Mettre en oeuvre et gérer la participation

Chapitre 9 ▪ Maîtriser les déductions fiscales pour l'entreprise

Déduction de la RSP sur le résultatimposable de l'entreprise

101

Bien que la participation répartie entre les salariés soitcalculée en fonction des résultats de l'entreprise, sonrégime fiscal diffère profondément de celui applicable auxbénéfices distribués aux associés ou aux actionnaires. En effet, l'entreprise peut déduire les sommes portées à laréserve spéciale de participation (RSP), ce qui n'estévidemment pas le cas des dividendes.

CGI, art. 237 bis A C. trav., art. L. 3325-1 BOI-BIC-PTP-10-20-10-10 Guide de l'épargne salariale, dossier 2, fiche 8

Conditions requises pour déduire la réserve spécialePour pratiquer cette déduction, les entreprises qui ont conclu un accord de participation doivent juste avoir déposé l'accord à la Direction régionale desentreprises, de la concurrence, de la consommation, du travail et de l'emploi (Direccte) du lieu de sa conclusion.En revanche, la déduction ne dépend pas de la forme sous laquelle les droits sont attribués au personnel ou de la période d'indisponibilité éventuelle de cesdroits.

Montant à déduireLa réserve spéciale de participation (RSP) doit normalement être intégralement répartie entre les bénéficiaires (salariés et, dans les PME, dirigeants). L'entreprisepeut alors déduire la totalité des sommes dotées à la réserve de participation (avant précompte de la CSG et de la CRDS) au titre d'un exercice.Toutefois, il peut arriver que chacun des bénéficiaires perçoive, après répartition, plafonnement et redistribution des fractions excédentaires de participation, unmontant de participation égal au plafond de répartition individuelle. La réserve de participation n'est alors que partiellement répartie au titre de l'exerciceconsidéré. Le montant non réparti de la réserve reste inscrit sur le compte de réserve spéciale de participation en vue de sa répartition au cours d'un exerciceultérieur.Fiscalement, seuls les droits effectivement répartis entre les bénéficiaires sont déductibles. Les sommes qui ne peuvent pas être mises en distribution n'ouvrentpas droit à déduction. L'administration exige qu'elles soient déduites du résultat de l'exercice au cours duquel elles sont effectivement réparties entre lesbénéficiaires.

Le plafond de répartition individuelle limite les sommes pouvant être attribuées à chaque bénéficiaire (« quotes-parts individuelles » de laréserve de participation) aux 3/4 du plafond annuel de la Sécurité sociale.

Exercice sur lequel opérer cette déduction

Traitement fiscalFiscalement, la participation est déductible des bénéfices de l'exercice au cours duquel la réserve est répartie entre les bénéficiaires, c'est-à-dire, sauf encas de cessation d'activité (voir ci-après), l'exercice suivant celui dont le résultat a servi à calculer la réserve.En pratique, une réserve de participation prélevée sur les bénéfices de l'exercice 2015 est donc fiscalement déductible des bénéfices de l'exercice 2016.Cette règle s'applique également aux sommes distribuées entre certains salariés en raison du plafond de répartition individuelle.

Si, à l'issue d'un contrôle fiscal, l'administration redresse le montant des bénéfices déclarés, le redressement donne lieu à un versementcomplémentaire de participation qui est déductible, fiscalement, du même résultat que la réserve de participation elle-même. Ainsi, pourune réserve de participation prélevée sur le bénéfice de l'exercice 2015 et déduite fiscalement du résultat de l'exercice 2016, leredressement de ce résultat en 2018 donne lieu à un complément de participation déductible du résultat de l'exercice 2016.

Traitement comptableComptablement, la réserve de participation est déductible du résultat sur lequel elle a été prélevée. Il existe par conséquent, sauf en cas de cessationd'activité (voir ci-après), un décalage d'un exercice entre la déduction comptable de la réserve (exercice N) et sa déduction fiscale (exercice N + 1).Le résultat comptable doit donc être corrigé extracomptablement en réintégrant la réserve en N et en la réduisant en N + 1.En revanche, il n'est pas possible de corriger ce décalage en constituant une provision au titre de l'exercice de calcul de la réserve. En effet, l'administrationexclut expressément la déduction fiscale d'une telle provision.

Traitement en cas de cessation d'activité

La réserve de participation calculée sur les bénéfices réalisés au cours de l'exercice de la cessation d'activité est déductible, comptablement et fiscalement,du résultat de ce même exercice. Dans ce cas, les déductions comptable et fiscale sont, par exception, simultanées. Il n'y a donc pas lieu d'opérer de corrections extra-comptables ( BOI-BIC-PTP-10-20-20, 20).

Observations

Pour aller plus loin... Sur le plafond de la répartition individuelle, voir Fiche pratique n° 93. Sur le traitement comptable de la participation, voir Décryptages n° 11.

Déduction de la réserve dans le cadre d'un accord degroupeSi un accord de participation a été conclu au niveau d'un groupe de sociétés,tous les salariés des sociétés parties à cet accord ont droit à l'attributiond'une part de la réserve déterminée à l'échelon du groupe. En revanche, ladéduction fiscale des sommes ainsi réparties est réservée à celles dessociétés du groupe qui supportent le poids financier de cette répartition,chacune étant fondée à déduire le montant de sa propre contribution. Lessociétés signataires ont donc tout intérêt à régler la question de leurcontribution respective dans l'accord de groupe. Elles peuvent ainsi prévoirque chacune supporte la participation correspondant à son résultat, auxsommes attribuées à ses salariés...

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Chapitre 9 ▪ Maîtriser les déductions fiscales pour l'entreprise

Déduction supplémentaire facultativede la provision pour investissement

102

La provision pour investissement (PPI) est une provisionréglementée qui ne couvre aucun risque ni aucunedépréciation, mais destinée à être investie dans desimmobilisations. La PPI ne concerne pas toutes lesentreprises ayant conclu un accord. C'est une mesure enfaveur de celles qui octroient à leurs salariés des droitssupérieurs à la participation légale. Depuis peu, elle n'estplus déductible sauf exceptions très nettementcirconscrites.

CGI, art. 237 bis A CGI, Ann. II, art. 171 bis C. trav., art. L. 3323-5 BOI-BIC-PTP-10-20-10-20 Guide de l'épargne salariale, dossier 2, fiche 8

Plus possible sauf pour les SCOPLa deuxième loi de finances rectificative pour 2012 ( L. fin. rect. 2012 n° 2012-958, 16 août 2012 : JO, 17 août) a supprimé la déductibilité liée à cette PPIpour les provisions constituées au titre des exercices clos à compter du 17 août 2012. A compter de cette date, seules les SCOP ayant conclu un accord de participation peuvent continuer de constituer des PPI en franchise d'impôt.

Sort des PPI constatées au titre des exercices clos avant le 17 août 2012

Les PPI figurant à l'ouverture du 1er exercice clos à compter du 17 août 2012 sont rapportées aux résultats imposables dans les conditions de droit commun. Autrement dit, les PPI constatées au titre des exercices clos avant le 17 août 2012 doivent être réintégrées dans un délai de 2 ans à compter de leur constitutionsi elles ne sont pas utilisées pour l'acquisition d'immobilisations éligibles.

Lorsque l'exercice coïncide avec l'année civile et que l'entreprise n'est pas une SCOP, les PPI constatées au titre de l'exercice 2011 et desexercices antérieurs restent déductibles et peuvent être utilisées pour acquérir des immobilisations éligibles. Concrètement, les provisionsconstatées jusqu'en 2009 ont soit été utilisées et définitivement déduites, soit ont déjà été réintégrées. Les provisions constatées en 2010 quin'ont pas été utilisées doivent être réintégrées aux résultats imposables de l'exercice 2012. De même, les provisions constatées en 2011 quin'ont pas été utilisées doivent être réintégrées aux résultats imposables de l'exercice 2013. L'entreprise ne peut plus constituer de PPIdéductible à compter de l'exercice 2012.

PPI déductibles pour les SCOP

Conditions de fond et montant à déduireA l'exception des SCOP dont le capital est détenu pour plus de 50 % par des associés non coopérateurs et par des titulaires de certificats coopératifsd'investissement pour lesquels un dispositif dérogatoire est prévu, les SCOP qui ont constitué une RSP peuvent doter, en franchise d'impôt, une PPI égale auxsommes portées à la RSP au cours du même exercice et admises en déduction des bénéfices imposables.

SCOP Provision pour investissement

SCOP détenue à 50 % au moins par descoopérateurs 100 % de la réserve spéciale de participation

SCOP détenue à plus de 50 % par desnon-coopérateurs et des titulaires de

certificats d'investissement

Pour les SCOP ayant conclu des accords de participation comportant une formule dérogatoire :

50 % de la fraction des sommes portées à la réserve spéciale de participation et déduite du bénéficeimposable, qui est attribuée aux salariés de l'entreprise, en plus du minimum légal résultant de laformule de droit commun

Pour les SCOP ayant adopté un régime de participation facultatif :

25 % ou 50 % [le taux dépend de la date de conclusion de l'accord de participation ] des sommesportées à la réserve spéciale de participation au cours du même exercice et qui correspondent à la

participation de droit commun

La PPI peut être déduite au titre de l'exercice au cours duquel la RSP est elle-même déduite, lorsque la RSP est constituée et déduite avant la clôture del'exercice qui sert de base à la participation.

Affecter la provision à la création ou à l'acquisition d'immobilisationsLa provision pour investissement doit servir à l'acquisition ou à la création d'immobilisations dans les 4 ans suivant la fin de l'exercice au titre duquel laparticipation est calculée. Ainsi, pour une participation calculée sur les bénéfices d'un exercice clos le 31 octobre 2015, l'investissement doit intervenir, auplus tard, le 31 octobre 2019.En l'absence d'investissement dans ce délai, la provision est réintégrée dans le résultat imposable de l'exercice à la clôture duquel le délai de 4 ans arrive àexpiration. Ainsi, pour une réserve de participation calculée sur les bénéfices de l'exercice 2015, la provision pour investissement est réintégrée dans lerésultat de l'exercice 2019.Les immobilisations acquises en emploi de la provision pour investissement sont inscrites au bilan pour leur prix de revient et amorties sur cette base pendantleur durée normale d'utilisation.

Comptabiliser et déclarer la provisionLa provision pour investissement doit, comme toute provision, être constatée en comptabilité ( CGI, Ann. II, art. 171 bis CGI, art. 39, 1, 5°). Selonl'administration, elle doit être maintenue au bilan pendant toute la durée d'indisponibilité des sommes attribuées au titre de la participation (5 ans en général).La provision pour investissement doit figurer sur le tableau des provisions, auquel doivent être joints deux états faisant apparaître respectivement :

les modalités de calcul de la réserve de participation et de la PPI ;l'emploi de la provision dans les deux ans qui ont suivi sa constitution.

L'omission de la provision pour investissement sur le tableau des provisions ou le défaut de production de ce tableau sont sanctionnés parune amende égale à 5 % du montant de la provision. L'amende s'applique au seul exercice au titre duquel l'infraction est mise en évidence.Le taux est ramené à 1 % lorsque les sommes correspondantes sont réellement déductibles ( CGI, art. 1763, I).

Observations

Pour aller plus loin... Sur la réserve spéciale de participation, voir Fiche pratique n° 101. Sur le traitement comptable de la participation, voir Décryptages n° 11. Pour plus de détails sur la provision pour investissement, voir Dictionnaire

Permanent Gestion fiscale, étude Participation aux résultats de l'entreprise.

SCOP et accords de groupeSi un accord est conclu au sein d'un groupe de SCOP et que celui-ci aboutit àdégager une réserve globale de participation, la PPIest constituée parchacune des SCOP intéressées dans la limitede sa contribution effective à laparticipation globale.Toutefois, chacune des SCOP peut transférer tout ou partie de son droitàconstitution de ladite PPI à l'une des autres sociétés du groupedont il s'agit, ouà plusieurs d'entre elles.

Si le capital de la SCOP est détenumajoritairement par une autre SCOP, laPPI peut être déduite dans les mêmesconditions que celles applicables à uneSCOP détenue à 50 % au moins par descoopérateurs, à savoir 100 % de la RSP.

Ainsi, pour les accords en cours devalidité au 20 janvier 2001 ou qui ont étéconclus au plus tard le 20 janvier 2003, letaux est de 50 % (il en est de même desaccords conclus entre le31 décembre 2006 et le31 décembre 2009). Il est ramené à 25 %pour ceux conclus entre le21 janvier 2003 et le 30 décembre 2006,et depuis le 1er janvier 2010.

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Chapitre 10 ▪ Maîtriser les régimes fiscal et social pour lebénéficiaire Section 2 ▪ A l'issue de la période d'indisponibilité

Fiscalité des intérêts et dividendes106

Les intérêts et dividendes produits par la participation sontexonérés d'impôt sur le revenu à condition d'être affectés àdes emplois limitativement énumérés et de rester investisdurant la période d'indisponibilité. L'exonération estdéfinitivement acquise à l'expiration de la période deblocage.

CGI, art. 163 bis AA BOI-RSA-ES-10-20, 170 et s. Guide de l'épargne salariale, dossier 2, fiche 8

Quels revenus sont concernés ?Les accords de participation peuvent prévoir l'affectation des sommes constituant la réserve de participation soit à un plan d'épargne salariale (PEE, PEI,PERCO...), soit (pour partie seulement) à un compte que l'entreprise consacre à ces investissements. Les sommes issues de la participation que lesbénéficiaires affectent à un PEE ou à un PEI peuvent donner lieu à un versement complémentaire de l'employeur (« abondement ») ( C. trav., art. L. 3332-11).Ces différents placements produisent des revenus périodiques, fixes ou variables (intérêts, dividendes). Au regard de l'impôt sur le revenu (IR), le régime fiscalvarie selon que la participation a été versée pendant ou à l'expiration de la période de blocage.

Les revenus produits par les sommes attribuées dans le cadre de la participation sont soumis à la CSG (8,20 %), à la CRDS (0,50 %), auprélèvement social de 4,5 %, à sa contribution additionnelle de 0,3 % et au prélèvement social de solidarité de 2 % au titre des revenus ( CGI, art. 1600-0 D, 1600-0 J, I, 6 et 1600-0 F bis, II CSS, art. L. 136-7, II, 6 et L. 245-15) :

de placement, lorsqu'ils sont réinvestis et qu'ils ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu ;du patrimoine, lorsqu'ils sont soumis à l'impôt sur le revenu (cas des revenus de la participation qui ne sont pas réinvestisimmédiatement ou lorsque l'indisponibilité est levée en dehors des cas autorisés de déblocage anticipé, notamment).

Intérêts et dividendes acquis pendant la période de blocage

Les revenus réinvestis sont exonérésLes intérêts et dividendes produits par la participation pendant la période de blocage sont exonérés d'impôt sur le revenu dans les mêmes conditions et limitesque la participation versée après la période de blocage, à condition :

d'être réinvestis immédiatement et intégralement dans les mêmes placements que les sommes dont ils sont issus,et de rester bloqués pendant la même durée que ces sommes (sauf cas de déblocage autorisé). En pratique, les revenus de la participation sont doncsoumis à une durée de blocage d'autant plus courte qu'ils sont produits à une date proche de la fin de la période de blocage. En cas de déblocage nonautorisé des revenus ou des sommes dont ils sont issus, l'exonération est rétroactivement remise en cause.

Les revenus des sommes partiellement exonérées (revenus des sommes soumises à une indisponibilité limitée à 3 ans) ne sont exonérés que pour moitié deleur montant. L'autre moitié est imposable à la fin de chaque année civile ( CGI, art. 163 bis AA, al. 3 BOI-RSA-ES-10-20, 220 à 250).

Lorsque le taux de rémunération des sommes placées en compte courant bloqué est augmenté pendant la période de blocage, lesupplément d'intérêts résultant de cette augmentation est exonéré sous les mêmes conditions de réinvestissement et de blocage, sousréserve que le taux de rémunération ne soit pas excessif et que l'augmentation du taux ne soit pas rétroactive ( BOI-RSA-ES-10-20, 210).

Les revenus non réinvestis sont imposablesSi l'une de ces conditions d'exonération n'est pas respectée, les intérêts et dividendes sont imposables dans les conditions ordinaires prévues pour lesrevenus de capitaux mobiliers. Pour les revenus perçus à compter du 1er janvier 2013 :

les intérêts sont soumis à un prélèvement obligatoire et non libératoire à la source au titre de l'IR de 24 % ( CGI, art. 125 A) ;

Les contribuables percevant moins de 2 000 € d'intérêts peuvent demander à ce que l'acompte soit libératoire de l'IR.

les dividendes sont soumis à un prélèvement obligatoire et non libératoire à la source de 21 % ( CGI, art. 117 quater).

Les contribuables peuvent demander la dispense de ces prélèvements si leur revenu fiscal de référence de l'année N-2 est inférieur à50 000 € (célibataire, divorcé, veuf) ou à 75 000 € (en cas de déclaration commune) pour les dividendes, à 25 000 € ou à 50 000 € pour lesintérêts.

Les revenus sont retenus pour leur montant brut. Le prélèvement s'impute sur l'IR dû au titre de l'année au cours de laquelle il a été opéré. S'il excède l'impôtdû, l'excédent est restitué.

Intérêts et dividendes acquis après la période de blocage

Une exonération conditionnéeLes bénéficiaires de la participation ont la possibilité de ne pas demander, dès l'expiration de la période de blocage, le versement des sommes qui leur ont étéattribuées au titre de la participation, ou de ne demander le versement que d'une partie de ces sommes. Les sommes qui restent investies au-delà de lapériode de blocage continuent de produire des revenus. Ces revenus peuvent être exonérés d'impôt sur le revenu sous des conditions qui diffèrent selonque les sommes dont ils sont issus sont placées soit en titres de sociétés ou sur un plan d'épargne salariale, soit sur un compte courant bloqué ( C. trav.,art. L. 3325-2).

Participation placée en titres de sociétés ou sur un plan d'épargne salarialeLes revenus produits après l'expiration de la période de blocage sont exonérés d'IR sous réserve du respect de deux conditions :

les revenus doivent être immédiatement réinvestis dans les mêmes placements que les sommes dont ils proviennent ;les sommes dont les revenus sont issus doivent elles-mêmes rester investies.

A défaut, les revenus deviennent imposables dans les conditions ordinaires. Le non-réinvestissement immédiat des revenus emporte une secondeconséquence : les sommes dont ils proviennent cessent de produire de nouveaux revenus exonérés. A compter du non-réinvestissement, les revenusproduits par ces sommes sont donc imposables même si les conditions d'exonération ci-dessus sont respectées.

Les revenus produits au-delà de la période de blocage par la participation investie par les salariés dans une société créée pour le rachat deleur entreprise ( CGI, art. 83 bis) sont exonérés d'IR même lorsque la participation n'est pas, dès son attribution, investie dans ceplacement. Ainsi, l'investissement dans des titres de la société de rachat peut intervenir à tout moment pendant la période de blocage, ycompris à la date de son expiration.

Participation placée sur un compte courant bloquéLes entreprises ne sont pas tenues de rémunérer les sommes que leurs salariés maintiennent en compte courant bloqué au-delà de la période de blocage,sauf si l'accord prévoit le contraire.Si toutefois une rémunération est versée, l'exonération d'IR est susceptible de s'appliquer dans les mêmes conditions que si la participation avait été placéesur un plan d'épargne salariale, sous la condition supplémentaire que les sommes inscrites en compte courant bloqué et les intérêts produits pendant lapériode de blocage soient, dès la fin de cette période, transférés au profit d'organismes de placement extérieurs à l'entreprise (SICAV ou FCP). Dans le cascontraire, ces revenus sont imposables dans les conditions ordinaires.

Observations

Pour aller plus loin... Sur les différents modes de gestion des droits indisponibles, voir Fiches

pratiques nos 97 et 98. Voir Dictionnaire Permanent Gestion fiscale, étude CSG et autres

prélèvements sociaux et étude Participation aux résultats de l'entreprise.

Quelles sommes déclarer sur l'IFU ?L'établissement payeur (ou l'entreprise, si c'est elle qui verse les produits) doitmentionner les produits imposables des sommes attribuées aux salariés autitre de la participation sur la déclaration annuelle des revenus de capitauxmobiliers (IFU) ( CGI, art. 242 ter, I). Seule la fraction imposable doit êtredéclarée. L'administration dispense même les entreprises de souscrire cettedéclaration pour les produits totalement exonérés ( BOI-RPPM-PVBMI-40-30-10, 150).

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