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Droit fiscal n° 46, 13 Novembre 2014, 623

Abus de droit : quel est le risque pénal ?

Etude par Florence Deboissyprofesseur à l'université de Bordeaux

directrice scientifique de la Revue de droit fiscal

Sommaire

1. - La question de savoir s'il existe un risque pénal en matière d'abus de droit tend aujourd'hui à devenir omniprésente.

Lorsqu'un contribuable et ses conseils élaborent une stratégie visant à diminuer le coût fiscal d'une opération, ils sedemandent de façon très classique s'ils ne sont pas en voie d'outrepasser ce que l'habileté fiscale autorise pour tombersous le coup de l'abus de droit fiscal ; rappelons que la procédure de l'abus de droit fiscal, codifiée à l'article L. 64 duLPF, a pour effet de rendre inopposable à l'administration fiscale, d'une part, les actes fictifs et, d'autre part, les actesconstitutifs d'une fraude à la loi fiscale, c'est-à-dire les actes qui, reposant sur une application littérale des textescontraire à l'intention de leur auteur, répondent à des préoccupations exclusivement fiscales. En pareil cas,l'administration fiscale peut écarter l'acte fictif ou frauduleux de façon à recalculer le montant de l'impôt qui a étéabusivement éludé ; elle peut également infliger aux parties à l'acte une pénalité égale à 40 ou 80 % du montant de larectification.

Depuis peu, les contribuables et leurs conseils se posent également la question de savoir s'ils n'encourent pas de surcroîtle risque d'être condamnés pénalement pour fraude fiscale sur le fondement de l'article 1741 du CGI. Cette craintetrouve sa cause dans la politique de lutte contre les montages élaborés par les particuliers ou les entreprises, avec l'aidede banques ou d'avocats fiscalistes, en vue de diminuer leur charge fiscale. Ces montages, qui se développent à grandeéchelle, sont de plus en plus sophistiqués, de plus en plus agressifs, de plus en plus coûteux pour les finances publiqueset de plus en plus mal perçus par l'opinion publique. Or, parmi les moyens envisageables pour les combattre figure bienévidemment l'arme pénale.

Le risque encouru par les contribuables et leurs conseils tient au concours des qualifications d'abus de droit et de fraudefiscale puisque les comportements susceptibles d'être réprimés au titre de l'abus de droit se coulent parfaitement dans leséléments constitutifs du délit de fraude fiscale. Il s'ensuit que le risque de poursuites pénales en matière d'abus de droitest, sur le plan de la technique juridique, tout à fait certain. Pour autant, jusqu'à présent tout au moins, le risque pénalétait très limité compte tenu de la politique de l'administration fiscale, toute la question étant de savoir dans quellemesure cette situation est en train d'évoluer.

1. Un risque certain tenant à la similitude des éléments constitutifs

2. - Du point de vue de la technique juridique tout d'abord, il faut relever la similitude des éléments constitutifs des

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qualifications d'abus de droit et de fraude fiscale, toutes deux composées d'un élément matériel et d'un élémentintentionnel dont le contenu coïncide parfaitement.

A. - Quant à l'élément matériel

3. - S'agissant de l'élément matériel, le délit de fraude fiscale codifié à l'article 1741 du CGI vise de façon très large lefait de se soustraire, ou de tenter de se soustraire, à l'établissement ou au paiement de l'impôt, quel que soit le moyenutilisé : peut donc constituer l'élément matériel de la fraude fiscale tout procédé, quel qu'en soit la nature, omission,dissimulation, simulation ou fraude à la loi, qui permet au contribuable d'éluder ses obligations fiscales, qu'il s'agisse deminorer l'assiette de l'impôt, d'en retarder le fait générateur ou l'exigibilité, ou encore d'en affecter la liquidation ou lerecouvrement.

Pour sa part, l'article L. 64 du LPF vise les actes fictifs et les actes constitutifs d'une fraude à la loi fiscale. Or il ne faitaucun doute que les actes constitutifs d'un abus de droit fiscal, qu'ils soient fictifs ou frauduleux, permettent aucontribuable de se soustraire à ses obligations fiscales au sens de l'article 1741 du CGI. Relevons au demeurant que,parmi les circonstances aggravantes du délit de fraude fiscale créées par la loi du 6 décembre 2013, figure « l'acte fictifou artificiel, ou l'interposition d'une entité fictive ou artificielle », ce qui renvoie très directement, et il ne s'agit bienévidemment pas d'un hasard, à la notion d'abus de droit fiscal. En effet, les termes « d'acte artificiel » ou de « montageartificiel » sont très régulièrement utilisés par le juge interne ou communautaire pour caractériser l'existence d'un abusde droit. Il s'ensuit que l'abus de droit peut non seulement constituer un cas de fraude fiscale, mais, qui plus est, un casde fraude fiscale aggravée ; ce qui emporte alors alourdissement des sanctions susceptibles d'être infligées auxcontrevenants, les peines maximums étant portées à 2 M EUR et sept ans d'emprisonnement.

B. - Quant à l'élément intentionnel

4. - Quant à l'élément intentionnel, l'article 1741 du CGI exige que le contribuable se soit soustrait à l'impôt de façonfrauduleuse, ce qui signifie que la soustraction à l'impôt doit avoir été intentionnelle, volontaire ; il faut que lecontribuable ait eu conscience de commettre l'infraction.

De la même façon, la caractérisation d'un abus de droit suppose de démontrer l'intentionnalité du comportement ducontribuable : par définition, l'abus de droit repose sur un comportement intentionnel du contribuable qui, de façon toutà fait consciente et délibérée, cherche à diminuer ses charges fiscales au moyen d'un acte fictif ou frauduleux. C'est audemeurant ce caractère intentionnel qui justifie l'amende de 40 ou 80 % à laquelle sont tenues solidairement les parties àl'acte.

Ainsi, il ressort de l'analyse des textes que les éléments constitutifs de l'abus de droit et de la fraude fiscale sontidentiques, ce dont il s'ensuit que tout abus de droit peut potentiellement donner lieu à des poursuites pénales. Ce quisignifie, si l'on s'essaie à la théorie des ensembles, que l'abus de droit constitue en toute hypothèse un sous-ensemble dela fraude fiscale.

2. Un risque jusqu'à présent limité du fait de la politique de l'administrationfiscale

5. - Pour autant, si l'on quitte le terrain de la technique juridique pour aborder celui de la politique juridique, jusqu'àprésent, le risque pénal attaché à l'abus de droit est demeuré très faible du fait de la politique de poursuite del'administration fiscale. Mais cette situation est sans doute en train d'évoluer.

A. - Le présent

6. - Si l'on analyse la jurisprudence de la chambre criminelle en matière de fraude fiscale, on relève tout au plus

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quelques décisions visant des personnes physiques s'étant rendues coupables d'abus de droit. Or ces décisions ne sont enrien révélatrices d'une politique de mise en oeuvre de l'action pénale en vue de lutter contre les montages abusifs. Eneffet, on trouve d'abord quelques décisions pénales concernant des cas de simulation juridique mais ces décisions, audemeurant assez anciennes et largement isolées, sont peu significatives en ce qu'elles concernent des abus de droit assezfrustres sur le plan technique (donation déguisée ou interposition de personne). Disons simplement que l'administrationfiscale, fidèle à sa politique d'exemplarité visant à constituer un panel représentatif des fraudes les plus diverses, aoccasionnellement poursuivi sur le plan pénal des personnes s'étant rendues coupables d'abus de droit. On trouve enrevanche quelques rares décisions concernant cette fois de véritables montages d'optimisation fiscale ; l'on peut ici citerles opérations d'achat suivi de la revente à bref délai de titres de société liquides, le temps pour l'associé d'un jour deprofiter des avantages fiscaux attachés aux distributions, opérations que l'administration fiscale a remis en cause sur leterrain de l'abus de droit fiscal, sans être suivie par le Conseil d'État qui a écarté l'abus de droitNote 1. Dans au moinsl'une de ces affaires, l'administration fiscale a engagé des poursuites pénales en déposant une plainte contre le dirigeantd'un groupe à la réputation particulièrement sulfureuse. Mais là encore, on ne peut y voir le signe d'une véritablepolitique de lutte contre les montages d'optimisation fiscale frauduleux ; les poursuites pénales ont simplement été lemoyen pour l'administration fiscale de sanctionner un contribuable particulièrement peu respectueux de la loi fiscalequi, entre autres, s'est rendu coupable d'abus de droit.

Mis à part ces cas isolés, l'Administration s'abstient traditionnellement de poursuivre pénalement les contribuables ayantcommis des abus de droit. Au moins trois explications peuvent être avancées :

- première raison, l'Administration considère que les sanctions fiscales de l'abus de droit sont suffisamment élevées etdissuasives, sans qu'il soit opportun d'y ajouter des sanctions pénales ;

- deuxième raison, l'abus de droit, du moins en matière de fiscalité des entreprises, est avant tout le fait de personnesmorales ; ce sont au demeurant les sociétés dont les résultats sont rectifiés et à qui des pénalités fiscales sont infligées.Or, pour l'heure, l'Administration répugne à poursuivre pénalement les personnes morales, concentrant les poursuitessur les personnes physiques (entrepreneurs individuels, dirigeants de société, salariés, etc.) ;

- troisième raison, l'abus de droit est, par nature, délicat à caractériser d'un point de vue technique ; les faits sontgénéralement complexes, les qualifications juridiques sont souvent subtiles et l'appréciation du point de bascule del'habileté fiscale dans la fraude est particulièrement délicate. Ceci explique que l'Administration préfère réserver l'armepénale à des cas de fraude dont l'élément matériel est indiscutable et facile à caractériser (dissimulation de recettes,fraude à la TVA, etc.).

B. - L'avenir ?

7. - Si l'on quitte le présent pour interroger l'avenir, on peut là aussi dresser un constat et mettre en lumière deséléments de discussion.

On prendra pour preuve d'une évolution le rapport de la Commission des infractions fiscales pour 2013. Le rapportrelève que « l'année 2012 apparaît comme une exception dès lors que les vingt et une plaintes (...) concernaient pourl'essentiel quatorze cadres d'une même société ayant mis en place un montage frauduleux relevant de l'abus de droit ».Ainsi, pour la première fois en 2012, l'Administration a transmis en rafale à la CIF des affaires similaires ayant donnélieu à rectification sur le terrain de l'abus de droit. On aura ici reconnu le montage « management package » : àl'occasion de la reprise d'une société en vue de sa revente dans le cadre d'un LBO, les dirigeants et cadres de la sociétécible bénéficient d'actions à des prix préférentiels, ce qui leur permet, lors de la revente de la société, de revendre cesactions avec une confortable plus-value, laquelle est réalisée en franchise fiscale grâce à des techniques diverses (PEA,interposition de société en Belgique ou en Luxembourg). L'Administration a remis en cause ces montages, sur le terrainde l'abus de droit, au motif qu'il s'agit en réalité d'un dispositif d'intéressement des managers à l'opération de LBO, quiont perçu des traitements et salaires placés abusivement sous le régime des plus-values. Ainsi, pour la première fois defaçon aussi nette, l'arme pénale a été utilisée pour combattre un montage d'optimisation fiscale que l'Administration

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considère comme abusif. C'est un premier pas. L'avenir dira s'il y en aura d'autres, mais cela est fortement probable.

Si l'on considère que la lutte contre la fraude fiscale est un objectif légitime, et dans une société de droit, il l'estnécessairement, il est légitime que l'arme pénale soit utilisée pour combattre les montages d'optimisation fiscalefrauduleux. Cela suppose cependant au préalable que la question de la poursuite des personnes morales soit largementrepensée car la plupart des montages sont aujourd'hui conçus, commercialisés et utilisés par des personnes morales. Entout état de cause, qu'elle soit dirigée contre une personne physique ou contre une personne morale, l'efficacité de lasanction pénale est indiscutable.

D'abord, compte tenu du gain escompté, les sanctions pécuniaires ne sont pas forcément les plus redoutées. À cet égard,l'éventail des sanctions pénales est beaucoup plus complet que celui des sanctions fiscales, emprisonnement despersonnes physiques ou dissolution des personnes morales, sans compter toute la palette des peines complémentaires, àcommencer, pour une personne physique, par la privation de ses droits civiques et politiques, ce qui pourrait être denature à faire réfléchir certains hommes politiques. Qui plus est, s'y ajoute l'impact médiatique de la sanction pénale,avec l'opprobre social dont elle est porteuse. Pour bon nombre de groupes internationaux, parmi les risques aujourd'huiles plus surveillés figure le risque d'atteinte à l'image et à la réputation, image qu'une condamnation pénale ne peut quefortement écorner.

Ensuite, les poursuites pénales peuvent être dirigées contre toutes les personnes qui ont concouru à la fraude fiscale, enqualité de coauteurs ou de complices, ce qui permet de faire condamner le contribuable, mais également le cas échéantses conseils : la sanction pénale permet donc, à la différence de la sanction fiscale, d'atteindre beaucoup plus largementles parties prenantes au montage, du concepteur à l'utilisateur, ce qui répond à un objectif clairement affiché au niveaunational et international.

Si l'utilisation de l'arme pénale en matière d'abus de droit répond à un objectif d'intérêt général et constitue un moyenefficace d'atteindre ce but, encore faut-il vérifier si l'atteinte portée aux droits et libertés fondamentaux des contribuablesn'est pas disproportionnée. Nombreuses sont ici les interrogations, à commencer par la question du cumul des sanctionspénales et fiscales qui sera évoquée par Stéphane DetrazNote 2. Se pose également la question de l'articulation desprocédures pénale et fiscale puisque, en l'état du droit positif, les deux procédures sont totalement indépendantes l'unede l'autre, ce qui signifie que :

- le juge pénal n'est pas tenu de surseoir à statuer jusqu'à la décision définitive du juge de l'impôt ;

- le juge pénal peut condamner le contribuable malgré la décharge prononcée par le juge de l'impôt (il existe quelquesexemples jurisprudentiels) ;

- la décision de décharge par le juge de l'impôt n'ouvre pas droit à un recours en révision contre la décision pénale.

Ainsi, le contribuable court le risque de faire l'objet d'une condamnation pénale alors même que le juge de l'impôtestimerait que la rectification fiscale est infondée. Ce risque est particulièrement important en matière d'abus de droit oùles appréciations sont souvent délicates et l'exemple des management packages en témoigne, étant observé que lajurisprudence fiscale ne sera pas fixée avant plusieurs années. Lorsque le juge de l'impôt se prononce le premier, le jugepénal tend à s'aligner sur ce qui a été jugé en matière fiscale. Ainsi, dans l'affaire des achats-reventes de titres desociétés liquides, la chambre criminelle a prononcé la relaxe du prévenu en se fondant expressément sur lajurisprudence du Conseil d'État ayant écarté l'abus de droitNote 3. Mais si le juge pénal est amené à se prononcer lepremier, prendra-t-il le risque de condamner pénalement les contribuables compte tenu de l'incertitude qui entoure biensouvent la caractérisation d'un abus de droit ?

On voit donc bien que si les poursuites pénales devaient se généraliser en matière d'abus de droit, il ne sera pas possiblede faire l'économie d'une réflexion, voire d'une réforme, sur la question de l'articulation des sanctions et des procédurespénales et fiscales.

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Egalement dans ce dossier : articles 616, 617, 618, 619, 620, 621, 622, 624, 625, 626

Note 1 CE, 8e et 3e ss-sect., 7 sept. 2009, n° 305586, min. c/ SA Axa : JurisData n° 2009-081542 et CE, 8e et 3e ss-sect., 7 sept. 2009,n° 305596, Sté Henri Goldfarb : JurisData n° 2009-081543 ; Dr. fisc. 2009, n° 39, comm. 484, concl. L. Olléon, note E. Meier et R. Torlet ;RJF 12/2009, n° 1138 et n° 1139 ; BDCF 12/2009, n° 142, concl. L. Olléon. - V. également O. Fouquet, Fraude à la loi : l'explicitation ducritère « subjectif : Dr. fisc. 2009, n° 39, act. 287

Note 2 V. S. Detraz, Les sanctions de la fraude fiscale à l'épreuve des principes constitutionnels et européens : Dr. fisc. 2014, n° 46, 625.

Note 3 Cass. crim., 4 nov. 2010, n° 10-81.233 : JurisData n° 2010-022590, V. R. Salomon, Droit pénal fiscal : Dr. fisc. 2011, n° 3, 111,n° 1.

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