1 QUELQUES PRINCIPES DINTERPRÉTATION DES LOIS FISCALES Cours pour le diplôme en fiscalité de lUniversité de Sherbrooke Lucie Bélanger Heenan Blaikie Janvier

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QUELQUES PRINCIPES D’INTERPRÉTATION DES LOIS

FISCALESCours pour le diplôme en fiscalité de

l’Université de Sherbrooke

Lucie Bélanger

Heenan Blaikie

Janvier 2004

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Le rôle du pouvoir judiciaire

• Le tribunal ne doit pas créer la loi, il doit l ’appliquer

• Les tribunaux sont là pour interpréter la loi si elle est ambiguë

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Rôle du tribunal

• Rôle créateur et interventionniste? “repasser les faux plis de la loi”

• Rôle d’interprète et non de législateur? les mots de la loi encadrent étroitement la discrétion judiciaire

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Le rôle du pouvoir législatif

• Judiciaire: appliquer la loi• Législatif: élaborer des lois

– Au Canada: Le ministre des Finances élabore les politiques fiscales et est responsable de la rédaction des lois fiscales. Le ministre du Revenu est chargé de l ’application. ( ADRC )

– Au Québec: Le ministre des Finances élabore les politiques fiscales. Le ministre du Revenu est responsable de la rédaction et de l ’application des lois fiscales.

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Processus d ’adoption de la loi

Au Canada• Le projet de loi naît à la Chambre des

Communes et est déposé par le ministre des Finances par un avis de voies et moyens

• Avant-projets de loi et notes techniques• Les budgets et déclarations ministérielles

annoncent des mesures fiscales

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Processus d’adoption de la loi

Au Québec• Le dépôt des lois fiscales n ’est pas précédé

d ’un avis de motion de voies et moyens• Le budget est employé pour annoncer de

nouvelles mesures fiscales ou des changements aux mesures existantes

• Des changements peuvent être annoncés par une déclaration ministérielle accompagnée d’un bulletin d ’information

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Entrée en vigueur de la loi

• Au moment prévu dans le texte même de la loi

• Au Canada, à défaut de mention, entrée en vigueur à la date de la sanction royale

• Au Québec, à défaut de mention, entrée en vigueur le 30e jour suivant sa sanction

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Partage constitutionnel des pouvoirs de taxer - Canada

Au Canada

Le Parlement peut prélever des deniers par tous modes ou systèmes de taxation– Taxes directes (ex. : impôts)– Taxes indirectes (ex. : droits de douane, accise)

sous réserve des traités et conventions fiscales

par. 91(3) Loi constitutionnelle de 1867

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• Limite: biens appartenant à une province (art 125 Loi constitutionnelle de 1867)

– Renvoi relatif à la taxe sur le gaz naturel exporté (1982) 1 R.C.S. 1045

– Renvoi relatif à la taxe sur les produits et services (1992) 2 R.C.S. 446

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• Le pouvoir résiduaire

faire des lois pour la paix, l’ordre et le bon gouvernement du Canada quant aux matières ne tombant pas dans les catégories exclusivement assignées aux provinces

Préambule art. 91 et par. 91(3) de la Loi constitutionnelle de 1867

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• Le pouvoir résiduaire de taxer

– Renvoi sur la Loi anti-inflation

(1976) 2 R.C.S. 372

– Canadian Asbestos Services Ltd. c. Bank of Montreal 93 DTC 5001

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Le partage constitutionnel du pouvoir de taxer

• Le pouvoir de taxer ne peut être délégué à des organismes subordonnés

• In re Organisation des produits agricoles 1978 2 R.C.S. 1198

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Le partage constitutionnel du pouvoir de taxer - Provinces

• Les provinces peuvent prélever des revenus pour des objets provinciaux se situant à l ’intérieur de leurs compétences provinciales-Paragraphe 92(2) de la Loi constitutionnelle de 1867

• Il faut distinguer entre une taxe (sur les personnes ou les biens) et une charge (montant reçu pour des services)

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Impôts directs dans les limites de la province

• Les provinces peuvent taxer les personnes, les biens, les transactions ou les bénéfices reçus dans la province en vue d ’obtenir des revenus et non pour réglementer

Manitoba c. Air Canada

CP Air c. Colombie Britannique

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Le partage constitutionnel du pouvoir de taxer - chevauchement

• Le fédéral et le provincial ont tous deux un pouvoir de taxation direct (un impôt exigé de la personne que l ’on désire qu ’elle paie le paie).

• Il y a chevauchement et coexistence en matière d ’impôt sur le revenu et de taxe sur la valeur ajoutée

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Le partage constitutionnel des pouvoirs de taxer - empiétement

• La mesure touche-t-elle à des matières relevant de catégories provinciales?

• Le texte est-il adopté en vertu d’un pouvoir fédéral valide?

• Est-il adopté dans la poursuite d’un objet fédéral légitime?

• Les dispositions contestées sont-elles suffisamment intégrées au système pour être jugées légitimes?

Renvoi relatif à la taxe sur les produits et services (1992) 2 RCS 446

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Impôts directs et indirects

• Directs: impôt exigé de la personne qu ’on désire voir payer– ex: taxe de vente au détail, impôt sur le revenu,

impôts fonciers, taxes sur le tabac, droits successoraux

• Indirects: impôt exigé d ’une personne en s ’attendant à ce qu’elle s’indemnise en refilant la taxe à une autre personne – (ex: droits de douane et d’accise)

Simpsons-Sears Ltd. c. Provincial Secretary of New Brunswick (1978) 2 RCS 869

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Limites posées par la Charte des droits et libertés

• Les droits et libertés ne peuvent être restreints que par une règle de droit, dans des limites raisonnables et se justifiant

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La règle de droit : un contribuable doit pouvoir déterminer les règles fiscales qui

l’assujettissent

Règles connues lois disponibles publiquement et à effet prospectif

Application générale on ne vise pas des individus ou des cas isolés

Uniformité des cas similaires se traitent similairement

Exécutable on peut appliquer la loi

Juste, équitable et avec des procédures connues

non pour des cas spécifiques

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Cadre juridique : les lois

• Loi de l ’impôt sur le revenu et Loi sur les Impôts

• Les lois en pareille matière• Les lois d ’Interprétation• Loi sur les langues officielles• Loi constitutionnelle de 1867• Charte canadienne des droits et libertés

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La Loi d ’interprétation

• La définition des termes• Le titre, le préambule et la structure de la loi• Les présomptions prévues à la loi• Les notes marginales• Les formulaires prescrits• L ’abrogation, la modification ou le remplacement d ’un

texte– Les versions antérieures d’une loi

– Les versions postérieures d’une loi

• La vocation permanente de la règle de droit• L ’usage du « peut » et du « doit »

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Loi sur les langues officielles

• Les deux versions ont également force de loi ou même valeur

• Les deux versions d ’une même loi peuvent être examinées afin d ’interpréter une disposition ambiguë afin de tenter de découvrir une seule intention législative exprimée en deux versions égales mais parfois incompatibles.

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Loi d ’interprétation - Québec

• Les lois doivent s’interpréter, en cas de doute, de manière à ne pas restreindre le statut du français

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La Common Law et le droit civil

• Common Law• Droit civil

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La règle de droit et l ’imposition

• Une imposition ne peut être faite sur la base d’une discrétion administrative arbitraire sans aucune autre direction ou sans aucun autre critère

Vanguard Coatings and Chemicals Ltd. c. MNR

1986 DTC 6552

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La jurisprudence

• La règle de la chose jugée• L’interprétation jurisprudentielle• La règle du stare decisis• La règle du comité des juges• La connaissance d ’office

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La doctrine

• Autorité non contraignante • Permet d’indiquer une solution raisonnable ou

d ’appuyer un raisonnement

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Le matériel extrinsèque

• Débats parlementaires• Documents budgétaires• Rapports de comité• Statistiques• Communiqués ou publications

gouvernementales• Notes techniques• Etc.

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Notes explicatives

• Les notes explicatives accompagnant les changements de la loi peuvent servir à cerner l ’objet et l ’esprit de la loi ainsi que le but et les limites d’une disposition

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L ’interprétation administrative

• L ’interprétation faite par l ’administration de la loi dans des bulletins, circulaires, publications, etc. ne sont pas la loi

• Ces interprétations peuvent cependant être utiles lorsque la loi présente une ambiguïté et que l’interprétation administrative a le caractère d ’une pratique administrative

• Elle ne peut aller à l’encontre de la loi et ne peut s’y substituer

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LIRE, LIRE ET RELIRE !

• Lorsque le sens et l’application d ’une disposition ne sont pas clairs, le fiscaliste doit lire et relire les mots employés selon leur sens courant et dans leur contexte. Il doit examiner la position administrative de l’autorité concernée. Il recherche si les tribunaux ont eu à se pencher sur la question. Il fait appel aux méthodes et règles d ’interprétation s ’il ne peut dissiper l ’ambiguïté.

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Présomptions d’intention

• Non-rétroactivité – antérieure à la date du budget– à la date du budget

• Atteinte aux droits acquis• Extraterritorialité et interprétation des traités• Constitutionnalité et conformité aux lois

fondamentales et au droit international• Respect par un règlement des limites de la loi

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Présomptions d ’intention

• Non-délégation de pouvoirs• Traités et lois concernant le peuple aborigène• Double déduction et inclusion

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DIVERSES MÉTHODES D’INTERPRÉTATION ET PLUSIEURS

FAÇONS DE LES DÉSIGNER

StricteLittérale

“plain meaning”“sens ordinaire”

Libellé encontexte complet

Systématique et logique

Téléologique“intention du législateur”

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STRICTE

• Les dispositions portant déduction ou exonération d’impôt doivent s’interpréter de façon restrictive à l’encontre du contribuable.

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LITTÉRALE

• Un impôt doit être prélevé par des termes clairs et non ambigüs. Si le texte de la loi est clair, il ne faut pas l’interpréter.

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Systématique et logique

• En interprétant un texte, il faut s’en tenir au sens grammatical et courant à moins que cela n’entraîne quelque absurdité, contradiction ou incompatibilité, eu égard au reste du texte

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TÉLÉOLOGIQUE

• Il faut interpréter la loi de manière à réaliser l’intention du Parlement et les objectifs poursuivis par le législateur.

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LIBELLÉ EN CONTEXTE COMPLET“La règle moderne”

Sens ordinaire des mots Objet de la loi Contexte interne et externe

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QUELLE MÉTHODE APPLIQUER?

Une des difficultés rencontrées au cours des années en tentant de formuler une approche adéquate dans l’interprétation des lois en est une de terminologie. On se demande également quelle méthode s’appliquera.

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Stubart Investments Ltd.

• “Today there is only one principle of approach, namely, the words of an Act are to be read in their entire context and in their grammatical and ordinary sense harmoniously with the scheme of the Act, the object of the Act and the intention of Parliament”

• Trois éléments forment la base de cette règle : le sens ordinaire des mots, le contexte et l’intention du législateur

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Finlayson Enterprises

Stuart

$

Grover Cast Stone

($)

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L’impact de la cause Stubart

• On retrouve parfois une prépondérance du sens littéral, entre autres lorsque le législateur utilise des termes techniques

• Si il y a ambiguité, que l’interprétation d’une loi fiscale n’est pas claire et qu’une interprétation raisonnable apporte du crédit au contribuable et qu’une autre interprétation n’apporte aucun dégrèvement pour une dépense clairement faite de bonne foi, on préfère la première interprétation (R. c. Fries)

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• On retrouve souvent une insistance

particulière sur les résultats économiques atteints

• Parfois on ira accorder primauté au fond sur la forme, pour faire l’analyse d’une transaction ou d’une organisation corporative spécifique. Mais le texte et l’objet de la loi peuvent dicter de considérer uniquement la structure formelle et de rejeter les arguments faisant appel à la substance

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C. U. de Québec c. Corp. Notre-Dame de Bon-Secours

• « L ’approche téléologique fait clairement ressortir qu ’il n ’est plus possible, en matière fiscale, de réduire les principes d ’interprétation à des présomptions en faveur ou au détriment du contribuable ou encore à des catégories bien circonscrites dont on saurait si elles requièrent une interprétation libérale, stricte ou littérale. »

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Corporation Bon Secours

• Peut-elle bénéficier de l’exemption même si elle n’a pas de permis et même si…………….

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Que faire en pratique?

1- Les faits :

La règle de base: bien comprendre la situation et les faits.

2- Les relations juridiques ou comptables

Les relations juridiques ou les résultats légaux d’une transaction doivent être déterminés d’après des principes commerciaux et légaux. Ce n’est qu’après avoir déterminé les relations ou les résultats qu’il faut appliquer les dispositions de la loi.

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3- Le fait que la motivation pour conduire une transaction soit l’obtention d’un bénéfice fiscal n’a pas de détermination sur ce résultat.

4- Il faut regarder les mots de la loi dans leur contexte et les appliquer s’ils sont clairs et non ambigus.

5-S’il reste un doute et qu’il faut choisir entre deux interprétations valides, le doute doit être résolu en faveur du contribuable.

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Et l’intention du législateur ?

• Le parlement parle à travers les mots de la loi. Si les mots sont clairs, l’analyse de l’objet et de l’esprit est redondante. Sinon, faire une analyse de l ’intention et de l ’objet de la loi. – Dans le libellé des dispositions

– Dans l’objet de la loi

– Dans le cadre réglementaire et législatif

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Antosko c. La Reine

• …the courts should recognize the existence of a fundamenal rule which, when judiciously applied, will have the effect of focusing attention on the real nature of a situation, when in many cases considering only the formal structure would lead to a different interpretation. It should be born in mind that this rule only has real meaning if it is consistent with the analysis of legislative intent.

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Antosko

• Peut-on déduire les intérêts ?

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Antosko

• « En l’absence d’une preuve que l’opération est un trompe-l'œil ou qu’elle représente un abus des dispositions de la Loi, il n’appartient pas à un tribunal de déterminer si elle rend le contribuable admissible à une déduction. Si les conditions de l’article sont remplies, le contribuable peut l’invoquer et il est loisible au législateur de lui interdire expressément de les invoquer à l’avenir dans de telles situations. »

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Alberta Treasury Branches

• Qu’est-ce qu’un créancier garanti?

• Quel est l’effet d’une cession générale de créance?

• Quelle est la portée de la super-priorité et de la saisie arrêt?

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Alberta (Treasury Branches)

« À mon avis, le Parlement a voulu que quiconque conclut, avec un débiteur fiscal, dans le cours normal de ses affaires, une entente de crédit assortie d ’une cession de comptes débiteurs, le fasse sous réserve du droit prépondérant de l ’État d ’obtenir l ’acquittement des principales obligations du débiteur en matière de perception et de versement des impôts prélevés auprès de ses employés. »

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Tennant et Shell

• But et réalité économique de la transaction

• Déductibilité des intérêts

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Tennant c. Canada

« À mon avis, le sous-al. 20(1)c)(I) n ’est pas ambigu. Il édicte clairement que l ’intérêt peut être déduit à titre de dépense lorsqu ’il est payé ou payable au cours d ’une année d ’imposition en vertu d ’une obligation légale de verser un intérêt, et lorque l ’intérêt est payable sur de l ’argent emprunté en vue de tirer un revenu d ’une entreprise ou d ’un bien. La disposition permettant la déduction des intérêts a pour but de favoriser l ’accumulation de capitaux productifs de revenus imposables. »

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Shell Canada Limitée c. Sa Majesté la Reine

« Cependant, il ressort des arrêts plus récents de notre Cour qu ’en l ’absence d ’une disposition expresse contraire, il n ’appartient pas aux tribunaux d ’empêcher les contribuables de recourir , dans le cadre de leurs opérations, à des stratégies complexes qui respectent les dispositions pertinentes de la Loi, pour le motif que ce serait inéquitable à l ’égard des contribuables qui n ’ont pas opté pour cette solution. »

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Neuman

• Planification fiscale et fractionnement de revenu

• Dividendes et 56(2)

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Neuman c. La Reine

« Le revenu de dividendes ne peut pas satisfaire au quatrième critère parce que les dividendes, s ’ils ne sont pas versés à un actionnaire, continuent de faire partie des bénéfices non distribués de la société; le contribuable à l ’égard duquel une nouvelle cotisation est établie, que ce soit à tire d administrateur ou d ’actionnaire de la société, n ’a pas droit à cette somme d ’argent. »

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Friesen

• Une aventure de nature commerciale

• Les biens en inventaire et les biens en immobilisation: entre les deux, y a-t-il un trou noir?

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Friesen c. La Reine

• « En outre, il n ’appartient pas aux tribunaux de restreindre l ’interprétation à donner à un texte législatif clair parce que l ’exception créée par ce texte a fait l ’objet de critiques de la part de la doctrine. »

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65302 British Columbia Limited c. Sa Majesté la Reine

« Je ne puis donc retenir l ’argument selon lequel la déduction d ’amendes et de pénalités devrait être refusée parce qu ’elle serait contraire à l ’ordre public. Tout d ’abord et surtout, les amendes et les pénalités peuvent, à première vue, relever du libellé large et clair de l ’al. 18(1)a). S ’ils intervenaient au nom de l ’ordre public, les tribunaux ne feraient que créer de l ’incertitude quant à savoir quels principes suivre, ou s ’il y a lieu de qualifier de dissuasive une amende ou une pénalité, ou encore si l ’intention de l ’organisme imposant l ’amende était de la rendre déductible. »

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Will-Kare Paving & Contracting Limitedc. Sa Majesté la Reine

« Interpréter en l ’espèce le mot vente selon son « sens ordinaire » supposerait que la Loi s ’applique en vase clos sans tenir aucun compte de la qualification juridique des rapports commerciaux plus généraux qu ’elle vise. Il ne s ’agit pas d ’un code du commerce qui s ’ajoute à une loi fiscale. Notre Cour a tenu pour acquis, dans ses arrêts antérieurs, qu ’il faut s ’en remettre aux règles plus générales du droit commercial pour attribuer un sens à des mots qui, indépendamment de la Loi, sont bien définis. »

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L’AMBIGUITÉ DU LANGAGE ET LE SENS ORDINAIRE DES MOTS

• Il faut d’abord regarder les mots de la disposition spécifique de la loi: le Parlement parle d’abord à travers les mots de la loi.

• Certains mots sont ambigus en soi• Les mots doivent être interprétés comme ils

auraient dù l’être au jour où la loi est édictée• La loi parle toujours (a.10 Loi d’Interprétation)• Il n’y a pas de “mots magiques” en fiscalité

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L’ambiguité et le sens ordinaire des mots

• Il y a présomption que la loi est censée bien rédigée et il faut être prudent avec toute interprétation qui a pour effet d’ajouter ou de supprimer des mots

• Le législateur n’est pas censé parler pour rien dire…il faut tenter de donner un sens à tous les mots employés dans la loi

• Il ne faut pas distinguer là où la loi ne distingue pas

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Le sens ordinaire des mots

• Donner aux mots leur sens ordinaire ou courant consiste à leur attribuer le même sens qu’ils auraient dans une conversation et à tenir compte du contexte dans lequel ces mots sont employés

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• Sauf indications contraires dans la loi, il ne faut pas donner aux mots leur sens technique utilisé généralement dans les milieux scientifiques ou techniques

• Le dictionnaire est un outil essentiel: entre deux sens possibles d’un mot, c’est le sens ordinaire le plus commun qui prévaut

• Il ne faut pas donner aux mots un sens artificiel ésotérique

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• Si l’expression litigieuse est un terme financier ou corporatif, son sens doit être déterminé selon les principes ordinaires financiers et commerciaux

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Le contexte

• Compte tenu de la nature langage, les mots ne peuvent avoir un sens indépendant de leur contexte global. Mais où s’arrête leur contexte? A la lecture de la phrase, de l’alinéa, du paragraphe, de l’article, de la section, de la loi complète, des lois fiscales d’un même gouvernement, de l’ensemble de toute la législation ?

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CONTEXTE INTERNE

CONTEXTE EXTERNE ET MATÉRIEL EXTRINÈQUE

CHAPITRE

LIVRE, SECTIONAUTRES LOIS FISCALES

AUTRES LOIS

MATÉRIEL EXTRINSÈQUE

ARTICLE

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Uniformité du sens des termes de la loi

• Chaque disposition s’interprète en regard des autres. C’est pourquoi il faut être si systématique dans l’emploi du même mot pour dire la même chose et être systématique pour éviter d’employer le même mot dans des sens différents

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Disposition générale et disposition spécifique

• Une disposition spéciale déroge à une disposition générale sans qu’il soit besoin de l’exprimer

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Ejusdem generis

• Le terme générique ou collectif qui complète une énumération se restreint à des choses de même genre que celles qui sont énumérées même si, de sa nature, cette expression générale, est susceptible d’embrasser beaucoup plus

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Ejusdem generis

• Il est défendu de circuler dans le parc en voiture, camion, camionnette et autres véhicules

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Expression unius est exclusio alterius

• La mention spéciale d’un cas est l’exclusion implicite des autres cas

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Les expressions identiques

• Lorsque l’on n’emploie pas le même mot ou la même expression identique, il faut présumer qu’on a voulu introduire une distinction ou une nuance

• Dans une même loi, le même mot ne sera pas utilisé dans deux sens différents

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Les définitions

• Les définitions peuvent éviter la répitition lorsqu’on doit se servir d’une longue expression

• Les définitions peuvent tenter d’éviter des ambiguités en retenant parmi plusieurs sens possibles certain sens.

• Il est également possible de se servir de la définition pour étendre ou restreindre le sens d’un mot

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Définitions

• Désigne, signifie:

– sens limitatif

– limite le sens à ce qui est exprimé dans la loi

• Comprend, inclut:

– sens non limitatif

– on ajoute au sens normal du mot

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Les autres lois connexes

• Une loi s’interprète, non seulemennt en regard de son ensemble, mais aussi en regard des autres lois connexes

• Il faut toujours tenir compte du sens fourni par le code civil et la common law , selon le cas

• On est parfois esclave du sens donné à certaines expressions utilisées dans de nombreuses lois

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La jurisprudence

• On doit aussi tenir compte du sens donné par la jurisprudence à certaines expressions

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SYSTÈME JURIDIQUE CANADIEN

1. Que voulait dire le législateur quand il a utilisé certains mots dans la loi? (art 10 Loi d ’interprétation)

2. Les décisions d’une cour supérieure doivent être appliquées par une cour inférieure.

L’examen des motifs de jugement fournissent aux praticiens des indicatifs sur les implications fiscales de certains arrangements.

Suprématie du parlement 1

Stare Decisis 2

Règle de droit

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Les PCGR

• Les PCGR doivent être rejetés s’il exite une disposition statutaire exigeant un traitement différent ou s’ils ne réflètent pas le vrai profit de l’entreprise pour l’avenir

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?????????

• Les PCGR • L’interprétation juridique

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Modifications subséquentes à la loi

• Une disposition expresse peut donner à la loi subséquente un effet rétroactif qui la rende applicable antérieurement.

• Lorsque l’on tire argument d’une modification subséquente de la loi, c’est à titre persuasif et pour confirmer l’interprétation qui paraît la meilleure

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L’interprétation administrative

• L’interprétation administrative n’est pas admissible pour contester le texte de la loi s’il est clair

• Elle est cependant pertinente lorsqu’il est établi que le texte est ambigu

• Elle sert alors à confirmer une interprétation plausible de la loi

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