF) - Produits finis Créances Disponibilités

x x x x

x x x x x

Capitaux propres et R. A. Emprunts et dettes Fournisseurs TV dues Autres dettes (1) Résultat (en + ou -)

x x x x x x

TOTAL x x x TOTAL x (1) dettes sur charges fonctionnelles Pour toutes les rubriques du bilan, on part des montants du bilan initial auxquels l’on ajoute ou l’on retranche les mouvements prévisionnels les concernant.

169

CHAP. II : Procédure d’élaboration des budgets Conclusion :

L’établissement de budgets et de documents prévisionnels de synthèse constitue un pas décisif pour préparer sûrement l’avenir mais ne suffit pas pour atteindre les résultats souhaités.

En effet, l’environnement peut s’avérer très instable au point

de remettre en cause la trajectoire préalablement définie, si des mesures de redressement ne sont pas prises aux moments opportuns.

Il y a donc lieu, d’adjoindre à la procédure de budgétisation,

une procédure permettant de suivre les réalisations et d’amener les responsables à déclencher des actions correctives : c’est le contrôle budgétaire.

�

170

- CHAPITRE III -

LE CONTROLE BUDGETAIRE

L’objectif du contrôle budgétaire est d’analyser et d’expliquer

la différence entre le résultat réel et le résultat budgété. La fréquence de sa mise en œuvre dépend de la nature de l’activité de l’entreprise et de son cycle d’exploitation. Pour les besoin de la présentation, il convient d’abord de préciser son fondement technique (section 1) avant de présenter ensuite les supports qu’il emploie (section 2).

Section 1 : Le fondement technique du contrôle budgétaire

Il consiste à calculer les principaux écarts résultant de la différence entre le résultat réel et résultat budgété et à les interpréter de façon à mieux les gérer.

1. Calcul des principaux écarts

Le point de départ consiste à analyser l’écart sur résultat par ses différentes causes en le ramifiant en autant de sous-écarts qu’il y a d’hypothèses dans l’élaboration du budget général.

171

CHAP.III : Le contrôle budgétaire

Cette ramification est traduite par le schéma suivant:

Ecart sur charges

indirectes

Le contrôle budgétaire de la production étant déjà abordé dans le chapitre portant sur la méthode des coûts préétablis, l’étude sera axée sur le contrôle budgétaire du chiffre d’affaires et des autres charges de structure. a) Le contrôle budgétaire du chiffre d’affaires Le chiffre d’affaires est budgété de la façon suivante : CA = Q * P (Q étant la quantité préétablie et P, le prix préétabli).

Mais la seule différence entre un chiffre d’affaires prévisionnel et un chiffre d’affaires réel ne permet pas de mesurer l’effet favorable ou défavorable sur le résultat. Le coût de production en est aussi une composante explicative. C’est pourquoi l’écart sur chiffre d’affaires est mesuré par la marge dégagée sur le coût de production.

Ecart de résultat

Ecart sur chiffre d’affaires

Ecart sur coût de production

Ecart sur autres charges de structure

Ecart de marge sur

chiffre d’affaires

Ecart de marge sur coût de

production

Ecart sur matières

Ecart sur M.O.D

172

CHAP. III : Le contrôle budgétaire

Si l’on désigne par CAB et CPB les données budgétées du chiffre d’affaires et du coût de production ; CAR et CPR les données réelles, l’écart de marge s’exprime ainsi :

E = marge budgétée - marge réelle = (CAB - CPB) - (CAR - CPR) = CAB - CPB -CAR + CPR + CPB - CPB

= (CAB - CPB) - (CAR - CPB) - (CPB - CPR)

Ecart de marge sur CA Ecart de marge sur coût de production

Cette décomposition amène à considérer que l’écart de marge

sur chiffre d’affaires s’apprécie par rapport au coût de production budgété et non par rapport au coût réel. L’écart de marge sur chiffre d’affaires peut s’analyser à son tour en deux sous – écarts : - un sous-écart sur volume : (Q budgétée - Q réelle)marge budgétée, - un sous-écart sur prix : (marge budgétée - marge réelle)Q réelle.

b) Le contrôle budgétaire des charges de structure

Les charges de structure sont liées à l’existence de l’entreprise et correspondent pour chaque période de calcul à une capacité de production donnée. Les écarts s’y rapportant sont donc simplement constatés par la différence entre charges budgétées et charges réelles, mais ne font pas l’objet d’une analyse particulière.

2. Interprétation et gestion des écarts.

Tous les écarts calculés ne sont pas analysés systématiquement. Seuls les écarts significatifs font l’objet d’analyse et de suivi. L’écart est qualifié de significatif s’il dépasse un seuil préalablement fixé par le responsable à qui incombe la charge ou le produit. Ce seuil est généralement déterminé en fonction du degré d’incertitude et des

173


conséquences qu’un tel écart peut porter sur le niveau d’activité des autres départements.

Il peut être exprimé en pourcentage, mais pour éviter de minorer ou de majorer certains écarts, on peut l’exprimer de façon absolue.

Pour découvrir véritablement l’origine des écarts et prendre des mesures appropriées, il est parfois nécessaire de recueillir des renseignements complémentaires hors du cadre analytique.

Une fois la cause de l’écart identifiée, le responsable budgétaire devra, avec l’accord du responsable hiérarchique, entreprendre et mettre en œuvre le plus vite possible des actions correctives. L’analyse des écarts n’est pas un processus de justification, mais le point de départ d’une dynamique devant conduire à une action de redressement.

Section 2 : Les supports du contrôle budgétaire

Ils sont de deux ordres : les tableaux de bord et les rapports de contrôle.

1. Les tableaux de bord

Ce sont des instruments de gestion à court terme centrés sur les facteurs clés de la gestion et construits pour chaque centre de responsabilité. Ils émettent des signaux qui permettent de prendre aussitôt des actions correctives. Les tableaux de bord comprennent des informations comptables et budgétaires permettant de suivre les coûts et les performances des centres de responsabilités par rapport aux prévisions. Ils peuvent contenir aussi des informations sur l’entreprise dans son ensemble de sorte que le responsable d’un centre donné puisse se situer à tout moment dans le contexte général.

174


Pour être efficace, le tableau de bord doit comporter les propriétés suivantes :

o Il doit être adapté à la personnalité de celui qui l’utilise. Certains

dirigeants préfèrent des tableaux de chiffres, alors que d’autres utilisent les graphiques et les diagrammes.

o o Il doit être très synthétique. Le tableau de bord ne doit contenir que

les points-clé à surveiller en permanence, des indicateurs permettant de mesurer leur niveau et des valeurs-seuils appelées clignotants à ne pas dépasser.

o o La fréquence de sa publication doit être adaptée aux possibilités

d’action des responsables. o o Les informations contenues dans un tableau de bord d’un niveau

donné doivent correspondre à la consolidation de celles contenues dans les tableaux de bord des niveaux inférieurs.

o Exemple de tableau de bord d’un centre de responsabilité.

Rubriques Budget Réalisations o % du CA TTC

R / B

Ventes TTC Ventes HT

Réductions sur ventes Frais de commercialisation

Marge commerciale nette Produits accessoires

TOTAL PRODUITS

Salaires et charges sociales Fournitures d’administration Fournitures d’atelier Déplacements

TOTAL RESPONSABILITE DIRECTE

CONTRIBUTION DU CENTRE

175

CHAP. III : Le contrôle budgétaire 2. Les rapports de contrôle

Ce sont des comptes-rendus d’activité qui sont transmis aux supérieurs hiérarchiques. Ces rapports qui sont présentés sous une forme standardisée indiquent :

o - les variables de contrôle choisies et les cibles correspondantes, o - le résultat de chaque variable contrôlée, o o - l’analyse des écarts qui en a été faite, o - les mesures qui ont été prises et appliquées pour réorienter la

trajectoire de l’objectif.

Pour faciliter un contrôle d’ensemble de toute l’entreprise, des réunions de suivi budgétaire peuvent être périodiquement convoquées par les supérieures hiérarchiques puis par la direction générale pour un examen systématique des comptes.

�

176

- CHAPITRE IV -

SYSTEME BUDGETAIRE ET COMPORTEMENTS HUMAINS

L’aspect humain revêt une grande importance en matière de

gestion budgétaire. En effet, les budgets véhiculent des objectifs ; et leur atteinte est davantage assurée si la direction y croît et si le personnel donne du sien. Les attitudes des uns et des autres constituent donc un facteur important de l’équilibre dont l’entreprise a besoin pour réaliser ses objectifs. Il convient de bien les cerner pour comprendre la manière dont les dysfonctionnements apparaissent afin de les éradiquer dans le cadre d’un système budgétaire.

Section I : Attitudes des dirigeants vis-à-vis du système budgétaire

Selon que le système budgétaire est perçu par les dirigeants comme un instrument de direction ou comme un moyen de coordination, leurs attitudes peuvent être variées. La réussite ou l’échec du système dépend ainsi en grande partie du style de direction adopté par les dirigeants.

1. Attitudes faisant du système un instrument de direction

Dans un système budgétaire, les dirigeants peuvent chercher davantage à utiliser l’aspect centralisateur de l’outil pour manipuler les groupes, les uns contre les autres pour asseoir leur propre pouvoir hiérarchique. Le danger de telles attitudes est la déstabilisation de l’entreprise par le développement de jeux de pouvoir. o o Le jeu de l’insoumission

Les subordonnés peuvent être excédés par les agissements de la direction jusqu’à réagir par l’insoumission aux ordres de cette dernière.

177

CHAP. IV : Système budgétaire et comportements humains

o Cette insoumission peut aller de la contestation à la révolte. Mais

elle se joue souvent dans un système budgétaire au moment de l’exécution des actions. En réalisant l’action, l’acteur peut en effet faire dévier son cours ou le modifier afin de satisfaire des intérêts personnels.

o o Le jeu de construction d’alliances o o Il consiste à construire une base de pouvoir par la négociation au

sein d’un groupe d’un contrat implicite de soutien mutuel. Les cadres d’un niveau intermédiaire peuvent par exemple développer un réseau de relations avec d’autres cadres occupant des postes stratégiques pour lutter contre la direction généralement par la rétention d’informations.

o o Le jeu de construction d’empires o o Si le jeu de construction d’alliances se joue entre collègues de

même rang, celui de construction d’empires se joue entre les membres d’un seul groupe qui tentent d’élargir leur pouvoir en s’appuyant sur leurs subordonnés.

Quel que soit le jeu mis en œuvre, l’entreprise se présente en

définitive comme seule perdante, car l’élan et la détermination qui devraient permettre la réalisation de ses objectifs se trouvent affaiblis par des luttes internes.

Il faut cependant noter que dans une entreprise à pouvoir charismatique, de telles attitudes ne conduisent pas forcément à des dysfonctionnements car les acteurs acceptent volontiers le style de direction par l’estime et le dévouement qu’ils ont vis avis du chef.

2. Attitudes faisant du système un moyen de coordination

178

Les individus viennent dans l’entreprise avec leurs motivations propres, et par le biais de stratégies individuelles ou collectives, ils cherchent à accroître leur pouvoir sur les autres. La


direction doit bien comprendre cette réalité humaine afin de créer le fragile équilibre tant nécessaire entre les différents pôles de pouvoir.

L’aspect également décentralisateur du système budgétaire peut permettre à cette direction d’accorder une autonomie de décision plus ou moins grande aux autres acteurs (concernant la fixation des objectifs spécifiques, la définition des moyens à mettre en œuvre et le contrôle des réalisations), tout en faisant référence à une certaine efficacité économique en assurant la coordination de l’ensemble. En outre la référence à des normes (les budgets) évite les relations directes et l’arbitraire.

Pour la direction et les cadres hiérarchiques :

o - les normes sont des substituts aux ordres donnés directement, ce qui évite le face-à-face souvent source de frustration ;

o - les normes autorisent un exercice précis de l’autorité dès l’instant que celle-ci porte sur la répartition des activités ;

o - les normes permettent de légitimer les sanctions ; en se retranchant derrière une norme, on sanctionnera sans état d’âme.

o Pour les subordonnés :

o les normes sont une source de pouvoir discrétionnaire puisqu’ils sont responsabilisés ;

o les normes sont une source de motivation et d’engagement. La direction a un rôle central à jouer dans le fonctionnement

du système budgétaire, mais les comportements des subordonnés n’en sont pas moins déterminants.

Section 2 : Attitudes du personnel vis-à-vis du système budgétaire

179

Quel que soit le système de direction auquel il est soumis, le subordonné garde toujours une liberté d’action. En fonction de ce qu’il perçoit, et compte tenu de ses préférences, il adopte des attitudes vis- CHAP. IV : Système budgétaire et comportements humains à-vis du système budgétaire. Deux catégories d’attitudes peuvent être constatées : les attitudes de participation et les attitudes défensives. 1 . Les attitudes de participation

Ce sont des attitudes qui traduisent un dévouement du subordonné à l’entreprise. Il considère toujours qu’il est de son intérêt personnel d’avoir une attitude de soumission vis-à-vis de son chef. De la définition des objectifs à leur réalisation, il s’implique pleinement dans la mesure de ses capacités et de l’étendu de son pouvoir. Il peut même aller jusqu’à prendre des risques personnels pour faire progresser la firme. De telles attitudes se rencontrent lorsque la direction croît aux possibilités de ses subordonnés et met en œuvre un style de direction qui responsabilise ces derniers et les implique.

A ce sujet d’ailleurs, deux chercheurs américains, après des

études menées sur un certain nombre d’entreprises, ont abouti à la conclusion selon laquelle «si vous collez à un homme l’étiquette de perdant, il se conduira comme tel». Ils préconisent alors de traiter les individus comme des gagnants, car «nous aimons toujours nous considérer comme des gagnants».

2. Les attitudes défensives

On en distingue les attitudes de retrait et de fuite, et les attitudes de ritualisme.

a) Les attitudes de retrait et de fuite

180

Les acteurs qui montrent ces attitudes choisissent de se désintéresser complètement de la vie de l’entreprise et se concentrent sur les réalisations qu’ils peuvent atteindre en dehors de leurs rôles officiels. En faisant recours à ces comportements, ces acteurs éliminent tout effort superflu, tout risque personnel dans la manière de remplir leur mission.

CHAP. IV : Système budgétaire et comportements humains Dans un système budgétaire, ces attitudes peuvent se traduire par : l’adoption de budgets confortables pour se mettre à l’abri de toute surprise désagréable, une prolongation à l’infini des études et préparatifs pour gagner du temps, l’émission vers ses inférieurs de directives ambiguës, etc. o

b) Les attitudes de ritualisme

D’après ces attitudes, l’acteur met l’accent sur l’aspect formel du système. Il cherche à se protéger en renforçant tout ce qui est règles, procédures ou outils, en oubliant la finalité du système. Ce dernier se bureaucratise alors, et l’acteur ne se préoccupe plus de l’efficacité de son action mais de sa régularité. C’est l’attitude «je suis là pour accomplir tel rôle, je ne cherche pas à comprendre, je l’accomplis comme je l’entends quoi qu’il advienne». Section III : Les dysfonctionnements collectifs et leur éradication 1. L’apparition de dysfonctionnements collectifs

L’existence d’attitudes défensives dans un système est inévitable. Les jeux de pouvoir existent aussi naturellement car chaque individu arrive dans l’entreprise avec ses préférences personnelles et tente de les satisfaire dans le cadre de son travail. Ces attitudes qu’on appelle «déviances individuelles», ne remettent pas en cause l’équilibre du système tant qu’elles restent dans certaines limites. Mais l’outil budgétaire comme tout système organisé, est soumis à la loi de l’entropie. Passé un certain seuil de développement, son fonctionnement tend à se dégrader :

o l’enthousiasme vis-à-vis du système diminue,

181

o les déviances qui restaient jusque là bénignes, commencent à déborder,

o certains acteurs commencent à savoir utiliser le système de façon perverse.


Par cette dégradation, les déviances qui se constataient au

niveau individuel s’élargissent et aboutissent à des dysfonction-nements collectifs (jeux de l’insoumission, de construction d’alliances et d’empires...). Le système tend alors vers la déstabilisation et l’outil budgétaire crée davantage de difficultés qu’il n’en résout.

Ces dysfonctionnements apparaissent très vite si la direction ne croît pas suffisamment au système car des troubles se créent aussitôt dans l’esprit des subordonnés, l’angoisse et l’incertitude se développent par la même occasion.

De même, lorsque la direction utilise le système à des fins

personnelles, la frustration gagne très vite les acteurs et les dysfonctionnements apparaissent.

2. L’éradication des dysfonctionnements collectifs

Pour lutter contre les dysfonctionnements collectifs, un certain nombre de mesures peuvent être apportées. a) Au moment de la mise en place du système

Il faut que l’appui vienne d’en haut et que toute la ligne hiérarchique apporte son soutien. Les objectifs doivent bien être clarifiés, et les responsabilités bien identifiées.

b) Dès que le système commence à se dégrader o o On peut l’ouvrir sur l’extérieur. On considère ainsi que le système

ne pourra évoluer favorablement que lorsqu’il est agressé par des

182

événements venant de l’environnement. Il s’agit par exemple de décider des changements technologiques ou méthodologiques pour apporter du renouveau et d’instaurer une certaine concurrence entre les services.

o

CHAP. IV : Système budgétaire et comportements humains o o Au niveau des acteurs, on peut chercher à réduire la tentation de

recourir à des stratégies défensives en leur assurant davantage de sécurité et de motivation.

o On peut également introduire dans le système une part non négligeable d’informel (réunions informelles pour recueillir de l’information supplémentaire, pour résoudre un problème, etc.).

o Conclusion Il est bien difficile d’énumérer toutes les variables qui peuvent avoir une incidence sur le fonctionnement humain en matière de gestion budgétaire. Outre l’âge des employés, leur formation, leur culture, l’environnement et le style de direction, les dirigeants de l’entreprise doivent toujours être conscients d’une réalité : les budgets véhiculent des objectifs qui ne peuvent être atteints que lorsque tous les acteurs participent à leur élaboration. Le bon fonctionnement du système budgétaire dépend donc largement de la qualité des relations humaines qui se nouent en son sein. En avoir conscience rend certes plus ardue la tâche du contrôleur de gestion, mais oriente utilement sa démarche.

�

183

PROBLEMES D’ENSEMBLE

Enoncés

184

Problèmes d’ensemble – Enoncés

Problème N°1

Une entreprise industrielle fabrique un produit P et un sous-produit S. Deux ateliers participent à la production de P :

- Atelier A : traitement de la matière M ; obtention d’un produit semi-fini F livré immédiatement à l’atelier B, et d’un sous-produit S. - Atelier B : transformation du produit F par adjonction d’une matière N pour obtenir le produit fini P. Dans un troisième atelier C, le sous-produit S subit un

traitement qui le rend commercialisable. Le coût de production du sous-produit S brut qui diminue le

coût de production de l’atelier A est reconstitué à partir d’un prix de vente probable du sous-produit traité de 100.000 f la tonne d’où l’on déduit les frais de traitement complémentaire de l’atelier C.

L’entreprise dispose d’une comptabilité analytique autonome et calcule des coûts complets.

Les données relatives aux opérations du mois de janvier 2000 apparaissent comme suit :

1. Extrait du tableau d’analyse des charges indirectes et clés

de répartition Eléments Gestion

Personnel Gestion Matériel

Approv. et Magasin

Centres de production

Distri bution

A B C Totaux primaires

5.361.000 4.645.000 1.690.000 5.720.000 6.763.000 27.000 5.390.000

Répartition secondaire Gestion du personnel Gestion du matériel

- 100%

15%

10%

- 100%

15%

5%

20%

30%

25%

30%

5%

5%

25%

15%

Remarque : Les charges du centre Approvisionnement et Magasin sont imputées à raison de 25%, au coût d’achat de chacune des matières premières et 50% au compte d’inventaire des produits finis P stockés.

185


2. Valeurs des stocks au début du mois :

- Matière M 10 tonnes à 80.112,5 f la tonne - Matière N 25 tonnes à 50.405 f la tonne - Produit fini P 5 tonnes à 472.450 f la tonne - Sous-produit S Néant - Encours dans l’atelier A 3.600.000 f.

Remarque : Les comptes de stock tenus en inventaire permanent fonctionnent au coût unitaire moyen pondéré.

3. Renseignements divers :

◊ Achats du mois - Matière M 110 tonnes à 86.000 f la tonne - Matière N 130 tonnes à 52.500 f la tonne ◊ Charges directes - Matières mises en consommation - Main-d’œuvre directe * matière M 90 tonnes * Atelier A 19.000.000 f * matière N 140 tonnes * Atelier B 14.500.000 f * Atelier C 96.100 f ◊ Encours en fin de période : - Atelier A 1.156.600 f - Atelier B 330.500 f

◊ Fabrications : - l’atelier A a produit 75 tonnes de produits semi-finis F et 10 tonnes

de sous-produit S ; - l’atelier B a produit 200 tonnes de produit fini P ; - l’atelier C a traité la totalité du sous produit S fourni par l’atelier A,

et il en a été obtenu 9 tonnes commercialisables.

◊ Ventes - Produits P 180 tonnes à 450.000 f la tonne - Sous-produit S 9 tonnes à 100.000 f la tonne

186


Travail demandé :

1°) Compléter le tableau de répartition des charges indirectes. 2°) Calculer :

- le coût d’achat des matières (M et N) et les inventaires permanents correspondants ;

- le coût de production des produits semi-finis F ; - le coût de production des produits finis P et l’inventaire

permanent correspondant ; - le coût de revient et le résultat analytique des produits finis P

vendus.

Problème N° 2

L’entreprise RTP fabrique en série des objets A et des objets B par assemblage de pièces.

Les pièces sont d’abord usinées, puis ébarbées : les pièces N°1 dans un atelier Usinage à partir d’une matière première X et les pièces N° 2 dans le même atelier à partir d’une matière première Y.

Après stockage à la sortie de l’atelier Ebarbage, l’atelier Assemblage procède à la réalisation des objets A et B.

L’objet A est constitué par la réunion de : ❐ 2 pièces N°1, ❐ 1 pièce N°2.

L’objet B est constitué par la réunion de : ❐ 1 pièce N°1, ❐ 2 pièces N°2.

L’activité du mois de janvier 1998 se résume par les données suivantes :

1- Stocks au 01 / 01 1998. ❐ Matière première X :10.000 kg à 672,5 F/kg ❐ Matière première Y : 5.000 kg à 406 F/kg

187


❐ Pièce N°1 : 4.000 unités à 1.081,75 F/l’unité ❐ Pièce N°2 : 8.000 unités à 1.067,1375 F/l’unité ❐ Objet A : 5.000 unités à 3.187,6 F / l’objet, ❐ Objet B : 2.500 unités à 3.281,2 F / l’objet ❐ En-cours Atelier Assemblage :

- Objet A 1.350.000 F, - Objet B 1.150.000 F.

2- Achats du mois de janvier :

❐ Matière première X 35.000 Kg à 480 F / kg, ❐ Matière première Y 12.000 kg à 740 F / kg.

3- Charges indirectes :

Elles sont réparties dans les centres d’analyse selon le tableau

de répartition donné en annexe 1. Ce dernier indique notamment les clefs de répartition des centres auxiliaires, ainsi que les unités d’œuvre et taux de cession des centres principaux d’analyse.

Le total de la répartition primaire (à déterminer) doit tenir compte des informations suivantes :

❐ Les dotations annuelles aux amortissements en comptabilité générale sont d’un montant de 3.060.000 F. Ce montant inclut une somme annuelle de 360.000 F de charges non incorporables en comptabilité analytique. Cependant, le service comptable a décidé de retenir en comptabilité analytique un amortissement supérieur à celui de la comptabilité générale en ce qui concerne une machine utilisée dans l’atelier Usinage. La valeur d’origine de cette machine est de 3.000.000 F et l’amortissement linéaire correspondant se fait sur dix ans. Le service comptable retient finalement une durée d’usage de cinq ans.

❐ Les charges indirectes doivent également comprendre chaque mois 180.000 F de charges supplétives.

188


4- Informations relatives aux centres Usinage et Ebarbage : ❐ Consommations de matières :

- Pièces N°1 32.000 kg de matières X, - Pièces N°2 10.000 kg de matières Y.

❐ Main-d’œuvre directe : il n’y a de la main-d’œuvre directe qu’au niveau de l’ébarbage des pièces :

- 400 heures de MOD à 900 F de l’heure (pièces N°1), - 520 heures de MOD à 900 F de l’heure (pièces N°2). ❐ Production du mois :

- Pièce N°1 40.000 unités, - Pièce N°2 20.000 unités.

5- Informations relatives au centre Assemblage : ❐ Production du mois :

- 15.000 objets A terminés, - 5.000 objets B terminés.

6- Ventes du mois : ❐ 18.000 objets A à 5.000 F l’objet, ❐ 6.000 objets B à 7.000 F l’objet.

7- Stocks réels au 31 / 01 / 1998 : ❐ Matière X : 13.050 kg, ❐ Matière Y : 6.900 kg, ❐ Pièce N°1 : 9.000 pièces, ❐ Pièce N°2 : 2.850 pièces, ❐ Objet A : 2.000 objets, ❐ Objet B : 1.500 objets, ❐ En-cours Atelier Assemblage :

- Objets A 1.025.500 F, - Objets B 765.500 F

Travail à faire :

1- Compléter le tableau de répartition des charges indirectes (annexe 1) en mettant clairement en évidence le calcul des prestations réciproques.

189


2- Déterminer :

❐ le coût d’acquisition des matières, ❐ le coût de production des pièces N°1 et des pièces N°2

ébarbées, ❐ le coût de production des objets A et B, ❐ le coût de revient et le résultat analytique sur objets A et

sur objets B. 3- Déterminer le résultat net de la comptabilité analytique. N.B. Intercaler chaque fois que de besoin les inventaires

permanents des stocks. Annexe 1 : Tableau de répartition des charges indirectes

(en milliers de F). Eléments Force

Motrice Entre tien

Approvi sionnement

Usinage Ebar bage

Assem blage

Distri bution

Admini stration

Total prim. Av. amort et élémts sup. Dot. aux amortissem. Charges supplétives

3.375 0,1

2.575 0,1

5.150 0,1

26.300 0,2

5.847,9 0,2

11.800 0,2

6.037,5 0,05

4.563,9 0,05 100%

Total primaire Rép. Force Motrice Rép. Entretien

0,2

0,1

0,1 0,1

0,2 0,2

0,2 0,2

0,2 0,2

0,1 0,05

0,1 0,05

Total secondaire Nature U O Nombre U O C U O ou T F

kg acheté

Pièce fabriquée

H - MOD

objet terminé

Chiffre d’affaires

Coût de production des ventes

Problème N° 3

Une entreprise dont les charges fixes s’élèvent à 200.000 f a un seuil de rentabilité de 1.000.000 f.

Travail à faire :

1°) Rechercher l ’équation de la marge sur coût variable, puis présenter sur un graphique le seuil de rentabilité.

190


2°) Calculer le résultat pour un chiffre d’affaires de

1.500.000F. Quel est l’effet du levier d’exploitation ? 3°) Une modification des conditions de production permet de

diminuer les charges variables de 10% mais augmenterait les charges fixes de 52.000 f. Calculer le nouveau seuil de rentabilité.

Problème N° 4

Une entreprise de constructions mécaniques occupant une centaine de personnes, comprend un service administratif, un service commercial et un service de fabrication, dirigé chacun par un chef de service. Le service de fabrication comprend un atelier de machines-outils, un atelier d’assemblage et un service d’entretien.

L’entreprise travaille sur commande et détermine ses coûts de revient complets et ses résultats par la méthode des sections homogènes.

Pour le mois de mars, les données d’exploitation recueillies ou préparées par le service comptable comportent les éléments suivants :

1°) Commandes exécutées courant mars par le service de

fabrication : - deux commandes importantes livrées en mars : 809 et 810,

- une commande 811, en cours de fabrication à la fin du mois de mars,

- il n’y avait aucun encours au début de ce mois. 2°) Consommations de matières premières Le classement et la récapitulation des bons de sorties donnent

les éléments suivants : - commande 809 : 2.300 kg d’acier à 60 f le kg, - commande 810 : 3.000 kg d’acier à 60 f le kg, 2.000 kg d’acier à 50 f le kg, 1.000 kg de fonte à 40 f le kg, - commande 811 : 1.000 kg d’acier à 50 f le kg.

191


3°) Main-d’œuvre productive

Le dépouillement des bons de travail donne les résultats : Eléments Section Machines Section Assemblage H-machines H-ouvriers H-ouvriers

809 810 811

2.000 6.800 1.200

2.200 7.300 1.500

400 1.400

200 Total 10.000 11.000 2.000

Le taux des salaires (charges sociales comprises) est de 250 f à la section machines et de 200 f à la section assemblage.

4°) Facturation Le prix de facturation (hors taxes) des commandes livrées est de : - commande 809 : 6.000.000 f, - commande 810 : 18.000.000 f. 5°) La répartition des charges indirectes a donné le tableau ci-

joint (annexe). Les frais du service Administration ont été répartis à raison de

30% à la section machines, 10% à la section assemblage et 60% au service commercial (ces propositions restent valables quelle que soit l’activité respective des sections).

Les frais de la section entretien ont été répartis aux sections principales sur la base des heures passées par ce service dans lesdites sections, soit :

- 500 h à la section machines, - 200 h à la section assemblage, - 400 h au service commercial. Les résultats présentés au Directeur Général après achèvement

des calculs ne lui donnent pas entièrement satisfaction. Il souhaiterait notamment pouvoir apprécier l’incidence des frais fixes sur la marche de son affaire.

192


Pour lui donner satisfaction, le chef reprend les calculs. a/ par la méthode de l’imputation rationnelle des charges fixes

compte tenu des activités suivantes (activités normales) : - section entretien 1.000 h, - section machines 12.500 h-machines, - section assemblage 3.000 h-ouvriers, - section commerciale 30.000.000 F de ventes. Les charges de la section administrative seront imputées sans

modification. b/ Par la méthode du direct costing, c’est-à-dire en imputant

aux divers coûts que les charges variables (directes et indirectes). Travail demandé

1°) - Présenter les résultats analytiques sur chaque commande et le résultat net de la comptabilité analytique après rectification éventuelle du montant des en-cours (ceux-ci étant évalués finalement au coût complet dans les trois cas afin de déterminer à chaque fois un résultat égal à celui de la comptabilité générale) :

a°) - par la méthode des sections homogènes, b°) - par la méthode de l’imputation rationnelle, c°) - par la méthode du direct costing.

N.B., des charges supplétives d’un montant de 50.000 ont été

incorporées dans les charges indirectes. 2°) Donner en trois lignes maximums vos appréciations sur les

résultats obtenus sur la commande 809 dans les deux premiers cas.

193


Annexe

Eléments Total Administr Entretien Sect. Mach Sect. Ass. Sect.Com. Charges fixes

Charges variables

17.500.000

6.260.000

5.000.000

-

3.300.000

1.100.000

5.000.000

2.600.000

1.200.000

560.000

3.000.000

2.000.000

Total

- Administration

- Entretien

23.760.000 5.000.000

-5.000.000

4.400.000

-4.400.000

7.600.000

1.500.000

2.000.000

1.760.000

500.000

800.000

5.000.000

3.000.000

1.600.000

Total répartition

secondaire

Unités d’œuvre

Nombre d’U.O.

23.760.000 0 0 11.100.000

H - mach.

10.000

3.060.000

H - ouvrier

2.000

9.600.000

1F de vente

24.000.000

Problème N° 5

La société TOMATOR fabrique et vend deux produits : la sauce de tomate (produit A) et le jus de tomate (produit B). La fabrication se fait à partir d’une même matière première T.

Elle pratique l’imputation rationnelle des charges fixes.

L’activité de janvier 1998 peut se résumer ainsi :

Stocks au 1er janvier Quantité Valeur Matière T Produit A Produit B

7 000 kg 15 000 unités 9 000 unités

6 860 000 4 787 000 1 382 500

- Achats de matière T 9 000 kg pour 9 140 000 F - Charges directes (main-d’œuvre directe) de l’atelier 2 * Produit A : 3 100 h à 900 F l’h * Produit B : 2 150 h à 900 F l’h

- Charges indirectes : Cinq centres d’analyse ont été créés pour leur traitement. Le tableau suivant permet de les récapituler.

194


Eléments Administration Entretien Atelier 1 Atelier 2 Distribution F V F V F V F V F V

Total Rép. prim. 293.600 15.640 100.000 10.000 180.000 220.080 336.400 213.360 280.000 297.880

Les clés de la répartition secondaire sont les suivantes :

Eléments Administration Entretien Atelier 1 Atelier 2 Distribution - Administration - Entretien

- 100% 20%

10% - 100%

20% 30%

20% 30%

50% 20%

N.B. Les charges retenues comprennent 217 860 F de charges

supplétives. Par contre, des provisions pour créances douteuses s’élevant à 143 700 F n’ont pas été comptées.

- Sorties de matières T : * Pour le produit A 6 200 kg, * Pour le produit B 4 300 kg.

- Production de produits finis : * Produit A 31 000 unités, * Produit B 43 000 unités.

- Ventes : * Produit A 22 100 unités pour 8 840 000 F, * Produit B 32 000 unités pour 7 360 000 F.

- Stocks réels au 31 janvier : * Matière T 5 450 kg, * Produit A 23 900 unités, * Produit B 19 800 unités.

N.B. Les sorties d’inventaire permanent sont chiffrées au coût unitaire moyen pondéré.

Pour les centres principaux, l’activité normale mesurée en nombre d’unités d’œuvre est la suivante :

195


Eléments Nature de l’U.O. Nombre d’U.O. par produit Produit A Produit B

Atelier 1

Atelier 2

Distribution

kg de matière traitée

heure de MOD

100 F de ventes

0,2

0,1

4

0,1

0,05

2,3

On précise que : * la production normale des ateliers 1 et 2 est de 30 000

produits A et 40 000 produits B. * les ventes normales sont fixées à 22 000 produits A et

40 000 produits B.

Faute de pouvoir mesurer l’activité des centres auxiliaires, leurs frais seront ventilés avant d’être imputés rationnellement avec les coefficients des centres récepteurs.

Travail à faire : 1°) Calculer les coefficients d’activité des centres principaux. 2°) Présenter le tableau de répartition des charges indirectes. 3°) Calculer pour chaque produit :

* le coût de production, * le coût de revient et le résultat analytique.

Les inventaires permanents seront présentés chaque fois que de besoin.

4°) en déduire le résultat net de la comptabilité analytique et le vérifier en établissant le compte de résultat.

Problème N° 6

Une petite entreprise fabrique trois produits A, B, et C, à partir d’une matière première unique au sein de la même usine.

196


Première Partie

Le contrôleur de gestion a étudié et mis au point un système de coûts standards.

La main-d’œuvre directe et les matières premières constituent des charges variables directes. Les autres charges de production sont indirectes, et regroupées dans un centre d’analyse unique dont l’unité d’œuvre est l’heure de main-d’œuvre directe.

1 - Prévisions pour février 19 N

a°) Production prévue : 8.000 A, 7.000 B, et 12.000 C.

b°)- Charges directes :

Eléments A B C Matières premières (40.000 F la tonne) 1 kg 0,750 kg 1,500 kg Main-d’œuvre directe (750 F l’heure) 4,8 mn 7,2 mn 3,2 mn

c°)- Charges indirectes :

Eléments Fixes Variables Total Appointements Loyer Amortissements Entretien Energie Divers

500.000 130.000 800.000

120.000 40.000

212.000 344.500 79.500

500.000 130.000 800.000 212.000 464.500 119.500

Total 1.590.000 636.000 2.226.000

2- Réalisations de février 19 N

a°) Production réalisée : - 8.000 A terminés et 500 encours dont le niveau

d’avancement est de 100% pour les matières et 50% pour la main d’œuvre directe et les charges indirectes,

- 8.500 B, - 9.000 C. N.B. Les encours sont valorisés en coûts standards selon leur

niveau d’avancement.

197


b°)- Charges directes :

Eléments Total A B C

Matières premières Main-d’œuvre directe

1.239.000 F 1.666.000 F

9.000 Kg 816 h

6.500 Kg 1.020 h

14.000 Kg 544 h

c°)- Charges indirectes : - Appointements 520.000 - Loyer 132.000 - Amortissements 800.000 - Entretien 220.000 - Energie 425.500 - Divers 104.000 Total 2.201.500

Travail à Faire :

1°) Présenter la fiche de coûts de production unitaires des trois produits après avoir déterminé le coût de l’unité d’œuvre, pour le centre d’analyse.

2°) Présenter le tableau de comparaison entre coût standard et coût réel pour les produits A.

3°) Analyser l’écart sur main-d’œuvre directe pour A. 4°) Calculer et analyser l’écart global sur charges indirectes (pour

les trois produits regroupés).

Deuxième Partie :

Par rapport aux charges prévues pour février 19 N, on estime qu’au mois de mars, le prix des matières va augmenter de 10%, les rémunérations de 6%, le loyer de 2%, les autres frais de 10% à volume d’activité constant. Quant aux amortissements, ils devraient diminuer de 25.800, compte tenu d’une réduction de la structure. On pense faire en mars 10.000 A, 8.000 B et 9.000 C.

198


Travail à faire :

1°) Etablir la prévision des charges indirectes pour le mois de mars en distinguant les frais fixes et les frais variables.

2°) Calculer le coût standard unitaire pour chaque produit.

Problème N° 7

La Société Nationale du Centre (S.N.C) fabrique un produit P dans les conditions suivantes : o Dans l’atelier 1 (Dégrossissage), on réalise à l’aide de machines à

partir de la matière première M, le produit P à l’état brut. o Dans l’atelier 2 (Finition), le produit P brut est poli pour obtenir le

produit fini qui est stocké pour être vendu ultérieurement. Il n’y a jamais d’encours à la sortie de l’atelier 1, mais il en

existe toujours dans l’atelier 2.

Première Partie

Pour sa gestion prévisionnelle, l’entreprise utilise la méthode des coûts standards sur les bases suivantes : Coût standard unitaire :

Eléments Unité de mesure

Quantité Coût unitaire

Montant

Matière première Charges directes o MOD Atelier 1 o MOD Atelier 2

Charges indirectes o Atelier 1

* Frais fixes * Frais variables

o Atelier 2 * Frais fixes

* Frais variables

kg

HO HO

HM HM

HO HO

10 1 2

1,5 1,5

2 2

200

500 600

100 100

100 100

2.000

500 1.200

150 150

200 400

Coût de production 1 4.600 HM = heure-machine ; HO = heure-ouvrier


199

A ce coût de production standard s’ajoute le coût de distribution : 500F par article vendu.

La production et la distribution normales représentent pour l’entreprise 1.000 produits P par mois.

Pour le mois de janvier 1996, les réalisations suivantes ont été constatées : o Stocks initiaux :

* 10.000 kg de matière M pour 1.990.000 F ; * 200 produits finis P à 4.945 F l’unité ; * 100 produits en-cours évalués en coût standard de la

manière suivante : - matière première : 100%, - MOD et charges indirectes atelier 1 : 100%, - MOD et charges indirectes atelier 2 : 25%. o Achats : 11.000 kg de matière M à 220 F le kg au coût d’achat. o Consommation de la période : 10.050 kg au coût unitaire moyen

pondéré. o Frais directs :

* salaires Atelier 1 : 925 h à 520 F (y compris toutes les charges sociales)

* salaires Atelier 2 :1.750 h à 620 F (y compris toutes les charges sociales).

o Frais indirects : * Centre Atelier 1 : pour 1.400 h-machine, les frais fixes

sont ceux prévus, mais les frais proportionnels se sont élevés à 137.000 F ;

* Centre Atelier 2 : pour 1.750 h-ouvrier, les frais fixes sont ceux qui étaient prévus, mais les frais proportionnels sont de 307.500 F.

o Production de la période. * Produits finis : 900 unités, Problèmes d’ensemble – Enoncés

* Produits en cours : 100 unités dont le stade d’avancement est le

suivant :

200

- matière première : 100%, - MOD et frais indirects de l’atelier 1 : 100%, - MOD et frais indirects de l’atelier 2 : 50%.

(Les encours sont toujours évalués en coût standard).

Travail à faire

1-) Etablir dans un tableau pour chaque élément de charge, les équivalents-terminés des encours initiaux, des encours finals et de la production réelle de la période.

2-) Etablir le tableau comparatif entre coût de production préétabli et coût de production réel de la production réelle de la période.

3-) Analyser l’écart sur charges indirectes de l’atelier 2. 4-) Calculer le résultat standard de la vente de 1.000 produits P au

prix de 6.000 F.

Deuxième Partie.

Pour faire face à l’augmentation de la demande, l’entreprise décide de moderniser son outil de production. Pour cela, elle crée de nouveaux ateliers de production dans les locaux existants. Cette nouvelle implantation est nécessaire pour pouvoir utiliser un procédé ultramoderne de fabrication où toutes les opérations sont réalisées automatiquement.

Avec l’utilisation des machines à commandes numériques, il suffit d’un ouvrier par machine pour obtenir une précision et une production très élevées. On considère un poste de travail pour une présence de 180 heures rémunérées par mois.

Ces machines coûtent 9.600.000 F l’une, et il en sera acheté 5. L’entreprise pourra ainsi faire face à l’augmentation de la demande.


Travail à faire .

201

1-) Calculer le coût standard de production à retenir pour la gestion à venir, l’entreprise considérant qu’elle va produire normalement 1.200 articles par mois, soit 240 par machine.

Les charges seront les suivantes par rapport à la situation antérieure : o Matière première : économie de 10% sur les quantités consommées

; le coût unitaire reste le même. o MOD: il ne sera plus utilisé qu’une personne par machine et le coût

horaire peut être estimé à 800 F. o o Frais indirects :

* Frais fixes : ils comprendront les amortissements du nouveau matériel acquis et d’autres frais fixes estimés à 80.000 F par machine et par mois. L’amortissement utilisé sera linéaire sur cinq ans.

* Frais proportionnels : 1.000 F par heure de marche des machines. Taux de marche = 80% du temps de présence rémunéré.

o Frais de distribution : ils seront identiques aux précédents. o Prix de vente unitaire : 6.000 F o

2-) Calculer le résultat qu’obtiendrait l’entreprise pour la fabrication et la vente de 1.000 produits P dans les nouvelles conditions. Comparer avec le résultat obtenu en (4) de la première partie.

Note: Les anciens ateliers seront utilisés pour d’autres productions que le produit P et ne doivent plus donc être pris en compte dans le cadre du nouveau procédé de fabrication. 3-) Calculer le seuil de rentabilité en quantité et en valeur. 4-) Un nouveau client avec lequel l’entreprise ne travaillait pas, lui fait

une offre d’achat exceptionnel de 300 articles au prix de vente unitaire de 3.000 F. Ce marché exceptionnel demande le paiement


202

d’heures supplémentaires pour la fabrication des 300 articles au cours d’un mois (majoration de 25%). Les frais de distribution sont négligés.

L’entreprise doit - elle accepter le marché ? Justifier la réponse. Problème N° 8

La SOMATEL est une société qui assure la fabrication et la vente de matériels électriques de petite et moyenne dimensions. Les produits sont d’abord préparés à l’atelier de bobinage, puis terminés à l’atelier d’assemblage.

Pour connaître en détail les conditions de son exploitation, la société a instauré le contrôle de gestion. L’entreprise comprend les ateliers de bobinage et d’assemblage, les services administratifs et le service des vendeurs (centre Distribution).

A partir du mois de septembre, elle commence à établir ses prévisions de ventes et de charges de l’année suivante. Elle peut aussi déterminer un résultat prévisionnel et faire la comparaison entre les réalisations et les prévisions. Mais dans le secteur du matériel électrique, les prévisions sont difficiles et il apparaît parfois des écarts importants.

Première Partie

En septembre 1997, la société avait fait les prévisions suivantes concernant l’année 1998 :

1. Prévisions de ventes :

La société s’intéresse à deux types de matériel : le moteur M07 et l’alternateur FX.

Eléments Moteur Alternateur Quantités Prix de vente HT

10.000 40.000 f

2.000 300.000 f


2. Prévisions de coûts :

203

a°) Consommations directes, pour un appareil :

Eléments Moteur Alternateur Matière première (en valeur HT) Main-d’œuvre (en temps) - au bobinage - à l’assemblage

1 quintal 6 h 3 h

1,5 quintaux 15 h 5 h

Le kg de matière est estimé 100 f, l’heure de main-d’œuvre à

1.200 f à l’atelier Bobinage et 1.500 f à l’atelier Assemblage. b°) - Charges indirectes : ce sont les charges autres que

matière et main-d’œuvre. Elles font l’objet d’une répartition entre les centres. On y distingue des charges fixes dites de structures et les charges variables dites opérationnelles. Elles sont regroupées dans le tableau suivant :

Eléments Bobinage Assemblage Administration Distribution Charges opérationnelles Charges de structures Unités d’œuvre

135.000.000 45.000.000 H de MOD

8.000.000 18.000.000 H de MOD

- 63.000.000

-

80.000.000 -

Franc de vente

Travail à faire :

1°) Déterminer la marge prévisionnelle sur coût variable pour chacun des produits par unité vendue.

2°) Déterminer le résultat prévisionnel global. 3°) Déterminer le seuil de rentabilité en quantité et par produit

sachant que l’entreprise compte vendre 5 fois plus de moteurs que d’alternateurs. En déduire le chiffre d’affaires critique.

4°) Quel programme de production annuelle lui assura le résultat maximum si : - la capacité du centre Bobinage est limitée à 90.000 h et

celle du centre Assemblage à 40.000 h ; Problèmes d’ensemble – Enoncés

- les ventes de moteurs et d’alternateurs ne peuvent pas

dépasser les prévisions.

204

- les fournisseurs ne peuvent livrer que 11.100 quintaux de matières premières.

Deuxième Partie

Afin d’obtenir une meilleure analyse des éléments constitutifs des coûts de fabrication, l’entreprise décide d’adopter la méthode des coûts préétablis. Les prévisions fournies dans la première partie sont alors prises comme référence.

Au cours de l’année 1998, on a fabriqué 8.000 moteurs et 2.200 alternateurs.

L’état des heures de main-d’œuvre directe se présente ainsi : Eléments Taux Moteur Alternateur

Bobinage : - Heures normales - Heures supplémentaires Assemblage : - Heures normales - Heures supplémentaires

1250 f majoration de 20% 1600 f majoration de 20%

44.000 h -

25.600 h

-

28.000 h 2800 h

9.000 h 900 h

Les coûts réels des unités d’œuvre des centres principaux ont été :

- Bobinage : 1.900 f, - Assemblage : 625 f. On a consommé 8.200 quintaux de matières pour les moteurs

et 2.900 quintaux pour les alternateurs. Le coût réel du kg de matières a été de 125 f.

Travail à faire :

1°) Présenter la fiche de coût de production unitaire préétabli des deux produits.


205

2°) Présenter, pour les alternateurs seulement, un tableau comparatif entre le coût préétabli et le coût réel de la production réel en faisant apparaître les écarts.

3°) Analyser les écarts sur main-d’œuvre et sur charges indirectes de l’atelier Assemblage concernant les alternateurs seulement.

Problème N° 9

La Société MEPROLEC, spécialisée dans la construction d’appareils électriques, a créé au mois de décembre 2004 une unité de fabrication autonome, mise en service en janvier 2005. Cette unité de production assure la fabrication et la vente d’un article unique que l’on désignera par P. Aux diverses divisions de l’établissement, correspondent des centres d’analyse des charges indirectes. Quatre centres ont été ainsi retenus :

* L’atelier A1 chargé de la fabrication d’un produit intermédiaire S, à partir de la matière première M.

* L’atelier A2, chargé de la fabrication de l’article P, à partir d’une unité de S et de la matière première N.

* Le magasin de vente, chargé de la commercialisation de l’article P.

* Le service Administration - Finance. Cette entreprise de taille moyenne ne peut agir sur les marchés, car sa position relative est trop faible; aussi attache-t-elle une grande importance à la surveillance de ses coûts afin d’assurer et, si possible, accroître sa rentabilité. Elle calcule ses coûts de production et de revient, hors charges du centre « Administration-Financement ». Celles-ci sont absorbées par la marge sur coût de revient de la période. Compte tenu des moyens matériels et humains mis en place dans cette unité de fabrication, les études préalables faites au niveau de la production et de la vente ont permis de définir un certain nombre de caractéristiques prévisionnelles exposées ci-dessous : Problèmes d’ensemble – Enoncés

206

� Dans chaque atelier, l’activité normale mensuelle mesurée en unités d’oeuvre, est celle qui permet de réaliser une production normale de 4.600 articles P par mois.

� Pour l’imputation des coûts des centres d’analyse aux coûts de production des produits S et P, les unités d’oeuvre retenues sont les suivantes : - une heure de main d’oeuvre directe dans A1: il s’agit

d’heure d’emploi ou temps de travail effectif; - une heure-machine dans A2: il s’agit du temps de marche

des machines qui, d’après estimation, représente 8/10 du temps d’emploi lorsque l’on tient compte des arrêts pour réglage, pour mise en place de l’outillage...

� Les consommations prévisionnelles étudiées par les services techniques, pour fabriquer chaque unité de produit, ont été fixées comme suit: - Une unité de S : Matière M 7,2 kg à 140 f le kg, Main d’oeuvre directe A1 0,45 h d’emploi à 800 f l’h, Coût du centre A1 0,45 unité d’œuvre,

- Une unité de P: Produit S une unité Matière N 2,7 kg à 210 f le kg Main d’oeuvre directe A2 0,225 h d’emploi à 640 f l’h Coût du centre A2 x unité d’oeuvre (à déterminer)

� L’état prévisionnel des charges indirectes d’atelier a été pour l’activité normale mensuelle:

Charges de structure : A1 A2 Appointements 1.440.000 1.440.000 Loyers 288.000 432.000 Impôts et taxes 648.000 401.400 Amortissements 108.000 252.000


Charges variables :

207

Energies 144.000 576.000 Entretien 504.000 504.000 Autres charges 676.800 451.800

� Les charges du centre Administration-Financement sont indépendantes de l’activité et sont estimées à 2.392.000 f par mois.

� Les charges du centre magasin des ventes sont considérées comme variables, et estimées à 10% du prix de vente fixé à 5.000 f.

Première Partie Pour estimer le résultat prévisionnel et le seuil de rentabilité prévisionnel pour l’exercice 2005, on considérera que la production et les ventes se répartissent uniformément à raison de 4.600 unités par mois, sur l’ensemble de l’année de travail soit onze mois (le mois d’août étant consacré aux congés annuels). Pour cette raison, les charges de structure ont été réparties uniformément sur les onze mois d’activité; Travail à faire :

1°) Calculer le coût de l’unité d’œuvre prévisionnel de chaque atelier en le décomposant en partie fixe et partie variable 2°) Calculer pour l’année 2005, la marge sur coût variable unitaire et le résultat unitaire espérés, en utilisant les éléments prévisionnels. 3°) Combien d’unités faudra-t-il vendre pour atteindre le seuil de rentabilité? A quelle date sera-t-il atteint, si les prévisions de vente sont respectées.

Deuxième Partie Concernant les opérations de fabrication et de vente du mois de Mars 2005, on dispose des informations suivantes :

• Stock au 1er Mars: - matière M, 10.000 kg à 140 f le kg, - matière N 4.000 kg à 215 f le kg, - encours de fabrication dans l’atelier 2 : 50 articles P. Problèmes d’ensemble – Enoncés

208

• Achats de matières facturés par les fournisseurs: - matière M 20.000 kg à 140 f, puis 20.000 kg à 148 f - matière N 18.000 kg à 220 f Le marché est conclu livraison comprise si bien que les charges d’approvisionnement sont négligeables.

• Consommations de matières: atelier 1: 33.000 kg de M, atelier 2: 12.000 kg de N. Les sorties de magasin de matières premières sont évaluées suivant la méthode FIFO.

• Main d’oeuvre directe du mois: - atelier A1 2.000 h d’emploi pour un coût de 1.600.000 f

(charges sociales comprises), - atelier A2 : 1.000 h d’emploi pour un coût de 640.000 f

(charges sociales comprises) : le taux de marche a été de 8/10. • Les charges indirectes de Mars, réparties entre les centres d’analyse, ont fourni les coûts suivants:

Les charges de structure sont conformes aux prévisions. • Production du mois :

- 4.500 unités S ont été produites dans l’atelier A1 et livrées à l’atelier A2.

- 4.400 unités P ont été livrées au magasin de produits finis P. Il reste 150 unités en cours de fabrication.

Le cycle de fabrication étant de faible durée, les encours de fabrication en fin de mois sont peu importants, si bien qu’il a été admis que leur évaluation s’effectuerait sur la base du coût unitaire prévisionnel. Pour cette évaluation, on estime que tout article en cours a reçu la totalité de la matière et 50% des oeuvres (main d’oeuvre et charges indirectes du centre).

• Ventes du mois: 4.300 articles P à 5.000 f l’un.


Totaux Atelier A1 Atelier A2 Magasin Administration 12.220.000 3.800.000 4.020.000 2.000.840 2.200.000

209

Travail à faire: 1°) Calculer la valeur des encours initiaux et des encours finals.

2°) Calculer le résultat analytique de Mars. Les charges du centre Administration-Financement se déduisent de la marge sur coût de revient.

Troisième Partie

Dans le but de mieux contrôler l’efficience interne de l’établissement, il est envisagé de faire de chaque centre d’analyse un centre de responsabilité, avec, à terme, la détermination de profit par responsable. Mais dans un premier temps, on a limité l’objectif au contrôle des coûts de production dans les deux ateliers par référence à des normes de coûts élaborées en accord avec les responsables des centres d’activité. Ce sont les caractéristiques prévisionnelles proposées ci-avant qui vont constituer les normes de référence pour apprécier les consommations réelles. Travail à faire: 1°) Compte tenu du degré d’achèvement des encours, exprimer en

unités de P, pour chaque composante de coût, la production effective réalisée dans l’atelier A2 en Mars.

2°) Comparer dans un tableau le coût prévisionnel et le coût réel de la production effective de Mars en faisant ressortir les écarts sur les six éléments de coût.

3°) Analyser les écarts sur matières premières N et sur charges indirectes de l’atelier A2.

210


Problème N° 10

Au premier janvier le bilan simplifié d’une entreprise peut être résumé dans le tableau suivant : Bilan au premier janvier Immobilisations 74 000 - Amortissement 13 300 Marchandises Clients Trésorerie

60 700

40 000 26 000 16 000

Capital Fournisseurs TVA due Charges à payer

120 000 19 000 2 500 1 200

Total 142 700 Total 142 700

Détail de certains postes du bilan : - Clients : les créances sont à encaisser : 16 000 en janvier et

10 000 en février. - Fournisseurs : les sommes figurant au bilan sont à régler :

7 000 en janvier, 6 000 en février et 6 000 en mars. - TVA due : 2 500 représentant la TVA à payer en janvier. - Charges à payer : charges sur salaires du trimestre

précédent.

Opérations du trimestre :

- Achats de marchandises hors taxes (TVA 20%) : janvier 18 000, février 16 000, mars 20 000 ; les fournisseurs sont réglés pour 1/4 au comptant (sans escompte) et les 3/4 à 90 jours fin de mois.

- Ventes de marchandises : janvier 26 000, février 21 000, mars 28 000 (valeurs hors TVA au taux normal de 20%) ;

- Les clients règlent généralement 50% au comptant (sans escompte), 50% à 60 jours fin de mois.

- Salaires : 1 000 par mois, payés en fin de mois.

- Charges sur salaires : 50% des salaires, réglés trimestriel-lement au cours du mois suivant le trimestre civil.

211


- Frais divers : réglés comptant : 1 200 janvier, 1 600 février, 800 en mars ; tenir compte d’une TVA au taux normal.

- Amortissements : 700 pour le trimestre.

- Le bénéfice représente 40% des ventes hors TVA.

Les valeurs sont indiquées en centaines de francs.

Travail à faire :

1 - Etablir le budget des ventes et des encaissements correspondants, le budget général des décaissements et le budget de trésorerie.

2 - Présenter le compte résultat prévisionnel et le bilan prévisionnel.

Problème N° 11

La Société COPRA applique la gestion budgétaire. Son bilan à la fin de l’exercice 1995 est le suivant :

ACTIF Montants bruts

Amort. ou provisions

Montants nets

PASSIF Montants nets

Immobilisations 6.000.000 3.000.000 3.000.000 Capitaux propres

8.400.000

Actifs circulants Dettes financières

6.000.000


2.400.000 2.400.000 Passif circulant

Produits finis (2000 unités)

6.000.000 6.000.000 Fournisseurs 4.800.000

Clients et comptes rattachés

4.800.000 4.800.000

TVA due ou crédit de TVA

300.000 300.000

Disponibilités 2.700.000 2.700.000 Totaux 22.200.000 3.000.000 19.200.000 Totaux 19.200.000

212


Les objectifs de l’entreprise peuvent être résumés par la liste ci-après pour le premier trimestre de l’exercice 1996 :

1. Ventes

Les quantités vendues sont estimées à 1.600 unités en janvier, 1.800 unités en février, et 2.000 unités en mars. Le prix de vente unitaire est fixé à 5.000 F, hors TVA (TVA 20%).

2. Production

La production est régulièrement répartie sur la période d’activité; elle sera de 1.800 unités par mois. Les charges de production sont évaluées, pour ces 1.800 unités, à :

Eléments Montants

Matières premières 1.890.000 Main-d’œuvre directe 2.010.000 Frais proportionnels de fabrication 720.000

Frais fixes de fabrication (dont 90.000 d’amortissement) 780.000 Total 5.400.000

3 - Administration : frais administratifs mensuels : 600.000 F. Il n’y

a pas d’amortissement. 4 - Distribution : frais proportionnels : 600 F par article vendu. 5- Approvisionnement : les fournisseurs livrent régulièrement, chaque

mois, 1.900.000 F de matières premières hors TVA au taux de 20%.

6 - Investissement : acquisition d’une machine pour 1.500.000 F hors

TVA en janvier (taux 20%). Règlement en février. Cette machine est mise en service en avril.

213


8 - Renseignements complémentaires :

o les créances au bilan seront encaissées en janvier ; o les dettes fournisseurs au bilan seront réglées en janvier ; o une fraction de l’emprunt (1.000.000 F) sera payée en mars avec

les intérêts: 600.000 F ; o les clients règlent à 30 jours ; o les fournisseurs de matières premières sont payés à 30 jours ; o les charges de production décaissables seront réglées le mois de

leur consommation ; o les autres charges (administration, distribution) sont décaissées le

mois suivant celui de leur engagement ; o les frais indirects de production supportent une TVA de 8% ; o les frais de distribution et d’administration supportent une TVA de

6% ; o les stocks sont évalués au coût unitaire moyen pondéré ; o la TVA est réglée au 20 du mois suivant. o o Le premier acompte d’impôt sur le bénéfice de 120.000 F sera

versé en mars. o

Travail à faire :

1°) Présenter

a) - le budget des ventes et des encaissements correspondants, b) - le budget des approvisionnements et des décaissements

correspondants, c ) - le budget des frais administratifs, d ) - le budget des frais de distribution, e ) - le budget des frais de production, f ) - le budget des investissements, g) - le budget de la TVA due, h) - le budget général des décaissements, i) - le budget de trésorerie,

2 °) Etablir le compte d’exploitation et le bilan prévisionnels.

214


Problème N° 12

L’entreprise DERPA a pour activité principale la fabrication et la vente d’un produit P.

La dégradation continue de ses résultats a conduit ses

dirigeants à vous appeler en consultation pour tenter de mettre sur pied un système de gestion budgétaire et d’orienter l’entreprise vers une politique de gestion prévisionnelle résolue.

Au 31 décembre 2002, le bilan de l’entreprise DERPA est résumé comme suit :

Actif Montants Passif Montants

Immobilisat. corporelles 4.500.000

- Amortissements 1.300.000


Produits finis (500 unités à 6.000 f)

Clients, effets à recevoir

Disponibilités

3.200.000

1.200.000

3.000.000

2.400.000

800.000

Capitaux propres

Empr. & dettes à L&MT

Fournisseurs

Charges à payer

Etat, impôts/Bénéfice

Etat, TVA dues

5.000.000

3.000.000

2.160.000

240.000

100.000

100.000

Total 10.600.000 Total 10.600.000

Des différents budgets que vous avez pu établir pour le premier trimestre 2003, on tire les renseignements suivants : 1- Budget des investissements : Achat au comptant d’une machine :

1.200.000 f HT en février, TVA 20%. 2- Budget des ventes : Janvier : 400 unités, Février: 450 unités

Mars: 500 unités Le prix de vente du produit est fixé à 9000 f HT, TVA 20%. 3- Budget des achats (matières premières) : Approvisionnement

régulier à raison de 1.800.000 f hors taxe, TVA 20%.

215


4- Budget de production : Production uniforme de 450 pièces par

mois. Les éléments du coût de production mensuel sont les suivants :

- matières utilisées : 900 kg à 2.100 f le kg, - Main d’œuvre directe: 675 h à 800 f l’heure,

- charges d’atelier : 675 unités d’œuvre à 400 f l’unité d’œuvre. L’unité d’œuvre est l’heure de main d’œuvre directe, et les charges d’atelier comprennent 70.000 f d’amortissements

5- Budget de charges :

� Frais administratifs : 570.000 f par mois ; � Frais commerciaux mensuels: 10% des ventes

hors taxes du mois (TVA réduite à 10%). 6- Renseignements complémentaires :

- La TVA est payée le 15 du mois suivant celui des ventes correspondantes.

- Le solde de l’impôt sur le bénéfice est payé le 10 février. - Le premier acompte (50.000) de l’exercice budgétaire est versé

en Mars. - Les charges à payer du bilan concernent uniquement des charges

commerciales. - Les fournisseurs sont réglés uniformément à 30 jours. - Les clients règlent 50% au comptant et 50% à 30 jours sous

forme d’effets. - Les charges administratives et de production sont réglées le mois

même où elles sont consommées. - Les charges commerciales sont réglées dans le courant du mois

suivant les ventes. - L’emprunt est remboursé à raison de 600.000 f en février dont

100.000 f d’intérêt.

216


Travail à faire :

1°) Etablir les principaux budgets suivants : - le budget des ventes et des encaissements correspondants, - le budget des achats et des décaissements correspondants, - le budget des charges de production, - le budget des frais commerciaux, - le budget des TVA dues, -le budget général des décaissements (y compris tous les

décaissements n’ayant pas fait l’objet de budgets spécifiques).

2°) Etablir a°) Le budget de trésorerie, b°) Le budget de trésorerie rééquilibré sachant que :

- l’entreprise doit détenir une trésorerie minimale mensuelle de 500.000 F,

- sur les ventes qui arrivent à échéance en Mars, un montant de 1.000.000 F est constaté par lettre de change,

- l’entreprise choisit d’escompter le minimum nécessaire pour satisfaire l’exigence de trésorerie,

- un taux d’escompte mensuel de 2% est appliqué au moment de l’escompte,

c°) Le compte de résultat prévisionnel, d°) Le bilan prévisionnel.

�

217

Corrigés

218

Problèmes d’ensemble – Corrigés

Problème N° 1

1°) Tableau de répartition secondaire

Soient P = Gestion Personnel et M = Gestion Matériel On a : P = 5.361.000 +0,15 M M = 4.645.000 + 0,1 P ⇒ P = 6.150.000 et M = 5.260.000

Tableau de répartition secondaire :

Eléments Centres auxiliaires Centres principaux Gestion

Personnel Gestion Moyen

App-Magasin

Atelier A

Atelier B

Atelier C

Distribu tion

Total Primaire

Rép. Second.

- Gestion

Personnel

- Gestion

Matériel

5.361.000

-6.150.000

789.000

4.645.000

615.00

-5.260.000

1.690.000

922.500

263.000

5.720.000

1.230.000

1.578.000

6.763.000

1.537.500

1.578.000

27.000

307.500

263.000

5.390.000

1.537.500

789.000

Total

0

0

2.875.500

8.528.000

9.878.500

597.500

7.716.500

2°) - Coûts d’achat et inventaires permanents des matières

Eléments Matière M Matière N

Prix d’achat

Frais d’approvisionnement

110

25%

86.000

2.875.500

9.460.000

718.875

130

25%

52.500

2.875.500

6.825.000

718.875

Coûts d’achat

Stocks initiaux

110

10

80.112,5

10.178.875

801.125

130

25

50.405

7.543.875

1.260.125

Existants

Sorties

120

90

91.500

91.500

10.980.000

8.235.000

155

140

56.800

56.800

8.804.000

7.952.000

Stocks finals 30 91.500 2.745.000 15 56.800 852.000

219


- Coût de production des - Coût de production produits semi-finis du sous-produit S brut

Eléments Q CU MT Eléments Q CU MTs Consomm. de M MOD Charges ind. at. A Encours initiaux Encours finals

90 91.500 8.235.000 19.000.000 8.528.000 3.600.000

-1.156.600

Prix de vte probable Frais de trait. at. C MOD at. C Charges ind. at. C

9

100.000

900.000

-96.100 -597.500

Coût de product. Coût de prod. de S

85 10

38.206.400 - 206.400

Coût de prod de S brut 10 206.400

Coût de prod. de F 75 38.000.000

- Coût de production de - Coût de revient et P et inventaire Permanent résultat analytique

Eléments Q CU MTs Eléments Q CU MTs Coût de prd. de F Consomm. de N MOD at. B Chrges ind. at. B Enc. fin. at. B

75 140

56.800

38.000.000 7.952.000

14.500.000 9.878.500 - 330.500

Coût de production des ventes Coût de distribution

180 360.000 64.800.000

7.716.500

Coût de prod. Stock initial Coût d’approv.

200 5

50%

472.450 2.875.500

70.000.000 2.362.250 1.437.750

Coût de revient Chiffre d’affaires

180 180

450.000

72.516.500 81.000.000

Existant Sorties

205 180

360.000 360.000

73.800.000 64.800.000

Résultat analytique 180 8.483.500

Stock final 25 360.000 9.000.000

Problème N° 2

1°) – Tableau de répartition secondaire (en milliers de francs)

Eléments Force Mot

Entret. Approv Usinage Ebarbage Assemb. Distribut Administ

Tot. av. am. et c.s. Amortiss. (1) Charges sup.

3. 375 25

2.575 25

5.150 25

26.300 50

5. 847,9 50

11. 800 50

6.037,5 12,5

4. 563,9 12,5 180

Total Primaire Répartit. Second. Force Motrice Entretien

3. 400

-4 .000 600

2. 600

400 -3.000

5 .175

400 300

26. 350

800 600

5.897.9

800 600

11. 850

800 600

6.050

400 150

4. 756,4

400 150

Tot. Rep. Second. Nombre U. O C. U. O.

0

0

5.875 47.000

0,125

47.000 60.000

0,4625

7297,9 920

7,9325

13.250 20.000

0,6625

6.600 132.000.000

0,00005

5.306,4 88.440.000

0,00006

(1) Amort. incorporables =[3.060000 –360 000 – (3.000 000 x 10% ) + ( 3.000.000 x 20% )] / 12 = 250.000

220


Résolution des prestations réciproques :

F = 3.400 + 0,2E E = 2.600 + 0,1F D’où E =3 .000 et F = 4.000

2°)- a°) Coûts d’achat et inventaires permanents des matières :

Eléments Matière X Matière Y Q CU MT Q CU MT Achats

Frais d’approvisionnement

35.000

35.000

480

125

16.800.000

4.375.000

12.000

12.000

740

125

8.880.000

1.500.000

Coûts d’achat

Stocks initiaux

35.000

10.000

672,5

21.175.000

6.725.000

12.000

5.000

406

10.380.000

20.30.000

Existants

Sorties

45.000

32.000

620

620

27.900.000

19.840.000

17.000

10.000

730

730

12.410.000

7.300.000



13.000

13.050

620

620

8.060.000

8.091.000

7.000

6.900

730

730

5.110.000

5.037.000

Différences d’inventaire +50 620 31.000 - 100 730 - 73.000

b°) Coûts de production des pièces P1 et P2 et inventaires permanents.

Eléments Pièce N°1 Pièce N2 Q CU MT Q CU MT

Consommations de mat.

Charges ind. - Usinage

32.000

40.000

620

462,5

19.840.000

18.500.000

10.000

20.000

730

462,5

7.300.000

9.250.000

Coût d’usinage

MOD – Ebarbage

Charges ind. - Ebarbage

40.000

400

400

900

7.932,5

38.340.000

360.000

3.173.000

20.000

520

520

900

7.932,5

16.550.000

468.000

4.124.900

Coût d’ébarbage

Stocks initiaux

40.000

4.000

1.081,75

41.873.000

4.327.000

20.000

8.000

1.067,1375

21.142.900

8.537.100

Existants

Sorties

44.000

35.000

1.050

1.050

46.200.000

36.750.000

28.000

25.000

1.060

1.060

29.680.000

26.500.000



9.000

9.000

1.050

1.050

9.450.000

9.450.000

3.000

2.850

1.060

1.060

3.180.000

3.021.000

Différences d’inventaire 0 1.050 0 - 150 1.060 - 159.000

221


c°)- Coûts de production de A et B

Eléments Produit A Produit B

Q CU MT Q CU MT Pièces consommées N°1

Pièces consommées N°2

Charges ind. Assemblage

Encours initiaux

Encours finals

30.000

15.000

15.000

1.050

1.060

662,5

31.500.000

15.900.000

9.937.500

1.350.000

- 1.025.500

5.000

10.000

5.000

1.050

1.060

662,5

5.250.000

10.600.000

3.312.500

1.150.000

- 765.500

Coûts de production

Stocks initiaux

15.000

5.000

3.187,6

57.662.000

15.938.000

5.000

2.500

3.281,2

19.547.000

8.203.000

Existants

Sorties

20.000

18.000

3.680

3.680

73.600.000

66.240.000

7.500

6.000

3.700

3.700

27.750.000

22.200.000

Stocks finals 2.000 3.680 7.360.000 1.500 3.700 5.550.000

d°)- Coûts de revient et résultats analytiques


Q CU MT Q CU MT Coûts de prod. des ventes

Coûts de distribution

Coûts d’administration

18.000

90.000.000

66.240.000

3.680

0,05

0,06

66.240.000

4.500.000

3.974.400

6.000

42.000.000

22.200.000

3.700

0,05

0,06

22.200.000

2.100.000

1.332.000

Coûts de revient

Chiffres d’affaires

18.000

18.000

5.000

74.714.400

90.000.000

6.000

6.000

7.000

25.632.000

42.000.000

Résultats analytiques 18.000 15.285.600 6.000 16.368.000

e°)- Résultat net = 15.285.600 + 16.368.000 + 180.000-(360.000 / 12)

+ [(3.000.000 * 20% – 3000.000 * 10%) / 12]

+ 31.000 – 73.000 – 159.000

= 31.627.600

222


Problème N° 3

1°) L’équation de la marge sur coût variable.

Y = m * CA, avec m = taux de marque et CA = chiffre d’affaires

CA* = CF / m ⇒ m = CF / CA* = 200.000 / 1.000.000 = 20%.

D’où l’équation est Y = 0,2 CA.

Représentation graphique

400.000 y = 0,2CA

300.000

200.000 y’ = CF = 200.000

100.000

0 500.000 1.000.000 1.500.000 2.000.000

2°) Pour un chiffre d’affaires de 1.500.000, le résultat est de : CF + R

On a CA = ⇒ R = m*CA – CF m = 0,2 x1.500.000 – 200.000

= 100.000 L’effet du levier d’exploitation est :

M/CVt 0,2 x 1500.000 ELE = = = 3

M/CVt – CF 0,2 x 1500.000 – 200.000

223


3°) Le coût variable baisse de 10% ⇒ CV’ = 80% x 90% = 72% ⇒ m’ = 28%.

Alors CA* = CF’ / m’ = (200.000 + 52.000) / 0,72 = 900.000.

Problème N° 4

1°) Résultats analytiques et résultats nets.

a° ) par la méthode des sections homogènes

Les coûts d’unités d’œuvre sont : - Section Machine 11.100.000 / 10.000 = 1.110

- Section Assemblage 3.060.000 / 2.000 = 1.530

- Section commerciale 9.600.000 / 24.000.000 = 0,4

Eléments Commande 809 Commande 810 Commande 811 Q CU MTS Q CU MTS Q CU MT


MOD

- Sect. Machines

- Sect. Assemblage

Charges indirectes

- Sect. Machines

- Sect. Assemblage

2.300

2.200

400

2.000

400

60

250

200

1.110

1.530

138.000

550.000

80.000

2.220.000

612.000

3.000

2.000

1.000

7.300

1.400

6.800

1.400

560

50

40

250

200

1.110

1.530

180.000

100.000

40.000

1.825.000

280.000

7.548.000

2.142.000

1.000

1.500

200

1.200

200

50

250

200

1.110

1.530

50.000

375.000

40.000

1.332.000

306.000


Sect. commerciale

6 mo.

0,4

3.600.000

2.400.000

18 mo

0,4

12.115.000

7.200.000

2.103.000

-

Coûts de revient


6.000.000

6.000.000

19.315.000

18.000.000

-

-

Résultats analytiques 0 - 1.315.000 -

R.A.G - 1.315.000

Résultat net = - 1315.000 + 50.000 = - 1.265.000

224


b°)- Par la méthode de l’imputation rationnelle

- Tableau de répartition secondaire Eléments Administration Entretien Section

Machine Section

Assemblage Distribution

F V F V F V F V F V Totaux primaires

coefficients

Charges fixes imp.

Diff. d’imputation

5.000

1

- 5000

0

5.000

3.300

1,1

- +3.630

+330

1.100

3.630

5000

0,8

-4.000

- 1.000

2.600

4.000

1.200

2/3

- 800

- 400

560

800

3000

0,8

-2.400

- 600

2.000

2.400

Total imputé

Administration

Entretien

5.000.000

- 5.000.000

4.730.000

- 4.730.000

6.600.000

1.500.000

2.150.000

1.360.000

500.000

860.000

4.400.000

3.000.000

1.720.000

Total Rép. Second.

Nature UO

NUO

CUO

0 0 10.250.000

h – machine

10.000

1.025

2.720.000

h – ouvrier

2.000

1.360

9.120.000

F de vente

24.000.000

0,38

- Coûts de revient et résultats analytiques

Eléments Commande 809 Commande 810 Commande 811 Q CU MTS Q CU MTS Q CU MT Matières premières

MOD

- Section Machines

- Section Assemblage

Charges indirectes

- Section Machines

- Section Assemblage

2.300

2.200

400

2.000

400

60

250

200

1.025

1.360

138.000

550.000

80.000

2.050.000

544.000

3.000

2.000

1.000

7.300

1.400

6.800

1.400

560

50

40

250

200

1.025

1.360

180.000

100.000

40.000

1.825.000

280.000

6.970.000

1.904.000

1.000

1.500

200

1.200

200

50

250

200

1.025

1.360

50.000

375.000

40.000

1.230.000

272.000


Section commerciale

6 mo

0,38

3.362.000

2.280.000

18 mo

0,38

11.299.000

6.840.000

1.967.000

-

Coûts de revient


5.642.000

6.000.000

18.139.000

18.000.000

-

-

Résultats analytiques 358.000 - 139.000 -

R.A.G

219.000

225


- Rapprochement Rectification encours = 2.103.000 – 1.967.000 = 136.000 Résultat net = 219.000 – 1.670.000 + 50.000 + 136.000 = - 1.265.000

c°)- Par la méthode du direct costing

- Tableau de répartition Eléments Adminis

tration Entretien Section

Machines Section

Assemblage Distribution

Total Primaire - 1.100.000 2.600.000 560.000 2.000.000

Repart. secondaire

- Entretien

- 1.100.000

500.000

200.000

400.000

Total Répartition

Secondaire

Nombre U O

C U O

- 0 3.100.000

10.000

310

760.000

2000

380

2.400.000

24.000.000

0,1

- Coûts de revient et résultats analytiques Eléments Commande 809 Commande 810 Commande 811 Q CU MTS Q CU MTS Q CU MT Matières premières MOD - Section Machines - Section Assemblage Charges indirectes - Section Machines - Section Assemblage

2.300

2.200 400

2.000

400

60

250 200

310 380

138.000

550.000 80.000

620.000 152.000

3.000 2.000 1.000

7.300 1.400

6.800 1.400

560 50 40

250 200

310 380

180.000 100.000 40.000

1.825.000 280.000

2.108.000

532.000

1.000

1.500 200

1.200

200

50

250 200

310 380

50.000

375.000 40.000

372.000 76.000

Coûts de prod. variables Section commerciale

6 mo

0,1

1.540.000 600.000

18 mo

0,1

5.065.000 1.800.000

913.000 -

Coûts de revient variables Chiffres d’affaires

2.140.000 6.000.000

6.865.000 18.000.000

-

- Marges sur coûts variables 3.860.000 11.135.000 - Coût fixe

17.500.000

Résultat analytique

- 2.505.000

Résultat net = - 2.505.000 + charges Supplétives (50.000) + Rectification Encours (2.103.000 –913.000) = - 1.265.000

226


2°) La commande 809 est bien rentable.

On lui avait fait supporter des charges fixes qui ne sont pas en rapport avec l’activité réelle ; ce qui explique un résultat nul en coûts complets et positif en imputation rationnelle.

Problème N° 5

1°) Les coefficients d’activité des centres principaux :

- Atelier 1 : Activité normale = (0,2 x 30.000 ) + (0,1 x 40.000) = 10.000

kg, d’où coefficient d’activité = (6.200 + 4.300)/10.000 = 1,05.

- Atelier 2 : Activité normale = (0,1 x 30.000) + (0,05 x 40.000) = 5.000 h, d’où coefficient d’activité = (3.100 + 2.150)/5.000 = 1,05.

- Distribution : Activité normale = (4 x 22.000)+(2,3 x 40.000)= 180.000 U.O, d’où coefficient d’activité = [(8.840.000+7.360.000) / 100] / 180.000 = 0,9.

2°) Tableau de répartition des charges indirectes

Eléments Administration Entretien Atelier 1 Atelier 2 Distribution F V F V F V F V F V

Total R.P. 293.600 15.640 100.000 10.000 180.000 220.080 336.400 213.360 280.000 297.880 - Adminis. - Entretien

-320.000 26.400

- 18.000 2.360

32.000 -132.000

1.800 -11.800

64.000 39.600

3.600 3.540

64.000 39.600

3.600 3.540

160.000 26.400

9.000 2.360

Total R. sec. Coef. d’act. F.F. imput. dif. d’imput.

0 0 0 0 283.600 1,05 -297.780 +14.180

227.220 297.780

440.000 1,05 -462.000 +22.000

220.500 462.000

466.400 0,9 -419.760 -46.640

309.240 419.760

Total imp. Nature U.O Nomb. U.O Coût U.O.

525.000 kg de mat. traitée

10.500 50

682.500 h de MOD

5.250 130

729.000 100 F de ventes

162.000 4,5

227


Résolution des prestations réciproques : Soit AF et EF les frais fixes de Administration et Entretien,

AV et EV les frais variables, on a : AF = 293.600 + 20% EF AV = 15.640 + 20% EV

EF = 100.000 + 10% AF et EV = 10.000 + 10% AV D’où AF = 320.000, AV = 18.000, EF = 132.000 et EV = 11.800

3°) Coûts de production de revient et résultats analytiques

a°) Inventaire permanent de la matière T :

Eléments Q CU MT Achats Stock initial

9.000 7.000

9.140.000 6.860.000

Existant Sorties

16.000 10.500

1.000 1.000

16.000.000 10.500.000

Stock final théorique Stock final réel

5.500 5.450

1.000 1.000

5.500.000 5.450.000

différence d’inventaire - 50 1.000 - 50.000 b°)- Coûts de production et inventaires permanents:


Q CU MT Q CU MT Consommation de matière T MOD de l’Atelier 1 Charges indirectes A1 Charges indirectes A1

6.200 3.100 6.200 3.100

1.000 900 50 130

6.200.000 2.790.000

310.000 403.000

4.300 2.150 4.300 2.150

1.000 900 50 130

4.300.000 1.935.000

215.000 279.500

Coûts de production Stocks initiaux

31.000 15.000

313 9.703.000 4.787.000

43.000 9.000

156,5 6.729.500 1.382.500

Existants Sorties

46.000 22.100

315 315

14.490.000 6.961.500

52.000 32.000

156 156

8.112.000 4.992.000

Stocks finals théoriques Stocks finals réels

23.900 23.900

315 315

7.528.500 7.528.500

20.000 19.800

156 156

3.120.000 3.088.800

Différences d’inventaire 0 315 0 - 200 156 - 31.200

228


c°)- Coûts de revient et résultats analytiques :


Coûts de production des ventes Coûts de distribution

22.100 88.400

315 4,5

6.961.500

397.800

32.000 73.600

156 4,5

4.992.000

331.200 Coûts de revient Chiffres d’affaires

22.100 22.100

333 400

7.359.300 8.840.000

32.000 32.000

166,35 230

5.323.200 7.360.000

Résultats analytiques 22.100 67 1.480.700 32.000 63,65 2.036.800 Résultat analytique global 3.517.500

4°) a°)- Compte de rapprochement :

Eléments Débit Crédit Résultat analytique global

Différences d’inventaire

Différences d’imputation

Charges supplétives

Charges non incorporables

RESULTAT NET

81.200

10.460

143.700

3.500.000

3.517.500

217.860

Total 3.735.360 3.735.360

b°)- Compte de résultat :

Charges Montants Produits Montants Achats de matières

- Variation de stocks

Consommations

Charges de personnel (MOD)

Autres charges

Dotations aux provisions

RESULTAT

9.140.000

+1.410.000

10.550.000

4.725.000

1.729.100

143.700

3.500.000

Productions vendues

Variation de stocks

- Produit A

- Produit B

16.200.000

2.741.500

1.706.300

Total 20.647.800 Total 20.647.800

229


Problème N° 6

Première Partie :

1°) coûts standards unitaires des produits.

a°) Coût de l’unité d’œuvre du centre d’analyse :

- Nombre d’unités d’œuvre prévisionnelles (AN) = [(4,8 x 8000) + (7,2 x 7.000) + (3,2 x 12.000)] / 60 = 2.120 heures. - Coût de l’unité d’œuvre = 2.226.000 / 2.120 = 1.050.

b°)- Fiche de coûts standards unitaires des trois produits :

Eléments Produit A Produit B Produit C Q CU MT Q CU MT Q CU MT


Main-d’œuvre directe

Charges indirectes

1

0,08

0,08

40

750

1.050

40

60

84

0,75

0,12

0,12

40

750

1.050

30

90

126

1,5

3,2/60

3,2/60

40

750

1.050

60

40

56

Coûts de production 1 184 1 246 1 156

2°) Tableau comparatif entre coût standard et coût réel de la production réelle de A :

Eléments Coût standard Coût réel Ecarts

Q CU MT Q CU MT Matières premières MOD Charges indirect.

1 (8.000 + 500 x 100%) = 8.500

0,08 (8.000 + 500 x50%) =

660 = 660

40

750

1.050

340.000

495.000

693.000

9.000

816

816

42 (1)

700(2)

925 (3)

378.000

571.200

754.800

- 38.000

- 76.200

- 61.800 Coûts de produc. 1.528.000 1.704.000 - 176.000 (1) 42 = 1.239.000 / (9.000 + 6.500 +14.000) (2) 700 = 1.666.000 / (816 + 1.020 + 544) (3) 925 = 2.201.500 / (816 + 1.020 + 544)

230


3°) Analyse de l’écart sur MOD pour A :

Ecart sur temps = (Q - q)P = (660 - 816)750 = - 117.000 Ecart sur taux = (P - p)q = (750 - 700)816 = + 40.800 Ecart global = - 76.200

4°) Ecart global sur charges indirectes

BSI = NUOPp x CUOP = (660 x 1.050) +[(0,12 x 8.500/60) x 1.050] + [(3,2 x 9000 /60x 1.050)] = 2.268.000

BSE = AR x CUOP = (816 + 1.020 + 544) 1.050 = 2.499.000 BSF = FFP + (FVP /AN) AR AN = 2.120 AR = 816 + 1.020 + 544 = 2.380 d’où BSF = 1.590.000 + (636.000 / 2120) x 2.380 = 2.304.000 FR = 2.201.500 Alors, Ecart sur productivité = BSI – BSE

= 2.268.000-2.499.000 = -231.000 Ecart sur activité = BSE – BSF

= 2.499.000-2.304.000 = +195.000 Ecart sur budget = BSF - FR= 2.304.000 -2.201.500 = + 102.500

Ecart global = + 66.500

Deuxième Partie :

1°) Budget prévisionnel :

Activité prévisionnelle = [(4,8 x 10.000) + (7,2 x 8.000) + (3,2 x 9.000)] / 60 = 2.240 h.

231


d’où on a :

Eléments Frais fixes Frais variables Total Variation Montant Variation Montant

Appointements

Loyer

Amortissements

Entretien

Energie

Divers

500.000 x 1,06

130.000 x 1,02

800.000 - 25.800

120.000 x 1,1

40.000 x 1,1

530.000

132.600

774.200

132.000

44.000

[(212.000 x 1,1) / 2.120]x2.240

[(344.500 x 1,1) / 2.120]x2.240

[( 79.500 x 1,1) / 2.120]x2.240

246.400

400.400

92.400

530.000

132.600

774.200

246.400

532.400

136.400

Coût total 1.612.800 739.200 2.352.000

Alors CUOP = 2.352.000 / 2.240 = 1.050

2°) Fiche de coût standard unitaire pour les trois produits :

Eléments Produit A Produit B Produit C Q CU MT Q CU MT Q CU MT


MOD

Charges indirectes

1

0,08

0,08

40 x 1,1

750 x 1,06

1.050

44

63,6

84

0,75

0,12

0,12

40 x 1,1

750 x 1,06

1.050

33

95,4

126

1,5

3,2 / 60

3,2 / 60

40 x 1,1

750 x 1,06

1.050

66

42,4

56

Coûts de production 191,6 254,4 164,4

Problème N° 7

1-) Equivalents-terminés des encours et de la production réelle

Eléments Encours initiaux Encours finals Production terminée

Production de la période

Matière première MOD

o Atelier 1 o Atelier 2 Frais indirects o Atelier 1 o Atelier 2

100 * 100% = 100

100 * 100% = 100 100 * 25% = 25

100 * 100% = 100 100 * 25% = 25

100 * 100% = 100

100 * 100% = 100 100 * 50% = 50

100 * 100% = 100 100 * 50% = 50

900

900 900

900 900

900

900 925

900 925

232


2-) Tableau comparatif entre coût préétabli et coût réel de la

production réelle. Eléments Coût préétabli Coût réel Ecarts Q CU MT Q CU MT Matière première MOD * Atelier 1 * Atelier 2 Frais indirects * Atelier 1 * Atelier 2

10 * 900 = 9.000 1 * 900 = 900 2 * 925 = 1.850 1,5 * 900 = 1.350 2 * 925 = 1.850

200

500 600

200 300

1.800.000

450.000 1.110.000

270.000 555.000

10.050

925 1.750

1.400 1.750

210 (1)

520 620

205 290

2.110.500

481.000 1.085.000

287.000 507.500

-310.500

-31.000 +25.000

-17.000 +47.500

Coût de production 4.185.000 4.471.000 -286.000 (1) 210 = CUMP = [(11.000 * 220) + 1.990.000] / (11.000 + 10.000)

3-) Analyse de l’écart sur charges indirectes de l’atelier 2 - Détermination des différents budgets : * BSI = 555.000 * BSE = CUOP * activité réelle = 300 * 1.750 = 525.000 * BSF = FFP + CUOPV * activité réelle = (2 * 1.000 * 100) + (200 * 1.750) = 550.000

- Décomposition de l’écart global : * E / productivité =BSI - BSE=555.000-525.000 = +30.000

ou alors (1.850 - 1.750) * 300 = +30.000

* E / activité = BSE - BSF = 525.000 - 550.000 = -25.000 ou alors [1.750 - (2 * 1.000)] * 100 = -25.000

* E / budget = BSF - FR = 550.000 - 507.500 = +42.500 ∑ écarts = +30.000 - 25.000 + 42.500 = +47.500

4-) Résultat standard de 1.000 produits P

R = chiffre d’affaires - coût de revient = (6.000 * 1.000) - (4.600 * 1.000) - (500 * 1.000) = +900.000

233


Deuxième Partie

1-) calcul du coût standard de production à retenir.

Eléments Quantité Coût unitaire

Montant

Matière première MOD Frais indirects * fixes * variables

10 * 90% = 9 (180 * 5) / 1.200 = 0,75

o (180 * 5 * 80%) / 1.200 = 0,6

200 800

1.000

1.800 600

(1)1.000

600 Coût de production 1 4.000

(1) 1.000 = {[(9.600.000 * 5) / 5] / 12 + (80.000 * 5)} / 1.200

2-) Résultat standard dans les nouvelles conditions

R = CA - CR = (6.000 * 1.000) - (4000 * 1.000) - (500 * 1.000) = +1.500.000.

Il est plus intéressant de modifier les structures de production car le résultat en serait amélioré.

3-) Seuil de rentabilité

* en quantité : SR = CF. / M/CVU

CF = 1000 * 1.200 = 1.200.000 M/CVU = 6.000 - (1.800 + 600 + 600 + 500) = 2.500

d’où SR = 1.200.000 / 2.500 = 480 * en valeur SR = 480 * 6.000 = 2.880.000

4-) Acceptation ou pas du marché

L’entreprise ne doit accepter que lorsque le coût marginal est inférieur au prix de vente.

Consommation de matière 9 * 200 = 1.800 MOD 0,75 * 800 * 1,25 = 750 Frais indirects variables 0,6 * 1.000 = 600 Coût marginal unitaire = 3.150 L’entreprise ne doit donc pas accepter car cela se traduirait par

une baisse de résultat de (3.000 - 3.150) * 300 soit - 45.000.

234


Problème N°8

Première Partie

1°) Marge prévisionnelle unitaire de chaque produit.

a °) Calcul des coûts d’unité d’œuvre (CUO) des centres.

Eléments Bobinage Assemblage Distribution CUO Variable CUO Fixe CUO global

135.000.000 /90.000 = 1500 45.000.000 / 90.000 = 500

2.000

8000.000 / 40000 = 200 18.000.000 / 40.000 = 450

650

80.000.000 / 1.000.000.00 = 0,08

- 0,08

b°)- Tableau de calcul.

Eléments Moteur M07 Alternateur FX

Q CU MT Q CU MT Prix de vente Matière première MOD - Bobinage - Assemblage Charges indirectes - Bobinage - Assemblage - Distribution

1 100

6 3

6 3

40.000

40.000 100

1.200 1.500

1.500

200 0,08

40.000 -10.000

-7.200 -4.500

-9.000

-600 -3.200

1 150

15 5

15 5

300.000

300.000 100

1.200 1.500

1.500

200 0,08

300.000 - 15.000

-18.000 -7.500

-22.500 -1.000

-24.000

Marge sur coût variable 1 5.500 5.500 1 212.000 212.000

2°) Résultat prévisionnel global

R = Marge prévisionnelle globale - Charges fixes = [(5.500 * 10.000) + (212.000 * 2.000)] - (45.000.000 + 18.000.000 + 63.000.000) = 353.000.000

3°) Seuil de rentabilité

Soient x la quantité à vendre de moteurs et y celle à vendre d’alternateurs ;

235


on a : 5.500 x + 212.000 y = CF = 126.000.000 x = 5y d’où y = 526 et x = 526 * 5 = 2.630. Alors Chiffre d’affaires critique = (2.630 * 40.000)+ (526 * 300.000)

= 263.000.000.

4°) Programme optimal de production

on a Max : 5.500 x + 212.000 y 6x + 15 y ≤ 90.000 3x + 5 y ≤ 40.000 x + 1,5y ≤ 11.100 x ≤ 10.000 y ≤ 2.000 Chaque inéquation correspondant à une équation de droite. On a ainsi la représentation suivante : x = 10.000 x + 1,5 y = 11.100 4000 3000

y = 6x + 15 y

0 2000 4000 6000 8000 10000 11000 12000

5.500 x + 212.000 y = 0

3x + 5y = 40.000

2000

1000

y = 2.000

236


En déplaçant la droite de marge parallèlement à elle-même

dans le polygone de solutions possible l’optimum est atteint au point A (intersection entre la droite d’équation y = 2.000 et celle d’équation x + 1,5 y = 11.100).

En égalisant les équations des deux droites, on obtient les coordonnées (x = 8.100 et y = 2.000).

Deuxième Partie.

1°) a°)- Fiche de coût de production unitaire préétabli des deux produits.

Eléments Moteur Alternateur Q CU MT Q CU MT

Matières premières MOD - Bobinage - Assemblage Charges indirectes - Bobinage - Assemblage

100

6 5

6 3

100

1.200 1.500

2.000

650

10.000

7.200 4.500

12.000 1.950

150

15 5

15 5

100

1.200 1.500

2.000 6.50

15.000

18.000 7.500

30.000 3.250

Coût de production 1 35.650 1 73.750

2°) Tableau comparatif pour les alternateurs Eléments Coût préétabli Coût réel Ecarts

Q CU MT Q CU MT Matières premières MOD

- Bobinage - Assemblage Charges indirectes

- Bobinage - Assemblage

150 * 2.200 = 330.000 15 * 2.200 = 33.000 5 * 2.200 = 11.000 15 * 2.200 = 33.000 5 * 2.200 = 11.000

100

1.200

1.500

2.000

650

33.000.000

39.600.000

16.500.000

66.000.000

7.150.000

290.000

28.000 2.800

9000 900

30.800

9.900

125

1250 1.500

1.600 1.920

1.900

625

36.250.000

39.200.000

16.128.000

58.520.000

6.187.500

-3.250.000

+400.000

+372.000

+7.480.000

+962.500

Coût de production

162.250.000 156.285.500 +5.964.500

237


3°) Analyse des écarts

- Atelier Assemblage, seulement pour les alternateurs : a°) sur MOD

E/Q = (Qs - Qr)Ps = 1.500 (11.000-9.900) = +1.650.000 E/P = (Ps - Pr)Qr = 9000 (1.500 - 1.600) + 900 (1.500 - 1.920) = - 1.278.000

Ecart global = + 372.000 Commentaire :

L’écart sur quantité favorable implique qu’il y a une réelle motivation ou une qualification du personnel. L’augmentation des salaires (écart sur taux défavorable) en est certainement pour quelque chose. La politique d’ensemble est bonne mais prudence dans la politique de salaire.

b°)- Sur charges indirectes BSI = 7.150.000 BSE = 650 * 9.900 = 6.435.000 BSF = 4.500.000 + 200 * 9.900 = 6.480.000 FR = 6.187.500 E/P = BSI - BSE = 7.150.000 - 6.435.000 = +715.000 E/A = BSE - BSF= 6.150.000 - 6.480.000 = - 45.000 E/B = BSF - FR = 6.480.000 - 6.187.500 = + 292.5500 Ecart global = + 962.500 Commentaires :

- Ecart sur productivité favorable implique une motivation ou une qualification du personnel (temps réellement consacré inférieur au temps qui devrait être fait si les prévisions étaient respectées).

- Ecart sur activité défavorable ; il y a sous-activité impliquant un coût de chômage. L’entreprise doit rechercher des débouchés pour améliorer l’activité et donc résorber le coût de chômage.

- Ecart sur budget favorable mais ce n’est dû qu’à la nature imprécise des prévisions.

238


Problème N° 9

Première Partie: 1°) Coût de l’unité d’oeuvre prévisionnel de chaque atelier 640 = FVP A1 / NUOP = 1.324.800 / 2.070 1.200 = FFP A1 / NUOP = 2.484.000 / 2.070 1.840 1850 = FVP A2 / NUOP = 1.531.800 / 828 3.050 = FFP A2 / NUOP = 2.525.500 / 828 4.900 2°) Tableau de calcul de la marge / coût variable et du résultat

analytique unitaires Eléments Q Cu Mts Chiffres d’aff. 1 5.000 5.000 Matières premières M MOD A1 Centre A1 var. Matières N MOD A2 Centre A2 var. Charges de comm.

7,2 0,45 0,45 uo 2,7 0,225 0,225 x 8/10 10%

140 800 640 (1) 210 640 1.850 (2) 5.000

1008 360 288 567 144 333 500

Coût variable 1 3.200 3.200 Marge / coût variable 1 1.800 1.800 Charges fixes • A1 • A2 • Administration

0,45 0,225 x 8/10 1/4.600

1.200 (3) 3.050 (4) 2.392.000

540 549 520

Résultat 1 191

239


3°) Seuil de rentabilité en Q:

Q* = CF / M.S.cvu = (7.406.000 x 11) / 1.800 = 45.231 unités.

il sera atteint dans 45.231 /4.600 = 9,83 soit 9 mois 25 jours;

c’est à dire le 25 novembre ( on saute le mois d’août).

Deuxième Partie :

1°) Valorisation des encours : a°) Les encours initiaux :

Eléments Qtés C. U. Mts Mat. prem. M MOD A1 Charges ind. A1 Mat. prem. N MOD A2 Charges ind. A2

7,2*50 = 360 0,45*50 = 22,5 0,45*50 = 22,5 2,7*50 = 135 0,225*50*50% = 5,625 0,225*8/10*50*50%= 4,5

140 800

1 840 210 640

4 900

50 400 18 000 41 400 28 350 3 600

22 050 Coût de prod. 50 3 789 163 800 b°) Les encours finals :

Eléments Qtés C. U. Mts Mat. Prem. M MOD A1 Charges ind. A1 Mat. Prem. N MOD A1 Charges ind. A2

7,2*150 = 1 080 0,45*150 = 67,5 0,45*150 = 67,5 2,7*150 = 405 0,225*150*50% = 16,875 0,225*8/10*150*50% = 13,5

140 800

1 840 210 640

4 900

151 200 54 000

124 200 85 050 10 800 66 150

Coût de prod. 150 3 789 491 400 2°) Résultat analytique des ventes :

240


a°) Coût de production : Eléments Quantités. C. U. Mts

Consommation de M MOD A1 Charges Ind. A1 Consommation de N MOD A2 Charges ind. A2

30 000 3 000 2 000 h 2 000 h 4 000 8 000 1 000 h 800

140 148 215 220

4 200 000 444 000

1 600 000 3 800 000

860 000 1 760 000

640 000 4 020 000

Encours initiaux Encours finals

163 800 -491 400

Coût de production 4 400 3 862,8 16 996 400 Coût de revient et résultat analytique

Eléments Quantités C. U. Mts Coût de production des ventes Coût de commercialisation

4 300 3 862,8 16 610 118 2 000 840

Coût de revint Chiffre d’affaire

4 300

5 000

18 610 958 21 500 000

Marge sur coût de revient 2 889 042 Coût d’administration 2 200 000 Résultat 4 300 689 042 Troisième Partie 1°) La production équivalent terminée de l’atelier 2 Eléments Prod. term Eq. term. E. I. Eq. term. E. F. Prod. Prde Matière N MOD Charges ind.

4 400 4 400 4 400

50*100% = 50 50*50% = 25 50*50% = 25

150*100% = 150 150*50% = 75 150*50% = 75

4 500 4 450 4 450

241


2°) Tableau comparatif :

Coût préetabli Coût réel Eléments Qtés C. U. Mts Qtés C. U. Mts Ecarts Mat. M. MOD A1 C. I. A1 Mat. N MOD A2 C. I. A2

32 400 2 025 2 025 12 150 1 001,25 801

140

800

1 840 210

640

4 900

4 536 000

1 620 000 3 726 000 2 551 500

640 800

3 924 900

30.000 3.000 2 000 2 000 4.000 8.000 1 000 800

140 148

1 900 215 220

4 644 000

1 600 000 3 800 000 2 620 000

640 000

4 020 000

-108 000

+20 000 -74 000 -68 500

+800

-95 100

Total 16 999 200 17 324 000 -324 800

3°) Analyse des écarts a°) Sur mat. N : écart global = -68 500 E/Q = (Q-q)P = (12 150-12 000 )210 = 31 500 E/P = (P-p)q = (210-215)4000+(210-220)8000 = 100 000 -68 500 b°)Sur charges Indirectes. : BSI = 3 924 900, FR = 4 020 000, BSF = FFP+ FVP*AR/AN BSE = 800* 4 900 = 3 920 000 = 2 525 400+1 850*800

= 4 005 400 E/P = BSI-BSE =3 924 900-3 920 000 = +4 900 E/A = BSE-BSF = 3 920 000- 4 005 400 = -85 400 E/B = BSF-FR = 4 005 400-4 020 000 = -14 600 = -95 100

242


Problème N° 10

1°) Budget des TVA (en centaines de F)

Eléments Janvier Février Mars Bilan TVA facturée TVA récupérables � sur achats � sur frais divers � crédit de TVA

5.200

3.600 240

-

4.200

3.200 320

5.600

4.000 160

TVA due 1.360 680 1.440

Règlement 2.500 1.360 680 1.440

2°) – a°)- Budget des ventes et des encaissements correspondants

Eléments MTT HT

MT TTC

Janvier Février Mars Bilan

Bilan initial

Janvier

Février

Mars

26.000

21.000

28.000

31.200

25.200

33.600

16.000

15.600

10.000

12.600

15.600

16.800

12.600

16.800

Total 75.000 90.000 31.600 22.600 32.400 29.400

b°)- Budget général des décaissements

Eléments MT HT MT TTC Janvier Février Mars Bilan Fournisseurs

Charges à payer (B. I.)

Salaires

Charges sur salaires

Achats

Frais divers

Amortissement

TVA due

1.000 x3 = 3000

3000x50%=1500

54.000

3.600

700

64.800

4.320

7.000

1.200

1000

5.400

1.440

2.500

6.000

1.000

4.800

1.920

1.360

6.000

1.000

6.000

960

680

1500

48.600

1.440

Total 62.800 4.320 18.540 15.080 14.640 51.540

243


c°)- Budget de trésorerie

Eléments Janvier Février Mars Encaissements Décaissements Solde du mois Trésorerie initiale Trésorerie finale

31.600 18.540 13.060 16.000 29.060

22.600 15.080 7.520 29.060 36.580

32.400 14.640 17.760 36.580 54.340

3°) a°) Compte de résultat prévisionnel

Charges MTs Produits MTs 60 Achats - variation de stocks (1) 65 Autres charges 66 Charges de personnel 68 Dotation aux amortissements Résultats

36.200 3.600 4.500

700 30.000

701 Ventes de marchandises

75.000

75.000 75.000 (1) 36.200 = 75.000 – (75.000 x 40%) – (3.600 + 4.500 + 700)

b°)- Bilan prévisionnel Actif MT Passif MT

Immobilisations 74.000 Amortissements 14.000 Marchandises Clients Trésorerie

60.000

57.800 29.400 54.340

Capital Fournisseurs TVA due Charges à payer Résultat

120.000 48.600 1.440 1.500

30.000 TOTAL 201.540 TOTAL 201.540

Problème N°11

1-) a-) Budget des ventes et des encaissements correspondants Eléments MT HT MT TTC Janvier Février Mars Bilan

Clients et comptes rattachés

4.800.000

Ventes de janvier : 1.600*5.000

8.000.000 9.600.000 - 9.600.000

Ventes de février : 1.800*5.000

9.000.000 10.800.000 - - 10.800.000

Ventes de mars : 2.000*5.000

10.000.00 12.000.000 - - - 12.000.000

TOTAL 27.000.000 32.400.000 4.800.000 9.600.000 10.800.000 12.000.000

244


b°)- Budget des approvisionnements et des décaissements

correspondants Eléments MT HT MT TTC Janvier Février Mars Bilan Fournisseurs 4.800.000 Achats de janvier : 1.900.000 2.280.000 - 2.280.000 Achats de février : 1.900.000 2.280.000 - - 2.280.000 Achats de mars : 1.900.000 2.280.000 - - - 2.280.000 TOTAL 5.700.000 6.840.000 4.800.000 2.280.000 2.280.000 2.280.000

c°)- Budget des frais administratifs

Eléments MT HT MT TTC Janvi. Février Mars Bilan Frais administratifs - janvier 600.000 636.000 - 636.000 Frais administratifs - février 600.000 636.000 - - 636.000 Frais administratifs - mars 600.000 636.000 - - - 636.000 TOTAL 1.800.000 1.908.000 - 636.000 636.000 636.000

d°)- Budget des frais de distribution

Eléments MT HT MT TTC Janvier Février Mars Bilan Frais - janvier : 600 * 1.600

960.000 1.017.600 - 1.017.600

Frais - février : 600 * 1800

1.080.000 1.144.800 - - 1.144.800

Frais - mars : 600 * 2.000

1.200.000 1.272.000 - - - 1.272.000

TOTAL 3.240.000 3.434.400 - 1.017.600 1.144.800 1.272.000

e°)- Budget des frais de production Eléments MT HT MT TTC Janvier Février Mars Bilan Matières premières 1.890.000 - - - - - Main-d’œuvre directe 2.010.000 2.010.000 2.010.000 2.010.000 2.010.000 - Frais proportionnels de fabrication

720.000 777.600 777.600 777.600 777.600 -

Frais fixes hors amortisse ments : 780.000 - 90.000

690.000 745.200 745.200 745.200 745.200 -

Frais fixes (amortissements) 90.000 - - - - - TOTAL 5.400.000 3.532.800 3.532.800 3.532.800 3.532.800

f°)- Budget des investissements Eléments MT HT MT TTC Janvier Février Mars Bilan Investissement de janvier 1.500.000 1.800.000 - 1.800.000 TOTAL 1.500.000 1.800.000 - 1.800.000 Date de mise en service Avril

245


g°) - Budget des TVA dues Eléments Janvier Février Mars Bilan TVA facturée 1.600.000 1.800.000 2.000.000 TVA récupérables sur achats de matières 380.000 380.000 380.000 sur frais administratifs 36.000 36.000 36.000 sur frais de production 112.800 112.800 112.800 sur frais de distribution 57.600 64.800 72.000 sur investissement 300.000 - - Crédit de TVA 300.000 TVA dues 413.600 1.206.400 1.399.200 Règlement - 413.600 1.206400 1.399.200

h°)- Budget général des décaissements Eléments Janvier Février Mars Bilan Décaissements sur approvisionnements 4.800.000 2.280.000 2.280.000 2.280.000 sur frais administratifs - 636.000 636.000 636.000 sur frais de distribution - 1.017.600 1.144.800 1.272.000 sur frais de production 3.532.800 3.532.800 3.532.800 - sur investissement - 1.800.000 - - sur impôt 120.000 sur annuité d’emprunt 1.600.000 sur TVA dues - 413.600 1.206400 1.399.200 TOTAL 8.332.800 9.680.000 10.520.000 5.587.200

i°)- Budget de trésorerie Eléments Janvier Février Mars

Encaissements 4.800.000 9.600.000 10.800.000 Décaissements 8.332.800 9.680.000 10.520.000 Solde du mois -3.532.800 - 80.000 280.000 Trésorerie initiale 2.700.000 - 832.800 - 912.800 Trésorerie fin de mois - 832.800 - 912.800 - 632.800

2-) - a°)- Calculs préalables - SF matières premières: SI (2.400.000) +Achats (1.900.000 * 3)

- Cons.(1.890.000 * 3) = 2.430.000 - Variation de stocks matières premières : SF – SI = 2.430.000 - 2.400.000

= + 30.000

246


- SF de produits finis : SI + Production – Ventes

= 2.000 + (1.800 * 3) - (1.600 + 1.800 + 2.000) = 2.000 - Coût de production = 5.400.000 * 3 = 16.200.000 - CUMP = (6.000.000 + 16.200.000) / (2.000 + 5.400) = 3.000 - D’où valeur stock final = 2.000 * 3.000 = 6.000.000 et variation de stock = SF - SI = 0

b°)- Compte de résultat prévisionnel. Charges Montants Produits Montants Achats de matières - Variation de stock

5.700.000 -30.000

Production vendue 27.000.000

Consommations 5.670.000 Production stockée 0 Charges de pers (MOD) 6.030.000 Autres produits 0 Autres frais de production: (720 + 780) *3 4.500.000 Frais de distribution : (600 * Q vendues) 3.240.000 Frais d’administration :(600.000 * 3) 1.800.000 Frais financiers … 600.000 Résultat 5.160.000 TOTAL 27.000.000 TOTAL 27.000.000

c°)- Bilan prévisionnel Actif MT. bruts Amortiss.

Provision MT. nets Passif Mont.

nets Immobilisations 7.500.000 3.270.000 4.230.000 Capitaux propres 8.400.000 Matières premières 2.430.000 2.430.000 Emprunts &

Dettes 5.000.000

Produits finis 6.000.000 6.000.000 Fournisseurs 2.280.000 Clients et comptes rattachés

12.000.000 12.000.000 Autres Dettes (adm et dist.)

1.908.000

Etat, Impôt/sociétés 120.000 120.000 TVA dues 1.399.200 Découvert

bancaire 632.800

Résultat 5.160.000 TOTAL 24.780.000 TOTAL 24.780.000

247


Problème N°12

1°) a°) Budget des ventes et des encaissements correspondants Eléments MHT MTTC Janvier Février Mars Bilan Clients (BI) Ventes J : 400 x 9000 Ventes F : 450 x 9000 Ventes M 500 x 9000

3.600.000 4.050.000 4.500.000

4.320.000 4.860.000 5.400.000

2.400.000 2.160.000

- -

2.160.000 2.430.000

-

2.430.000 2.700.000

2.700.000 Total 12.150.000 14.580.000 4.560.000 4.590.000 5.130.000 2.700.000

b°) Budgets des achats et des décaissements correspondants Eléments MHT MTTC Janvier Février Mars Bilan Fournisseurs (BI) Achats de janvier Achats de février Achats de Mars

1.800.000 1.800.000 1.800.000

2.160.000 2.160.000 2.160.000

2.160.000 - - -

2.160.000

- -

2.160.000 -

2.160.000 Total 5.400.000 6.480.000 2.160.000 2.160.000 2.160.000 2.160.000

C°) Budget des charges de production Eléments MHT MTTC Janvier Février Mars Matières premières MOD : 675 x 800 Charges d’atelier hors amort. [(675x400)-70.000]x3 Amortissements

5.670.000 1.620.000

600.000 210.000

540.000

200.000

540.000

200.000

540.000

200.000

Total 8.100.000 - 740.000 740.000 740.000

D°) Budget des frais commerciaux Eléments MHT MTTC Janvier Février Mars Bilan Chges à payer (BI) J : 3.600.000 x 10% F : 4.050.000 x 10% M : 4.500.000 x 10%

360.000 405.000 450.000

396.000 445.500 495.000

240.000 - - -

396.000

- -

445.500 -

495.000

Total 1.215.000 1.336.500 240.000 396.000 445.500 495.000

248


E°) Budget des TVA à payer Eléments Janvier Février Mars Bilan TVA facturées TVA récupérables • sur achats • sur frais comm • sur investissement

720.000

360.000 36.000

810.000

360.000 40.500

240.000

900.000

360.000 45.000

TVA dues 324.000 169.500 495.000 Montant à régler 100.000 324.000 169.500 495.000 F°) Budget général des décaissements

Eléments MHT MTTC Janvier Février Mars Bilan Sur achats Sur charges de produc. Sur frais commerciaux Sur TVA dues Sur impôt Sur charges administr. Sur remb. d’emprunts Sur investissement

5.400.000 8.100.000 1.215.000

1.710.000 600.000

1.200.000

6.480.000

1.336.500

2.160.000 740.000 240.000 100.000

570.000

2.160.000 740.000 396.000 324.000 100.000 570.000 600.000

1.440.000

2.160.000 740.000 445.500 169.500 50.000

570.000

2.160.000

495.000 495.000

Total 17.025.000 7.816.500 3.810.000 6.330.000 4.135.000 3.150.000 2°) A°) Budget de trésorerie Eléments Janvier Février Mars Encaissements Décaissements

4.560.000 3.810.000

4.590.000 6.330.000

5.130.000 4.135.000

Solde du mois Trésorerie initiale

750.000 800.000

- 1.740.000 1.550.000

995.000 - 190.000

Trésorerie final 1.550.000 - 190.000 805.000 B°) Budget de trésorerie rééquilibré Soit x le montant à escompter : on a x - 2%x = 500.000 + 190.000 ⇒ 0,98 x = 690.000 ⇒ x = 704.082 et escompte 704.082 x 2% = 14.082

249

Problèmes d’ensemble – Corrigés d’où le budget rééquilibré est le suivant Eléments Janvier Février Mars Encaissements Montant escompté Décaissements Escompte

4.560.000

3.810.000

4.590.000 704.082

6.330.000 14.082

5.130.000 ( 704.082) 4.135.000

Solde du mois Trésorerie initiale

750.000 800.000

- 1.050.000 1.550.000

290.918 500.000

Trésorerie final 1.550.000 500.000 790.918 C°) Compte de résultat prévisionnel

Charges Montants Produits Montants Consommation de matières Charges de personnel Autres charges de production Frais commerciaux Frais administratifs Frais financiers Amortissements

5.670.000 1.620.000

600.000 1.215.000 1.710.000

114.082 210.000

Ventes Variations de stock de produits

12.150.000 0

Résultat 1.010.918 Total 12.150.000 12.150.000

D°) Bilant prévisionnel

Actif Montants Passif Montants

Immobilisations corporelles 5.700.000

- Amortissements 1.510.000


Produits finis (500 unités à 6.000 f)

Clients, effets à recevoir

Etat, Impôt sur le bénéfice

Disponibilités

4.190.000

930.000

3.000.000

2.700.000

50.000

790.918

Capitaux propres

Emprts & dettes

Fournisseurs

Charges à payer

Etat, TVA dues

Résultat

5.000.000

2500.000

2.160.000

495.000

495.000

1.010.918

Total 11.660.918 Total 11.660.918

�

250

BIBLIOGRAPHIE

BURLAUD Alain, SIMON C., Analyse des coûts et contrôle de gestion, Vuibert 1985.

CAUSSE G., LACRAMPE S., Analyse et contrôle des coûts. Principes et systèmes, Masson, 1980.

CIBERT André , Comptabilité analytique de gestion, Dunod 1991.

DUBRILLE Louis, Comptabilité analytique de gestion, Tome 1 et 2, éd. Dunod.

GERVAIS M. Contrôle de Gestion par le système budgétaire, Vuibert Entreprise, 1989.

ORSONI Jacques, Comptabilité analytique, Vuibert Entreprise, 1989.

PETIT JEAN MAURICE , Gestion analytique et budgétaire, Librairies techniques, 1985.

RAULET Christian et Christiane , Comptabilité analytique et contrôle de gestion, Dunod (plusieurs éditions).

RAULET Christian et Christiane , Anales (exercices + solutions).

MIKOL A. STOLOWY H , Cas pratiques de comptabilité analytique et contrôle de gestion. Collection entraînement à , 3è édition 1989.

Leadership & Management

Cours de comptabilité analytique el. h faye