Embed Size (px)
Citation preview
ANALYSE COMPARATIVE DE
L’APPROCHE D’AUDIT D’UNE
SOCIETE COMMERCIALE ET D’UN
PROJET DE DEVELOPPEMENT
Présenté par: Sitraka Jeannica RASOLONIRINA
UNIVERSITE D’ANTANANARIVO FACULTE DE DROIT, D’ECONOMIE, DE GESTION
ET DE SOCIOLOGIE
DEPARTEMENT GESTION
Mémoire de fin d’études pour l’obtention d’un Diplôme d’Etudes Supérieures Spécialisées « Audit et Contrôle »
Encadreur Professionnel: Encadreur Pédagogique:
Mme Nadia Christine RASOLOMAHANDRY Expert -comptable et financier
Mr Jean Patrick RANDRIAMIANDRISOA Expert -comptable et financier
Enseignant à l’Université d’Antananarivo
Sous la direction de:
Session: Octobre 2013 Année universitaire: 2011-2012
Date de soutenance: 14 Octobre 2013
ii
����SOMMAIRESOMMAIRESOMMAIRESOMMAIRE����
REMERCIEMENTS
AVANT-PROPOS
LISTE DES ABREVIATIONS
LISTE DES TABLEAUX
LISTE DES FIGURES ET GUIDES
INTRODUCTION
PARTIE I:CONSIDERATIONS THEORIQUES ET CADRE D’ETUD E
CHAPITRE I: CONCEPT D’AUDIT D’UNE SOCIETE COMMERCIALE
Section 1: Définitions, types et objectifs d’audit
Section 2: Rôles de l’Auditeur
Section 3: Démarches d’audit : Approche par les risques
CHAPITRE II: CONCEPT D’AUDIT D’UN PROJET DE DEVELOPPEMENT
Section 1: Généralités sur les Projets de développement
Section 2: Rôle de l’Auditeur
Section 3: Démarche spécifique : instructions des Bailleurs de fonds à travers ses
Termes De Référence (TDR)
CHAPITRE III: PRESENTATION DES CAS D’ETUDE
Section 1: Informations générales de la société IMMO-MADA
Section 2: Présentation du Projet FIFAFA
Section 3: Méthodes adoptées
PARTIE II:ANALYSE COMPARATIVE DE L’APPROCHE D’AUDI T D’UNE
SOCIETE COMMERCIALE ET D’UN PROJET DE DEVELOPPEMENT
CHAPITRE IV: COMPARAISON DES DEMARCHES D’AUDIT
Section 1: L’analyse des risques
Section 2: Réponses aux risques
iii
Section 3: Les travaux de finalisation de l’approche d’audit
Section 4: Points de ressemblance entre les deux démarches
CHAPITRE V: AUTRES COMPARAISONS
Section 1: Autres points de divergence
Section 2: Diligences habituelles d’un audit de Projets de développement
CHAPITRE VI: RAPPORTS D’AUDIT
Section 1: Rapports financiers
Section 2: Rapports d’audit
PARTIE III:DISCUSSIONS ET RECOMMANDATIONS
CHAPITRE VII: ANALYSES CRITIQUES
Section 1: Discussions sur la méthodologie d’audit
Section 2: Discussions sur les autres points de divergence
Section 3: Les problèmes liés aux Projets et aux sociétés commerciales
CHAPITRE VIII: PROPOSITIONS DE SOLUTIONS ET LIMITES
Section 1: Améliorations de la méthodologie d’audit
Section 2: Normes d’audit applicable
Section 3: Opinions et rapports
Section 4: Recommandations aux unités de direction des Projets
Section 5: Limites des propositions
CONCLUSION
BIBLIOGRAPHIE
LISTE DES ANNEXES
TABLE DES MATIERES
iv
����REMERCIEMENTSREMERCIEMENTSREMERCIEMENTSREMERCIEMENTS����
« Par la grâce de Dieu, je suis ce que je suis » I Cor 15, 10a.
La réalisation de cet ouvrage n’aurait été possible sans la bénédiction du Seigneur DIEU et la
contribution de plusieurs personnes auxquelles je tiens à adresser mesplus sincèresgratitudes
notamment :
A la Direction de l’Université d’Antananarivo, et en particulier à :
- Monsieur Panja RAMANOELINA, Professeur Titulaire, Président de
l’Universitéd’Antananarivo ;
- Monsieur RAKOTO David Olivaniaina, Maitre de conférences, Doyen de la Faculté de
Droit,d’Economie, de Gestion et de Sociologie ;
- Monsieur Origène Olivier ANDRIAMASIMANANA, Maître de conférences, chef
deDépartement de la filière gestion ;
- Madame Saholiarimanana ANDRIANALY, Professeur Titulaire, Directeur du Centre
d’Etudes de Recherche en gestion ;
- Monsieur Jean Patrick RANDRIAMIANDRISOA, Enseignant à l’université
d’Antananarivo, Expert comptable, en tant qu’encadreur pédagogique, nous a guidé tout
au long de la réalisation de ce mémoire ;
- Tout le corps professoral duDépartement Gestionde l’Université d’Antananarivo pour
leurs formations et partages;
A la Direction et au personnel du Cabinet MAZARS FIVOARANA, plus particulièrement à :
- Monsieur Bruno DAUPHINE, Associé Directeur Général du Cabinet MAZARS
FIVOARANA,
- Monsieur Fidèle Armand RAKOTONIRINA, Expert comptable, Associé Responsable des
Ressources Humaines,
- Madame Nadia Christine RASOLOMAHANDRY, Expert comptable, et encadreur
professionnel qui, malgré ses responsabilités, nous a été d’une aide très précieuse.
Aux membres du jury qui m’ont fait honneur de juger ce travail,
Sans oublier toute ma famille et mes amis, et toutes les personnes qui m’ont soutenu en
contribuant de près ou de loin à l’élaboration de cet ouvrage.
A tous, merci infiniment, Sitraka Jeannica RASOLONIRINA
v
����AVANTAVANTAVANTAVANT----PROPOSPROPOSPROPOSPROPOS����
Le présent ouvrage est le fruit de la conciliation des études académiques et pratiques
durant cinq années de cursus universitaire en vue de l’obtention du Diplôme d’Etudes
Supérieures Spécialisées en Audit et Contrôle.
La recherche s’est appuyée non seulement sur les cours théoriques, mais également et
en grande partie sur la pratique d’un stage professionnel de six mois auprès d’un cabinet
d’audit et de conseil « Mazars Fivoarana » et s’est orientée dans ce sens c'est-à-dire, l’audit
financier.
Les études apportées dans cet ouvrage se sont axées, non pas sur des faits exhaustifs,
mais sur des cas choisis parmi tant d’autres aux fins de mieux illustrer la méthodologie
d’approche.
vi
����LISTE DES ABREVIATIONSLISTE DES ABREVIATIONSLISTE DES ABREVIATIONSLISTE DES ABREVIATIONS����
A
AOI : Appel d’Offre Internationale
AON : Appel d’Offre Nationale
ATH : Association Technique d’Harmonisation
B
BAD : Banque Africaine de Développement
C
CNAPS : Caisse Nationale pour la Prévoyance Sociale
F
FIDA : Fonds International de Développement Agricole
G
GAGAS : Generally Accepted Government Audit Standards
GIE : Groupement d’Intérêt Economique
I
IAS : International Accounting Standards
IASB : International Accounting Standards Board
IFAC : International Federation of Accountants
IFRS : International Financial Reporting Standards
INTOSAI : International Organization of Supreme Audit Institutions
IRSA : Impôts sur les Revenus SAlariaux
ISA : International Standard on auditing
ISBL : Institution Sans But Lucratif
ISRS : International Standard on Related Services
vii
N
NMS : Norwegian Missionary Society
O
OEC : Ordre des Experts-Comptables
OSTIE : Organisme Sanitaire de Tananarive Inter Entreprise
ONG : Organisation Non Gouvernentale
P
PCG : Plan Comptable Général
PNUD : Programme des Nations Unies pour le Développement
Q
QCI : Questionnaire de Contrôle Interne
S
SA : Société Anonyme
SARL : Société à Responsabilité Limitée
SCA : Société en Commandite par Actions
SIDA : Syndrome Immuno Déficience Acquise
T
TDR : Termes De Référence
TVA : Taxe sur la Valeur Ajoutée
U
USAID : United States Agency for International Development
viii
����LISTE DES LISTE DES LISTE DES LISTE DES TABLEAUXTABLEAUXTABLEAUXTABLEAUX����
Tableau 1 : Les assertions d’audit ...................................................................................... 14
Tableau 2 : Les différents secteurs d'activités des Projets de développement .................... 22
Tableau 3 : Modèle d’analyse des cas d’étude ................................................................... 35
Tableau 4 :Tableau comparatif des sources d’information entre audit de Projet de
développement et audit d’une société commerciale ................................................................. 40
Tableau 5 : Comparaison de l’étendue des connaissances requises ................................... 44
Tableau 6 : Evaluation du risque combiné ......................................................................... 46
Tableau 7 : Evaluation du contrôle interne au niveau des cas étudiés ................................ 49
Tableau 8 : comparaison de l’évaluation des risques ......................................................... 51
Tableau 9 : Evaluation des risques d’un Projet .................................................................. 52
Tableau 10 : Evaluation des risques d’une société commerciale ......................................... 53
Tableau 11 : Comparaison du contenu du plan d’audit d’une société commerciale et d’un
Projet de développement .......................................................................................................... 55
Tableau 12 : Tableau comparatif des programmes de travail d’une Société commerciale et
d’un Projet de développement .................................................................................................. 58
Tableau 13 : Tableau comparatif audit d’une société commerciale et audit d’un Projet ..... 61
Tableau 14 : Comparaison entre société commerciale et Projet de développement ............. 62
Tableau 15 : Phase préliminaire d'audit ................................................................................ 89
Tableau 16 : Contenue d’un rapport d’audit de projet ........................................................ 101
ix
����LISTE DES LISTE DES LISTE DES LISTE DES FIGURESFIGURESFIGURESFIGURES ET ET ET ET GUIDEGUIDEGUIDEGUIDESSSS����
LISTES DES FIGURES
Figure 1 : Organigramme de la société IMMO-MADA........................................................... 30
Figure 2 : Organigramme du Projet FIFAFA ........................................................................... 33
Figure 3 : Planification d’audit ................................................................................................. 56
LISTE DES GUIDES
Guide 1 : Questionnaires de compréhension des termes de référence ..................................... 91
Guide 2 : Questionnaire de validation de la mission par rapport à l’Auditeur ......................... 92
Guide 3 : Questionnaires et directives de la prise de connaissance de l’environnement ......... 94
Guide 4 : Questionnaires d’évaluation du contrôle interne ...................................................... 97
Page 1
����INTRODUCTIONINTRODUCTIONINTRODUCTIONINTRODUCTION����
Disposant d’un patrimoine riche, Madagascar est considéré comme étant un théâtre
favorable des grands Projets de développement tant sur les domaines économiques que
culturels. Malheureusement, faute de moyens suffisants surtout sur le plan financier, il faut
recourir aux aides extérieures pour pouvoir faire aboutir un Projetd’une grande envergure.
L’idée que l'on se faisait des différentes formes de contribution de l'aide extérieure pour la
réalisation de ces objectifs a varié considérablement. Les Bailleurs étaient réticents à placer
les capitaux internationaux dans les pays pauvres. D’ailleurs, on en était venu à penser que la
croissance économique n'avait pas beaucoup d'effet sur l'amélioration du sort des pauvres, et
qu'elle pouvait même aggraver la pauvreté relative absolue. On a donc centré les financements
extérieurs plus directement sur la satisfaction des besoins essentiels des pauvres,
habituellement définis comme étant la santé, l'éducation de base, les routes rurales, l'eau, le
logement, l'assainissement et certains instruments propres à accroître l'emploi et le revenu.
Pour les pays investisseurs,l’accord de subventions aux pays pauvres est un instrument de
promotion de leurs valeurs, de leurs aspirations culturelles et de leurs objectifs politiques et
diplomatiques. Elle peut se situer à plusieurs niveaux : partenaires privés, coopérations
bilatérales, coopérations multilatérales.
Pour pouvoir être financés, lesProjets de développement doivent respecter certaines exigences
imposées par les Bailleurs tant sur les aspects techniques que sur la gestion des fonds. En
effet, les fonds constituent un point crucial de la continuité d’un Projet.
Le fonctionnement d’un Projet de développement financé par des Bailleurs de fonds est
caractérisé par un certain nombre d’opérations indispensables qui concourent à sa gestion
efficace et efficiente. Comme toute structure, il doit être axé sur des procédures qui sont
généralement précisées dans les termes de références. C’est ainsi que l’on trouvera des
procédures d’utilisation de fonds qui sont généralement énoncées dans des manuels
spécifiques, les procédures comptables, financières et administratives qui sont exigées par les
Bailleurs de fonds.
Malgré ces exigences, les Projets à financements extérieurs sont de nos jours confrontés à
plusieurs difficultés :
Page 2
- détournement de fonds dans l’exécution du Projet ;
- non respect des procédures de passation de marché ;
- suspension de financement ;
- non certification des comptes ou certifications avec réserves.
Plusieurs raisons peuvent donner son explication :
- négligence des rapports d’audit par les gestionnaires des Projets ;
- recrutement d’agents non qualifiés dans la maitrise des procédures mises en
place ;
- outils informatiques non optimisés pour les traitements comptables ;
- pièces justificatives de dépenses non probantes.
C’est dans ce souci que les Projets de développement sont généralement soumis à des
vérifications systématiques. En effet, les Bailleurs veulent être rassurés que leurs
financements soient utilisés au bon escient.L’audit se présentait alors comme une nécessité
fonctionnelle, en tant qu’instrument que référentiel dans lequel il s’inscrit et serait caractérisé
par sa neutralité et son universalité.
Par ailleurs, le changement de climat économique actuel ne peut pas échapper les
opérateurséconomiques, notamment les sociétés commerciales. Elles doivent constamment
ajuster leurs méthodes defonctionnement pour répondre aux besoins d’informations rapides, à
l’informatisation et à larotation du personnel de l’entreprise.
Dans cet environnement en constante évolution, les sociétés commerciales ne doivent pas
perdre de vue sur l’importance de la fiabilité de l’information financière pour les aider dans
leur prise de décisions.
Selon la loi 2003-036 du 30 janvier 2004 sur les sociétés commerciales, une société
commerciale est instituée par deux ou plusieurs personnes qui conviennent, par un contrat
d'affecter à une entreprise commune des biens en numéraire, en nature ou en industrie, dans le
but de partager le bénéfice ou de profiter de l'économie qui pourra en résulter. Les associés
s'engagent à contribuer aux pertes dans les conditions prévues par la présente loi. La société
Page 3
commerciale doit être créée dans l'intérêt commun des associés1. Ses activités se tendent vers
la recherche permanente d’un résultat.
A Madagascar, plusieurs formes de sociétés commerciales peuvent être créées à savoir les
sociétés de personnes : groupement d’intérêt économique (GIE), société de fait. Sociétéde
capitaux : société à responsabilité limitée (SARL), société anonyme (SA), société
encommandite par actions (SCA).La société commerciale est l’instrument essentiel de
l’activité économique moderne. Régis par la loi 2003-036 du 04 janvier 2004, les sociétés
commerciales suivent des règlementations tant au niveau de leurs constitutions qu’au niveau
de leurs dispositions fiscales.
Au vu de cette loi sur les sociétés commerciales, l’audit financier prend une place importante
dans la vie des sociétés commerciales. C’est le garant même des différents portails
économiques notamment les emprunts bancaires, les opérations d’investissement en capitaux,
ou encore, les opérations de fusion ou de liquidation.
L’environnement de l’audit des Projets à Madagascar est assez défavorisé par rapport à l’audit
des sociétés commerciales.
Mis à part les directives d’audit des Bailleurs de fonds comme la Banque Mondiale, l’Union
Européenne, dans lesquelles sont décrites les lignes directrices sur la portée des travaux de
l’Auditeur, d’autres Bailleurs ne disposent pas de directives d’audit qui leurs sont propres.
Dans ce dernier cas, l’Auditeur est alors amené à planifier son travail suivant ses expériences
professionnelles et les normes requises. Dans la pratique, les démarches de vérification
adoptées sont seulement une adaptation de celles des sociétés commerciales.
A travers notre thème d’étude s’intitulant : « Analyse comparative de l’approche d’audit
d’une société commerciale et d’un Projet de développement », l’objectif est de présenter
les spécificités de l’audit d’un Projet. Pour ce faire, nous avions jugé nécessaire de faire tout
d’abord une comparaison avec la méthodologie d’audit dans une société commerciale car
effectivement, cette dernière possède déjà une structure bien définie et normalisée tant sur la
méthodologie que sur l’emploi. Or, l’approche d’audit de Projet est encore plus ou moins
floue et présente certaines difficultés dans la réalisation de l’approche si bien que les guides
d’audit spécifiques aux Projets n’existent pas encore réellement.
1 Loi 2003-036 du 30 Janvier 2004, sur les sociétés commerciales, article 1.
Page 4
Ce document n’est pas un audit de cas c'est-à-dire une narration des travaux effectués au
cours d’un audit de Projet. C’est plutôt une étude axée sur la recherche d’une amélioration
dans la conduite d’un audit de Projet.
Dans ce contexte, les questions qui se posent sont : « Quelle est la démarche à suivre dans
le cadre d’un audit de Projet de développement ? Quelles sont les diligences spécifiques
à tenir compte non seulement sur la méthodologie mais surtout sur les normes pour que
l’audit de Projet ne soit pas tout simplement relégué au second plan?»
C’est dans cette optique que nous essayerons à travers notre étude, d’axer dans un premier
temps notre analyse sur la comparaison entre deux approches : approche d’audit d’une société
commerciale, et approche d’audit d’un Projet de développement ; ensuite nous nous
focaliserons sur les perspectives d’amélioration pour pouvoir contribuer à l’efficacité de
l’audit.
Le présent mémoire est le fruit d’une étude théorique et pratique. Pour ce faire, nous avions
effectué d’une part, des recherches basées sur la documentation de plusieurs ouvrages
littéraires concernant les concepts théoriques de l’audit financier, les normes qui régissent
cette profession, la revue des dossiers du cabinet d’audit où nous avions effectué notre stage.
D’autre part, la collecte des données s’est appuyée au x moyens de l’Internet et des
interviewsavec différentes personnes concernées telles que les collaborateurs, les chefs de
mission, les responsables de la société et du Projetque nous avions choisis pour faire l’objet
de l’étude.
D’autre part, pour mieux appréhender la pratique,nous avions été affectés à quelques missions
d’audit auprès des clients du cabinet d’audit. Des missions d’audit qui ont concerné entre
autres l’audit d’une société commerciale, et l’audit d’un Projet de développement.
Page 5
A l’issue de nos travaux de recherches et pratiques, le présent documentsera structuré et
développé en trois parties.
La première partie se focalisera sur les considérations théoriques concernant les concepts
d’audit d’une société commerciale d’un côté, et les concepts d’audit d’un Projet de
développement, de l’autre côté. Ensuite, une présentation des cas de l’étude terminera la
partie.
L’analyse comparative proprement dite sera soulevée dans la seconde partie. L’étude
comparera les approches d’audit effectuées dans les sociétés commerciales et dans les Projets
de développement. D’autres comparaisons seront également prises en compte pour mettre en
évidence la différenciation qui existe.
Nous apporterons nos analyses et discussions des résultats dans la dernière partie tout en
essayant d’émettre des propositions d’amélioration concernant les faits constatés sur les
démarches d’audit appliquées et plus particulièrement pour l’audit des Projets de
développement.
Page 6
PARTIE I:
CONSIDERATIONS THEORIQUES ET
CADRE D’ETUDE
Devenu une source de conformité et de régularité, l’audit s’insère dans la vie de l’entreprise et
devient un besoin insatiable pour sa pérennité. Toutefois, peu de gens connaissent les concepts
véritables de cette profession, de même que les attributions d’un Auditeur.
Toute étude proprement dit, doit se baser en premier lieu sur les théories mis en place par de
nombreux prédécesseurs. C’est pourquoi, leur considération est d’une importance capitale dans
l’élaboration de cet ouvrage.
Cette première partie se divisera en trois chapitres distincts :
� Le premier chapitre tentera de délimiter les théories de l’audit dans une société
commerciale,
� ensuite, s’en suivra, dans un deuxième chapitre, les théories d’un audit de Projet de
développement.
� Et enfin, un dernier chapitre consacré au cadrage de l’étude.
Page 7
CHAPITRE I: CONCEPT D’AUDIT D’UNE SOCIETE COMMERCIALE
L’audit a connu un développement important ces dernières années. Il est utilisé tant
sur le plan interne pour contrôler le système interne d’une entité, qu’en externe pour des
missions légales telles que le commissariat aux comptes ou des missions contractuelles
comme « l’audit d’acquisition ». Il est donc essentiel de savoir pourquoi et comment
travaille l’Auditeur afin de comprendre l’importance de son rôle.
Dans ce premier chapitre, nous allons définir l’audit tout en illustrant ses différents types,
ensuite, nous allons expliquer la conduite d’une mission d’audit et sa démarche.
Section 1: Définitions, types etobjectifs d’audit
Cette première section présentera les définitions de ce qu’on entend par le mot « audit », les
différents types d’audit qui existent et enfin, ses intérêts et objectifs.
1.1.- Définitions
De nombreux organismes et auteurs se sont attachés à définir l’audit. Nous présenterons ci-
après une définition de l’audit en général et ensuite, les définitions de l’audit financier selon
l’IFAC et le groupement ATH.
1.1.1.- L’audit engénéral
Etymologiquement, le terme « audit » vient du mot latin « audire » qui signifie « écouter ».
Son origine remonte à l’époque sumérienne, où les sumériens vérifiant si le nombre de sacs de
grain entrés dans les magasins correspondait aux sacs livrés par les fermiers .Plus exactement
c’est à partir du 13ème siècle que l’intérêt de l’audit a commencé à être connu, l’exemple de
la cité PISE qui a demandé à un comptable d’exercer le rôle d’un Auditeur de la municipalité
moyennant des honoraires2.
Dans un sens plus large, il s’agit d’un contrôle à partir duquel, les domaines d’application
sesont approfondis, à savoir l’audit social, l’audit juridique, l’audit technique et l’audit
informatique. Puis, les acteurs se sont multipliés et sont maintenantconstitués par les
commissaires aux comptes, les réviseurs contractuels, lesAuditeursinternes, les consultants et 2STELLERF. Howard. « Audit et méthodes générales », éd publie union, 1976, p.10
Page 8
d’autres encore.Enfin, les objectifs ontété aussi élargis à travers l’audit opérationnel, la mise
en place de systèmesefficaces, l’amélioration des performances, etc.
Ainsi, le mot « audit » a été standardisé et plusieurs définitions sont apparues. Actuellement,
ce terme correspond plutôt à un état d’esprit, à un savoir-faire, à une logique de contrôle de
décisions et des opérations de gestion.
1.1.2.- L’audit financier
À l’encontre de ce qui a été cité précédemment, l’audit financier fait référence à la mission de
commissariat aux comptes, de réviseur comptable et financier, d’Auditeur externe.
Selon l’IFAC ou International Federation of Accountants, « une mission d’audit des états
financiers a pour objectif de permettre à l’Auditeur d’exprimer une opinion selon laquelle les
états financiers ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un
référentiel comptable identifié. Pour exprimer cette opinion, l’Auditeur emploiera la formule
« donne une image fidèle » ou « présente sincèrement sous tous les aspects significatifs », qui
sont des expressions équivalentes. L’audit d’informations financières ou autres, élaborées
selon des principes reconnus, poursuit le même objectif.»3
Selon le groupement ATH, « L’audit financier est l’examen auquel procède un professionnel
compétent et indépendant, en vue d’exprimer une opinion motivée sur la fidélité avec laquelle
les comptes annuels d’une entité traduisent sa situation à la date de clôture et ses résultats
pour l’exercice considéré, en tenant compte du droit des usages du pays où l’entreprise a son
siège.»4
1.2.- Typologie d’audit
Il existe différentes formes d’audit à savoir :
• l’audit des états financiers à travers lequel l’Auditeur exprime son opinion ;
• l’audit de conformité qui consiste à vérifier la conformité avec les règles
internes, les règlementations et procédures mises en place par la direction ;
3LEFEBVRE Francis, Mémento Pratique Audit et commissariat aux comptes, 2007-2008, 1318 pages;
p.413 4 Association Technique d’Harmonisation de Cabinets d’Audit et Conseil, 1983, p.20
Page 9
• l’audit opérationnel qui est d’établir un examen approfondi des informations
relatives à la gestion de chaque fonction d’une entité.
Ces audits peuvent être œuvrés dans un environnement interne ou externe ; c’est dans cette
perspective que nous allons différencier l’audit interne de l’audit externe.
1.2.1.- L’audit interne
La norme ISA 610 de l’IFAC en son paragraphe 3 définit que « l’audit interne désigne une
fonction de contrôle au sein d'une entité effectuant desvérifications pour le compte de cette
dernière. Cette fonction vise notamment à assurer lesuivi du contrôle interne. »
L’audit interne est donc une fonction à part entière au sein d’une entité.Il se base sur la tâche
d’évaluation, de contrôle, de conformité et de vérification. Il est exercé d’une façon
permanente par un service dépendant de la direction seule.
L’Auditeur interne est par conséquent un salarié de l’entreprise dans lequel il appartient et est
soumis aux mêmes exigences de la direction générale. Il a pour mission de déceler les
problèmes et de proposer des solutions.
L’opération d’audit doit être demandée par la direction générale pour auditer une personne, un
service, et à la fin l’Auditeur désigne qui est le responsable de la mise en œuvre des actions
correctives.
1.2.2.- L’audit externe
Contrairement à l’audit interne, l’audit externe est une démarche spécifique de vérification et
d’évaluation des informations d’une entité sur la base d’un référentiel, en vue d’exprimer une
opinion sur la sincérité et la conformité de cette information par rapport au référentiel et son
aptitude à refléter une image fidèle de l’entité.Il est effectué par des personnes indépendantes
en dehors de l’entreprise.
Cependant, il existe une relation entre les travaux d’audit interne et externe. En effet,
l’Auditeur externe doit prendre en compte des résultats des travaux de l’audit interne afin
d’identifier et évaluer le risque d'anomalies significatives au niveau des états financiers et
pour concevoir et mettre en œuvre des procédures d'audit complémentaires.
Page 10
1.3.- Objectifs et intérêt de l’audit
L’audit, que ce soit interne qu’externe, a pour finalité d’informer les intéressés tels les
dirigeants, les actionnaires, les partenaires économiques, l’Etat, le public sur la sincérité, la
régularité et l’image fidèle des informations traitées (états financiers, procédures, moyens
matériels, …)
L’opinion ainsi formulée, est exprimée dans un rapport général et doit prendre en
considération de toutes les conditions préconisées conformément à un référentiel comptable
déterminé.
Afin d’obtenir une image fidèle et sincère des états financiers, les informations financières
comptabilisées doivent répondre à des exigences précises notamment :
• l’exhaustivité des informations ;
• la prise en compte dans la bonne période ;
• l’imputation au bon compte ;
• concernant l’entreprise ;
• une correcte évaluation ;
• reflétant la réalité ;
• et suffisamment explicite.
Section 2: Rôles de l’Auditeur
A partir de cette section, nous allons nous focaliser sur l’audit externe.Les audits externes
peuvent soit être imposés par la réglementation, soit être volontaires et contractuels.
2.1.- Mission d’audit légal
L’audit légal appelé « Commissariat aux comptes » est régi par la loi 2003-036 du 30 Janvier
2004 sur les sociétés commerciales.
Le Commissaire aux comptes est un acteur extérieur à l’entreprise. Sa nomination dépend de
plusieurs facteurs suivant la nature juridique de la société.
En effet, selon l’article 398 de la loi 2003-036, « les sociétés à responsabilité limitée sont
tenues de designer un commissaire aux comptes lorsqu’elles dépassent à la clôture d’un
Page 11
exercice social les chiffres fixés par décret en Conseil de Gouvernement pour l’un des
critères suivants : montant du capital social, chiffre d’affaires, effectif permanent. Pour les
autres sociétés à responsabilité limitée ne remplissant pas ces critères, la nomination du
commissaire aux comptes est facultative. Elle peut toutefois être demandée en justice par un
ou plusieurs associés détenant au moins, le dixième du capital social ».
Pour les sociétés anonymes, l’audit est une obligation. L’article 714 de cette même loi, définit
que « le contrôle est exercé, dans chaque société anonyme, par un ou plusieurs commissaires
aux comptes. Les sociétés anonymes ne faisant pas appel public à l’épargne sont tenues de
désigner un commissariat aux comptes. Dans le cas contraire, elles sont tenues de désigner au
moins deux commissaires aux comptes ».
Ainsi, différents rôles sont assignés aux Commissaires aux comptes dans la réalisation de
leurs travaux notamment à :
• vérifier les valeurs et les documents comptables de la société ;
• contrôler la conformité de la comptabilité aux règles en vigueur et aux référentiels
utilisés ;
• vérifier la concordance avec les comptes annuels et la sincérité des informations
données dans le rapport de gestion du Conseil d’Administration ;
• vérifier l’application des règles du droit des sociétés et des normes en vigueur.
La mission d’audit légals’étendsur :
• le contrôle des conventions réglementées (loi 2003-036, article 372 et suivants pour
les SARL et 464 et suivants pour les SA): établissement d’un rapport spécial faisant
état des opérations intervenues entre l’entité contrôlée et un dirigeant ou une autre
société dans laquelle un des dirigeants possède des intérêts ;
• la prévention des difficultés des entreprises (procédure dite "d'alerte") : le
Commissaire aux comptes informe les dirigeants dans le cas où il relève des faits de
nature à compromettre la continuité d'exploitation et fait par de ses observations dans
'un rapport spécial à l'assemblée. Il a l'obligation d'informer le Président du Tribunal
de Commerce de la procédure en cours (Articles 171 à 175 de la loi sur les sociétés
commerciales N°2003-036 du 30 janvier 2004) ;
Page 12
• la révélation des faits délictueux : selon l’article 134 de cette même loi, le
Commissaire aux comptes doit révéler au Procureur de la République les faits
délictueux dont il a eu connaissance dans l'exercice de sa mission s'ils ont des
conséquences significatives sur sa mission mais sans que sa responsabilité puisse être
engagée par cette révélation.
2.2.- Missions d’audit ponctuel
L’audit ponctuel ou audit contractuel est établi de façon non permanente. L’ampleur de la
mission du commissaire aux comptes le conduit à accomplir des tâches variées de contrôle
notamment :
• la mission d’examen limité : l’Auditeur émet une conclusion, sur la base des
procédures ne mettant pas en œuvre toutes les diligences requises pour un audit,
qu’aucun fait d’importance relative n’a été relevé lui laissant à penser que les états
financiers n’ont pas été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au
référentiel identifié ;
• la mission de procédures convenues : l’Auditeurmet en œuvre des procédures d’audit
définies d’un commun accord entre l’Auditeur, l’entité et tous les tiers concernées
pour communiquer les constatations résultants de ses travaux. Aucune opinion n’est
formulée sur ce genre de mission.
L’Auditeur peut également, en tant que professionnel comptable, réaliser d’autres activités
éventuelles telles que :
• les missions d’externalisation ;
• l’ évaluation de l’entreprise dans le cadre rachats/ventes, de fusions, d’augmentation
de capital ;
• la mission de compilation : l’Auditeur use de ses compétences comptables, en vue de
recueillir, classer et faire la synthèse d’informations financières, sans être tenu par
l’obligation de contrôler les déclarations sur lesquelles s’appuient ces informations.
Section 3: Démarches d’audit : Approche par les risques
« L’audit financier s’est longtemps limité à une révision des comptes, axée sur la mise en
œuvre de contrôles substantifs et conduisant à la délivrance d’une conclusion sur la qualité
Page 13
des états financiers. Dans cette démarche que l’on qualifie parfois de « révision à plat » des
états financiers, l’Auditeur examine les uns après les autres les comptes des balances
générales et auxiliaires, en contrôle la justification, et vérifie qu’ils sont correctement repris
dans les états de synthèse. Ce type de contrôle, qui est loin d’avoir perdu toute pertinence,
trouve néanmoins rapidement ses limites si l’entreprise à auditer prend quelque importance.
Lorsqu’il s’agit d’une entité dont la comptabilité enregistre des milliers d’opérations, parfois
réparties sur plusieurs sites, et pouvant traduire dans certains cas des opérations complexes, il
devient notoirement insuffisant. »5
L’Auditeur qui ne peut pas tout voir, et dont le temps d’intervention est compté, doit alors
mettre en œuvre une méthodologie en concentrant ses efforts sur les points susceptibles de
remettre en cause la certification des comptes, autrement dit en réalisant une approche par les
risques.
3.1.- Qu’est ce que l’approche d’audit par les risques?
C’est une approche qui consiste à détecter et à évaluer le risque d’audit au début de la
mission.L’approche d’audit basée sur les risques requiert que les Auditeurs prennent
connaissance de l'entité et de son environnement, y compris de son contrôle interne.
L’approche par les risques suppose que soient distingués les points qui, présentant un risque,
doivent faire l’objet d’un contrôle approfondi, de ceux qui, ne soulevant pas de difficultés
particulières, peuvent être validés en procédant à des vérifications allégées.
3.1.1.- La méthodologie de l’approche par les risques
La méthodologie de cette approche requiert trois composantes fondamentales :
• la première est la définition de critères de référence servant de support à la
recherche et à l’appréciation des risques susceptibles de remettre en cause la
certification des comptes : ces critères sont constitués par les assertions d’audit;
• la deuxième est l’identification des risquespropres à remettre en cause ces
assertions : détermination des risques qui, d’une part, sont susceptibles de se
produire et qui, d’autre part, présentent un caractère significatif ; et
5 LEFEBVRE Francis, Mémento Pratique Audit et commissariat aux comptes, 2007-2008, 1318 pages ;
p.421
Page 14
• enfin, la troisième et dernière composante de cette approche est la gestion par
l’Auditeurdes risques affectant les états financiers : celui-ci adapte ses diligences
en vue de réduire au minimum son propre risque d’audit, qui est d’émettre une
opinion erronée sur les états financiers.
3.1.2.- Les assertions d’audit
Les assertions d’audit peuvent être définies comme les « critères dont la réalisation
conditionne la régularité, la sincérité et l’image fidèle des comptes »6
Dans la vision scientifique de l’approche par les risques, les assertions représentent
leshypothèses à tester par les procédures d’audit.
Suivant la norme ISA 500 « éléments probants », il existe treize assertions qui peuvent être
regroupées en trois catégories. Ces assertions se présentent comme suit le tableau :
Tableau 1 : Les assertions d’audit
CATEGORIES ASSERTIONS
Flux d’opérations et événements de la période
- Réalité : les opérations et les événements qui ont été enregistrés se sont produits et se rapportent à l’entité.
- Mesure : les montants et autres données relatives aux opérations et événements ont été correctement enregistrés.
- Classification : les opérations et les événements ont été enregistrésdans les comptes adéquats.
- Exhaustivité : toutes les opérations ou les événements qui auraient dû être enregistrés sont enregistrés.
- Séparation des exercices : les opérations et tous les événements sont enregistrés dans la bonne période.
6 LEFEBVRE Francis, Mémento Pratique Audit et commissariat aux comptes, 2007-2008 ; p.421
Page 15
CATEGORIES ASSERTIONS
Soldes des comptes en fin de période
- Existence : les actifs et les passifs existent - Droits et obligations : l’entité détient les droits sur les actifs et les dettes
correspondent aux obligations de l’entité. - Exhaustivité : tous les actifs et les passifs qui auraient dû être
enregistrés l’ont bien été. - Evaluation et imputation : les actifs et les passifs sont inscrits dans
comptes pour montants appropriés et tous les ajustements résultant de leur évaluation ou imputation sont correctement enregistré.
Présentation des comptes et informations fournies en annexe
- Réalité, droits et obligations : les événements, les transactions et les autres éléments fournis se sont produits et se rapportent à l’entité.
- Exhaustivité : toutes les informations relatives à l’annexe des comptes requises par le référentiel comptable ont été fournies.
- Présentation et intelligibilité :les comptes et l’information financière sont présentés de manière appropriée et les informations données dans l’annexe sont clairement présentées.
- Mesure et évaluation : les informations financières et les autres informations sont données fidèlement et pour les bons montants.
Source :Francis LEFEBRE, Mémento Pratique Audit et commissariat aux comptes, 2007-2008, 1318
pages
3.2.- Evaluation des risques d’audit
Pour être en mesure d’adapter le niveau de ses diligences, l’Auditeur doit évaluer le risque
que les états financiers soumis à son jugement comportent des erreurs c'est-à-dire que les
assertions d’audit relatives aux états financiers soient affectées par des anomalies
significatives.
La phase d’évaluation des risques d’audit comprend généralement :
- une identification des erreurs potentielles : c’est l’erreur qui pourrait théoriquement
survenir si aucun contrôle n’était mis en place pour l’empêcher ou la détecter. Elle est
usuellement associée à la notion de risque inhérent ;
- une identification des erreurs possibles : l’erreur possible est l’erreur qui peut
effectivement se produire compte tenue de l’absence de contrôle dans l’entreprise pour
l’empêcher, la détecter et ensuite la corriger. Elle est généralement associé au risque lié ou
de non maîtrise ;
- la détermination du caractère significatif des erreurs possibles : l’Auditeur est amené à
définir non seulement l’importance relative des systèmes et domaines sur lesquels il est
Page 16
appelé à intervenir, mais également un seuil de signification, à partir duquel il ne peut
délivrer sa certification.
3.2.1.- Les composantes des risques d’audit
Le risque d’une mission d’audit est le risque que le professionnel exprime une opinion
inappropriée par rapport aux états financiers qui peuvent comporter des anomalies
significatives. Ce risque comprend :
• Le risque que l’information soit affectée par des anomalies significatives. Ce risque se
présente sous deux formes à savoir :
- un risque inhérent qui correspond à des risques que les états financiers peuvent
contenir une erreur significative due à l’environnement externe de l’entité, de la
nature des ses activités, de l’environnement dans lequel elle opère, de sa taille et
de la complexité de ses opérations nonobstant les contrôles existants ;
- un risque lié au contrôlequi correspond au risque qu’une anomalie susceptible de
survenir dans une assertion et pouvant présenter un caractère significatif, soit
individuellement, soit cumulée avec d’autres anomalies, ne soit prévenue, ni
détectée et corrigée en temps voulu par le système de contrôle interne de l’entité.
• Le risque de non détectionqui est le risque que l’Auditeur ne détecte pas une anomalie
matérielle qui existe.Ce risque est fonction de l’évaluation des risques d’anomalies
significatives et de la qualité des travaux de l’Auditeur.
Le modèle d’audit par les risques propose une équation synthétisant les trois risques
précédents :
RISQUE D’AUDIT = RISQUE INHERENT x RISQUE DE NON CO NTROLE x RISQUE DE NON
DETECTION
3.2.2.- Importance relative et seuil de signification
Les anomalies peuvent prendre la forme d’une erreur ou d’une fraude dans la préparation des
états financiers, ou d’une estimation comptable incorrecte ou inappropriée.
Page 17
Une anomalie est considérée comme significative dans les états financiers lorsqu’elle
influence ou change les décisions économiques des utilisateurs de ces états.
Le seuil de signification est étroitement lié au principe comptable de l’importance relative, il
exprime la mesure chiffrée de l’importance relative et couvre trois notions :
- le seuil d’investigation : les opérations à montant très faible ne nécessitent pas de faire
l’objet d’un contrôle, son impact n’étant pas susceptible d’affecter les comptes de
manière significative,
- le seuil de redressement : certaines erreurs ne nécessitent pas à être redressées dans
des missions de pure certification, si elles présentent des montants non significatifs,
- le seuil de certification : la présence d’erreurs de très faible montant dans les états
financiers ne fait pas obstacle à la certification de ces comptes. Le seuil de
certification correspond au montant au-delà duquel une erreur conduit à une opinion
avec réserve ou encore un refus de certifier.
Le seuil de signification est inversement proportionnel au risque d’audit. Plus le risque d’audit
est évalué comme étant important, plus le seuil de signification sera bas. Autrement dit, seul
un faible niveau d’anomalies non corrigées est acceptable.
Le seuil de signification est fixé par l’Auditeur sur la base de sa perception des besoins
économiques des utilisateurs. Cette fixation relève de son jugement professionnel et ressort de
sa responsabilité.
En pratique, chaque cabinet d’audit a ses propres modalités d’estimation du seuil de
signification. La détermination du seuil de signification est le plus souvent opérée à partir des
grandeurs significatives incluses dans les comptes auxquelles sont appliqués des
pourcentages. La démarche adoptée fait intervenir à la fois des critères quantitatifs issus des
états financiers, mais aussi des critères qualitatifs liés aux caractéristiques de l’entreprise.
En général, les niveaux globaux du caractère significatif sont classés souvent dans les
intervalles suivants, en fonction de la nature de l'entité concernée :
- Les revenus provenant des activités maintenues : de 3 à 7 % ;
- Les actifs : de 1 à 3 % ;
- Les capitaux propres : de 3 à 5 % ;
Page 18
- Le chiffre d'affaires : de 1 à 3 %.
3.2.3.- Compréhension du contrôle interne
Selon la définition de l’OEC : « le contrôle interne est l’ensemble des sécurités contribuant à
la maîtrise de l’entreprise. Il a pour but d’un côté, d’assurer la protection, la sauvegarde du
patrimoine et la qualité de l’information, de l’autre, l’application des instructions de la
direction et de favoriser l’amélioration des performances. Il se manifeste par l’organisation,
les méthodes et procédures de chacune des activités de l’entreprise pour maintenir la pérennité
de celle-ci »7.
Cette définition permet de ressortir les principaux objectifs du contrôle interne, notamment :
• la protection du patrimoine de l’entreprise ;
• la qualité de l’information, et en particulier de l’information financière ;
• l’amélioration des performances ;
• l’application des instructions de la direction.
Les éléments constitutifs du contrôle interne sont :
• les principes fondamentaux d’organisation qui concourent à l’existence d’un
environnement favorable à la mise en place d’un contrôle interne fiable ;
• les techniques spécifiques d’organisation permettant de conférer la sécurité
nécessaire aux opérations mises en œuvre par l’entreprise.
Les évaluations du contrôle interne portent sur les risques et sont concentrées sur toutes les
actions de maîtrise des risques. Les résultats de l'évaluation renvoient à la maîtrise des risques
identifiés.
3.3.- Gestion du risque d’audit
La gestion du risque d’audit consiste à réduire le risque d’audit à un niveau suffisamment
faible pour obtenir l’assurance recherchée nécessaire à la certification des comptes.Elle doit
être mise en œuvre tout au long de la mission. Le niveau de risque accepté par l’Auditeur
repose pour une part importante sur son jugement professionnel ; plus l’Auditeur évalue le
risque d’anomalies significatives à un niveau élevé, plus il met en œuvre des procédures
d’audit complémentaires afin de réduire le risque de non détection.
7LEFEBVRE Francis, Mémento Pratique Audit et commissariat aux comptes, 2007-2008, 1318 pages
Page 19
D’autres risques sont également prises en compte notamment le risque d’affaires et le risque
de fraude. En effet, selon l’ISA 315, le risque d’affaires correspond aux anomalies
significatives dans les états financiers résultant du secteur d’activité, des objectifs des affaires
menées, du type d’activité exercée et de la nature de l’entité. Ils résultent des conditions,
événements, circonstances, actions ou inactions qui peuvent affecter négativement la capacité
de l’entité à exécuter ses stratégies et à atteindre ses objectifs.
L’ISA 240 énonce qu’afin de réduire le risque d’audit à un faible niveau acceptable,
l’Auditeur doit prendre en compte le risque que les états financiers contiennent des anomalies
significatives provenant des fraudes.
3.4.- Réponses aux risques identifiés
Une fois que les risques sont identifiés, l’équipe d’audit se focalisera sur les actions à
entreprendre pour mener à bien leurs investigations.
Pour ce faire, les actions suivantes sont à suivre :
- établissement d’un plan d’audit détaillé dans lequel est mis en exergue la nature, le
timing et l’étendue des procédures complémentaires d’audit,
- tests de contrôle : certains contrôles clés peuvent être identifiés en se basant sur la
compréhension du contrôle interne,
- tests de substance : rapprochement des états financiers avec la comptabilité sous-
jacente, examen des écritures comptables significatives et des autres ajustements
enregistrés lors de l’établissement des états financiers,
- prise en compte des autres procédures spécifiques : textes législatifs et règlementaires.
3.5.- Rapports d’audit
Le produit final du travail d'audit consiste en un document: le rapport d'audit, qui exprime
l’opinion de l’Auditeur sur les comptesannuels.
Le rapport de l’Auditeurdoit inclure la conclusion de l’audit c'est-à-dire l’émission de
l’opinion concernant la sincérité, la régularité des informations.
De ce fait, on distingue trois types d’opinion à savoir :
Page 20
- l’opinion sans réserve : ou « certification des comptes » répond à l’objectif initial de
l’Auditeur, qui est decertifier que les comptes annuels sont réguliers, sincères et
donnent une image fidèle, conformément au référentiel comptable applicable ;
- l’opinion avec réserve : doit être émise lorsqu’un désaccord sur un pointcomptable ou
une limitation dans l’étendue des travaux de contrôle ne permet pas àl’Auditeur
d’exprimer une opinion sans réserve, sans que l’incidence de cette réservesoit
suffisamment importante pour entraîner un refus de certifier ;
- l’impossibilité d’exprimer une opinion : doit être exprimé lorsque l’effet d’un
désaccord ou d’une limitation des travaux est tel que l’Auditeur considère qu’une
réserve est insuffisantepour révéler le caractère trompeur ou incomplet de
l’information comptable. Il estégalement exprimé en cas d’incertitudes très graves sur
les comptes.
��������
Ce premier chapitre nous a présenté, d’une manière générale, les conceptions
théoriques de l’audit d’une société commerciale tout en insistant davantage sur la
définition de l’audit, les rôles attribués à l’auditeur et surtout la démarche adoptée
pour ces cas de sociétés.Si telle est l’approche d’audit d’une société commerciale,
qu’en est-il pour les projets de développement ? Les deux approches se différeront-
elles ?
Page 21
CHAPITRE II: CONCEPT D’AUDIT D’UN PROJET DE
DEVELOPPEMENT
Aux fins de mieux comprendre les travaux d’audit d’un Projet de développement, il serait plus
judicieux d’exposer les généralités et l’environnement dans lequel il s’expose.
Section 1: Généralités sur les Projets de développement
Dans cette première section, nous allons aborder l’environnement d’un Projet de
développement, son mode de fonctionnement, ainsi que la sélection des Projets à financer par
les Bailleurs de fonds.
1.1.- Environnement
Pour mieux comprendre l’environnement d’un Projet de développement, nous allons d’abord
le définir, ensuite, nous exposerons ses missions et objectifs, les secteurs d’activités et les
acteurs qui existent.
1.1.1.- Définition
Un Projet de développement est un ensemble cohérent d’activités, organisées collectivement,
limitées dans l’espace et le temps, et utilisant des ressources finies, en visant un objectif précis
qui consiste à améliorer durablement la situation d’un groupe cible.
Généralement, les Projets de développement sont des actions d’aide de grande envergure
pour les pays en voie de développement comme Madagascar. Ils peuvent être publics,si le
bénéficiaire primaire des fonds est l’Etat ; ou privés, dans le cas où le destinataire primaire est
un organisme privé.
1.1.2.- Missions générales
Un Projet de développement a pour finalité de contribuer à l’intérêt général du groupe cible.
A cet effet, son caractère social lui confère un aspect non lucratif.
Les objectifs des Projets de développement peuvent s’étendre en des objectifs plus spécifiques
notamment à contribuer au développement économique du pays, à la réduction de la pauvreté,
Page 22
à l’amélioration des conditions de vies ou encore des aides structurelles dans un domaine
déterminé. Des objectifs intermédiaires peuvent en découler notamment la création
d’infrastructures, de renforcement de la capacité et du savoir-faire, la création d’emploi.
1.1.3.- Secteurs d’activités
A Madagascar, les Projets de développement sont très diversifiés. Selon l’ambassade de
France8, les secteurs cibles les plus fréquents sont résumés dans le tableau ci- après :
Tableau 2: Les différents secteurs d'activités des Projets de développement
VOLET ACTIVITES
ALIMENTATION
- Aides alimentaires
- Nutrition
- Assistance technique
- Adduction d’eau propre…
APPUI A LA PRODUCTION
- Agriculture
- Développement industriel
- Réhabilitation
- Microprojets
ENVIRONNEMENT
- Protection du patrimoine national
- Protection de l’environnement
- Production d’énergie renouvelable
SANTE - Santé de la mère et de l’enfant
- Lutte contre le SIDA
SOCIAL
- Projets de solidarité internationale
- Education et formation
- Promotion féminine
Source : www.ambafrance-mada.org –Publication « Panorama des Bailleurs de fonds présents à Madagascar »
1.1.4.- Acteurs
Ce sont les entités ou groupements de personnes qui interviennent directement ou
indirectement dans le processus de développement. A cet effet, nous pouvons distinguer : les
Bailleurs, les entités créées par les Bailleurs, et les bénéficiaires.
• Les Bailleurs de fonds
8www.ambafrance-mada.org –Publication « Panorama des Bailleurs de fonds présents à Madagascar »
Page 23
Les Bailleurs sont une institution ou un organisme international qui prête ou octroie des fonds
pour pouvoir financer un Projet de développement.
Les Bailleurs de fonds ne participent pas généralement à la gestion des activités du
pays bénéficiaires. Ils font appel aux partenaires locaux (Etats et organismes privés) pour
assurer les opérations détaillées.
Les Bailleurs de fonds peuvent être :
- des Bailleurs multilatéraux : caractérisés par un groupement de plusieurs pays
investisseurs ;
- des Bailleurs bilatéraux : constitués par un seul pays investisseur ;
- des autres Bailleurs : notamment des Bailleurs privés tels les fondations et
organisations non gouvernementales.
• Les entités créées par le Projet
Des unités de gestion ou cellules d’exécution sont créées pour réaliser les programmes
mentionnés dans l’Accord de coopération et gérer (tout ou partie) des fonds engagés pour la
mise en œuvre des travaux sous la supervision du Gouvernement et du Bailleur. Elle réalise
elle-même les activités, ou bien les confie à des partenaires d’exécution.
• Les bénéficiaires
A travers le circuit de financement, d’autres entités peuvent y trouver leurs intérêts entre
autre : les fournisseurs du Projet, les salariés du Projet, les bénéficiaires finaux et l’Etat.
1.2.- Mode de fonctionnement
Après avoir délimité l’environnement du Projet de développement, nous allons expliquer son
fonctionnement à travers ses cadres institutionnels et juridiques.
1.2.1.- Cadre institutionnel
Le cadre institutionnel des Projets de développement dépend de l’accord de coopération entre
le pays bénéficiaire et le Bailleur.
A cet effet, l’organisation générale d’un Projet de développement est composée par les
éléments suivant :
Page 24
- La maîtrise d'ouvrage, aussi dénommée maître d'ouvrage est l'entité porteuse du
besoin, définissant l'objectif du Projet, son calendrier et le budget consacré à ce Projet.
Le résultat attendu du Projet est la réalisation d'un produit, appelé ouvrage. Ilpeut
confier les études nécessaires à l'élaboration du programme et à la détermination de
l'enveloppe financière prévisionnelle à une personne publique ou privée.
- Le maître d’œuvre qui a pour mission de réaliser l'ouvrage, dans les conditions de
délais, de qualité et de coût fixées par le maître d'ouvrage, et généralement
conformément à un contrat. Il est donc responsable du bon déroulement du Projet, et
des choix techniques (relevant de l'état de l'art) inhérents à la réalisation de l'ouvrage et
nécessaires pour atteindre les objectifs fixés.
1.2.2.- Cadre juridique
Différentes réglementations juridiques peuvent influencer les Projets de développement.
En amont, les accords de coopérations, les accords de crédits ou accords de financement
présentent les conditions juridiques et légales d’un Projet de développement.
En aval, les conventions séparées des entités qui gèrent les Projets. A cet effet, plusieurs
règlementations régissent le cas d’un partenariat privé et une institution à but non lucratif9
notamment :
- l’ordonnance 60-133 du 3 octobre 1960 régissant les associations ;
- la loi n°96-030 du 14 août 1997 pour les Organismes non gouvernementaux
(ONG) ;
- la loi n°99-004 du 31 avril 1999 pour les coopératives ;
- la loi n°95-028 du 26 septembre 1995 régissant les fondations.
1.3.- Modalités de financement
Dans le cadre d’un Projet de développement, le financement du Projet est réparti entre le
budget de l’Etat et les fonds provenant des Bailleurs de Fonds.Le montant global alloué au
9 PCG 2005, Guide sectoriel des Institutions sans but lucratif
Page 25
Projet ainsi que la contribution respective de chaque apporteur est indiquée de façon précise
dans l’accord de financement.
Le déblocage des fonds peut se faire en deux approches, à savoir :
- la méthode de financement par mise à disposition des fonds qui consiste à
mettre à la disposition du bénéficiaire ou de l’organe d’exécution les fonds
nécessaires, soit en totalité, ou au fur et à mesure de l’avancement des travaux.
- Le financement par remboursement qui consiste à n’allouer les fonds
nécessaires qu’après compte rendu de la part du bénéficiaire.
Le choix des Projets à financer et les types de financement relèvent du jugement du Bailleur
suivant ses propres exigences. Ainsi, les financements peuvent être soit en totalité,
cofinancement ou participatif.
1.4.- Organisation comptable
Généralement, les Projets de développement à Madagascar sont confrontés au moins à deux
organisations comptables : le suivi du système comptable du Bailleur, et celui du système
légal applicable sur le territoire malgache.
A cet effet, certains projets disposent d’une comptabilité simplifiée suivant le plan comptable
général des institutions à but non lucratif.
Section 2: Rôle de l’Auditeur
Dans cette section nous allons définir tout d’abordles raisons d’un audit de Projet
avant d’exposer le rôle de l’Auditeur dans l’exécution de sa profession suivant les exigences
des Bailleurs de fonds.
2.1.- Pourquoi les Bailleurs de fonds ont besoin d’un audit ?
L’octroi d’un financement externe, quelque soit sa situation juridique, aide ou emprunt, est
toujours conditionné par des conventions spécifiques tant sur les procédures de déblocage des
fonds que sur sonutilisation.
Page 26
La réussite d’un Projet dépend non seulement des équipes compétentes ou d’une bonne mise
en œuvre, mais elle est aussi en fonction d’une gestion efficace et d’un audit dans le cadre de
sa réalisation.
L’audit servira entre autre à :
- conduire à une bonne gestion efficace et efficiente du Projet ;
- un mécanisme d’assurance pour atteindre latransparence dont le résultat permet
d’augmenter la confiance des parties prenantes ;
- garantirune opinion externe et avisée sur la gestion et l’utilisation des fonds alloués
aux Projets.
2.2.- Termes de référence d’un audit selon les Bailleurs de fonds
Les Termes De Référenceou TDR donnent des renseignements sur le contexte et la
justification, l'objet,la mission du consultant, son profil, les délais de réalisation de la mission,
les documents à fournir au consultant, la supervision de la mission, les résultats attendus, le
mode de sélection, les rapports à fournir, la présentation des soumissions.
A cet effet, l’Auditeur est amené à respecter les exigences des Bailleurs à travers ces termes
de référence.Le champ des services d’audit requisdoit être suffisamment clair pour définir
avec exactitude ce qui est attendu de l’Auditeur, mais sans limiter en aucune manière les
procédures ou techniques d’audit que celui-ci voudrait éventuellement utiliser pour se former
une opinion.
La portée de l’audit peut être similaire ou totalement différente selon les Bailleurs. Ci-après
quelques exemples de responsabilités assignées aux Auditeurs lors d’un audit de Projet :
• s'assurer que les fonds du prêt ont servi exclusivement à la réalisation des objectifs du
Projet ;
• s'assurer du respect de toutes procédures, conventions et accords mis en place;
• vérifier la fiabilité et l’authenticité des pièces comptables;
• vérifier la conformité du rapport financier du Projetpar rapport à la présentation du
budget du Projet;
Page 27
• s’assurer de l'adéquation et l'efficacité des systèmes de gestion managériale et
financière des Programmes etProjets en démontrant qu'ils ont l'aptitude et la capacité
de gérer les fonds et réaliser les résultats etattendus.
• Inclure des tests suffisant et donner une opinion sur la fiabilité des états financiers du
Projet.
Section 3: Démarche spécifique : instructions des Bailleurs de fonds à travers ses
Termes De Référence (TDR)
Outre les démarches d’audit (Prise de connaissance, évaluations des risques, plan
d’audit), l’audit des Projets doit suivre les instructions spécifiques des Bailleurs dans leurs
Termes de référence.
A cet effet, des missions d’audit spéciales sont généralement liées aux exigences des Bailleurs
de fonds et consisteront à vérifier:
• la mise en œuvre du Projet sur base de l’examen de la cohérence de la
convention et des documents de Projet; les actions réaliséesainsi que les coûts
déclarés seront comparés aux actions prévues dans la convention et au budget
prévisionnel ;
• l’éligibilité des dépenses déclarées sur la base de plusieurs critères notamment
si elles :
- sont prévues dans le budget prévisionnel du Projetou dans une clause
additionnelle du Projet
- sont identifiables et vérifiables
- ont un lien direct avec le Projet et sont nécessaires à sa mise en œuvre
- sont raisonnables et ont un bon rapport coût/efficacité
- sont effectuées durant la durée de vie du Projet
- sont enregistrées dans les comptes ou documents fiscaux du
bénéficiaire ou des partenaires
- sont payées
- sont conformes aux dispositions communes du Projet
• la déclaration de toutes les recettes du Projet ;
• la provenance du financement des participants : vérification si le Projet ne
bénéficie pas directement ou indirectement d’aides des fonds structurels ou
d’autres instruments financiers communautaires ;
Page 28
• les différentes procédures de passation de marché ;
• les procédures de recrutement du personnel.
L'Auditeur doit exprimer une opinion écrite sur la fidélité et la sincérité de la situation
financière du Projet. Cette opinion se porte sur l'utilisation correcte des fonds décaissés au
cours de l'exercice. Ainsi, l’objectif et la démarche de l'audit doivent être orientés dans ce but.
��������
Nous venons de voir ce qu’est l’audit dans un cas de projet de développement. Par
cette étude, nous concluons que la démarche d’audit d’un projet est plus spécifique par
rapport à celle d’une société commerciale. Cette spécificité se traduit par les instructions que
les bailleurs de fonds exigent souvent dans un travail d’audit.
Nous allons présenter dans ce troisième et dernier chapitre de cette première partie les cas
étudiés lors de l’élaboration de ce présent ouvrage.
Page 29
CHAPITRE III: PRESENTATION DES CAS D’ETUDE
Dans ce troisième chapitre nous allons présenter brièvement les cas de notre étude qui
se sont focaliséssur l’audit d’une société commerciale et celui d’un Projet à financement
extérieur pour la certification des comptes de l’année 2012.
Section 1: Informations générales de la société IMMO-MADA
La société IMMO-MADAest une Société Anonyme créée le 08 juin 1990 au capital social de
1.197.760.000,00 Ariary, Son siège social se trouve à Antananarivo. Pour l’année 2012, le
chiffre d’affaires s’élevait à 8 milliards d’Ariary.
1.1.- Structure organisationnelle
L’organisation de la société IMMO-MADA est d’une grande envergure. Les organes
statutaires comprennent :
• Un organe de délibération qui est constitué par l’Assemblée Générale
• Un organe d’Administration
• Un commissaire aux comptes : Cabinet Mazars Fivoarana
La société emploie 308 salariés permanents. Son organigramme comprend:
- quatre actionnaires ;
- un administrateur général ; et trois administrateurs adjoints ;
- six directions qui dirigent respectivement la logistique, la production, les ressources
humaines, la finance, l’administration et le système d’information.Chaque direction
contrôle et dirige leurs départements.
La figure ci-dessous, nous montre l’organigramme de la société IMMO-MADA :
Figure 1 : Organigramme de la société IMMO
Source : Dossier permanent du Cabinet d’Audit
DIRECTION LOGISTIQUE
DEPARTEMENT GESTION
VEHICULES
DEPARTEMENT GESTION MOTOS
DEPARTEMENT ENVOI/
RECEPTION MARCHANDISES
DIRECTION PRODUCTION
DEPARTEMENT OUVRAGE BOIS
DEPARTEMENT OUVRAGE
DEPARTEMENT OUVRAGE
ALUMINIUM
DEPARTEMENT PLOMBERIE
DEPARTEMENT PEINTURE
: Organigramme de la société IMMO-MADA
: Dossier permanent du Cabinet d’Audit
ACTIONNAIRES
ADMINISTRATEUR GENERAL
ADMINISTRATEURS ADJOINTS
DIRECTION PRODUCTION
DEPARTEMENT OUVRAGE BOIS
DEPARTEMENT
DEPARTEMENT OUVRAGE
ALUMINIUM
DEPARTEMENT PLOMBERIE
DEPARTEMENT
DIRECTION RESSOURCES HUMAINES
DEPARTEMENT RECRUTEMENT
DEPARTEMENT FORMATION
DEPARTEMENT PAIE
DIRECTION FINANCIERE
DEPARTEMENT COMPTABILITE
DEPARTEMENT FINANCE
DIRECTION ADMINISTRATIVE
ATTACHEE DE
DIRECTION
DEPARTEMENT COMMERCIAL
Page 30
DIRECTION ADMINISTRATIVE
ATTACHEE
DIRECTION
DEPARTEMENT COMMERCIAL
DIRECTION SYSTEME D'INFORMATION
DEPARTEMENT MAINTENANCE
DEPARTEMENT INFORMATIQUE
Page 31
1.2.- Cadre juridique
En tant que Société Anonyme, les règlements juridiques applicables sont ceux édictés par la
loi n°2003-036 sur les sociétés commerciales et les obligations suivant le code général des
impôts en vigueur.
Suivant la loi sur les sociétés commerciales, la société IMMO-MADA est soumise à un audit
légal annuel durant lequel le Commissaire aux comptes est tenue de vérifier la sincérité et
l’image fidèle des états financiers de la société en exprimant un opinion dans son rapport
d’audit.
Sur le plan fiscal, la société est régie par les obligations de déclarations telles la TVA, l’IRSA,
L’IR, l’IRCM. Des obligations sociales sont également comprises telles la CNAPS,
l’assurance et l’OSTIE.
1.3.- Activités et objectifs
Selon son Statuts, l’objet social de la société IMMO-MADA comprend :
- La construction immobilière et tous travaux de menuiserie, aluminium et bois ;
- la participation de la société par tous les moyens, directement ou indirectement,
dans toutes les opérations pouvant se rattacher à son objet par voie de créations de
sociétés nouvelles, d’apport, de souscription ou d’achat des titres ou droits sociaux,
de fusion ou autrement, de création, d’acquisition, de location, de prise en location
gérance de tous fonds de commerce ou établissements ; la prise, l’acquisition,
l’exploitation ou la cession de tous procédés ou brevets concernant ces activités ;
- et généralement toutes les opérations industrielles, commerciales, financières,
civiles, immobilières ou mobilières, pouvant se rattacher directement ou
indirectement à l’objet social ou tout objet similaire ou connexe.
A cet effet, les activités de la société consistent à :
- la location immobilière ;
- la construction et vente des travaux, équipements et matériaux de menuiserie,
aluminium et bois ;
- la commercialisation des biens meubles.
Page 32
Section 2: Présentation du Projet FIFAFA
FIFAFA est un groupe de Projets initié en 2008 qui combine l’apprentissage théorique et
pratique à la vie active dans une conception pédagogique moderne. C’est un programme
étroitement lié aux efforts du gouvernement pour la bonne gouvernance, et des plans pour
l'éducation environnementale.
FIFAFA est d'abord un programme de renforcement de capacités qui stimulela coopération et
le transfert de compétence entre les Projets inclus, et a l'intention d'influencer les
programmesd'éducation du gouvernement malagasy dans le sens des objectifs des
programmes.
Ainsi, il regroupe sept Projets répartis en plusieurs sites dans tout Madagascar : Antananarivo,
Antsirabe, Mahajanga, Tuléar, Vohipeno.
Ses caractéristiques sont présentées ci-après :
• Bailleur :Bailleur unique étranger : Gouvernement Norvégien.
• Coopération : privée
• Durée du Projet : long terme
• Mode de financement : financement total
• Directive d’audit : suivant leTerme de référence du Bailleur
2.1.- Structure organisationnelle
Sur le plan organisationnel, FIFAFA est constitué par :
• L’administration centrale, qui reçoit et répartit les fonds ; et qui est composée par :
o une direction administrative et financière qui contrôle l’utilisation des fonds au
sein des Projets financés ;
o un coordonnateur de programme qui est responsable de tous les aspects
techniques des Projets et qui supervise les chefs des 7 Projets du programme.
7 Projets implantés dans tous Madagascar : organe opérationnel du programme
De ce fait, l’organigramme simplifié de FIFAFA est comme suit :
Figure 2 : Organigramme du
Source : Dossier permanent du Cabinet
2.2.- Objectifs et activités
2.2.1.- Objectifs
Le programme vise à contribuer
malagasy et, du processus
particulier sur l'éducation, l'environnementet
réalisation des Objectifs du Millénaire pour le D
Basé sur une conception chrétienne de l’Homme, il met l’accent sur la protection de la dignité
humaineles droitset les besoins des enfants, la société ci
l'autonomisation des femmes et la promotionspéciale des groupes marginalisés et des zones
enclavées.
2.2.2.- Missions spécifiques
De par cet objectif, les activités du programme FIFAFA peuvent être divisées en trois grandes
parties :
ADMINISTRATIF ET
CONTROLEUR INTERNE
RESPONSABLE RESSOURCES HUMAINES
: Organigramme du Projet FIFAFA
: Dossier permanent du Cabinet d’audit
Objectifs et activités
Objectifs
Le programme vise à contribuer une amélioration des conditions de vie de la population
de développement durable basé localement avec un accent
particulier sur l'éducation, l'environnementet des droits del'homme, de promouvoir la
bjectifs du Millénaire pour le Développement.
Basé sur une conception chrétienne de l’Homme, il met l’accent sur la protection de la dignité
les droitset les besoins des enfants, la société civile et la bonne gouvernance,
'autonomisation des femmes et la promotionspéciale des groupes marginalisés et des zones
Missions spécifiques
De par cet objectif, les activités du programme FIFAFA peuvent être divisées en trois grandes
BAILLEUR
ADMINISTRATION CENTRALE
DIRECTEUR ADMINISTRATIF ET
FINANCIER
RESPONSABLE RESSOURCES HUMAINES
COMPTABLE CAISSIER
Page 33
une amélioration des conditions de vie de la population
de développement durable basé localement avec un accent
des droits del'homme, de promouvoir la
Basé sur une conception chrétienne de l’Homme, il met l’accent sur la protection de la dignité
vile et la bonne gouvernance,
'autonomisation des femmes et la promotionspéciale des groupes marginalisés et des zones
De par cet objectif, les activités du programme FIFAFA peuvent être divisées en trois grandes
COORDONNATEUR
DU PROGRAMME
RESPONSABLE ENVIRONNEMENTAL
7 PROJETS IMPLANTES DANS LES SITES
D'INTERVENTION
Page 34
• l'enseignement primaire et la formation des enseignants regroupant trois
Projets ;
• les écoles pour enfants ayant des besoins spéciaux constituées par deux
Projets ;
• établissement d’un enseignement agricole et la formation professionnelle
composé de deux Projets.
Section 3: Méthodes adoptées
Après avoir, dressé le cadre théorique de notre étude, nous présenterons dans les lignes qui
suivent, la méthodologieadoptée tout au long de notre démarche. Pour ce faire, trois phases
ont été adoptées, à savoir:
- la phase d’observation et collecte des données ;
- la phase de traitement et analyse des données ;
- la phase de rédaction.
3.1.- Phase d’observation et collecte des données
La phase d’observation a été effectuée en deux étapes : la première étape consiste à une
descente sur terrain, c'est-à-dire la réalisation d’un audit auprès d’une société commerciale et
d’un Projet de développement.Pour ce faire, nous avions été affectés à une équipe d’audit
composée d’un chef de mission et de trois Auditeurs assistants. La deuxième étape consiste en
la collecte des informations concernant les deux cas d’audit qui ont fait l’objet de notre étude.
3.1.1.- Descente sur terrain
Le fondement de la descente sur terrain réside sur l’appréhension des réalités existantes
appuyées par des observations directes. De plus, certaines informations peuvent être obtenues
directement sur place. En effet, les enquêtes et les entretiens ont été adoptésnon seulement
pour vérifier et compléter nos recherches mais également pourservir d’outils d’interprétation
et d’analyse des résultats.
C’est une phase d’investigation qui a pour double objectifs de collecter et de synthétiser d’une
part, les informations et les études déjà faites sur le thème à traiter et les cas de l’étude ;
d’autre part, de compléter et de recouper les informations obtenues durant notre mission.
Page 35
Les étapes réalisées lors de notre intervention se présentent comme suit :
Tableau 3 : Modèle d’analyse des cas d’étude
PHASES D’AUDIT DESCRIPTION DES
TRAVAUX
TECHNIQUES
Prise de connaissance Prise de connaissance générale
de l’entité auditée
- Revue des documents
existants
- Interview
- Visites
Evaluation du contrôle
interne
- Prise de connaissance des
procédures
- Evaluation préliminaire
- Analyse des forces et
faiblesses
- Analyse de l’organigramme
- Analyse du manuel de
procédures
- Visites
- Questionnaires de Contrôle
Interne (QCI)
Contrôle des comptes - Pour la société commerciale
les comptes concernés sont :
les immobilisations, les
stocks, les clients, les achats,
la trésorerie, les dettes, la
paie, les impôts et taxes.
- Pour le Projet : les
ressources, les emplois, les
budgets.
- Revue des dossiers de travail
et des rapports d’audit de
l’année précédente
- Vérifications
- Rapprochements
- Sondage et observation
physique
Source : Auteur du mémoire
Page 36
3.1.2.- La collecte des données
La collecte des données s’est effectuée en deux étapes : d’une part, la collecte des données
durant la mission, et d’autre part, les investigations personnelles dans la réalisation de
l’ouvrage.
Ainsi, la consultation de plusieurs ouvrages, des revues et des documents internes a été faite
ainsi que les recherches surdifférents portails virtuels de l’Internet. Les résultats obtenus
servent comme base de données et de références pour la recherche.
Sans oublier les interviews et les questionnaires auprès des personnes compétentes dans
l’entreprise et le Projet étudiés.
Des échanges d’expériences avec les collaborateurs ont également contribué à l’élaboration
du mémoire.
Dans cette démarche, des mots clés ont été définis préalablement : audit, société commerciale,
Projet de développement.
3.2.- Phase de traitement et analyse des données
Quelleque soit la méthode utilisée, les informations obtenues doivent être passées aux
opérations de saisie, de tri et d’épuration pour constituer les bases de données.
Les données obtenues issues des recherches bibliographiques et de la descente sur terrain sont
traitées différemment tout en appliquant les différentes techniques lors des cours théoriques.
Durant cette phase, une ébauche d’un plan provisoire de l’ouvrage est réalisée.
3.3.- Phase de rédaction
Suite aux diverses investigations effectuées, l’élaboration du présent écrit a mis à termes les
phases de l’étude.
Page 37
CONCLUSION PARTIELLE
La première partie de ce document est un rappel des concepts d’audit d’une société
commerciale et d’un Projet de développement appuyépar les pratiques de l’audit au niveau de
ces deux entités.
Ainsi le premier chapitre nous a permis de comprendre non seulement le travail de
l’Auditeur face à une entité commerciale, mais surtout les démarches d’audit adoptées pour ce
type de cas.
Le second chapitre, met en évidence la spécificité de la démarche d’audit d’un Projet
de développement en mettant l’accent sur les exigences des Bailleurs de fonds dans leur
Terme de référence.
Enfin, le dernier chapitre nous montre les cas de l’étude ainsi que la méthodologie
détaillée dans la réalisation de l’ouvrage.
Page 38
PARTIE II:
ANALYSE COMPARATIVE DE L’APPROCHE
D’AUDIT D’UNE SOCIETE COMMERCIALE ET
D’UN PROJET DE DEVELOPPEMENT
Les prochaines pages comptent soulever la comparaison des approches d’audit d’une
société commerciale et d’un Projet de développement. Les points de comparaison analyseront
chaque étape de l’approche par les risques : depuis la prise de connaissance jusqu’à
l’élaboration des rapports d’audit.
C’est dans cet enchaînement logique que les choses seront présentées aux lecteurs de
l’ouvrage. Trois chapitres vont être développés :
� le premier chapitre exposera la comparaison des démarches d’audit dans une
société commerciale et dans un Projet de développement,
� le second chapitre proposera les autres comparaisons relatives,
� la différence par rapport aux rapports d’audit sera relevée dans le dernier
chapitre.
Page 39
CHAPITRE IV: COMPARAISON DES DEMARCHES D’AUDIT
Généralement, l’audit des sociétés commerciales est le plus connu et le plus pratiqué
par rapport à celui des Projets de développement. En pratique, certains professionnels
confondent même les démarches adoptées pour ces deux types d’audit.
Afin de dissiper ces ambigüités, il s’avère indispensable de voir les points de divergence entre
un audit de Projet de développement et un audit d’une société commerciale.
Pour ce faire, nous allons comparer ces deux types d’audit suivant les étapes de l’approche
par les risques de l’audit c'est-à-dire l’évaluation des risques d’une part, et la réponse aux
risques, d’autre part.
Section 1: L’analyse des risques
Pour chaque poste des états financiers, il y a un risque que le montant enregistré soit non
correct. L'Auditeur va donc appliquer des procédures d'audit aux cyclesde l'entreprise pour
accumuler des preuves d'audit qui permettent de considérer que lerisque est maîtrisé, c’est-à-
dire que les assertions liées aux montants dans les comptes sontvérifiées. Le choix et
l’interprétation des procédures d'audit utilisées lors du contrôle d'uncycle donné se font en
fonction du seuil de matérialité retenu. Sur la base despreuves d’audit accumulées sur chaque
cycle, ainsi que d’une analyse de cohérencegénérale, l’Auditeur pourra alors émettre son
opinion.
1.1.- Prise de connaissance de l’entité
La phase de prise de connaissance permet à l’Auditeur de recueillir les informations
nécessaires pour disposer d’une vision complète de l’entité auditée. Elle consiste àdéceler les
principaux risques auxquels l’entité est soumise. Les éléments à prendre en compte sont :
- les sources d’informations,
- l’étendue des connaissances requises et ;
- l’évaluation du contrôle interne.
De ce fait, nous allons comparer la prise de connaissance effectuée lors d’un audit d’un Projet
de développement par rapport à celui d’une société commerciale.
Page 40
1.1.1.- Sources d’information
Les sources d’information peuvent être internes ou externes, comme elles peuvent être
financières ou non financières. Les informations ainsi obtenues peuvent être à la fois
similaires que différentes pour ces deux entités.
1.1.1.1.- Comparaison
Le tableau ci-dessous montre une comparaison entre les informations indispensables pour
l’audit d’un Projet et pour celui d’une société commerciale.
Tableau 4 : Tableau comparatif des sources d’information entre audit de Projet
de développement et audit d’une société commerciale
DONNEES AUDIT D’UNE SOCIETE COMMERCIALE
AUDIT DE PROJET
• Internes financières
- Etats Financiers - Budget d’investissement - Budget de trésorerie
- Etats Financiers - Etats budgétaires - Fonds reçus - Budget validé - Etats certifiés des dépenses
• Internes Non financières
- Statuts, Organigramme - Manuel de procédures - Politique de vente - Règlement intérieur - Convention - PV de réunion
- Note sur les procédures - Rapport d’activités - Organigramme - Réalisation par activité - Documents de Projets - Planning de travail annuel - Conventions séparées - Accords de financement - Termes de référence
• Externes financières
- Référence du secteur - Données Statistique
- Référence du secteur - Données Statistique - Budget de l’Etat
• Externes Non financières
- Coupure de journaux - Textes, règlement et lois - Evénements significatifs - Informations sur Internet
- Directives des Bailleurs - Textes, règlement et lois - Evénements significatifs - Articles des journaux et revues - Informations sur Internet
Source : Analyses personnelles
Page 41
1.1.1.2.- Commentaires
Par ce tableau, nous pouvons voir que les sources d’informations sont différentes au niveau
des deux entités.
La prise de connaissance générale de l’entreprise a pour but de comprendre lecontexte dans
lequel elle évolue et de la situer dans son environnement économique, socialet juridique en
vue de détecter les zones de risque éventuelles.
Au niveau de la société commerciale, les sources d’information recueilliespour déceler les
risques concernent :
• La compréhension du Statut qui donne des informations sur sa nature juridique, les
informations sur le capital social, la composition des actionnaires et le détail de leurs
actions respectives, les activités et l’objet de la société, le siège social et les zones
d’implantations,… .
• L’étude de l’organigramme permet d’avoir une vision globale sur l’organisation en
ressources humaines. En effet, il se peut que dès la connaissance de l’organigramme,
l’Auditeur pourrait détecter un dysfonctionnement comme exemple l’absence d’un
service comptabilité alors que l’entité est d’une grande envergure par rapport à ses
activitésou encore, au niveau du modèle de présentation, la structure est simple alors
que l’organigramme devrait être une structure matriciellevue ses activités.
• Les références du secteur peuvent soulever des informations importantes
principalement sur les évolutions des activités de l’entreprise dans le secteur concerné.
Un dysfonctionnement sera constaté si les données de l’entreprise diffèrent
considérablement des données du secteur dans lequel elle exerce ses activités. Par
exemple, l’accroissement du chiffre d’affaires du secteur, l’inflation des prix des
intrants sur le marché.
• Les coupures de journaux sont des éléments non négligeables. En effet, dans certains
cas rencontrés, des informations particulières jugées importantes (les affaires
judiciaires, les détournements de la direction ou du personnel,…) sont omises ou
cachéeslors de l’interview. L’Auditeur doit donc acquérir les informations parues dans
les journaux pour l’aider à orienter ses investigations.
• Les événements significatifs peuvent également avoir un impact sur les états
financiers. Ces événements concernent des situations non planifiées intervenues
subitement au cours de l’année auditée et qui présentent un impact significatif dans les
Page 42
états financiers. Les incendies, les vols,les poursuites judiciaires, les problèmes
fiscaux sont des exemples d’événements significatifs.
Au niveau du Projet de développement, les sources d’information se diffèrent un peu de celle
des sociétés commerciales. Même si certaines sources sont similaires, les informations à
collecter sont différentes. Voyons ci-dessous ces informations.
• Les documents de Projets permettent d’informer l’Auditeur sur les détails des Projets
financés et les activités s’y rapportant.
• L’accord de financement entre le Bailleur et le Projet qui contient les modalités de
financement, les informations sur le montant du financement, les différents Projets à
financer.
• Le Terme de référence qui est un document très important notamment pour l’Auditeur.
En effet, le TDR reflète concrètement les exigences des Bailleurs en matière d’audit et
de sa portée. Généralement, ce type de document doit être mis à la disposition de
l’Auditeur avant sa manifestation d’intérêt dans l’exécution de la mission.
• Le planning de travail annuel montre généralement les informations sur les objectifs à
atteindre durant l’année dans la réalisation du Projet. A titre d’exemple, le planning
indique que la formation en agriculture doit atteindre 5 communes par mois.
L’Auditeur doit alors tenir compte de cette information pour vérifier plus tard si cet
objectif a été atteint ou non.
La prise de connaissance est étroitement liée à la phase d’acceptation de la mission et/ou à la
continuation de la mission.
Une fois les sources d’informations réunies, il importe d’étendre les connaissances requises.
1.1.2.- Outils et techniques de prise de connaissance
Selon la norme ISA 315, l’étendue des connaissances requises requiert quatre
domaines clés, à savoir :
- les facteurs externes : nature du secteur d’activité, environnement
réglementaire, référentiel comptable applicable ;
- la nature de l’entité : opérations, propriété et gouvernance, personnel,
investissement, structure, application des méthodes comptables ;
- objectifs et stratégie de l’entité : risques liés à l’activité s’y rapportant,
conséquences financières ;
Page 43
- mesure/revue des performances financières :mesures clés, pression sur la
direction pour améliorer la performance.
Dans le but d’acquérir la connaissance de l’entité et de son environnement et surtout de son
contrôle interne, l’Auditeur doit mettre en œuvre les procédures suivantes :
- demandes d’informations (orales ou écrites, financières ou non) auprès de la
direction, des principaux cadres et d’autres personnes au sein de l’entité. Ces
entretiens ont pour objectif d’obtenir une première description du positionnement de
l’entité et de sa stratégie, de son organisation interne et de ses moyens humains,
matériels et informatiques ;
- procédures analytiques : appréciations de l’information financière à partir de
l’étude de corrélations plausibles, examen des variations et des corrélations
constatées présentant un écart ou une incohérence significative par rapport aux
montants attendus ;
- observation physique et inspection : qui consiste à examiner la façon dont une
procédure est exécutée par d’autres personnes. Les visites des locaux, l’assistance au
comptage physique des stocks, des immobilisations ou de la caisse constituent les
outils d’observation physique.
Les informations collectées doivent alors permettre de répondre aux domaines clés précités.
Page 44
D’après les études de cas de la société IMMO-MADA et du Projet FIFAFA, les résultats sont présentés comme suit le tableau :
1.1.2.1.- Comparaison
Tableau 5 : Comparaison de l’étendue des connaissances requises
ETENDUE DES
CONNAISSANCES
REQUISES
DOMAINES CLES AUDIT SOCIETE IMMO-MADA AUDIT DE PROJ ET FIFAFA
Facteurs externes
Nature du secteur d’activité
La société IMMO-MADA est une société
spécialisée dans l’immobilier, la vente de
matériaux de construction
FIFAFA est un groupe de Projet axé sur
l’éducation, l’agriculture, la formation
Environnement règlementaire La loi sur les sociétés commerciales constitue
une balise de l’activité.
Du fait que le Projet contribue au développement,
les règlementations concernées sont non seulement
les conventions séparées mais également, les lois
sur l’environnement
Référence comptable applicable Le référentiel comptable utilisé est le plan
comptable général ou PCG 2005
Outre le PCG 2005, le Bailleur peut exiger d’autres
référentiels nationaux ou internationaux.
Dans notre cas, le PCG 2005 applicable est celui
des institutions sans but lucratif
Page 45
ETENDUE DES
CONNAISSANCES
REQUISES
DOMAINES CLES AUDIT SOCIETE IMMO-MADA AUDIT DE PROJ ET FIFAFA
Nature de l’entité
Opérations, propriétés et
gouvernance
La gouvernance d’entreprise relève de la famille
qui est les propriétaires eux-mêmes. Existence
d’opérations de groupe assez importantes
Les Projets sont administrés par l’administration
centrale
Personnel, structure,
investissement, application des
méthodes comptables
Les dirigeants sont qualifiés mais le personnel
exécutif a un niveau moyen voire bas.
La structure est complexe avec 308 salariés.
Les investissements sont importants
Le personnel est moins compétent surtout dans la
manipulation comptable.
La politique de recrutement est basée sur des critères
autres que la compétence ex : la religion, région
d’origine,…
Les investissements concernent surtout les matériels,
équipements et immobilisations
Objectifs et stratégies Risque liés à l’activité
Conséquences financières
- Objectif : Augmentation chiffre d’affaires de
10%
- Stratégie : Développement de nouvelle gamme
de matériaux de construction
- Conséquences financières : charges importantes
d’investissement, charges de publicité, etc.
- Objectif : promouvoir l’éducation des enfants ayant
des besoins spéciaux
- Stratégie : former des enseignants
- Conséquences financières : coûts de formation
élevés
Mesure/Examen de la
performance financière Mesure clé Lien entre charges et produits Lien entre activités et réalisations
Source : Analyses personnelles
Page 46
Le but de la connaissance de l'entité est d'effectuer une évaluation des risques. Cela implique
l'identification et l'évaluation des risques potentiels d'anomalies significatives dans les états
financiers. Les informations obtenues seront classifiées en tant que facteurs ou sources des
risques. Le système de contrôle interne en vigueur, devrait atténuer ces risques.
Une fois que les informations sont réunies, il importe d’établir une cartographie des risques
évalués lors de la prise de connaissance.
Cette cartographie consiste à évaluer les risques combinés c'est-à-dire l’évaluation du risque
d’anomalies significatives (risques inhérents et risques liés auxcontrôles), tant au niveau des
états financiers qu’au niveau des assertions.
L’évaluation du risque se présente comme suit le tableau :
Tableau 6 : Evaluation du risque combiné
EVALUATION PAR L'AUDITEUR DU RISQUE LIE AU
CONTROLE
EVALUATION PAR L'AUDITEUR DU
RISQUE INHERENT
Elevé Moyen Faible
Elevé Maximum Elevé Moyen
Moyen Elevé Moyen Faible
Faible Moyen Faible Minimum
Source :Francis LEFEBRE, Mémento Pratique Audit et commissariat aux comptes, 2007-2008, 1318
pages
La cartographie des risques combinés fait apparaître le niveau théorique de diligences à mettre
en œuvre qui est représenté par les zones grisées dans ce tableau.
Il convient toujours de rappeler que l’évaluation des risques est fonction du jugement
professionnel de l’Auditeur et de son expérience dans le domaine audité. Ainsi, l’évaluation
est différente pour le cas d’une société commerciale et pour celui d’un Projet de
développement.
Pour chaque risque identifié, l’Auditeur devrait examiner soigneusement :
• Quelles sont les implications ?
Cette question se réfère au type d’anomalie qui pourrait se produire dans les états financiers à
cause de ce risque.
• Quelles sont les postes des états financiers et les assertions qui sont touchés ?
A quels flux de transactions spécifiques, de soldes de comptes, d’informations fournies dans
les états financiers et assertions y afférentes, ces risques se rapportent-ils ?
Page 47
1.1.2.2.- Commentaires
Reprenons le cas de la société commerciale IMMO-MADA et du Projet FIFAFA.
IMMO-MADAvend des matériaux de construction, il y a un niveau de risque inhérent qu’ils
puissent être volés. L'implication de ce risque est la possibilité que les stocks de matériaux
dans les états financiers puissent ne pas exister (assertion d’existence) ou que leur valeur
puissent êtreerronée (assertion d’évaluation). Cette question devient encore plus difficile pour
lesrisques omniprésents, où les possibilités d’anomalies peuvent être nombreuses.
Parexemple, si les personnes constituant le gouvernement d’entreprise ont été
inefficaces,toutes sortes d'anomalies (volontaires ou non) pourraient passer inaperçues.
Notons que certains risques identifiés se répandront dans toute la société, car ils ne
peuventpas être liés à des domaines ou à des assertions spécifiques. Par exemple, l'incapacité
del'entité à fixer des objectifs et des budgets d'exploitation pourrait se traduire pardifférents
types d'erreurs qui ne seraient pas détectés. L’existence d’un comptable ou chefcomptable
incompétent serait un autre exemple. Ces risques ne peuvent pas êtrefacilement rattachés à
des postes spécifiques des états financiers ou de divulgations.
Concernant le Projet FIFAFA, la non atteinte des objectifs fixés pour une activité donné peut
induire à un risque inhérent concerne. Par exemple,le document de Projet prévoit de faire 5
formations par mois dans la région de Vohipeno, 3 formations ont été seulement réalisées et le
budget est épuisé. L’impact se situera au niveau du suivi évaluation des activités.
1.2.- Evaluationdu contrôle interne
Au-delà de la connaissance de l’activité de l’entité, la conception de la mission d’audit
nécessite une première évaluation du risque de non-maîtrise propre à l’organisation contrôlée.
L’évaluation du contrôle interne constitue une étape indispensable de la démarche
d’audit. Elle permet d’apprécier l’organisation et le système d’information qui concourent à la
production des comptes soumis à la certification.
Elle portera sur les principaux systèmes comptables et de contrôle interne existant dans
l’entreprise ou le Projet.Elle doit être suffisante pour l’Auditeur pour lui permettre d’identifier
les types d’anomalies potentielles ou sources de risques et de prendre en considération les
facteurs de risques dans les comptes.
Les éléments pertinents de vérifications porteront sur:
Page 48
• l’environnement de contrôle : l’Auditeur prendra connaissance sur le comportement
de la direction et des personnes constituant le gouvernement de l’entité, leur degré de
sensibilité et les actions qu’ils mènent en matière de contrôle interne, les moyens mis
en place par l’entité pour identifier risques liés à son activité et leur incidence sur les
comptes ;
• l’organisation générale de l’entité : l’Auditeur devra connaître le nombre
d’implantations et de sites de production qui pourrait constituer une donnée importante
car il démultiplie d’autant le nombre de lieux possibles où peuvent survenir les
événements à enregistrer, l’organisation peut être centralisée ou décentralisée;
• les procédures de contrôle interne : l’Auditeur doit prendre connaissance des
procédures qui permettent à la direction de s’assurer que ses directives sont respectées,
il s’informera aussi des principaux moyens mis en œuvre pour s’assurer du bon
fonctionnement du contrôle interne ;
• les degrés d’informatisation : si l’entité utilise des moyens informatiques, le degré
d’informatisation est susceptible de varier considérablement en fonction de la taille et
de l’activité de l’entité auditée. L’Auditeur doit alors prendre connaissance de la façon
dont l’entité a pris en compte les risques résultants de son utilisation des traitements
informatisés;
• les principes comptables : l’Auditeur vérifie l’adéquation des principes comptables
adoptés avec le référentiel comptable couramment admis et aux spécificités de
l’entreprise;
• le système d’élaboration financière : l’Auditeur s’intéressera aux catégories
d’opérations ayant un caractère significatif pour les comptes, aux procédures
informatisées ou manuelles qui permettent d’initier, enregistrer, traiter ces opérations,
aux enregistrements comptables correspondants, aux processus d’élaboration des
comptes, y compris des estimations comptables significatives fournies en annexe;
• la politique de couverture des risques : généralement elle se traduit par la
souscription d’assurance.
1.2.1.1.- Comparaison
Le tableau ci-après montre la comparaison de cette évaluation dans nos cas étudiés sur
une société commerciale et un Projet de développement.
Page 49
Tableau 7 : Evaluation du contrôle interne au niveau des cas étudiés
ELEMENTS AUDIT DE LA SOCIETE
IMMO-MADA
AUDIT DU PROJET
FIFAFA
Environnement de contrôle Aucun service de contrôle
interne n’est en place
Les dirigeants sont des
personnes qualifiées
Un service de contrôle interne
est mis en place
L’administration centrale dirige
le projet
Organisation générale de
l’entité
Société de groupe ayant 3
filiales dont elle détient le
contrôle.
7 Projets implantés dans tout
Madagascar : Antananarivo,
Antsirabe, Mahajanga, Tuléar,
Vohipeno.
Chaque Projet dispose d’un
comptable.
Les données comptables sont
centralisées au niveau de
l’administration centrale.
Procédures de contrôle interne Existence de manuel de
procédures non formel.
Manuel de procédures en cours
de finalisation.
Le contrôleur interne fait une
descente sur les sites une ou
deux fois dans l’année.
Degré d’informatisation Système comptable informatisé,
utilisation du logiciel
CIECOMPTA
Système comptable informatisé
avec le logiciel CIELCOMPTA
Page 50
ELEMENTS AUDIT DE LA SOCIETE
IMMO-MADA
AUDIT DU PROJET
FIFAFA
Principes comptables Respect du PCG 2005 PCG 2005 plus ou moins
respecté. Toutefois, il existe des
erreurs d’imputation par
exemple : imputation des
charges dans les comptes de
l’immobilisation
Système d’élaboration
financière
Le processus d’enregistrement
comptable est initié par le chef
comptable avant l’imputation.
Les enregistrements comptables
sont faits par le comptable
Politique de couverture de
risques
Existence d’une couverture
d’assurance
Existence d’une couverture
d’assurance
Source : Analyses personnelles
1.2.1.2.- Commentaires
Pour arriver à une analyse fiable, l’Auditeur se servira du questionnaire de contrôle interne
(QCI) qui sera présenté en annexe.
Des tests de permanence sont ainsi effectués pour savoir si les procédures sont appliquées de
façon constante ou pas. Les contrôles à effectuer concernent :
- les contrôles de permanence pour vérifier l’application des points forts « théoriques » ;
- les contrôles révélateurs qui matérialisent les points faibles.
A partir des tests de permanence, l’Auditeur est amené à distinguer :
- les forces du système qui sont à la fois théoriques et pratiques ;
- les faiblesses imputables soit à un défaut de conception du système ;
- les faiblesses découlant d’une mauvaise application du système.
A ce niveau, l’Auditeur synthétise les constatations effectuées dans un document pour
déterminer l’impact que peuvent avoir les forces et les faiblesses du système sur la qualité de
l’information financière.
Page 51
Section 2: Réponses aux risques
La réponse aux risques consiste à évaluer les risques identifiés et à planifier les travaux
d’audit. Cette étape prendra également en considération les évaluations préliminaires du
contrôle interne.
Dans l’évaluation des risques, l’Auditeur prend en considération les assertions dans chaque
cycle en tenant compte des différents types d’anomalies éventuelles.
Pour chaque risque identifié, il y a lieu de considérer :
• La probabilité de survenance du risque ;
• L’impact financier de la survenance du risque.
Un découpage par cycle est nécessaire pour mieux cerner les facteurs et les sources de risque.
En effet, nous présenterons dans le tableau ci-dessous les points de divergence :
Tableau 8 : comparaison de l’évaluation des risques
AUDIT D’UNE SOCIETE
COMMERCIALE
AUDIT D’UN PROJET DE
DEVELOPPEMENT
CYCLES
• Investissements
• Production
• Vente- clients
• Trésorerie
• Financement
• Personnel
• Achats
• Dépenses et investissements
• Mobilisation des ressources
• Personnel
ASSERTIONS
• Exhaustivité
• Réalité
• Valorisation et affectation
• Séparation des exercices
• Présentation
• Validité par rapport aux
moralités des dépenses
• Exhaustivité : adéquation
avec les objectifs du Projet
• Appartenance : s’assurer
que seules les transactions
relatives au Projet lui ont été
imputées
Source : Analyses personnelles
Page 52
Les Projets sont en général confrontés à deux types de risques :
- le risque institutionnel encouru en cas de non respect des accords de financement ou
des procédures d’exécution des dépenses ;
- le risque opérationnel lié au dysfonctionnement du contrôle interne.
A titre d’illustration, l’accord prévoit que les dépenses destinées au fonctionnement telles les
fournitures de bureau, ne doivent pas dépasser les 15% du montant alloué. Cependant, lors de
l’intervention, l’Auditeur a remarqué un dépassement budgétaire de 10% par rapport au taux
fixé. Cela induit un risque au niveau de l’éligibilité des dépenses.
Le dysfonctionnement du contrôle interne s’explique par exemple par la compétence du
personnel, la séparation des fonctions, les délégations de pouvoirs, la protection physique des
stocks ou de certains documents.
Le tableau ci-après nous montre les évaluations des risques par cycle à risque pour un Projet
de développement.
Tableau 9 : Evaluation des risques d’un Projet
CYCLES RISQUE INHERENT RISQUE DE
NON MAITRISE
MOBILISATION DES
RESSOURCES
- suspension des décaissements suite à
l’inéligibilité des dépenses
- non respect des clauses de l’accord de
financement
- non respect des directives particulières du
Bailleur surtout en matière de passation des
marchés
- retard dans l’exécution du Projet
ELEVE
DEPENSES
- utilisation abusive des fonds sans atteindre
les objectifs prévus
- réceptions fictives
- collusion avec les fournisseurs
ELEVE
Source : Analyses personnelles
Pour une société commerciale, l’évaluation des risques se présente comme suit le
tableau ci-dessous. Afin de mieux illustrer notre cas d’étude, nous allons prendre quelques
risques et assertions traitées dans le cycle vente et le cycle achat étant donné que les risques
inhérents sont beaucoup plus intensifiés en ces sens à cause de l’activité da la Société.
Page 53
Tableau 10 : Evaluation des risques d’une société commerciale
CYCLES FACTEURS DE RISQUES ASSERTIONS TRAITEES
EVALUATION DES RISQUES
Probabilité Impact Combiné
VENTES
Des primes de la direction basées sur les
ventes
Existence de pression pour gonfler à tort le montant des
ventes afin de garantir l’atteinte du bonus ELEVE FAIBLE FAIBLE
Le principal responsable commercial a été
licencié au cours de l’année auditée
Le fait de ne pas trouver un remplaçant adéquat pourrait
donner lieu à plusieurs types d’erreurs FAIBLE ELEVE ELEVE
La baisse des ventes Stocks obsolètes ou surévalués
Créances irrécouvrables ELEVE ELEVE ELEVE
ACHATS
Mal définition des besoins Non correspondance entre achats, besoins et la
situation de trésorerie FAIBLE ELEVE ELEVE
La sélection des fournisseurs
Evaluation inadéquate de la capacité des fournisseurs à
respecter les normes technique, à livrer les quantités
requises, à proposer des prix compétitifs, à respecter les
délais de livraison et à fournir un service client
satisfaisant.
MOYEN FAIBLE FAIBLE
Analyse régulière et suivi des comptes
individuels des fournisseurs
Réalité des soldes des dettes tiers
Exhaustivité des factures se rapportant à l’exercice ELEVE ELEVE ELEVE
RISQUE GLOBAL :
Source : Analyses personnelles.
Page 54
Comme il a été déjà mentionné auparavant, le jugement professionnel de l’Auditeur
joue un rôle très important dans l’estimation des risques. En effet, le seuil de signification
Section 3: Les travaux de finalisation de l’approche d’audit
Les travaux de finalisation de l’approche d’audit par les risques comprennent :
• l’élaboration d’un plan de mission ;
• l’élaboration d’un programme de travail.
3.1.- Plan d’audit
Le plan d’audit est une stratégie adoptée pour pouvoir répondre aux risques identifiés. Il est
fonction des risques identifiés dans les étapes citées précédemment et mettra en place les
procédures complémentaires d’audit à entreprendre afin de ramener le risque d’audit à un
niveau acceptable.
L’Auditeur est libre de définir le plan d’audit comme il l’entend. Néanmoins, il importe que
son contenu s’inscrive dans la logique de l’approche d’audit. Il doit contenir :
- l’étendue, le calendrier et l’orientation des travaux ;
- le ou les seuils de signification retenus ;
- et les lignes directrices nécessaires à la préparation du programme de travail.
A titre indicatif, voyons ci-après le contenu d’un plan d’audit au niveau de la société
commerciale et du Projet. Une esquisse de plan de mission type sera présentée également en
annexe
Page 55
Tableau 11 : Comparaison du contenu du plan d’audit d’une société commerciale
et d’un Projet de développement
CONTENUS PLAN D’AUDIT D’UNE SOCIETE
COMMERCIALE
PLAN D’AUDIT D’UN PROJET
DE DEVELOPPEMENT
Définition de la mission
Audit légal de l’exercice clos au 31
Décembre 2012
Audit ponctuel de l’exercice 2012
Présentation de l’Entité
- Société IMMO-MADA
- Activités : commercialisation et
fabrication des biens immobiliers
et matériaux de constructions
- Attente de la mission : opinion sur
les états financiers de la société
IMMO-MADA.
- Contraintes spécifiques légales ou
règlementaires : PCG 2005 ;
assujettis à la TVA, l’IRSA ;
souscrit à la CNAPS et l’OSTIE
- Projet FIFAFA
- Activités : Fiompiana, Fambolena,
Fampianarana
- Attente de la mission : opinion sur
les rapports financiers du Projet
FIFAFA et sur son système
managériale et financière
Synthèse de l’approche par
les risques
- Tableau récapitulatif de
l’évaluation globale des risques par
cycle
- Seuil de signification : 10% du
résultat avant impôt
- Tableau récapitulatif de l’évaluation
globale des risques par cycle
- Seuil de signification : 5% de la
masse bilancielle.
Détermination du budget
Le temps total estimé est de 60 J/H
Le temps total estimé est de 70J/H
Plan de mission : équipe
d’audit
Equipe composée: d’un directeur de
mission, deux chefs de mission, et de
4 assistants.
Equipe composée : d’un directeur de
mission, d’un chef de mission, et de 2
assistants.
CONTENUS PLAN D’AUDIT D’UNE SOCIETE
Orientations données à la
mission
- Contrôle interne
- Confirmation des tiers
- Assistance à l’inventaire physique
des stocks
- Contrôle des comptes appropriés
Source : Analyse personnelle
Il existe deux niveaux de planification en matière d’audit, comme cela est illustré dans le
schéma ci-dessous.
Figure 3 : Planification d’audit
Source : Guide pour l’utilisation des Normes Internationales d’Audit dans l’Audit des Petites et
Moyennes Entreprises
PLAN D’AUDIT D’UNE SOCIETE
COMMERCIALE
PLAN D’AUDIT D’UN
DE DEVELOPPEMENT
Contrôle interne des cycles
Confirmation des tiers
Assistance à l’inventaire physique
des stocks et des immobilisations
Contrôle des comptes appropriés
- Conformité du rapport financier
avec la présentation du budget du
Projet.
- Adéquation et efficacité des
systèmes de gestion managériale et
financière.
- Exhaustivité des enregistrements
comptables.
- Compréhension du contrôle interne.
- Vérification physique des
achetés et
travaux entrepris
- Test de contrôle
: Analyse personnelle
Il existe deux niveaux de planification en matière d’audit, comme cela est illustré dans le
Planification d’audit
: Guide pour l’utilisation des Normes Internationales d’Audit dans l’Audit des Petites et
Page 56
PLAN D’AUDIT D’UN PROJET
DE DEVELOPPEMENT
Conformité du rapport financier
avec la présentation du budget du
Adéquation et efficacité des
systèmes de gestion managériale et
financière.
Exhaustivité des enregistrements
comptables.
Compréhension du contrôle interne.
Vérification physique des biens
achetés et / ou construction ou
travaux entrepris
Test de contrôle
Il existe deux niveaux de planification en matière d’audit, comme cela est illustré dans le
: Guide pour l’utilisation des Normes Internationales d’Audit dans l’Audit des Petites et
Page 57
3.2.- Programme de travail
Sur la base du plan d'audit, on peut alors établir un programme de travail quiindiquera de
manière plus détaillée, pour chaque cycle de l'entreprise auditée, lescontrôles à effectuer en
définissant la nature et l'étendue des travaux. Ces travaux vontdépendre du niveau et de la
nature du risque associé à chaque cycle, ainsi que du seuil dematérialité général de la mission.
Le choix des procédures d'audit spécifiques appliquées àun cycle va également être déterminé
par les circonstances de la mission et par les normesde travail des cabinets d’audit. C’est sur
la base du programme de travail que les Auditeurs deterrain effectuent leurs tests de
procédures et leurs contrôles de comptes.
Le programme de travail est élaboré par le chef de mission.
Nous présenterons ci-après la comparaison des programmes de travail de la société IMMO-
MADA et du Projet FIFAFA. Pour ce faire, nous essayerons de présenter le cycle trésorerie,
le cycle vente-clients, le cycle achat-fournisseurs d’un côté, et le cycle trésorerie, le cycle
ressource et le cycle emplois de l’autre côté pour mieux illustrer la comparaison.
Page 58
Tableau 12 : Tableau comparatif des programmes de travail d’une Société commerciale et d’un Projet de développement
SOCIETE COMMERCIALE PROJET DE DEVELOPPEMENT
Cycle trésorerie :
▪ Vérifier les états de rapprochement bancaire et l’apurement des éléments en suspens en période subséquente.
▪ Vérifier l’exhaustivité des charges d’intérêts comptabilisées ainsi que les intérêts perçus
▪ Vérifier la réévaluation des avoirs en devises et l’enregistrement des écarts en perte ou en gain de change.
Cycle trésorerie :
▪ S’assurer de l’exactitude du report des soldes bancaires mensuels sur les états de rapprochement bancaire et vérifier l’apurement en période subséquente des éléments en suspens sur les états de rapprochement bancaires à la fin de la période auditée.
▪ Vérifier la tenue de la caisse (procédures d’approvisionnement et de décaissement, tenue du livre, contrôle physique et sécurité des fonds)
▪ Vérifier si le journal de caisse fait l’objet d’une somme par page, Si oui, procéder à l’arrêté de caisse à la date de l’intervention ; faire un Roll back.
▪ Vérifier la cohérence des PV d’arrêté de caisse à la fin de la période auditée et les soldes des comptes caisses dans la balance générale.
Cycle vente-clients :
▪ Demander la liste des baux résiliés et des éventuels nouveaux baux.
▪ Analyser l’évolution en quantité et en prix de certains articles contribuant le plus dans le chiffre d’affaires.
▪ Faire un test sur les procédures de suivi des ventes.
▪ Faire un contrôle de vraisemblance pour les produits finis à partir des statistiques de ventes et de productions
▪ Vérifier l’exhaustivité des provisions comptables constituées après l’analyse de la balance âgée.
▪ Analyser la balance âgée notamment l’ancienneté des créances
Cycle ressources et fonds reçus :
▪ Vérifier exhaustivement les approvisionnements trimestriels en provenance du Bailleur.
▪ Récupérer les relevés bancaires de la période auditée et pointer les approvisionnements reçus.
▪ Vérifier exhaustivement les intérêts créditeurs et les éventuels autres fonds reçus dans le relevé bancaire.
▪ S’assurer de la comptabilisation des autres ressources.
Page 59
SOCIETE COMMERCIALE PROJET DE DEVELOPPEMENT
Cycle achat-fournisseurs :
▪ Sélectionner quelques articles ayant fait l’objet de commandes importantes au cours de l’exercice et procéder à l’analyse de leur évolution en quantités et en prix unitaire (surtout) par rapport à l’exercice 2012.
▪ Expliquer la variation des achats.
▪ Faire un test sur les procédures achats (demande d’approvisionnement, autorisation, lancement des commandes, suivi des commandes en cours, contrôle entre la réception et le Bon de livraison, rapprochement entre la livraison et la commande, contrôle entre la facture reçue et la réception).
▪ Vérifier l’exhaustivité des charges récurrentes.
▪ Recouper la balance auxiliaire et la balance générale avec les états financiers et faire une analyse des variations significatives.
▪ Vérifier les pièces justificatives reçues après la clôture.
▪ Récupérer la justification du solde des avances et acomptes fournisseurs.
▪ Vérifier l’existence de facture d’avances ou d’acomptes ou de facture pro forma avant paiement.
Cycle emplois :
▪ Contrôler exhaustivement l’éligibilité des dépenses par rapport au budget et au plan d’activité 2012.
▪ Vérifier le respect des procédures d’acquisition (consultation de prix, comparaison de prix, PV de réception,…)
▪ Faire un test d’inventaire physique des nouvelles acquisitions en 2012
▪ Contrôler exhaustivement l’éligibilité des dépenses par rapport au budget et au plan d’activité 2011.
▪ Vérifier exhaustivement la réalité des dépenses et l’exactitude des montants enregistrés en s’assurant de :
- la cohérence du contrat, la facture, bons de commande, Ordre de virement, avis de débit et autres documents adéquats ;
- le caractère probant des factures ; - l’existence du système de contrôle internes adéquat : par exemple,
mentions « certifié service fait », « bon à payer », « comptabilisé » et « payé » ;
- l’habilitation des personnes signataires (Directeur National ou Secrétaire comptable) ;
- l’exhaustivité des pièces justificatives existantes, tels que : consultation de prix, comparaison de prix, Ordres de mission, Rapports de mission ;
- le respect des dispositions contractuelles (notamment contrat de travail et contrat avec les entreprises titulaires des travaux).
Source : Programme de travail de la Société IMMO-MADA et du Projet FIFAFA
Page 60
Section 4: Points de ressemblance entre les deux démarches
Mis à part les différences citées précédemment, quelques similitudes sont constatées
au niveau de l’audit des sociétés commerciales et celui des Projets de développement à
savoir :
- L’audit d’une société commerciale aussi bien que d’un audit de Projetest effectué
par des professionnels qualifiés c'est-à-dire les experts comptables.
- Le travail d’audit se base en fonction d’un référentiel comptable quelque soit sa
nature, des normes de vérification et une approche d’audit similaire (par les risques).
- Les questionnaires de contrôle interne utilisés sont sous la forme de questions
fermées c'est-à-dire des questions auxquelles on répond par un « oui » ou « non »
avec une possibilité de commenter.
- A la fin de la mission d’audit, une opinion sera délivrée.
��������
La comparaison des démarches d’audit d’une société commerciale et d’un projet de
développement démontre que ces deux démarches se diffèrent à chaque étape d’audit. A titre
d’exemple, les informations collectées d’une société commerciale sont pour la plupart des
données financières tandis que pour un projet, les documents recueillis comprennent des
objectifs et des résultats chiffrés. Les autres étapes (réponses aux risques et le programme de
travail) dépendent entièrement de l’évaluation des risques soulevés dans la première étape.
Voyons dans ce nouvel chapitre les autres points de comparaison pour ces deux cas étudiés.
Page 61
CHAPITRE V: AUTRES COMPARAISONS
Mis à part la différence dans la démarche d’audit, d’autres comparaisons peuvent être
faites entre l’audit d’une société commerciale et un audit de Projet de développement.
Dans ce chapitre nous allons les comparer suivants quelques caractéristiques de divergence et
les diligences spécifiques des Bailleurs de fonds.
Section 1: Autres points de divergence
Effectivement, l’audit d’un Projet de développement présente des différences par
rapport à l’audit d’une société commerciale sur certains critères entre autres : l’objectif de
l’audit, l’opinion délivrée, la méthodologie, les destinataires des rapports, les référentiels et
normes appliquées, et d’autres facteurs non négligeables.
Le tableau ci- après nous montre ces points de comparaison.
Tableau 13 : Tableau comparatif audit d’une société commerciale et audit d’un
Projet
POINTS DE
COMPARAISON
AUDIT D’UNE SOCIETE
COMMERCIALE AUDIT DE PROJET
OBJECTIF DE
L’AUDIT
Certification des Etats Financiers pour
un exercice social
Certification des dépenses engagées
ou effectivement payées au cours
d'une période précise
TYPE D’AUDIT
Audit légal : pour les sociétés
anonymes
Audit ponctuel : suivant les requêtes
des Bailleurs ou de l’administration
du Projet.
OPINION
Opinion sur la sincérité des
informations sur les Etats financiers
Peut être variable selon les exigences
du Bailleur de fonds. Exemple:
opinion sur l'éligibilité des dépenses
DESTINATAIRES DES
RAPPORTS
- Investisseurs
- propriétaires
- Administration publique
- Tout tiers intéressé
- Bailleurs,
- Administration publique
Page 62
POINTS DE
COMPARAISON
AUDIT D’UNE SOCIETE
COMMERCIALE
AUDIT DE PROJET
REFERENTIEL ET
NORMES
APPLIQUEES
Référentiel comptable : PCG 2005;
Normes comptables et normes d'audit
de l'IFAC (ISA, IAS et IFRS)
NormesISA, ISRS ainsi que d'autres
normes exigées par les Bailleurs
notamment GAGAS10, INTOSAI11,…
AUTRES FACTEURS:
DUREE et COUTS D'INTERVENTION
MOYENS HUMAINS
Suivant la taille de l’entreprise, mais
généralement, la durée d’intervention
est courte
Suivant la taille de l'entreprise: par
exemple s’il existe des agences ou
filiales dans d'autres régions, il est
nécessaire de mobiliser plusieurs
Auditeurs
Nécessite beaucoup plus de temps de
travail, ainsi les coûts sont plus élevés
Mobilisation importante de personnel
sur terrain
Source : Analyses personnelles
Nous pouvons également tirer d’autres points de comparaisons comme suit le tableau ci-
après :
Tableau 14 : Comparaison entre société commerciale et Projet de développement
POINTS DE COMPARAISON SOCIETE COMMERCIALE PROJET DE DEVELOPPEMENT
BUTS But lucratif But non lucratif: satisfaction des besoins sociaux
ASPECTS ORGANISATIONNELS Structure assez complexe Structure simplifiée et effectifs réduits
DUREE D'EXISTENCE Durée relativement importante : 99 ans Limitée à la durée du Projet: 3, 5, 10 ans
FINANCEMENT
- Financement propre; - Financement par emprunt
- Financement essentiellement par les crédits des Bailleurs de fonds et de l'Etat
- Possibilité de participations immatérielles des bénéficiaires
STATUT JURIDIQUE
Régie par les législations et règlementations commerciales en vigueur du pays.
Statut particulier suivant les spécificités du Projet ; ex : ONG, Associations, fondations, …
10 GAGAS « Generally Accepted Government Audit Standards »Normes d’audit généralement
reconnues du gouvernement américain émises par le Comptroller General of United States 11 INTOSAI « International Organization of Supreme Audit Institutions » Normes d’audit promulguées
par l’organisation des institutions Suprêmes d’audit
Page 63
POINTS DE COMPARAISON SOCIETE COMMERCIALE PROJET DE DEVELOPPEMENT
PLAN COMPTABLE PCG 2005 - PCG 2005 ISBL; - Suivant les exigences des Bailleurs
de fonds ainsi que l'Etat
SYSTÈME COMPTABLE
Système classique: comptabilité générale
Système confondue: comptabilité générale, analytique, budgétaire, et comptabilité des devises
ETATS FINANCIERS - Bilan - Etats budgétaires - Compte de résultat - Etats des dépenses - Tableau de flux de trésorerie - Etats des recettes - Annexes OBJECTIFS DE LA COMPTABILITE
Mesurer les résultats en axant vers la rentabilité Justifier l'utilisation des ressources
Source : Analyses personnelles
Section 2: Diligences habituelles d’un audit de Projets de développement
Les diligences d’un audit de Projet le rendent spécifique par rapport à l’audit d’une
société commerciale
2.1.- Analyse exhaustive des fonds reçus
Les fonds sont généralement octroyés de façon périodique par le Bailleur soit annuellement
ou partiellement suivant la nature du Projet financé.
Les procédures d’utilisations des fonds sont ainsi élaborées par les Bailleurs. L’entité
gestionnaire du Projet est tenue de mettre en place un programme d’activités à réaliser et les
dépenses correspondantes. En d’autres termes, un programme d’activités à réaliser doit
correspondre à un budget et un système comptable adéquat.
2.2.- Examen de l’éligibilité des dépenses, des décaissements
Les Projets financés par les Bailleurs de fonds sont à but non lucratif, la comptabilité est
principalement constituée par des charges administratives et des dépenses fonctionnelles du
Projet.
Dans le cadre d’un Projet, toutes les dépenses doivent faire l’objet d’un examen sur
l’éligibilité qui est prévue dans un accord de financement provenant du Bailleur de fonds. De
Page 64
ce fait, toutes les dépenses et décaissements à réaliser doivent être détaillés au cours d’une
période précise suivi d’un plan de travail y afférent.
2.3.- Respect des procédures de passation de marché
Le processus de passation des marchés désigne l’ensemble du cycle d’achat, depuis
l’identification des besoins jusqu’à l’exécution du contrat.
Les procédures de passations de marchés sont établies et exigées par les Bailleurs de fonds
dans le souci du respect de la qualité et de l’économie dans l’utilisation de ces fonds qu’ils ont
alloués.
Les passations de marché doivent respecter certains principes notamment :
• la transparence des procédures impliquant généralement une diffusion publique
de l’information auprès des parties concernées ;
• le respect de l’éthique professionnelle qui est principalement définit par
l’impartialité, l’indépendance et l’intégrité si bien pour les bénéficiaires que
pour les soumissionnaires ;
• l’obligation de rendre compte de toutes initiatives et décisions d’achat prises
par le bénéficiaire aux Bailleurs de fonds ;
• le respect de l’égalité de traitement des soumissionnaires conformément au
principe de libre concurrence, régulière et légitime lors de la soumission de
l’appel d’offres.
Tous les éléments ci-dessus ressortent de la nécessité d’exécuter toutes les activités d’achat
liées aux Projets au meilleur coût grâce à l’association optimale de plusieurs éléments, à
savoir:
• l’application de principes de passation des marchés rationnels et reconnus
internationalement;
• l’adéquation et le non-surdimensionnement des biens, travaux ou services par
rapport aux usages prévus;
• l’optimisation des conditions d’achat des biens, travaux ou services, en tenant
compte des cycles de vie escomptés; et
• la vérification des qualifications, des compétences et des autorisations légales
d’exercice des prestataires/fournisseurs de biens, travaux ou services.
Le meilleur rapport qualité/prix n’est pas forcément synonyme d’offre initiale la plus basse; il
correspond plutôt au meilleur retour sur investissement, compte tenu des conditions uniques et
Page 65
spécifiques de chaque activité d’achat, des considérations de temps, de coût et de qualité et de
bonne exécution générale du marché et de ses objectifs originaux.
Par ailleurs, dans certaines acquisitions de biens spécifiques ou des entretiens d’équipements,
les Bailleurs de fonds exigent que l’opération se fasse auprès des fournisseurs recommandés
et concessionnaires agréés.
2.4.- Tenue de la comptabilité selon les règles comptables en vigueur
Contrairement à l’audit d’une société commerciale, l’audit d’un Projet de
développement s’oriente plutôt vers les dépenses et les procédures y afférent. Certains
Bailleurs ont leurs propres directives non seulement en matière d’audit mais également dans
la tenue de la comptabilité.
Le Bailleur peut opter soit pour un plan comptable interne qui est un plan établi par le Projet
lui-même conformément à ses objectifs et ses activités, lui permettant de répondre aux
besoins des Bailleurs ; soit le plan comptable générale en vigueur du territoire malgache.
Généralement, les comptes de Projets arrêtés à une date donnée devraient faire apparaitre les
informations ci-après :
• justification complète de l’emploi de la totalité des fonds reçus (état des ressources
et emplois) de la période concernée ;
• présentation des fonds cumulés, des soldes bancaires des autres actifs et des
engagements (bilan) ;
• annexe donnant les compléments d’information nécessaires à une bonne
compréhension des états financiers ;
• état de suivi budgétaire.
��������
De par ces autres critères de comparaison, nous remarquons une différence importante dans
l’accomplissement d’un audit d’une société commerciale et d’un projet de développement.
L’audit d’un projet de développement est beaucoup plus axé sur le respect des procédures et
des exigences spécifiques des investisseurs. Pour le cas d’une société commerciale, des
normes comptables et d’audit sont déjà mises en place pour guider les auditeurs dans leur
investigation.
Nous allons présenter dans ce chapitre qui suit la comparaison au niveau des travaux de
finalisation de l’audit qui est l’émission d’un rapport d’audit.
Page 66
CHAPITRE VI: RAPPORTS D’AUDIT
Le rapport d’audit met fin aux travaux de l’Auditeur. Ce rapport permet de mettre en
évidence les résultats obtenus de l’audit. Deux catégories de rapports sont généralement
établies notamment : les rapports financiers et les rapports d’audit.
Les rapports d’audit des Projets de développement présentent une nuance considérable par
rapport à ceux d’un audit d’une société commerciale. Nous présenterons dans les deux
sections qui suivent ces différences.
Section 1: Rapports financiers
Aussi bien dans un audit des sociétés commerciales que dans un Projet de
développement, il convient de préciser que la production des rapports financiers relève de
l’entité audité. Il en est de même de la production des éventuels rapports financiers
consolidés. C’est à partir de ces documents que l’Auditeur vérifiera si les éléments probants
recueillis sont suffisants et appropriés pour fonder une opinion.
1.1.- Etats financiers des sociétés commerciales
A titre de rappel, les dispositions auxquelles est soumis le commissaire aux comptes
dans l’exercice d’un mandat légal d’audit sont édictées par la loi N°2003-036 du 30 janvier
2004 sur les sociétés commerciales. De par cette loi, le commissaire aux comptes est tenue de
formaliser les résultats de ses travaux dans son rapport à l’Assemblée Générale Ordinaire de
l’entité l’accomplissement de sa mission.Dans la première partie de ce rapport, il exprime son
opinion sur les comptes annuels. Il doit motiver sa position et évaluer l’incidence dans le cas
où il certifie les comptes avec réserve ou s’il refuse de certifier. Dans la deuxième partie, il est
convié à présenter ses observations et ses propositions visant à améliorer le système de
contrôle interne.
Ainsi, les états financiers de la société comprennent : le bilan, le compte de résultat, le
tableau des flux de trésorerie, la variation des capitaux propres et enfin les annexes aux états
financiers. Notons que toutes les informations financières inscrites dans ces états sont
certifiées par l’Auditeur avant sa publication.
Page 67
1.2.- Rapports financiers des Projets de développement
Contrairement à l’audit d’une société commerciale, les rapports des Projets de
développement sont beaucoup plus spécifiques du fait des exigences des Bailleurs de fonds.
Et d’ailleurs ces rapports sont cités dans leurs termes de référence respectifs.
En consultant quelques termes de références des Bailleurs tels ceux de la Banque Mondiale,
de la FIDA, de l’EUROPEAID, la NMS, nous pouvons sommairement énumérer les rapports
financiers exigés à savoir :
• rapport d’avancement par Projet ;
• rapport sur les dépenses effectivement engagées ;
• rapport sur les recettes effectivement perçues ;
• rapport sur les fonds alloués aux Projets
• rapport de gestion
• la liste des actifs immobilisés
Section 2: Rapports d’audit
Nous présenterons dans cette section les rapports d’audit dans les deux entités, objet
de notre étude.
2.1.- Rapports d’audit des sociétés commerciales
Comme nous l’avions rappelé dans la première section de ce chapitre, l’Auditeur est tenu de
présenter ses résultats dans un rapport d’audit.
Les rapports d’audit des sociétés commerciales comprennent :
• un rapport général dans lequel est exprimée l’opinion sur la sincérité des états
financiers ;
• un rapport sur l’évaluation du contrôle interneà travers lequel la direction pourrait
juger l’application de ses directives. Ce rapport peut recommander d’ajouter et de
redéfinir ou de modifier les procédures en vigueur. Ce rapport est communément
appelé lettre à la direction ;
• un rapport spécialqui fait référence aux conventions interdites et réglementées.
Page 68
2.2.- Rapports d’audit des Projets de développement
Pour un audit de Projets de développement, les rapports d’audit dépendent entièrement
des requêtes des Bailleurs de fonds. A cet effet, ils peuvent comprendre :
• le rapport d’audit exprimant une opinion sur les états financiers ;
• le rapport d’audit concernant la conformité avec les dispositions du prêt, du
manuel de procédures et des directives du Bailleur ;
• une lettre de recommandationssur les contrôles internes et les systèmes mis en
place.Elle doit identifier les points faibles éventuels des contrôles internes et
recommander des mesures correctives
Notons que l’opinion délivrée devra portée non seulement sur les états financiers mais
surtout sur l’utilisation ducompte spécial/des comptes spéciauxconformément à l’accord de
financement et l’admissibilité des dépenses.
Page 69
CONCLUSION PARTIELLE
Au vu de ces différents aspects de comparaison, l’approche de l’audit de Projet se
diffère de celle des sociétés commerciales. Si l’audit de Projet est plutôt orienté vers les
exigences des Bailleurs de fonds dans leur Terme de référence, l’audit des sociétés
commerciales se conforme aux normes et référentiels en vigueur.
L’objectif de cette analyse comparative est d’apprécier la démarche d’audit des Projets
comptables et de porter des améliorations dans le travail de l’Auditeur sans se limiter à des
simples certifications des comptes.
La dernière partie de cet ouvrage se consacrera sur les discussions et recommandations
apportées à ces analyses.
Page 70
PARTIE III:
DISCUSSIONS ET RECOMMANDATIONS
Cette dernière partie soulèvera les discussions par rapport aux résultats
constatés lors de l’analyse que nous avons vue dans la deuxième partie. Des
propositions de solutions seront apportées en appui pour renforcer ou améliorer les
faiblesses.
Pour ce faire, le plan comprendra deux chapitres :
� le premier chapitre concernera les analyses critiques sur les approches
d’audit
� le dernier chapitre proposera des solutions et terminera par les limites
des propositions
Page 71
CHAPITRE VII: ANALYSES CRITIQUES
Dans ce chapitre, l’objectif est de porter des discussions sur les démarches d’audit
dans le cadre d’une société commerciale et d’un Projet de développement. L’objectif est de
mettre en évidence les raisons pour lesquelles il y a une différence dans ces deux approches et
surtout, de présenter les points faibles de l’approche d’audit d’un Projet par rapport à celle
d’une société commerciale. Les problèmes énumérés ci-dessous sont une combinaison des
difficultés majeures qui sont souvent rencontrées lors des travaux d’audit de Projet.
Section 1: Discussions sur la méthodologie d’audit
Reprenons les étapes de l’approche d’auditque nous avons vu dans la deuxième partie
de cet ouvrage en essayant de présenter les commentaires et critiquestout au long de cette
démarche.
1.1.- Analyse des risques
Pour mieux appréhender notre analyse, nous présentons une vue d’ensemble sur les
comparaisons faites, ensuite nous exposerons les avantages et les inconvénients y afférent.
1.1.1.- Vue d’ensemble
Comme il a été déjà mentionné dans les chapitres précédents, la prise de connaissance de
l’entité à auditer est la première étape à effectuer dans la réalisation de l’audit par l’approche
par les risques.
Etant deux entités différentes, les secteurs d’activité d’un Projet de développement s’orientent
vers des activités de masse (agriculture, élevage, formation professionnelle) dans le but
d’offrir des conditions meilleures à une population cible. Tandis que pour une société
commerciale, les activités sont plutôt axées sur des services dont l’objectif final est de réaliser
des bénéfices.
D’après les comparaisons faites, nous pouvons dire que les sources d’information se diffèrent
complètement. En effet, pour un Projet de développement, les informations sont beaucoup
plus accentuées vers la réalisation et le suivi des activités réalisées ou à réaliser, les budgets y
afférents ainsi que les accords existant entre le Bailleur et la direction du Projet. Par contre,
pour une société commerciale, c’est plutôt axé sur l’information financière de l’entreprise
Page 72
auditée : les résultats de l’exercice, le chiffre d’affaires réalisé, et également les impôts à
payer.
1.1.2.- Avantages
Les avantages soulevés au cours de cette phase sont :
• Une vision globale des risques dès la prise de connaissance
Grâce à la prise de connaissance, l’Auditeur peut d’ores et déjà avoir une vue globale de
l’entité sans encore entrer dans les détails des comptes ou des états financiers. En collectant
les informations, il parvient à établir une ébauche sur les éventuels risques associés aux
informations recueillies.
• Mise à jour des informations
Il n'est pas nécessaire d'établir une nouvelle documentation chaque année surtout dans le
cadre d’une mission récurrente. Il suffit de mettre àjour, dans la mesure du possible, la
documentation de l'année précédente en tenant comptedes changements et des nouvelles
informations ; cependant, on doit toujours s’assurer que leschangements en question puissent
être identifiés comme ayant été faits dans la périoded’audit en cours. Ensuite, il y a lieu de
documenter le fait que l'information a été mise à jour.
• Flexibilité du temps pour le travail d’audit
Les procédures d’évaluation des risques peuvent souvent être mises en œuvre plus tôt(au
cours de l’exercice fiscal de l’entité) que cela n’était possible auparavant.En effet, elles
peuvent être mises en œuvre bien avant la fin d’année, étant donné queles procédures
d’évaluation des risques n’impliquent pas des tests détaillés detransactions et de soldes, si l’on
suppose qu'il n'y a pas de changements defonctionnement majeurs prévus.
1.1.3.- Inconvénients
Les outils et techniques pour l’analyse des risques présentent certaines limites qui remettent
en cause les résultats des travaux d’audit que ce soit au niveau d’une société commerciale
qu’au niveau d’un Projet de développement.
Page 73
Ces limites concernent :
• L’utilisation des tests de sondage
Les tests sont effectués sur des sondages et des échantillons de comptes et de cycles, ce qui
présente un certain risque que des anomalies ne soient pas détectées.
• Les limitations du contrôle interne
Même les contrôles les plus efficaces et les mieux conçus peuvent être contournés par la
direction ou par des connivences entre le personnel.
• Les fraudes non détectées
Les fraudes sont difficilement détectées surtout pour une mission d’audit où l’Auditeur est
appelé pour certifier les états financiers et non une mission de détection des fraudes même si
dans le travail de certification il doit s’assurer de vérifier les risques de fraudes.
• La nature des éléments probants disponibles
Les éléments probants présentent un caractère persuasif plutôt que concluant. Aussi,
l’indisponibilité de supports suffisants pour tirer des conclusions absolues sur des assertions
spécifiques, telles que les estimations de la juste valeur rend le travail ambigüe.
• La difficulté d’assurer l’exhaustivité
Il y a un risque que certaines informations importantes ne soient pas connues ou obtenues par
l’Auditeur au cours de ses investigations. En effet, dans la pratique, les sociétés et les Projets
dissimulent certaines informations pour que celles-ci n’entravent pas sur les opinions de
l’Auditeur.
Page 74
• La confiance dans les jugements professionnels de l’Auditeur
Tout est question de jugements professionnels dans le processus d’audit. En effet, que ce soit
dans l’identification et le traitement de façon appropriée des facteurs de risque,la décision des
éléments probants à collecter, l’évaluationdes estimations faites par la direction, ou encore les
conclusions basées sur les éléments probants ainsi que sur les déclarations de la direction, le
jugement professionnel de l’Auditeurjoue un rôle très important. Dans le cas où il y a un
dérapage dans ce jugement, c’est toute la mission d’audit qui sera remise en question.
• Les procédures d’analyse des risques sont longues
L’évaluation des risques demande suffisamment de temps et d’analyses approfondies. En
effet, le but de l’approche par les risques est de réduire les risques de survenance d’une
anomalie significative dans les états financiers or, si l’entité auditée présente une structure
assez complexe comme le cas de la société commerciale IMMO-MADA que nous avons
auditée, l’application de cette approcherequiert encore des heures de calculs analytiques avant
de pouvoir déterminer les zones de risques et le seuil de signification à prendre en compte.
• L’absence de guides de vérification pour les audits de Projet
Au cours de cette étude et de nos enquêtes, nous remarquons l’absence de guides de
vérification pour les audits de Projet. La plupart des Cabinets d’audit ne possède pas de
directives écrites concernant les travaux préliminaires d’acceptation d’une mission d’audit.
Bon nombres d’Auditeurs disposent des guides de vérifications pour les sociétés
commerciales ce qui n’est pas le cas pour les Projets de développement vue que ces missions
d’audit sont moins courantes.
• Difficulté dans la compréhension du système des Projets
Du fait que lesProjets possèdent un système (comptable, financier,…) qui lui est propre, la
compréhension de ce système est difficile et prend beaucoup plus de temps surtout si c’est la
première fois que le Cabinet d’audit en charge est mandaté pour la mission d’audit.
Page 75
1.2.- Réponses aux risques
Nous allons d’abord présenter une vue d’ensemble ensuite exposer les avantages et les
inconvénients rencontrés.
1.2.1.- Vue d’ensemble
Une fois que l'Auditeur aura identifié les types d’anomalies potentielles, l’étape suivante sera
consacrée à identifier les contrôles qui ont été mis en œuvre pour traiter les assertions qui s’y
rapportent. Il est alors possible d'évaluer les risques d'anomalies significatives au niveau des
états financiers ainsi qu’au niveau des assertions.
Au vu de notre comparaison, les cycles et les assertions utilisés sont différents au niveau de
l’approche d’audit d’une société commerciale et d’un Projet de développement.
L’audit d’un Projet présente quelques spécificités par rapport à celui d’une société
commerciale. En effet, le découpage des cycles au niveau de ces deux entités se diffère : dans
une société commerciale, les cycles résultent des éléments des postes du bilan, tandis qu’au
niveau d’un Projet, ils sont identifiés suivant ses activités. Les assertions correspondantes
peuvent être similaires dans certains cas.
Si l’évaluation des risques d’anomalies significatives dans un audit d’une société commerciale
est axée sur les états financiers, dans un audit d’un Projet de développement, elle est orientée
sur les réalisations budgétaires.
1.2.2.- Avantages
Les avantages soulevésconcernent:
• Focalisation des efforts de l’équipe d’audit sur les zones clés
En localisant les risques d’anomalies significatives dans les états financiers, l’Auditeur peut
diriger les efforts de l’équipe d’audit vers les zones où les risques sont élevés, et non vers les
zones où les risques sont faibles. Cela pourrait aussi aider à s’assurer queles ressources, en
personnel d’audit, sont utilisées efficacement.
Page 76
• Les procédures d’audit basées sur les risques spécifiques
Les procédures d’audit complémentaires sont conçues pour répondre aux risques évalués. En
conséquence, les tests de détails qui traitent uniquement les risques d’une manière générale
peuvent être réduits de manière significative, voire éliminés. La connaissance requise du
contrôle interne permet à l’Auditeur de prendre des décisions fondées quant à l’utilité de
tester l’efficacité du fonctionnement du contrôle interne. Les tests de procédures vont souvent
nécessiter moins de travail que l’exécution de nombreux tests de détails.
1.2.3.- Inconvénients
Les inconvénients de cette étape sont les suivants :
• Mauvaise évaluation du contrôle interne
Dans le cadre de l’audit d’une société commerciale, l’évaluation du contrôle interne est
souvent basée sur la prise en compte du manuel de procédure et surtout sur le rapport de
l’Auditeur interne. L’Auditeur s’assurera de la conformité de ces procédures en effectuant les
tests nécessaires (test de conformité, test de procédures).
Cependant, la présence d’un manuel de procédures ne permet pas toujours de juger un
contrôle interne efficace. En réalité, la plupart des procédures ne sont pas suivies au pied de la
lettre. Aussi, dans certains cas, le personnel n’est pas mis au courant de l’existence de
quelconque manuel depuis leur prise de fonction.
• La non disponibilité ou l’inexistence de manuel de procédures des Projets
Dans un audit de Projet, le cas le plus fréquent est que le Projet ne possède pas de manuel de
procédures écrites. Ce sont les conventions séparées qui sont la base de leurs procédures. De
ce fait, le travail est beaucoup plus lourd car le risque est assez grand au niveau du contrôle
interne. Ainsi, l’Auditeur est amené à faire une liste des points forts et points faibles du
système pour pouvoir répondre à la question : les procédures utilisées sont-elles bonnes ?
• Questionnaires de contrôle interne non adéquat
Le non adéquation des questionnaires de contrôle interne présente également un point de
risque dans l’audit d’un Projet. Les Auditeurs utilisent généralement les questionnaires de
contrôle interne standard des sociétés commerciales. Cependant, ces questionnaires ne
répondent que partiellement aux exigences de l’audit de Projet.
Page 77
1.3.- Travaux de finalisation de l’approche par les risques
A titre de rappel, les travaux de finalisation se réfèrent à l’émission des plans d’audit. Voyons
ci-dessous les avantages et les points faibles de ces plans d’audit au niveau des sociétés
commerciales et au niveau des Projets de développement.
1.3.1.- Vue d’ensemble
Dans la pratique, l’Auditeur adapte son programme de vérification d’une société commerciale
pour effectuer les audits de Projets de développement. Cette adaptation se réfère aux termes
de référence et aux guides d’audit des Bailleurs de fonds.
Pour une société commerciale, les risques identifiés feront l’objet de tests de contrôle pour
permettre de réduire ce risque. Ainsi, il est indispensable de connaître la nature du risque
identifiée (degré de matérialité, probabilité de survenance, les assertions qui peuvent en être
affectées, existence de réponse dans le contrôle interne, caractéristiques particulières des
risques inhérents) pour se décider de la manière dont il faut procéder aux tests de contrôle.
D’autres procédures complémentaires peuvent être requises comme l’inventaire physique, les
procédures de confirmations externes, procédures relatives aux événements postérieurs. En
pratique, les procédures complémentaires comprennent les tests de procédures (pour valider
les forces et faiblesses théoriques identifiées) d’une part, et les tests substantifs (test de
détails et les procédures analytiques pour évaluer l’importance des anomalies significatives au
niveau d’une assertion), d’autre part.
Pour l’audit d’un Projet de développement, le plan d’audit est généralement figé et guidé en
fonction des directives des Bailleurs de fonds.
1.3.2.- Avantages
Le plan d’audit d’une société commerciale est bien défini suivant les risques d’audit
identifiés. C’est un guide d’approche normalisé.
Les directives des Bailleurs de fonds pour les Projets de développement constituent un plan
d’audit à considérer. Ces directives constituent les exigences et la particularité d’un audit de
Projet.
Page 78
1.3.3.- Inconvénients
Les faits constatés sont les suivants :
Une sous évaluation du temps passé ou du coût total des prestations est possible. A cause
d’une manque d’informations, l’évaluation des honoraires sont ne correspond pas à la réalité
de travaux réalisés. En effet, lors de la phase d’acceptation de la mission, l’entité à auditer ne
donne pas assez d’information pour évaluer adéquatement les charges de travail. Cependant,
vu la taille de l’entité ou les différents risques identifiés, les travaux sont beaucoup plus
onéreux que prévue surtout en terme de temps passé dans la finalisation de la mission.
Ainsi, l’auditeur est confronté à un dilemme. Soit sous-évaluer les charges de travail et
prendre le risque de réaliser une perte ; soit, surévaluer ces charges et risquer de ne pas être
concurrentiel par rapport aux autres soumissionnaires.
Pour couvrir la sous évaluation ainsi que les risques d’audit, l’Auditeur a tendance à formuler
un plan d’audit classique concernant les sociétés commerciales. Faute de temps, l’Auditeur se
résume à des travaux de revue des cycles sans tenir compte des zones de risques clés.
Le plan d’audit d’un Projet de développement est souvent figé sur les comptes que les
Bailleurs souhaitent être audités. Les risques de non détection par l’Auditeur sont alors plus
accentués du fait que certains comptes à risques ne soient détectés.
1.4.- Termes de référence
Les faits majeurs concernent d’une part, la rigidité des directives et son application au niveau
du Projet. En effet, chaque Bailleur possède ses propres directives si bien que les guides ne
sont applicables seulement que pour le Projet audité. De ce fait, ils ne serviront pas comme
outils standards de vérification.
D’autre part, nous remarquons que les directives ne font que frôler les grandes lignes de
vérification en restant sur les aspects généraux sans entrer dans les détails. En guise
d’exemple, les directives sur la prise de connaissance de l’entité ne précise pas les éléments à
vérifier, si bien que c’est à l’Auditeur de définir les détails y afférent.
Page 79
Les guides d’audit exigés par les Bailleurs de fonds peuvent changer la finalité de l’audit
c'est-à-dire soit l’audit est procédé selon les procédures convenues, soit par un full audit ou
audit complet. Dans ce sens, un full audit remet en question l’objectif et l’utilité de
l’approche par les risques.
Section 2: Discussions sur les autres points de divergence
Dans cette section, nous aborderons les discussions sur les autres points de divergence que
nous avons vues dans le cinquième chapitre de la deuxième partie.
2.1.- Normes d’audit appliquées
Le problème majeur de l’audit repose sur les questions : quelles sont les normes de référence
adaptées à telle ou telle situation ? que disent les normes ?
Les normes appliquées lors de l’audit des sociétés commerciales sont beaucoup plus explicites
et bien définies, par exemple, les normes de l’ISA 200 concernant l’objectif d’audit ; ISA 210
sur l’acceptation d’une mission ; ou l’ISA 700 concernant l’opinion délivrée. La liste des
normes ISA applicables à l’audit sera présentée en annexe.
En ce qui concerne les Projets de développement ils sont en majeur partie financés par de
nombreux bailleurs de fonds internationaux, les normes et principes utilisées en matière
d’audit de ces Projets, en dépendent.
Dans la pratique, l’audit des Projets ne disposant pas de directives particulières, suivent
généralement les standards internationaux reconnus c'est-à-dire les normes de l’IFAC.
L’absence de normes de vérification pour l’audit de Projet rend ambigüe le choix des
Cabinets d’audit dans la prise de décision lors de l’application des normes ISA. Ils sont
contraints de juger par leur propre interprétation et déduction pour pouvoir effectuer un audit
de Projet financé par des bailleurs extérieurs.
Pour ce faire, le choix revient au Cabinet et aux concertations aves les membres de l’équipe
d’audit. Ces normes concernent :
• La norme ISA 700 « Rapport de l’Auditeur sur un jeu complet d’états
financiers à caractère général » ;
Page 80
• La norme ISA 800 « Rapport de l’Auditeur sur des missions d’audit
spéciales » ;
• La norme ISRS 4400 « Rapport de l’Auditeur sur des missions de procédures
convenues ».
Par ailleurs, certains bailleurs de fonds peuvent exiger l’utilisation d’autres normes et
standards applicables comme exemple les normes INTOSAI, GAGAS. Ces normes se
diffèrent surtout sur l’indépendance de l’Auditeur, sa compétence professionnelle ainsi que
ses collaborateurs, l’exigence d’un contrôle qualité, l’exigence d’une planification des
travaux, un degré de supervision assez élevé des collaborateurs, une évaluation du contrôle
interne ainsi que des tests sur les lois et règlementations en vigueur.
2.2.- Référentiels comptables
Comme nous l’avions vu dans les comparaisons, les référentiels comptables sont différents
pour une société commerciale et un Projet de développement. Le référentiel comptable se
diffère suivant le caractère général ou spécifique de la mission d’audit.
Soumises à la loi 2003-036 du 30 janvier 2004, les sociétés commerciales utilisent des
référentiels comptables appropriés à leurs natures juridiques et commerciales. Comme
exemple le PCG 2005 pour les sociétés à vocation commerciale ou le Plan comptable sectoriel
pour les secteurs à caractères spécifiques tel le secteur bancaire, l’assurance, l’hôtellerie,…
Les normes internationales de l’IASB : IAS et IFRS, déterminent également les règles de
comptabilisations et d’établissement des comptes dans le bilan et le compte de résultat.
Quant aux Projets de développement, les référentiels comptables restent flous. En général, les
directives des Bailleurs sont le référentiel comptable des projets.Des situations montrent que
ces directives ne sont pas formellement identifiées comme référentiel. En d’autres termes,
avec des conventions comptables précises ou des méthodes d’évaluation bien concises.
Page 81
2.3.- Objectifs d’audit par les risques: assurance raisonnable
L’objectif de l’Auditeur dans l’approche d’audit par les risques est d'obtenir l’assurance
raisonnable que les états financiers ne contiennent pas d’anomalies significatives, que celles-
ci résultent de fraudes ou d’erreurs.
L'assurance raisonnable est à considérer pour la totalité du processus d'audit. Il s'agit
d'unniveau élevé, mais non absolu, d'assurance. L'Auditeur ne peut pas fournir une
assuranceabsolue en raison des limitations inhérentes au travail à accomplir, au jugement
professionnelrequis, et à la nature des éléments probants à examiner.
Cet objectif semble un peu dévié au niveau des Projets de développement. Pour les sociétés
commerciales, l’objectif d’audit est de certifier les états suivant les obligations légales et le
jugement professionnel qui l’incombe. Pour un Projet, l’objectif est fixé suivant les TDR,
donc l’Auditeur est limité dans ses investigations.
2.4.- Opinions et rapports
Il est nécessaire de rappeler que l’objectif d’un audit est d’émettre une opinion motivée sur la
sincérité des informations données.
Aussi bien pour les Projets que pour les sociétés commerciales, la formulation de l’opinion
dans les rapports est différente.
Pour les sociétés commerciales, les opinions sont bien définies suivant les normes d’audit
requises. Par contre, pour un Projet de développement, les normes ne portent aucune précision
sur le fait que les Bailleurs exigent des opinions particulières notamment sur la passation de
marché, l’éligibilité des dépenses, ou encore sur la gestion managériale du projet. Dans ce
sens, chaque Cabinet d’Audit adopte leur propre formulation dans l’émission de leur opinion
suivant leur propre structure tant sur le fond que sur la forme.
Section 3: Les problèmes liés aux Projets et aux sociétés commerciales
Les problèmes se situent essentiellement au niveau de l’organisation administrative et
l’organisation comptable et financière.L’organisation administrative
Les difficultés généralement rencontrées sont les suivantes:
Page 82
• Lacunes dans les critères de recrutement
Les critères de recrutement ne sont pas toujours basés sur des critères de compétence. Le
niveau de compétence des personnes travaillant dans les Projets de développement, surtout le
niveau du personnel exécutif, est très bas. Ceci induit à des risques conséquents pour ne citer
que les risques d’erreur dans la manipulation des logiciels comptables et les enregistrements y
afférents.
Notons que ces lacunes ont été identifiées sur notre étude de cas et ne constitue en pas une
généralité pour les projets de développement.
• L’instabilité des ressources humaines
Dans certains Projets, on remarque des changements fréquents du personnel pour des raisons
de licenciement ou de démission. Cette instabilité est principalement expliquée par le fait que
la durée du Projet est généralement courte par rapport à celle des sociétés commerciales, ainsi
le personnel est à la recherche de meilleures conditions, de stabilité, de sécurité du travail. Ou
alors le personnel n’est simplement pas satisfait des conditions que le Projet leur offre comme
par exemple être affecté dans les zones enclavées ce qui induirait à une démotivation.
L’instabilité en ressources humaines est l’un des facteurs de la discontinuité des activités des
Projets et source de l’accumulation des tâches.
• Incompatibilité de certaines fonctions
Certains Projets ne procèdent pas au recrutement pour des soucis de budgets, alors ils
cumulent les fonctions qui sont jugées incompatibles c'est-à-dire des fonctions qui ne
devraient pas être faites par une seule personne ; par exemple : une personne ne peut être à la
fois le comptable et le caissier.
• Complexité des formalités administratives exigées par les Bailleurs de fonds
Chaque Bailleur a ses propres formalités administratives concernant le mode de paiement des
fournisseurs qui peut être fait directement d’une part, ou par voie de la passation de marché,
d’autre part. En effet, pour le paiement direct, la procédure inclue tout d’abord, des demandes
de décaissement qui devrait être approuvées par les autorités compétentes (chef de Projet,
Direction financière, Bailleurs) ; après approbation vient l’établissement des pièces
justificatives de dépenses et enfin l’avis de crédit.
Concernant la passation de marché, nous citerons à titre d’exemple celle des Projets financés
par la banque mondiale stipulée dans ses directives. Tous les biens et services et travaux
Page 83
financés par le prêt font l’objet de passations des marchés et d’engagement de dépenses
conformes aux procédures prévues dansl’accord de prêt.Les modes de passations de marchés
se fait soit, par voie d’appel d’offre internationale (AOI), soit par voie d’appel d’offre
nationale (AON). Les délais de soumissions sont pratiquement longs car il faut quarante
cinqjours (45j) à quatre vingt-dix jours (90j) pour un appel d’offre internationale, et trente
jours (30j) pour les offres nationales.
• Structure organisationnel non adéquat
L’organigramme d’une société commerciale présente parfois des dysfonctionnements par
rapport aux activités et aux objectifs fixés. Par exemple, dans une société de production,
l’organigramme ne met pas en évidence l’existence d’une direction propre à la fonction
production. Souvent, il y a une tendance de cumul de fonction dans certaines structures.
3.1.- L’organisation comptable et financière
Comme il a été déjà évoqué dans les chapitres précédents, la comptabilité des Projets dépend
en majorité par les exigences des Bailleurs de fonds s’il en existe.
A cet effet, les difficultés généralement rencontrées sont les suivantes :
• Non maîtrise du plan comptable
Beaucoup de Projets ne maîtrisent pas le plan comptable. Que ce soit celui des Bailleurs que
celui en vigueur sur le territoire malgache c'est-à-dire le PCG 2005 en l’occurrence. Certains
Projets, surtout ceux situés dans les milieux ruraux, établissent leurs états financiers de
manière extracomptable si bien que cela induirait en erreur la vérification de l’Auditeur.
Par ailleurs, du fait que les Projets utilisent également d’autres systèmes comme les
affectations analytiques et budgétaires, la comptabilité des devises, certains Projets présentent
des difficultés dans leur maîtrise si bien que des comptes sont confondus, omis, ou encore
présentent des erreurs lors de leurs imputations.
Pour les sociétés commerciales, certaines méthodes de comptabilisation semblent au fond ne
pas être utilisées ou ignorées faute d’incompréhension, Tels sont les cas de :
- La juste valeur : son utilisation n’a pas été citée.
Page 84
- L’évaluation des stocks au plus faible de leur coût et de leur « valeur nette de
réalisation » : aucune entreprise n’avance une approche pour la valeur nette de
réalisation ; toutes les évaluations sont au coût.
- L’évaluation des stocks qui inclut les « frais généraux et administratifs
directement imputables aux stocks » : certaines entreprises ne tiennent pas
compte de cet élément.
La notion de « provision pour charges » reste encore floue : certaines entreprises continuent
toujours de comptabiliser des provisions pour risques.
De même pour la notion d’ « impôts différés » semble encore être confuse : la majeure partie
des entreprises n’a pas le poste « impôt différé – actif » ou « impôt différé passif » dans le
bilan, ce qui porte à réflexion.
• Non disponibilité immédiate des fonds
Généralement, c’est l’unité de gestion du Projet qui prépare un programme de travail et les
budgets y afférent à chaque année d’activité sur la base des prévisions de l’année suivante et
des propositions des partenaires impliqués dans le Projet. Ce programme comprendra
notamment les détails des activités prévues, leur coûts unitaires et globaux,le plan de
financement par sources de financement, le calendrier de travail, les indicateurs desuivi, les
modalités d’exécution, un plan annuel des formations ainsi qu’un plan de passationde
marchés.
Cependant, le problème réside dans la correspondance entre les budgets établis dans la
convention et les besoins réels des paysans et associations ciblées par le Projet. De plus, les
ressources nécessaires à attribuer aux activités du Projet ne sont pas disponibles au bon
moment mais accusent souvent des retards qui entraineraient des conséquences fâcheuses
dans le bon fonctionnement des activités des Projets financés.
Page 85
3.2.- La pratique des entités de gestion du Projet
Par rapport à la mission d’audit d’un Projet de développement, les problèmes soulevés
concernent :
• Au niveau des informations probantes, les pièces justificatives sont parfois falsifiées,
les procédures de passation de marché sont souvent peu respectées.
• Au niveau des suivis des recommandations de l’Auditeur, certaines entités de gestion
du Projet ne prennent pas en compte les conseils d’améliorations proposés dans la
lettre de gestion. En effet, dans un pays sous-développé comme le nôtre, on fait
appel aux Auditeurs par peur de retrait des Bailleurs de fonds ; ainsi, il arrive que
l’Auditeur soit engagé par l’entité de gestion du Projet, étant donné que celui-ci est
tenu que d’engager un Auditeur sous peine de voir le robinetse fermer.
��������������������������������
D’après ces différentes analyses, la réalisation de l’audit tant dans une société commerciale
que dans un projet de développement n’est pas une chose facile. Plusieurs défaillances sont
encore notifiées surtout dans l’application de l’approche par les risques. Aussi, les normes
d’audit ne sont pas encore précises en particulier pour l’audit des projets de développement.
Voyons dans le dernier chapitre ci-après les propositions d’améliorations aux problèmes
soulevés.
.
Page 86
CHAPITRE VIII: PROPOSITIONS DE SOLUTIONS ET LIMITES
Dans ce dernier chapitre, nous essayerons de proposer des solutions aux différents
critiques cités dans le chapitre précédent. Ces solutions porteront sur l’amélioration de la
méthodologie d’audit en mettant l’accent sur l’audit des Projets de développement, une
proposition sur les normes d’audit applicable et les rapports délivrés dans le cadre d’un Projet,
des recommandations sur les problèmes liés aux Projets et enfin, nous évoquerons dans la
dernière section de ce chapitre les limites à nos propositions.
Section 1: Améliorations de la méthodologie d’audit
Au vu de notre discussion et les analyses critiques de la démarche d’audit, nous
pouvons dire que la démarche d’audit d’un Projet de développement présente encore quelques
lacunes. La principale raison de cette imperfection est qu’à l’heure actuelle, il n’existe pas de
guide officiel d’audit pour les Projets de développement. Ainsi,la méthodologie s’oriente vers
une adaptation de la démarche d’audit d’une société commerciale sur l’audit des Projets. Nous
porterons alors quelques propositions susceptibles d’apporter des améliorations tant au niveau
des sociétés commerciales qu’au niveau des Projets.
1.1.- Méthodologie d’audit des sociétés commerciales
Les solutions proposées seront présentées suivant les faits constatés énumérés dans les étapes
de l’approche par les risques, c'est-à-dire l’analyse des risques dans un premier temps, et la
réponse aux risques dans un second temps.
1.1.1.- Au niveau de l’analyse des risques
Au vu des faits soulevés dans le chapitre précédent, l’analyse des risques présente des failles
dans sa réalisation.
Afin d’améliorer les résultats des tests de sondage, l’échantillon prise doit être évaluée suivant
les critères qualitatifs (nature, impact sur l’activité) et quantitatifs (nombres, valeurs,
montants) de la population cible. Un sondage à 100% n’existerait pas. Il faut tout de même
prendre en compte un pourcentage qui satisferait la maîtrise ou la détection des anomalies.
Page 87
Nous avons évoqué que les procédures d’analyse sont parfois longues. Pour remédier aux
pertes de temps, il serait judicieux de songer à utiliser des logiciels appropriés tels l’outil
AUDIT SOFT qui est un logiciel expert permettant de guider l’Auditeur dans la réalisation de
ses travaux de base depuis la prise de connaissance jusqu’aux rapports. Ce logiciel est déjà
utilisé dans les grands cabinets internationaux comme Mazars.
Le contrôle interne ne se limitera plus à de simple documentation du manuel de procédures
ou à des questionnaires préétablis posés à la direction de l’entreprise. Il est nécessaire de
mettre à jours ces questionnaires suivant la nature et surtout aux activités de l’entreprise
auditée.
A défaut de manuel de procédures, l’Auditeur doit vérifier et analyser les procédures
informelles ou les pratiques de procédures de la société. C'est-à-dire, observer et questionner
plusieurs personnes (directeurs, cadres, simples employés) travaillant dans un département par
exemple. Le cas échéant, l’Auditeur devrait toujours se munir d’un guide pratique pour
évaluer les procédures afin d’éviter les pertes ou les omissions d’informations importantes.
1.1.2.- Au niveau des réponses aux risques
Une réunion de planification devrait être programmée bien avant le début des travaux sur
leterrain. Ceci donnera le temps nécessaire pour se préparer et d’opérer les changements
dansle plan d’audit détaillé.
Les membres de l'équipe devraient être encouragés à se présenter à la réunion, en étant prêts
àparticiper et à partager les informations, et en faisant preuve d’esprit critique et
descepticisme professionnel. Ils doivent mettre de côté toute conviction ferme selon laquelle
ladirection serait honnête ou qu'elle est au-dessus de tout reproche. L’étendue des
discussionsdevrait être influencée par les rôles, les expériences et les besoins en informations
desmembres de l'équipe de la mission.
1.2.- Méthodologie d’audit des projets de développement
Les propositions ci-après seront abordées tout d’abord au niveau du Bailleur, et par la
suite au niveau de l’Auditeur.
Page 88
1.2.1.- Au niveau du Bailleur
De par cet ouvrage, nous avons démontré que lesBailleurs ont chacun leur propre façon de
procéder. Cette multitude de processus engendre des particularités pour la gestion de chaque
source de financement, entre autres, les états de synthèses et les différents rapports.
De plus, certains Bailleurs de fonds disposent déjà de leurs propres directives d’audit et
comptables, ce qui compliquerait la tache non seulement pour l’unité du Projet mais surtout,
celle de l’Auditeur. En effet, face à la problématique de la multiplicité et de la complexité des
procédures des Bailleurs de Fonds, force est de constater qu’il serait plus judicieux
d’harmoniser les procédures c'est-à-dire l’utilisation de « directives uniques » pour tous les
Bailleurs.
L’harmonisation doit d’abord prendre en compte tous les points communs et les particularités
de chaque procédure dans son contexte, ensuite il convient de combiner les forces et les
opportunités de chacune de ces procédures.
Les avantagesmajeurs de cette démarche sont :
- Standardisation de traitement des opérations de même nature avec un seul manuel
de procédure de référence, facilitant et uniformisant la réalisation des activités
dans leur ensemble ;
- Possibilité de consolidation de la comptabilité dans le cas où le Projet est financé
par plusieurs Bailleurs.
1.2.2.- Au niveau de l’Auditeur
Dans le cadre de l’amélioration de la méthodologie d’audit d’un Projet, le travail de
l’Auditeur doit se baser sur des outils plus efficaces, complets et normalisés. L’une de ces
outils est le guide d’audit.
Présentation du guide
Par définition, un guide est un ensemble de notes ou directives pour atteindre des objectifs
fixés, c’est un outil qui sert à définir les orientations d’audit et n’est en aucun cas une
orientation des travaux de vérification.
Le guide sera constitué sous formes de questionnaires d’une part, et sous forme d’indications
de l’autre part.
Page 89
Les questionnaires seront surtout utilisés au niveau de la phase d’acceptation de la mission et
la phase de compréhension de l’environnement. Ce sont des questionnaires fermés dont les
réponses seront un OUI ou un NON.
- Si la réponse est un « OUI » dans la phase d’audit, cela veut dire que les risques
diminuent aussi bien que les travaux seront restreints.
- Si la réponse est un « NON » alors, il est nécessaire de réaliser des travaux
d’investigation.
Les guides qui seront présentés ci-après concerneront :
• la phase préliminaire d’audit et,
• la phase d’audit proprement dit
1.2.3.- La phase préliminaire d’audit
L’Auditeur ne peut s’engager dans une mission d’audit qu’après avoir eu toute les
informations nécessaires et il doit mettre en œuvre les procédures adéquates pour se décider
de l’acceptation ou du maintien de cette mission.
Le tableau ci après résume le déroulement des opérations de cette phase ainsi que les guides
proposés.
Tableau 15: Phase préliminaire d'audit
ETAPES ENVIRONNEMENT OBJECTIFS ACTIONS GUIDE
Prise de contact
avec la mission
- Appel d'offre ou
manifestation
d'intérêt
- Terme de référence
Comprendre ce que le
donneur d’ordre
d’audit attend de
l’Auditeur
GUIDE 1
Analyse interne - Cabinet
- Collaborateurs
- Equipes d'audit
Savoir si l’Auditeur
est dans les bonnes
conditions d’exécuter
la mission
- Disponibilités,
- compétences, délais
- indépendance et
incompatibilité
GUIDE 2
Page 90
ETAPES ENVIRONNEMENT OBJECTIFS ACTIONS GUIDE
Analyse externe Etude documentaire sur
l'environnement du
Projet
Savoir si les
informations fournies
par le client sont
établis sur une base
acceptable et qu’il
existe une libre
circulation de ces
informations.
- Collecte des
informations utiles à
la bonne
compréhension
- L’Auditeur sortant
Finalisation des
analyses
Décision de l'Auditeur
Acceptation de
la mission
Lettre de mission Pour éviter tout
malentendu entre
l’Auditeur et le Projet
Source : Analyse personnelle
Présentation des directives
A. Directive pour la compréhension de la mission : Terme de référence
C’est dans les termes de référence que le mandataire désigne ses attentes globales. La
compréhension de ces termes est ainsi essentielle pour l’Auditeur.
Le questionnaire relatif à cette compréhension se présente comme suit :
Page 91
Guide 1 : Questionnaires de compréhension des termes de référence
QUESTIONS COMMENTAIRES 1) Qui est le demandeur de l'audit? L'entité ou les Bailleurs 2) Quel travail le Terme de référence fait-il allusion? L'objet de la mission 3) Qu'est ce qu'on audite? Objet du travail (type d'audit) 4) Quels sont les objectifs principaux de l'audit? Objectifs
5) Quel est l'étendu de l'audit? Quels sont les sous objectifs que l'Auditeur doit exécuter?
6) Le Terme de référence définit-il des obligations à se conformer à une directive d'audit préétablie?
Pour savoir si le caractère de l'audit est un examen limité ou un full audit
7) Est-ce que le Terme de référence met-il des conditions qui peuvent nuire à notre activité professionnelle?
8) Est-ce que le Terme de référence exige d'utiliser une norme d'audit? Laquelle?
9) Qui doit préparer l'audit Critère de l'Auditeur
10) Quelles sont les compétences nécessaires pour réaliser l'audit? Aptitude de l'Auditeur
11) Quels sont les points importants à voir pour atteindre ses objectifs? Etendu des travaux
12) Quels seront les produits des travaux? Résultats attendus (opinion) 13) Quelle période est effectuée l'audit? Période d'intervention
14) Quelle durée est estimée l'audit? Existe-t-il un planning exact et réel? Durée de l'intervention
15) La durée prévue dans le Terme de référence est-elle réaliste?
16) Le Terme de référence délimite t-il l'effectif de l'équipe d'audit à affecter?leur échelon respectif
17) Quelle est la date limite pour l'achèvement de l'audit?
18) y a-t-il des directives spécifiques pour la réalisation de l'audit? Spécificité (existence de manuel d'audit détaillé)
19) Quelle est la date butoir de soumission de l'offre? Afin de préparer les documents nécessaires
20) Quels sont les documents nécessaires à la soumission de l'offre?
Source : Analyse personnelle
Validation de la prise de contact avec la mission :
Dans le cas où les questions 7 et 15 sont négatives, l’Auditeur doit refuser la mission
d’audit. L’objectif de ce guide est d’aider l’Auditeur à collecter le plus d’informations sur les
conditions de la mission avant même de l’accepter.
Outils nécessaires pour le guide :
Page 92
o Termes de référence.
o Prise de contact avec les responsables du Projet.
o Comité de lecture des termes de référence.
B. Directive pour l’acceptation de la mission et diligences de l’Auditeur
Pour mener à bien un travail d’audit, l’Auditeur doit se conformer à certains critères du code
de déontologie et de l’éthique. Ces facteurs concernent la disponibilité, les compétences, les
délais, l’indépendance et l’incompatibilité.
Guide 2 : Questionnaire de validation de la mission par rapport à l’Auditeur
QUESTIONS COMMENTAIRES
1) Par rapport à notre calendrier de mission actuel est-ce que nous avons les ressources humaines disponibles pour effectuer la mission?
2) Les ressources sont-elles disponibles pendant toute la durée de l'audit? 3) Leur nombre sont-il suffisant?
4) Qui sont-elles? Identification des ressources et leurs échelons
5) Est-ce que les ressources répondent-elles aux exigences prévues par le Terme de référence? (dans le cas où il y en a)
6) Est-ce que les ressources disponibles ont la compétence nécessaire pour accomplir la mission?
Analyse de la compétence des collaborateurs (niveaux et expériences en matière de Projet)
7) Par rapport à notre calendrier de mission actuel est-ce que nous avons les ressources matérielles disponibles pour effectuer la mission?
8) Le cabinet a-t-il déjà effectué le même audit auparavant?
9) Le cabinet a-t-il déjà effectué des travaux d'expertise comptable auprès dudit Projet?
10) Si oui, quand l'expertise a-t-elle été exécutée pour la dernière fois? 11) Qui étaient les missionnaires? 12) Le cabinet a-t-il un lien direct ou indirect avec le Projet? Critère d'indépendance
13) Est-ce que les membres de l'équipe ont-ils des liens apparentés avec l'entité à auditer? Critère d'indépendance
Page 93
QUESTIONS COMMENTAIRES
14) Qu'est ce qu'on peut dire de l'indépendance de l'Auditeur par rapport à cette mission?
Critère d'indépendance: lettre d'attestation d'indépendance
15) Y a-t-il des limitations de la mission telle que les dates limites irréalistes ou l'impossibilité d'obtenir des éléments probants?
16) Le cabinet et l'équipe de la mission pourront-ils se conformer aux exigences d'éthiques?
17) Par rapport à la situation, serions-nous en mesure de suivre les normes en matière de qualité de service pour l'accomplissement de la mission?
Source : Analyse personnelle
Validation de la mission au sein du cabinet d’audit :
Les réponses négatives pour l’une des questions n°1, 2, 3, 5, 6, 7, 9, 12, 13, 15, 16, 17
conduiront à un refus de la mission vue que les règles d’éthique et de déontologie ne sont pas
respectées.
Des lettres attestant l’indépendance doivent être établies pour chaque Auditeur. (Cf. annexe).
Outils nécessaires pour le guide :
o Curriculum vitae mise à jour des ressources,
o Etats des matériels du cabinet et équipement
o Lettre d’affirmation d’indépendance
o Les réponses du questionnaire du Terme de référence
1.2.4.- La phase d’audit
Comme il a été déjà mentionné dans cet ouvrage, la phase d’audit comprend : la prise
de connaissance de l’environnement, les évaluations des risques et du contrôle interne,
l’élaboration des rapports. De ce fait, les directives proposées ci-après se focaliseront sur la
compréhension de l’activité et sur l’évaluation du contrôle interne.
A. Directives pour la prise de connaissance de l’environnement
Afin de mieux évaluer les risques d’anomalies significatives au niveau de l’environnement et
du système, la prise de connaissance joue un rôle prépondérant dans toutes les étapes à suivre
de l’audit.
Page 94
La prise de connaissance comportera : les renseignements généraux, les règlementations
légales et fiscales, la compréhension du système comptable
Le guide sera présenté comme suit :
Guide 3 : Questionnaires et directives de la prise de connaissance de
l’environnement
DIRECTIVES / QUESTIONS COMMENTAIRES
FORME JURIDIQUE
1) Recenser et obtenir une copie des documents juridiques du Projet 2) Comprendre la nature et l’utilité des documents dans le Projet Informations significatives 3) Connaître la date de validité des documents 4) Les obligations nées de la nature juridique de l’entité
5) Connaître les problèmes juridiques qui ont été déjà résolus auparavant
LIEUX D’ACTIVITE
6) Connaître le pays d’activité du Projet
7) Comprendre le choix du pays
8) Connaître les régions d’exécution du Projet
9) Comprendre le choix de ces lieux d’exécution
10) Comprendre les environnements des implantations du Projet
ACTIVITES
11) Savoir quelle est l’activité principal du Projet Comprendre l’objectif global du
Projet 12) Quels sont les objectifs des activités
13) Comprendre la durée de vie du Projet par rapport à son activité
14) Quelles sont les activités secondaires
15) Quelles sont les sous activités générées par le Projet
16) Est-ce que les activités sont bien maîtrisées
17) Comprendre l’état actuel du Projet :
- Quelles sont les activités déjà effectuées ?
- Est-ce que les objectifs sont atteints pour chaque étape du Projet ?
- Quelles sont les activités restant à entreprendre ? - Comprendre la finalisation d’une activité.
Page 95
DIRECTIVES / QUESTIONS COMMENTAIRES
18) Comprendre quels sont les impacts possibles du Projet dans le pays d’exécution.
- Qui sont les bénéficiaires du Projet ?
- Quels seront les investissements générés par le Projet ?
- Y a-t-il une cohérence entre les bénéficiaires et les objectifs fixés par le Projet
19) Quels sont les moyens de suivi des activités ? Contrôle des activités
20) Le nombre d’activités (de Projets)
21) Qui sont les principaux acteurs du Projet
ORGANISATION/ BAILLEURS
22) Qui finance les activités du Projet
23) Est-ce un Projet multi-Bailleur ou un Projet à Bailleur unique
24) Pour un Projet à multi-Bailleurs :
- Identifier les Bailleurs (origine, constitution, réputations)
- Définir la répartition des financements par Bailleur
25) Identifier les circuits de financements
26) Quels sont les niveaux d’organisation du Projet partant de l’attribution du fond au bénéficiaire ?
- Qui sont les Bailleurs
- Qui sont les organes de gestion des fonds
- Qui sont les organes d’exécution
- Qui sont les bénéficiaires
27) Définir les attributions respectives des entités dans la réalisation du Projet
28) Qui sont les entités de gestion des financements
29) Le ou les entités ont-ils un organigramme ?
30) Comprendre les politiques en matière de ressources humaine du Projet
31) Décrire brièvement le rôle des ressources impliquées par le Projet
32) Qui sont les principaux fournisseurs de l’activité ?
33) Comment les sélectionne t- on ?
REGLEMENTATIONS LEGALES ET FISCALES
34) Quelles sont les règlementations légales générées par la nature juridique du Projet ?
Compréhension des règlementations légales
35) Quelles sont leurs spécificités Compréhension des règlementations fiscales
36) Obtenir une copie de toutes les documentations fiscales du Projet
37) L’entité a-t-il déjà eu des problèmes d’ordre fiscal ?
38) Si oui, prendre une copie des documents
Page 96
DIRECTIVES / QUESTIONS COMMENTAIRES METHODE ET SYSTEME COMPTABLE
39) Acquérir le manuel de procédure s’il y en a
40) Décrire et comprendre les contrôles comptables et administratifs préconisés
41) L’entité pratique t- elle la comptabilité d’engagement ou de trésorerie ?
42) Enumérer et décrire les différents principes et convention comptables
43) Définir la méthode d’évaluation comptable
44) Comprendre le fonctionnement des comptes comptables et comptes budgétaires.
45) Les méthodes comptables concordent-elles avec le référentiel comptable applicable ?
46) Comprendre les attributions du personnel comptables et ses qualifications
47) Y a-t-il des changements dans les méthodes comptables de l’entité au cours de la période ?
48) Comprendre le système budgétaire
49) Voir les liens entre le système budgétaire et le système comptable Comprendre les imputations
50) Décrire les supports de tenue de la comptabilité Manuel ou informatique
51) Voir et comprendre comment le support fait sortir les données
52) Le Projet possède t- il un plan comptable ?
52) Comprendre le contenu du plan comptable
53) Savoir quels sont les états financiers résultant du système comptable
54) Savoir à qui incombe la responsabilité d’établir les états financiers
55) Savoir quels sont les annexes aux états financiers Source : Analyse personnelle
B. Directives pour l’évaluation du contrôle interne
L’évaluation doit s’assurer:
- de l’existence réelle ;
- de la fiabilité des informations ;
- du système de valorisation ;
- du système de sécurisation des informations ;
Le guide se présente comme suit :
Page 97
Guide 4 : Questionnaires d’évaluation du contrôle interne
QUESTIONS COMMENTAIRES
REVENUS
1) Le déblocage des fonds est –il suivi par des documents justificatifs ? 2) Si oui, la documentation est-elle signée ?
3) Existe –t- il un suivi extra des fonds débloqués ? 4) Y a-t-il des conditions spécifiques pour le déblocage des fonds ?
5) L’entité de gestion et le Bailleur procèdent-ils à des
rapprochements ?
6) Y a-t-il des conditions spécifiques pour le déblocage des fonds ? si oui lesquelles ?
7) Existe-t-il un système de conversion des monnaies étrangères en monnaie locale ?
8) Existe-t-il une documentation qui rapporte périodiquement les fonds reçus ?
9) Le transfert de fonds est-il assez sécurisé ?
10) Existe-t-il une personne responsable du contrôle des fonds reçus ?
SYSTEME INFORMATIQUE ET COMPTABLE
Manuel de procédures
11) L’entité possède t- elle un manuel de procédures comptables ? Savoir si les procédures sont
écrites
12) Le manuel de procédures relate t-il tous les cycles du Projet ?
1 3) Le manuel préconise t-il les méthodes d’enregistrement comptable ?
14) Le manuel de procédures présente t-il un système sincère pour atteindre les objectifs du Projet ?
Manuel comptable
15) Existe-t-il un manuel d’utilisation des plans comptables ?
16) Le manuel est-il considéré par tout le personnel comptable ?
17) Existe-t-il une formation sur l’utilisation des plans comptables ?
18) Le plan comptable prévoit –il toutes les natures d’opérations ?
Enregistrement comptable
19) Les écritures comptables sont-elles enregistrées quotidiennement ? Pour éviter les omissions d’écritures et pertes de justificatifs
20) L’enregistrement comptable comprend t-il le code comptable, le code catégorie et le code budgétaire ?
21) Les enregistrements comptables sont-ils validés par un chef hiérarchique ?
Page 98
QUESTIONS COMMENTAIRES
Système informatique
22) La comptabilité est-elle informatisée ? Evaluer les risques d’erreur 23) Y a-t-il un manuel d’utilisation informatique ? Information écrite
24) Le manuel informatique est-il pris en compte par les personnes impliquées
25) Le système comptable est-il sécurisé ?
26) L’accès aux données est-il privilégié ?
27) Le système informatique génère t-il automatiquement les états financiers
Si oui, réduction du risque d’erreur de transcription
Etats financiers
28) Les fonctions d’élaborateur d’états financiers et fonction
comptable sont-elles séparées ? 29) Les états financiers sont-ils validés par les hiérarchies ?
30) Les états financiers permettent-ils de mesurer la performance du
Projet par rapport à la réalisation des objectifs ?
31) Le principe comptable d’élaboration des états financiers pour le Bailleur est-il différent de celui du PCG 2005 ?
Pour mesurer les risques de transcription des états financiers selon le PCG 2005
32) Existe-t-il un système de passage des états financiers des Bailleurs aux états financiers selon le PCG 2005 ?
AUDITEUR INTERNE
33) Existe-t-il une fonction d’audit interne au sein du Projet ?
34) Cette fonction est-elle indépendante de la structure hiérarchique
de l’organisation ?
CONTROLE DE GESTION
35) Les informations du budget sont-elles validées par chaque personne concernée ?
36) Existe-t-il une fonction de contrôleurs budgétaire dans le Projet ?
Source : Analyse personnelle
Section 2: Normes d’audit applicable
Dans le cadre d’un projet de développement, il convient de bien définir les termes de
la mission et les exigences requises par le Bailleur avant de choisir les normes à appliquer.
2.1.- ISA 800 « Rapport de l’Auditeur sur des missions d’audit spéciales »
La norme ISA 800 « Rapport de l’Auditeur sur des missions d’audit spéciales » a pour objet
de définir des procédures et des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités
d'application concernant des missions d'audit spéciales, portant sur:
Page 99
• un jeu complet d'états financiers établis conformément à un autre référentielcomptable
;
• un composant d'un jeu complet d'états financiers à caractère général ou spécial,
telqu'un état financier pris isolément, des comptes spécifiques, des éléments d'un
compteou des postes des états financiers ;
• le respect de clauses contractuelles ; et
• des états financiers résumés.12
Dans son paragraphe 9,Un référentiel comptable complet se compose d'un ensemble de
conventions suivies pour l'établissement des états financiers qui s'appliquent à tous les
éléments significatifs de ceux-ciet qui s'appuient sur un cadre conceptuel.
Les états financiers dont l'objectifn'est pas de donner une information commune répondant
aux besoins d’informations d'unlarge éventail d'utilisateurs peuvent être établis pour répondre
aux besoins d’informationsfinancières d'utilisateurs spécifiques.
Dans cette optique et après analyse, l’adoption de la norme ISA 800« Rapport de l’Auditeur
sur des missions d’audit spéciales »est la plus appropriée à utiliser par l’Auditeur dans le
cadre d’un audit de projet de développement. En effet, les guides et directives exigés par les
Bailleurs de fonds constituent déjàun référentiel à caractère spécifique et propres aux projets
et leurs Bailleurs.
Les rapports émis porteront alors non seulement sur les états financiers mais surtout sur les
autres dispositions particulières du Bailleur.Lorsque les états financiers établis conformément
à un autre référentiel comptable complet n’y font pas correctement référence ou si les
conventions comptables ne sont pas correctement décrites, l'Auditeur doit émettre un rapport
modifié en conséquence.
De plus, l’exigence du Bailleur dans ses Termes de référence est d’établir un rapport sur le
respect des procédures de passation de marché et du respect du contrat de financement. Ce
type de rapport est couvert par la norme ISA 800, notamment sur le respect de clauses
contractuelles.
12 Normes ISA 800« Rapport de l’Auditeur sur des missions d’audit spéciales », Version 29 juin 2006, 21 pages
Page 100
2.2.- ISA 700« Rapport de l’Auditeur sur un jeu complet d’états financiers à
caractère général »
L'objet de la présente norme est de définir des procédures et des principes fondamentaux et de
préciser leursmodalités d'application concernant le rapport de l'Auditeur indépendant émis à
l'issue d'unaudit d'un jeu complet d'états financiers à caractère général établis conformément à
unréférentiel comptable ayant pour finalité de donner une image fidèle13.
En son paragraphe 3, le jugement de l'Auditeur le conduisant à fonder son opinion selon
laquelle les états financiers donnent une image fidèle, ou présentent sincèrement, dans tous
leurs aspectssignificatifs, s'appuie sur le référentiel comptable applicable.
La considération de la norme ISA 700 pourrait avoir lieu dans le cas où le Bailleur n’exige
pas de directives particulières. Les rapports porteront alors sur les états financiers à caractère
général suivant le référentiel comptable applicable qui est le PCG 2005.
2.3.- ISRS 4400 « Rapport de l’Auditeur sur des missions de procédures
convenues »
Une mission d'examen sur la base de procédures convenues peut conduire l'Auditeur à
mettre en œuvre certaines procédures concernant des rubriques particulières de données
financières (par exemple : les comptes fournisseurs, les comptes clients, les achats
réalisés auprès de parties liées ou le chiffre d'affaires et les bénéfices d'une branche
d'activité de l'entité), un document de synthèse (par exemple un bilan) ou même des états
financiers complets.
L'objectif d'une mission d'examen sur la base de procédures convenues est, pour l'Auditeur, de
mettre en œuvre des procédures faisant appel aux techniques d'audit, définies d'un commun
accord entre l'Auditeur, l'entité et, éventuellement, les tiers concernés et de communiquer les
constatations résultant de ses travaux.
Dès lors que l'Auditeur ne présente un rapport que sur les constatations issues des
procédures convenues, aucune assurance n'est exprimée dans son rapport. C'est aux
destinataires du rapport d'évaluer les procédures et les constatations de l'Auditeur et de
tirer eux-mêmes leurs propres conclusions des travaux.
13 Normes ISA 700« Rapport de l’Auditeur sur un jeu complet d’états financiers à caractère général », Version 29 juin 2006, 23 pages
Page 101
Ce rapport s'adresse exclusivement aux parties qui ont convenu des procédures à mettre
en œuvre.
L’audit des Projets de développement pourrait être effectué suivant cette norme si les
conditions de l’accord mentionnent clairement la nature exacte des travaux à faire comme
l’examen des pièces justificatives, ou la vérification du respect du Planning de Travail Annuel
(PTA).
Section 3: Opinions et rapports
Au vu de la divergence dans l’émission des opinions et l’établissement des rapports d’audit
des projets de développement,le rapport de l'Auditeurdevrait être uniformisé afin de faciliter
la compréhension du lecteur. L’uniformisation de la formulation se portera non seulement sur
la forme mais aussi sur le fond.
Les propositions illustrées ci-après concerneront les fonds et les formes des rapports et des
opinions à émettre dans le cadre d’un audit de Projet. Les diligences d’audit porteront sur la
sincérité des états de dépenses, le respect des procédures de passation de marché, et l’analyse
des fonds reçus.
Les rapports d’audit devront contenir les éléments suivants le tableau ci-après :
Tableau 16 : Contenue d’un rapport d’audit de projet
ELEMENTS DESCRIPTIONS
CONTEXTE DE LA MISSION
• Brève description du Projet audité
• Principaux objectifs du Projet
• Enoncé des différents contrats de subvention ou
accords
• La répartition des fonds octroyés.
• Les différents sous-projets y afférents
ETENDUE ET OBJET DE LA
MISSION
• Etendue de l’audit
• Enoncé des normes d’audit effectuées lors de l’audit
• Diligences suivant les termes de référence
• Responsabilité de l’Auditeur
• Responsabilité de l’entité auditée
ELEMENTS DESCRIPTIONS
Page 102
OPINIONS DE L’AUDITEUR
• Opinion sur les états financiers
• Opinion de l’auditeur sur la conformité de
l’exécution des termes de la convention de
financement
ETATS FINANCIERS • Bilan, compte de résultat, Etat des ressources et des
dépenses, etc.
ANNEXES AUX ETATS
FINANCIERS
• Détail des comptes et autres informations utiles
(événements significatifs)
Source : Cabinet Mazars Fivoarana /Rapport d’audit d’un Projet financé par Global Fund.
Au vu de ce tableau, les rapports peuvent être uniformisés de la sorte, la différenciation
portera sur la formulation de l’opinion.
Comme il est mentionné dans la section précédente, les normes applicables d’un audit de
projet peuvent être soit la norme ISA 800, soit la norme ISRS 4400.
Les opinions et rapports suivront donc les règles préconisées des dites normes.
3.1.- Formulation de l’Opinionsuivant la norme ISA 800
Dans cette section, nous allons présenter les opinions suivant les diligences exigées par le
Bailleur notamment : l’opinion sur le respect des clauses contractuelles, l’opinion sur
l’analyse des fonds reçus, l’opinion sur les états financiers.
La formulation se présentera comme suit :
« A notre avis,
� Les états financiers de …... couvrant la période allant du …. au
…….. présentent sincèrement, dans tous ses aspects significatifs, les fonds reçus et les
dépenses de…… conformément aux dispositions de la Convention
…… et des conventions particulières conclues avec chaque sous-récipiendaire, au
manuel de procédures de ……..;
� L’état des Ressources et des Dépenses, couvrant la période allant du …..au ……
présente sincèrement, dans tous ses aspects significatifs, la situation financière du
Projet conformément aux dispositions de la Convention
N° …. du …… ;
Page 103
� Les fonds alloués ont, dans tous leurs aspects significatifs, été utilisés conformément
aux dispositions de la convention de financement N° ….. du …..conclue entre ……et
le (Bailleur) et aux conventions particulières conclues entre ….. et ses sous-
récipiendaires ainsi qu’au budget approuvé »
3.2.- Formulation du rapport suivant la norme ISRS 4400
Le rapport d'une mission d'examen sur la base de procédures convenues précise l'objectif
de la mission et les procédures convenues de manière suffisamment détaillée pour
permettre au lecteur de comprendre la nature et l'étendue des travaux effectués. Rappelons
qu’aucune opinion n’est délivrée.
Le rapport de constat doit contenir les éléments suivant :
- un intitulé ;
- un destinataire (en général le client qui a engagé l'auditeur pour effectuer la
mission) ;
- l'identification des informations financières ou non financières spécifiques qui
ont été soumises aux procédures convenues ;
- une mention précisant que les procédures appliquées étaient celles convenues
avec le destinataire du rapport ;
- une mention confirmant que la mission s'est déroulée selon la Norme
Internationale d'Audit applicable aux missions d'examen sur la base de
procédures convenues ou les normes ou pratiques nationales applicables ;
- le cas échéant, l'indication que l'auditeur n'est pas indépendant de l'entité ;
- l'objectif de la mission ;
- la liste des procédures spécifiques mises en œuvre ;
- la description des constatations de l'auditeur, incluant le détail des erreurs et des
exceptions relevées ;
- une mention précisant que les procédures mises en œuvre ne constituent ni un
audit ni un examen limité et qu'en conséquence, aucune assurance n'est donnée ;
- (k) une mention indiquant que si l'auditeur avait mis en œuvre des procédures
complémentaires, effectué un audit ou un examen limité, d'autres points auraient
pu être relevés ;
Page 104
- (1) une mention précisant que la diffusion du rapport est limitée aux seules
parties qui ont convenu des procédures à mettre en œuvre ;
- (m) une mention (le cas échéant) précisant que le rapport ne concerne que les
éléments, comptes, rubriques ou informations financières ou non financières
identifiées et qu'il ne se rapporte pas aux états financiers de l'entité pris dans leur
ensemble ;
- (n) la date du rapport ;
- (o) l'adresse de l'auditeur ; et
- (p) la signature de l'auditeur.
Section 4: Recommandations aux unités de direction des Projets
Les recommandations seront énoncées suivant les problèmes observés dans le chapitre
VII, section 3 au niveau de l’organisation administrative, ensuite au niveau de l’organisation
comptable et financière et enfin, concernant la pratique des entités de gestion du Projet.
4.1.- Sur le plan administratif
a) Problème soulevé : Lacunes dans les critères de recrutement
Propositions de solutions :
Pour palier les pratiques de certains Projets dans leur système de recrutement, deuxoptions
peuvent être proposées :
• Elaboration de plans de recrutement avec des critères plus stricts:
En effet, contrairement aux sociétés commerciales, certains Projets n’ont pas de politique de
recrutement. Si bien que le recrutement dans les Projets est souvent précipité faute de temps
ou à cause des activités qui vont commencer. Le plan de recrutement devra être élaboré en
adéquation avec les profils poste recherchés d’une part, et d’autre part, il devrait y figurer les
éléments suivants : le poste, les profils requis, les attributions ou tâches assignées et autres
critères exigés. Le plan de recrutement devra également être quantifié budgétairement et à
présenter suivant les plannings d’activités du Projet.
• Faire appel à des professionnels en recrutement :
De nos jours, il existe des bureaux spécialisés qui offrent leurs services dans différents
domaines : l’externalisation comptable, les services de sécurité, d’entretiens ménagers, … et
Page 105
également dans le recrutement. Ce sont des professionnels qui peuvent faire toutes les étapes
de recrutement en bonne et due forme.
b) Problème soulevé : L’instabilité des ressources humaines
Propositions de solutions :
Pour faire face à ce problème, les solutions proposées sont les suivantes :
• Motiver le personnel
L’un des clés de succès d’un environnement stable est la motivation. Elle peut concerner le
salaire, les promotions mais surtout les conditions de travail (internes et externes). Il
appartient aux Projets de choisir ce qui est le mieux adapté dans son contexte.
• Mise en place d’une gestion de carrière
Effectivement, comme dans les sociétés commerciales, les Projets devraient mettre en place
une politique de gestion de carrière. Dans ce sens, elle se différenciera un peu de celle des
sociétés commerciales car à l’évidence, comme on l’a déjà mentionné, la durée d’un Projet est
pratiquement courte. Ainsi, il est plutôt question d’offrir au personnel des formations
professionnelles pour que ces derniers puissent avoir des bagages intellectuels en quittant le
Projet.
c) Problème soulevé :Incompatibilité de certaines fonctions
Propositions de solutions :
Comme il a été mentionné, cette pratique est souvent connue dans la vie des Projets. Pour
pouvoir remédier à cela nous proposons :
• que des colloques ou séminaires d’information soient organisés avec des
professionnels comme les experts-comptables, les agents fiscaux pourles dirigeantsdes
Projetsen leur faisant part non seulement des risques que cette pratique engendrerait
mais surtout les autres éventuels risques qui peuvent survenir dans la vie d’un Projet
(risque fiscal, risque de vol,…) ;
• de procéder dans les plus brefs délais au recrutement pour remplacer les postes
vacants.
d) Problème soulevé :Complexité des formalités administratives exigées par les Bailleurs
de fonds
Page 106
Propositions de solutions :
Les activités des Projets ne doivent pas être handicapées par la complexité des formalités
administratives. Concrètement, étant donné que ces formalités sont exigées par les Bailleurs
de fonds, il serait plus judicieux de mieux planifier à l’avance les grosses dépenses avant le
lancement d’une activité afin d’anticiper les demandes de fonds auprès des Bailleurs en
respectant les temps impartis.
4.2.- Au niveau de l’organisation comptable et financière
Les solutions ci-après seront proposées pour faire face aux contraintes citées précédemment
concernant l’organisation comptable et financière des Projets de développement :
� Mise en œuvre de formations sur la comptabilité
Le personnel chargé de la tenue de la comptabilité des Projets devrait être des personnes
compétentes dans ce domaine. Pour ce faire, des formations devraient être mises en œuvre
non seulement sur le plan comptable à utiliser (PCG 2005 et/ou plan comptable du Bailleur)
mais également concernant les logiciels comptables et leur manipulation.
� Révision systématique du budget
Une analysedétaillée des besoins des paysans ciblés est conseillée tout en tenant compte des
marges d’inflation et autres facteurs externes avant d’établir un programme de travail annuel
pouréviter les restrictions budgétaires.
Section 5: Limites des propositions
Nos propositions présentent une certaine limite.
Les guides proposés dans cet ouvrage ne sont que des directives non exhaustives qui serviront
juste à guider le travail de l’Auditeur lors d’un audit de Projet. Effectivement, dans la
pratique, certains éléments pourraient être insérés dans ces directives au fur et à mesure de la
connaissance de l’entité et ses particularités.
Concernant la proposition d’harmonisation des procédures, cette solution paraît encore
surréaliste. En effet, les procédures et les principes à élaborer doivent prendre en compte des
Page 107
spécificités des résultats attendus pour chaque type de financement. Le Projet ne peut agir
sans tenir compte du partenaire et ses Bailleurs et vis versa si bien qu’on ne peut s’harmoniser
sans qu’il n’y ait une volonté commune pour le faire.
Adopter un guide unique pour les projets serait difficile tant en sa réalisation qu’en sa mise en
place étant donné que les Bailleurs ont leur propres exigences sur les projets qu’ils financent.
Il serait plus judicieux d’adopter un guide général pour tous les Cabinets d’audit exerçant à
Madagascar pour faciliter les travaux d’audit.
Les normes d’audit applicables à Madagascar ne sont définies ni par une loi, ni par un
règlement, ni par la profession. L’audit s’exerce dans une certaine confusion et surtout sans
définition de diligences minimales.
Dans la pratique, la méthodologie de l’approche par les risques n’est pas encore vraiment
adoptée à Madagascar suivant ses objectifs initiaux : analyser et répondre aux risques. La
prise de connaissance devrait être réalisée avant l’acceptation de la mission, or, aucune société
n’accepterait de divulguer ses informations aux Auditeurs alors que ceux-ci sont susceptibles
de ne pas exécuter la mission d’audit.
Au niveau de la méthodologie de recherche, les limites sur les informations ont été observées.
En effet, nous avons été tenues d’une part, de respecter la confidentialité des informations des
entités étudiées, d’autre part, les contraintes temps ont été un facteur limitant nos recherches
approfondies.
Page 108
CONCLUSION PARTIELLE
Dans cette dernière partie, nous avons évoqué nos analyses critiques tant au niveau de la
démarche d’audit d’une société commerciale qu’au niveau d’un projet de développement.
Des propositions de solutions ont été soulevées non seulement sur la méthodologie d’audit,
mais aussi sur les travaux de l’auditeur et de l’entité auditée.
Toutefois, les solutions ainsi proposées présentent encore une certaine limite de mise en
œuvre entre autres les limites techniques, organisationnelles, voire financières.
Page 109
����CONCLUSIONCONCLUSIONCONCLUSIONCONCLUSION����
Ce mémoire nous a permis de réfléchir et de nous poser un certain nombre de questions
relatives aux audits des Projets de développement financés par les Bailleurs de fonds. Il a été
question de caractériser ces Projets, de dégager la différence qui existe entre l'audit des
Projets et l'audit d’une société commerciale et enfin de proposer des perspectives d'avenir
contribuant à l'efficacité de l'audit.
Un Projet de développement est une entité financière dont le but est plutôt axé vers les
caractères sociaux et d’intérêt général et non pas lucratif. Son cadre juridique, son cadre
institutionnel, son cadre organisationnel, son environnement et les directives des Bailleurs de
Fonds sont autant de particularités qui font les spécificités des Projets de développement
Les Projets de développement sont nés de la conclusion d’un accord de financement entre une
entité privée ou publique et un Bailleur de fonds qui est le plus souvent de nationalités
étrangères. La réalisation des travaux et la gestion des fonds sont confiées à la cellule
d’exécution ou cellule de mise en œuvre. Cette dernière se doit de bien les gérer.
Par souci d’efficience, d’efficacité et d’économie, les Bailleurs de fonds demandent le plus
souvent à des professionnels externes de s’assurer de la gestion des fonds alloués aux Projets
qu’ils financent. Dans ce cadre, l’Auditeur est appelé à effectuer toutes les diligences
appropriées pour pouvoir effectuer sa mission.
L’Auditeur est nommé à titre contractuel dans un Projet de développement si bien quel’ audit
des Projets n’est pas obligatoire ni imposé par la loi et règlementation.
La prestation de services comptables et l’audit externe à Madagascar sont fortement
réglementés. Jusqu’en 1962, la profession comptable à Madagascar n’était pas organisée. Elle
regroupait des métiers très divers formant un ensemble hétérogène. L’ordonnance n° 62-104
du 1er Octobre 1962 relative à l’organisation des professions d’expert-comptable et de
comptables agréés et à l’institution de l’Ordre actuel avait pour objet de mettre fin à une
situation dans laquelle tout individu pouvait alors s’improviser technicien de la comptabilité
et tenir des livres comptables. Les professionnels comptables à Madagascar bénéficient ainsi
d’un monopole de droit.
Page 110
L’approche par les risques est la méthodologie d’audit adoptée par l’Auditeur. Le premier
objet d’une mission d’auditde Projet est donc d’évaluer la manièredont les risques sont
maîtrisés pourrépondre de manière satisfaisanteaux spécifications de coûts, de délaiset de
performances techniques fixées par le commanditaire.
La recherche documentaire, les entretiens et l'observation directe nous ont permis de répondre
aux différentes questions de recherche que nous avons formulées.
A la lumière de nos travaux nous avons réalisé que les audits au sein des Projets de
développement présentent plusieurs spécificités à savoir la nature des comptes à contrôler qui
sont essentiellement constitués du rapport de suivi financier, une opinion d'audit qui ne doit
pas porter sur un résultat comptable mais sur la réalité des dépenses effectuées par le Projet.
Aussi pour mieux donner sa valeur ajoutée à l’audit des Projets de développement par rapport
à l’audit des sociétés commerciales, les éléments suivants doivent être pris en compte :
- Comprendre les procédures du Projet est un élément indispensable dans l’élaboration
du programme de travail de l’Auditeur. Celui-ci doit au préalable, mieux appréhender
la nature du Projet et son environnement. En effet, une structure adaptée à un Projet
peu fort bien ne pas convenir à un autre. C’est pourquoi nous estimons que l’Auditeur
doit se documenter suffisamment pour la compréhension de l’activité du Projet.
- Les procédures d’attribution des marchés constituent l’un des éléments du Terme de
référence que l’Auditeur doit satisfaire ; or il faut noter qu’il intervient après que les
marchés aient été attribués du fait qu’il est nommé après la clôture des comptes.
L’Auditeur doit s’assurer du bon déroulement des opérations de passation des
marchés.
Malgré l’utilisation des normes internationales d’audit, l’examen de certains rapports d’audit
et/ou de commissariats aux comptes montre que:
- La pratique de l’audit des comptes semble ne pas couvrir, ou sinon très partiellement,
certains des concepts introduits par les normes ISA, tels le contrôle qualité d’une
mission d’audit (ISA 220), la prise en compte des risques identifiés lors des travaux
d’audit sur la définition des procédures à mettre en œuvre (ISA 330), l’audit des
Page 111
estimations comptables (ISA 540), la prise en compte des travaux de l’audit interne
(ISA 610) etc... ;
- Sur certains des aspects les plus importants des normes d’audit, la pratique à
Madagascar montre une grande imprécision et un manque d’harmonisation. C’est le
cas par exemple du rapport d’audit. La norme ISA 700 « Le rapport d’audit sur les
états financiers » propose des modèles de rapport de certification et codifient les
réserves que l’auditeur peut être amené à formuler, ou le refus de certifier. A
Madagascar chaque auditeur ou commissaire aux comptes semble utiliser son modèle
propre ;
- Des réserves sérieuses sont formulées dans la plupart des rapports de commissaires
aux comptes. Ces cas concernaient plutôt des entreprises du secteur public, et les
réserves ou refus de certification tenaient non à des désaccords sur tel traitement
comptable, mais à l’existence d’incertitudes significatives et de limitations des travaux
à effectuer.
Néanmoins, les normes d’audit sont considérées comme le concept général de l’audit, mais
seraient-elles suffisantes et adéquates pour répondre aux spécificités des autres domaines tels
le secteur bancaire, l’assurance, les secteurs agricoles, les ONG et les établissements publics ?
Serait-il nécessaire de mettre en place d’autres guides spécifiques pour ces types
d’organismes ?
I
����BIBLIOGRAPHIEBIBLIOGRAPHIEBIBLIOGRAPHIEBIBLIOGRAPHIE����
Ouvrage :
� BATUDE. Danièle : « L'Audit Comptable et Financier » Editions NATHAN, Paris
(1997), page 31
� STELLERF. Howard. « Audit et méthodes générales », édition public union, 1976,
p.10
� LEFEBVREFrancis, Mémento Pratique Audit et commissariat aux comptes, 2007-
2008, 1318 pages.
� VALLETGilles, Techniques de Suivi de Projet, Dunod, Paris, 1997.
Cours et mémoires :
� Hechmi Abdelwahed,Guide pour l’utilisation des normes internationales d’audit dans
l’audit des Petites et Moyennes Entreprises,44 pages
� Mlle RANJAHARIVONY Laingo Nirina Monique, Contribution à l’amélioration de la qualité de l’audit, 2009, 79 pages
� Mlle ANDRIAMBELOSON Hery Hasina, Spécificité d’audit d’une ONG financé par un bailleur extérieur, Session 2012, 66 pages
� Mme RANDRIAMBELOMANANA Rivoharisoa, cours d’audit approfondi, DESS
Audit et Contrôle, département Gestion, 2011-2012.
� Mr.ABDOULAYE Ibrahim Beidou, Audit de projet : Cas d’un projet financé par la Banque Mondiale, 2006, 139 pages
Textes, normes et Rapports :
� Directive d’audit de l’Union Européenne.
� Directive d’audit Global fund
� Directive passation de marché FIDA
� Directives d’audit de la Banque Mondiale
� Loi 2003-036 du 30 janvier 2004, loi sur les sociétés commerciales
� Norme ISRS 4400 « Rapport de l’Auditeur sur des missions de procédures
convenues » 13 pages.
II
� Normes ISA 700« Rapport de l’Auditeur sur un jeu complet d’états financiers à
caractère général », Version 29 juin 2006, 23 pages.
� Normes ISA 800« Rapport de l’Auditeur sur des missions d’audit spéciales », Version
29 juin 2006, 21 pages.
� PCG 2005, Guide sectoriel des Institutions sans but lucratif
� Rapport de la Banque mondiale sur le respect des normes et codes, Comptabilité et
Audit à Madagascar, juin 2008, 43 pages.
� Rapport Mondial sur le Développement Humain, 2001, PNUD.
� Rapport sur le Développement en Afrique, Banque Mondiale, 2002.
� Termes de référence NMS
� Termes de référence BAD, 6 pages
Sites Web :
� www.ambafrance-mada.org –Publication « Panorama des Bailleurs de fonds présents à
Madagascar »
� www.ifac.org, 20 juillet 2013. � www.google.com
III
����LISTE DES LISTE DES LISTE DES LISTE DES ANNEXESANNEXESANNEXESANNEXES����
ANNEXE I : Directives d’audit de la Banque Mondiale
ANNEXE II : Directives d’audit de l’Union Européenne
ANNEXE III : Directive d’audit de l’USAID
ANNEXE IV : Questionnaire réduit de prise en compte du risque de Fraudes
ANNEXE V : Questionnaire détaillé de l’évaluation du risque inhérent
ANNEXE VI : Type de Plan de mission
ANNEXE VII : Type de lettre d’acceptation de Mandat
ANNEXE VIII : Liste des normes ISA Clarity
ANNEXE IX : Exemple de rapport sur les procédures convenues
IV
ANNEXE I : Directives d’audit de la Banque Mondiale
La Banque mondiale est une institution financière qui investit pour le développement de
Madagascar. Pour pouvoir contrôler ses fonds, elle dispose des guides comptables et des
guides d’audit.
Ces guides comprennent les caractéristiques suivantes :
- la directive suit les normes d’audit généralement reconnues,
- la directive est standard pour tous les types de Projets financés par la Banque
Mondiale,
- les grandes lignes de la démarche d’audit que doit faire l’Auditeur au cours de
sa vérification,
- les démarches d’audit et d’avant audit comme la sélection de l’Auditeur,
- la typologie d’audit : audit des organismes d’exécution, audit des états
financiers du Projet, audit des prêts hybrides, audit de conformité.
Les démarches d’audit d’un organisme d’exécution et d’un Projet de développement
concernent les éléments suivants :
• pour l’audit d’un organisme d’exécution :
- compréhension de l’organisme : activité et les documents inter parties ;
- évaluation du contrôle interne : compréhension et analyse de son
fonctionnement, test de conformité ;
- vérification des soldes figurant dans les états financiers : par des confirmations
aux tiers, assistance aux inventaires.
• Pour un audit des états financiers d’un Projet :
- évaluation du système ;
- vérification par sondage des opérations ;
- mettre un accent sur la vérification des pièces justificatives ;
- observation physique des gros achats.
V
ANNEXE II : Directives d’audit de l’Union Européenne
L’Union Européenne a sortie en 2007 ses directives en matière d’audit s’intitulant : « Termes de référence pour l’audit des opérations extérieures et des missions de services connexes ». Ce document touche l’audit financier, l’audit de système, l’audit financier et de système, les missions connexes. Il fournit non seulement les explications et les éléments d’appréciation de l’objet de la mission, mais également, il donne les instructions détaillées pour les tests de procédures d’audit ainsi que les observations et les conclusions de l’Auditeur. Le plan de vérification d’audit financier se détaille comme suit :
• Planification : - identifier les risques d’anomalies significatives ; - associer les risques avec d’éventuels dysfonctionnements ; - considérer si les risques sont d’une importance qui pourrait induire à des erreurs
matérielles ou à des erreurs d’évaluation dans le rapport financier ; - s’interroger sur la possibilité que des risques donnent lieu à d’importantes erreurs ou
à des erreurs d’évaluation dans le rapport financier ; - utilisation d’un seuil d’erreur acceptable de 2% du montant total des dépenses.
• Procédures de confirmation de quelques éléments des états financiers : • Actifs :
- l’achat et la passation de marchés d’actifs et la conformité aux conditions du contrat ;
- vérifier la conformité des stocks avec les règles du contrat ; - vérifier physiquement les actifs ; - vérifier la procédure de cession ; - vérifier si les travaux réalisés
• Trésorerie : - vérifier l’existence, l’évaluation, la propriété, l’enregistrement et la classification,
ainsi que les informations relatives à des liquidités et à des fonds bancaires détenus dans le cadre du Projet ;
- rapprocher le compte avec celle de la banque ; - envoyer une lettre de confirmation à la banque.
• Dépense: - vérifier si les dépenses sont comprises dans le budget ; - vérifier l’enregistrement dans la bonne période, la réalité et la conformité aux
procédures. � Recettes : vérifier l’exhaustivité des recettes.
VI
ANNEXE III : Directive d’audit de l’USAID
Une directive standard intitulée « Directives pour la conduite des audits financiers des
bénéficiaires étrangers assistés par l’USAID » résume les travaux d’audit pour les Projets
qu’il finance à l’étranger. Ce document se résume comme suit :
- Compréhension du système
- Planifications
- Comptes bancaires : revue des procédures utilisées pour contrôler les fonds,
confirmation bancaire.
- Avances de fonds : s’assurer que les avances de fonds sont appuyées par des
pièces justificatives, enregistrées et rapprochées avec les livres du Bailleur.
- Approvisionnement : s’assurer que les procédures commerciales saines soient
appliquées.
- Salaire : vérifier la conformité du taux des salaires avec les procédures et la
législation en vigueur.
- Frais de voyage et transport : revoir les pièces des frais.
- Immobilisations : existence physique des biens, leurs enregistrement, leur
conformité par rapport aux accords.
- Assistance technique et les services fournis par le bénéficiaire : s’assurer du
suivi de la lettre d’accord.
VII
ANNEXE IV : Questionnaire réduit de prise en compte du risque de Fraudes
QUESTIONS REPONSE COMMENTAIRE ET
REFERENCE
ENTRETIENS ET REUNIONS
- Une réunion de planification avec les membres de l'équipe d'audit a-t-elle permis de discuter du
degré d'exposition de l'entité contrôlée à desanomalies significatives provenant de fraudes ?
- Un entretien préalable avec la direction (préciser dans le résumé laou les personnes concernées)
a-t-il permis d'appréhender sonappréciation du risque de fraudes ?
- Cet entretien a-t-il permis d'appréhender la compréhension par ladirection des systèmes
comptables et de contrôle interne destinés àprévenir et détecter les fraudes ?
- Cet entretien a-t-il permis de déterminer si la direction aconnaissance soit de fraudes commises
au sein de l'entité, soit d'unesuspicion de fraudes faisant l'objet d'investigations dans l'entité ?
- Un entretien préalable avec le gouvernement d'entreprise (préciserdans le résumé la ou les
personnes concernées) a-t-il permisd'appréhender son appréciation du risque de fraudes, de
l'adéquation dessystèmes comptables et de contrôle interne, de la compétence et del'intégrité des
dirigeants ?
VIII
QUESTIONS REPONSE COMMENTAIRE ET
REFERENCE
IDENTIFICATION ET PRISE EN COMPTE DES RISQUES
- Sur la base des entretiens et discussions ci-dessus et de notreconnaissance de l'entité, a-t-on
identifié certains facteurs de risque de fraudes à prendre en compte dans l'approche d'audit (à
développer ci-contre)?
- Dans l'affirmative, des diligences complémentaires sont-elles àprévoir dans l'approche d'audit
pour le cycle Ventes ? Dans l'affirmative, des diligences complémentaires sont-elles àprévoir
dans l'approche d'audit pour le cycle Stocks ?
- Dans l'affirmative, des diligences complémentaires sont-elles àprévoir dans l'approche d'audit
pour les Immobilisations corporelles et incorporelles?
- Dans l'affirmative, des diligences complémentaires sont-elles àprévoir dans l'approche d'audit
pour le cycle Trésorerie Devises ?
- Dans l'affirmative, des diligences complémentaires sont-elles àprévoir dans l'approche d'audit
pour le cycle Immobilisations financières ?
- Dans l'affirmative, des diligences complémentaires sont-elles àprévoir dans l'approche d'audit
pour le cycle Achats ?
- Dans l'affirmative, des diligences complémentaires sont-elles àprévoir dans l'approche d'audit
pour le cycle Personnel ?
- Dans l'affirmative, des diligences complémentaires sont-elles àprévoir dans l'approche d'audit
pour le cycle Emprunts ?
- Dans l'affirmative, des diligences complémentaires sont-elles àprévoir dans l'approche d'audit
pour le cycle Fonds propres ?
IX
QUESTIONS REPONSE COMMENTAIRE ET
REFERENCE
- Dans l'affirmative, des diligences complémentaires sont-elles àprévoir dans l'approche d'audit
pour le cycle Provisions pour risques etcharges ?
- Dans l'affirmative, des diligences complémentaires sont-elles àprévoir dans l'approche d'audit
pour le cycle Impôts et taxes ?
- Dans l'affirmative, des diligences complémentaires sont-elles àprévoir dans l'approche d'audit
pour le cycle Autres actifs ?
- Dans l'affirmative, des diligences complémentaires sont-elles àprévoir dans l'approche d'audit
pour le cycle Autres passifs ?
- Dans l'affirmative, des diligences complémentaires sont-elles àprévoir dans l'approche d'audit
pour le cycle Autres produits et charges ?
- Dans l'affirmative, des diligences complémentaires sont-elles àprévoir dans l'approche d'audit
pour le cycle Inter compagnies ?
TRAVAUX DE RESTITUTION ET DE FINALISATION
- Les anomalies éventuelles provenant de fraudes ont-elles été communiquées à la direction et, le
cas échéant, aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise ?
- Les éventuelles faiblesses significatives de contrôle interne ont-elles été communiquées à la
direction et, le cas échéant, aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise ?
- Les obligations éventuelles d'information de l'assemblée sur lesirrégularités et inexactitudes, de
révélation au parquet, d'information desautorités de contrôle de certaines entités ont-elles été
satisfaites ?
Source : Cabinet Mazars Fivoarana /questionnaire Auditsoft
X
ANNEXE V : Questionnaire détaillé de l’évaluation du risque inhérent
QUESTIONS REPONSE COMMENTAIRE ET
REFERENCE
RISQUE INHERENT AU SECTEUR D’ACTIVITE
- L'entreprise opère-t-elle dans un secteur d'activité en difficulté ou en récession ?
- Existe-t-il des risques spécifiques aux produits ou aux prestations commercialisés par
l'entreprise ?
- Existe-t-il des risques ou réglementations spécifiques au marché sur lequel intervient
l'entreprise?
- Avez-vous connaissance d'autres risques liés à l'activité de la société ? (à préciser)
- RISQUE INHERENT AU SECTEUR D'ACTIVITE
RISQUE INHERENT A L'ENVIRONNEMENT FINANCIER
- La direction manque-t-elle d'intérêt pour la qualité de l'information comptable et financière ?
- Les contrôles précédents ont-ils fait apparaître de nombreuses anomalies dans l'information
comptable etfinancière ?
- La réunion de planification avec les autres intervenants sur la mission et les entretiens avec
ladirection laissent-ils craindre un risque élevé de fraude oud'erreurs ?
- La société a-t-elle régulièrement recours à des changements de méthode d'évaluation ?
- Peut-on craindre des incohérences entre données issues de la comptabilité analytique et de la
comptabilitégénérale ?
- L'étude des ratios de structure financière fait-elleapparaître une fragilité particulière?
- L'étude des ratios de rentabilité fait-elle apparaîtreune insuffisance de performances ?
XI
QUESTIONS REPONSE COMMENTAIRE ET
REFERENCE
- Les relations de l'entreprise avec ses banques sont-ellesdifficiles ?
- La société a-t-elle dépassé récemment ses covenants bancaires ou est-elle en passe de les
dépasser ?
- La structure de la dette à la clôture appelle-t-elle des remarques particulières ?
- La société a-t-elle actualisé ses prévisions detrésorerie à sa situation financière ?
- Des engagements financiers significatifs pèsent-ils sur la société ?
- Avez-vous connaissance d'autres risques inhérents à l'environnement financier (à préciser) ?
- RISQUE INHERENT A L'ENVIRONNEMENT FINANCIER
RISQUE INHERENT A L’ENVIRONNEMENT JURIDIQUE
- La direction est-elle insuffisamment sensibilisée à la prise en compte des textes légaux et
réglementaires?
- Des opérations juridiques importantes sont-elles en cours ou prévues ?
- Y a-t-il un nombre important de conventions réglementées ?
- Existe-t-il des risques potentiels ou déclarés de disparition de l'afectio societatis ou de
divergencesd'intérêts entre les actionnaires ?
- Avez-vous eu connaissance de procédures derèglement des difficultés des entreprises tant pour
l'entitécontrôlée que pour des parties liées ?
- Avez-vous connaissance d'autres risques d'ordrejuridique? (à préciser)
- RISQUE INHERENT A L'ENVIRONNEMENT JURIDIQUE
Source : Cabinet Mazars Fivoarana/Questionnaire Auditsoft
XII
QUESTIONS REPONSE COMMENTAIRE ET
REFERENCE
RISQUE INHERENT AU CYCLE VENTES/CLIENTS
- Le ratio de rotation du crédit clients s'est-il dégradé ?
- Le type de clientèle crée-t-il des risques importantsde non-recouvrement ?
- Le pourcentage de créances provisionnées a-t-ilévolué de façon significative ?
- Avez-vous connaissance d'autres risques concernant le cycle client ? (à préciser)
- RISQUE INHERENT AU CYCLE VENTES/CLIENTS
RISQUE INHERENT AU CYCLE STOCKS
- Les ratios de rotation des stocks se sont-ils dégradés ?
- Les marges ont-elles varié de façon significative par rapport à l'exercice précédent ?
- Le risque de coulage est-il significatif ?
- Y a-t-il risque de sous-activité ?
- Existe-t-il des risques spécifiques de dépréciation liés au marché ou à la nature de la production?
- Y a-t-il eu des modifications significatives dans la méthode de valorisation des stocks ?
- Avez-vous connaissance d'autres risques concernant le cycle stocks ? (à préciser)
- RISQUE INHERENT AU CYCLE STOCKS
Source : Cabinet Mazars Fivoarana/Questionnaire Auditsoft
XIII
QUESTIONS REPONSE COMMENTAIRE ET
REFERENCE
RISQUE INHERENT AU CYCLE IMMOBILISATIONS CORPORELLE S ET
INCORPORELLES
- Constate-t-on une variation importante des immobilisations corporelles depuis l'exercice
précédent ?
- La productivité des immobilisations corporelles parait-elle insuffisante ?
- Y a-t-il absence ou déficience de la politique d'investissement poursuivie par l'entreprise ?
- Y a-t-il des signes d'obsolescence de l'outil de production ?
- L'entreprise a-t-elle recours de manière significative à la location ou au crédit bail ?
- Y a-t-il des frais de recherche et de développement immobilisés ?
- Y a-t-il eu des modifications significatives dans la méthode de valorisation des stocks ?
- Avez-vous connaissance d'autres risques concernant les immobilisations corporelles ou
incorporelles ? (àpréciser)
- RISQUE INHERENT AU CYCLE IMMOBILISATIONS CORPORELLES ET
INCORPORELLES
Source : Cabinet Mazars Fivoarana/Questionnaire Auditsoft
XIV
QUESTIONS REPONSE COMMENTAIRE ET
REFERENCE
RISQUE INHERENT AU CYCLE TRESORERIE ET DEVISES
- La société est-elle en limite d'utilisation de ses concours bancaires à court terme (découvert,
etc.)?
- Existe-t-il des mouvements de fonds importants non justifiés économiquement ?
- Les titres de placement détenus présentent-ils un risque particulier ?
- Les opérations en devises sont-elles complexes ou importantes ?
- La société a-t-elle une tendance habituelle à spéculersur ses opérations en devises ?
- Avez-vous connaissance d'autres risques concernant la trésorerie ? (à préciser)
- RISQUE INHERENT AU CYCLE TRESORERIE –DEVISES
RISQUE INHERENT AU CYCLE IMMOBILISATIONS FINANCIERE S
- Constate-t-on une variation importante desimmobilisations financières ?
- Avez-vous connaissance de risques particuliersconcernant les immobilisations financières ? (à
préciser)
- RISQUE INHERENT AU CYCLE IMMOBILISATIONSFINANCIERES
RISQUE INHERENT AU CYCLE ACHATS/FOURNISSEURS
- Le ratio de délai moyen de règlement des créances fournisseurs s'est-il dégradé ?
- Avez-vous connaissance d'autres risques concernant les achats ? (à préciser)
- RISQUE INHERENT AU CYCLE ACHATS/FOURNISSEURS
Source : Cabinet Mazars Fivoarana/Questionnaire Auditsoft
XV
QUESTIONS REPONSE COMMENTAIRE ET
REFERENCE
RISQUE INHERENT AU CYCLE PERSONNEL
- Les ratios ayant trait au personnel font-ils apparaître une fragilité particulière ?
- L'entreprise a-t-elle connu des problèmes dans le cadre de contrôles sociaux ?
- Les conflits collectifs ou individuels sont-ils fréquents?
- Existe-t-il des plans de restructuration en cours ou prévus ?
- Le contrôle interne du cycle personnel est-il à priori déficient ?
- Avez-vous connaissance d'autres risques concernant le personnel, notamment des litiges en
cours ? (à préciser)
- RISQUE INHERENT AU CYCLE PERSONNEL
RISQUE INHERENT AU CYCLE EMPRUNTS ET DETTES FINANCI ERES
- Y a-t-il une variation importante des emprunts et dettes financières ?
- Avez-vous connaissance de risques particuliers concernant les emprunts et dettes financières ? (à
- préciser)
- RISQUE INHERENT AU CYCLE EMPRUNTS ET DETTES FINANCIERES
RISQUE INHERENT AU CYCLE FONDS PROPRES
- Y a-t-il une variation importante des fonds propres ?
- La société a-t-elle perdu ou est-elle près de perdre la moitié de ses capitaux propres ?
- Avez-vous connaissance de risques particuliers concernant les fonds propres ? (à préciser)
- RISQUE INHERENT AU CYCLE FONDS PROPRES
Source : Cabinet Mazars Fivoarana/Questionnaire Auditsoft
XVI
ANNEXE VI : Type dePlan de mission
1. DESCRIPTION DE LA MISSION ET DEFINITION DE SON ETEN DUE
1.1. Informations relatives au mandat
Titulaire du mandat :
Mode de nomination :
Date de nomination :
Date du dernier exercice contrôlé :
1.2. Nature et étendue de la mission
Notre mission intègre :
- l’audit des comptes sociaux au 31/12/N
2. CONNAISSANCE DE L’ENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT 2.1.Présentation sommaire de l'entreprise
Activité de l’entité :
Commentaires sur le secteur d’activité :
Dirigeants :
Type d’actionnariat :
Existence de contraintes réglementaires :
Existence de particularités comptables :
Existence de particularités fiscales :
Description du système d’information de l’entité :
2.2.Principales données chiffrées
o Données extraites du compte de résultat de l’exercice précédent :
o Données extraites du bilan de l’exercice précédent :
XVII
3. EVALUATION DU RISQUE D’ANOMALIES SIGNIFICATIVES DAN S LES ETATS FINANCIERS 3.1.Suivi des points relevés lors des exercices précédents
3.2.Eléments de revue analytique préliminaire
3.3.Prise en compte du risque de fraude et de continuité d’exploitation
3.4.Risque inhérent et impact de l’environnement de contrôle interne
Libellé Risque de
fraude (rappel)
Risque inhérent
Risque lié au
contrôle interne
Risque d'anomalies significatives
Niveau théorique
de diligences
Incidence matérialité
du cycle
Niveau de diligences
retenu
Secteur d'activité Environnement financier Environnement juridique Environnement général de contrôle interne
Système comptable et informatique
Cycle Ventes/Clients Cycle Stocks Cycle Immob. coporelles et incorporelles
Cycle Trésorerie - Devises Cycle Immobilisations financières
Cycle Achats/Fournisseurs Cycle Personnel Cycle Emprunts et dettes financières
Cycle Fonds propres Cycle provisions pour risques et charges
Cycle Impôts et taxes Cycle Autres actifs Cycle Autres passifs Cycle Autres produits et charges
Cycle Interco-cptes courants-parties liées
NIVEAU DU RISQUE D'AUDIT GLOBAL (1)
(1) Le niveau de diligences retenu doit abaisser le risque d'audit à un niveau permettant d'obtenir l'assurance raisonnable que toutes les anomalies significatives ont été détectées
XVIII
4. PROCEDURES MISES EN ŒUVRE PAR LE COMMISSAIRE AUX CO MPTES À L’ISSUE DE SON EVALUATION DES RISQUES
4.1.Seuil de signification
Ariary Seuil N-1 : Seuil N :
Ariary Ariary
Le cas échéant : Seuil d'investigation : Seuil de redressement :
4.2.Utilisation de travaux effectués par des tiers
NEANT
4.3.Synthèse des risques pris en compte pour déterminer la stratégie d’audit
Les tableaux suivant déclinent notre approche des risques par assertions :
CYCLE VENTES CLIENTS
STOCKS IMMOS CORP & INC
TRESORERIE IMMOS FIN. ACHATS FNRS
Diligences/risques de fraude Diligences/continuité exploit. Revue systèmes informations Revue, tests/contrôle interne
Niveau de diligences retenu
Cohérence principes comptables
Régularité des enregistrements
Exhaustivité
Séparation des exercices
Existence des soldes
Evaluation des soldes
Juridique fiscal et divers
Information et présentation
Au vu de cette approche nous avons préparé les programmes de travail figurant dans chaque cycle.
Nos diligences « obligatoires » sont :
Assistance à l'inventaire physique des stocks,
- Mise en œuvre d'une demande de confirmation client,
- Mise en œuvre d'une demande de confirmation bancaire,
- Mise en œuvre d'une demande de confirmation fournisseurs
S’agissant des zones de risques identifiées comme élevées, nous mettrons en œuvre les diligences particulières suivantes :
XIX
- Pour le cycle « ventes/clients », effectuer une confirmation de solde auprès de plusieurs clients, plus particulièrement les stocks confiés.
Pour le cycle « stocks », vérifier que les écarts constatés lors des inventaires au 30 juin N ont été porté en correction dans la comptabilité
5. COMMUNICATION RELATIVE A L’AUDIT AVEC LES PERSONNES RESPONSABLES DE LA GOUVERNANCE DE L’ENTITE
Nos communications avec la gouvernance de l’entité consisteront en :
6. ORGANISATION DE LA MISSION
6.1.Dates clés et principaux documents à préparer
L'intervention correspondant au budget défini ci-après sera mise en œuvre selon le calendrier suivant :
- intervention finale du ...
6.2.Budget et honoraires d’audit
6.3.Equipe d’audit
XX
ANNEXE VII : Type de lettre d’acceptation de Mandat
1) Lettre concernant un mandat au nom d’une personne morale
Monsieur le Président,
Vous avez bien voulu proposer notre candidature aux fonctions de commissaire aux
comptes à la prochaine assemblée générale ordinaire de votre société.
Nous vous remercions de cette proposition et vous confirmons notre accord pour
accepter ce mandat si telle est la décision de l’assemblée.
Nous vous informons que M .................................. a été désigné(e) associé(e)
responsable de votre dossier. Il (elle) sera signataire des rapports, conformément à l’article
R.822-94 du Code de commerce.
Veuillez…
***********
2) Lettre concernant un mandat au nom d’une personne physique
Monsieur le Président,
Vous avez bien voulu proposer ma candidature aux fonctions de commissaire aux
comptes à la prochaine assemblée générale ordinaire de votre société.
Je vous remercie de cette proposition et je vous confirme mon accord pour accepter ce
mandat si telle est la décision de l’assemblée.
Veuillez…
XXI
ANNEXE VIII : Liste des normes ISA Clarity
NORMES ISA "clarity" ISA 200
Objectifs généraux de l’auditeur indépendant et réalisation d’un audit conforme aux Normes internationales d’audit
ISA 210
Accord sur les termes et conditions d’une mission d’audit
ISA 220
Contrôle qualité d’un audit d’états financiers
ISA 230
Documentation de l’audit
ISA 240
Responsabilités de l’auditeur concernant les fraudes lors d’un audit d’états financiers
ISA 250
Prise en compte des textes légaux et réglementaires dans un audit d’états financiers
ISA 260
Communication avec les responsables de la gouvernance
ISA 265
Communication des déficiences du contrôle interne aux responsables de la gouvernance et à la direction
ISA 300
Planification d’un audit d’états financiers
ISA 315
Compréhension de l’entité et de son environnement aux fins de l’identification et de l’évaluation des risques d’anomalies significatives
ISA 320
Caractère significatif dans la planification et la réalisation d’un audit
ISA 330
Réponses de l’auditeur à l’évaluation des risques
ISA 402
Facteurs à considérer pour l’audit d’entités faisant appel à une société de services
ISA 450
Évaluation des anomalies détectées au cours de l’audit
ISA 500
Éléments probants
ISA 501
Éléments probants ; Considérations particulières concernant certains points
ISA 505
Confirmations externes
ISA 510
Audit initial ;Soldes d’ouverture
ISA 520
Procédures analytiques
ISA 530
Sondages en audit
XXII
NORMES ISA "clarity" ISA 540
Audit des estimations comptables, y compris les estimations comptables en juste valeur, et des informations y afférentes à fournir
ISA 550
Parties liées
ISA 560
Événements postérieurs à la date de clôture
ISA 570
Continuité de l’exploitation
ISA 580
Déclarations écrites
ISA 600
Audits d’états financiers de groupe (y compris l’utilisation des travaux des auditeurs des composantes) ;Considérations particulières
ISA 610
Utilisation des travaux des auditeurs internes
ISA 620
Utilisation par l’auditeur des travaux d’un expert de son choix
ISA 700
Opinion et rapport sur des états financiers
ISA 705
Expression d’une opinion modifiée dans le rapport de l’auditeur indépendant
ISA 706
Paragraphes d’observations et paragraphes sur d’autres points dans le rapport de l’auditeur indépendant
ISA 710
Informations comparatives, Chiffres correspondants et états financiers comparatifs
ISA 720
Responsabilités de l’auditeur concernant les autres informations présentées dans des documents contenant des états financiers audités
ISA 800
Audits d’états financiers préparés conformément à des référentiels à usage particulier; Considérations particulières
ISA 805
Audit d’états financiers isolés et d’éléments, de comptes ou de postes spécifiques d’un état financier — Considérations particulières
ISA 810
Missions visant la délivrance d’un rapport sur des états financiers résumés
Source : Mme RANDRIAMBELOMANANA Rivoharisoa, cours d’audit approfondi, DESS Audit et
Contrôle, département Gestion, 2011-2012
XXIII
ANNEXE IX : Exemple de rapport sur les procédures convenues
A l'attention de (personne ayant engagé l'auditeur)
Nous avons mis en œuvre les procédures convenues et indiquées ci-dessous relatives à
l'examen des comptes fournisseurs de la société ABC au (date) présentés dans les documents
ci-joints (non reproduits dans cet exemple). Notre examen a été effectué selon la Norme
Internationale d'Audit (ou les normes ou pratiques nationales applicables) relative aux
missions d'examen sur la base de procédures convenues. Les procédures suivantes ont été
mises en œuvre dans le seul but de vous aider à déterminer la validité des comptes
fournisseurs :
1. Nous avons obtenu et vérifié l'addition de la balance auxiliaire des comptes
fournisseurs établi par la société …. et avons comparé le total au solde du compte
de contrôle du grand livre correspondant.
2. Nous avons comparé la liste ci-jointe (non reproduite dans cet exemple) des
principaux fournisseurs et des montants dus à la (date) aux noms et aux montants
figurant dans la balance auxiliaire.
3. Nous avons obtenu des relevés de compte des fournisseurs ou leur avons demandé
de confirmer les soldes dus à la (date).
4. Nous avons comparé ces relevés de compte ou ces confirmations aux montants de
la balance auxiliaire mentionnée au point 2. Lorsque les montants ne concordaient pas,
nous avons obtenu de la société ABC un état de rapprochement. Pour chaque
rapprochement, nous avons identifié et dressé la liste des factures et des avoirs non
reçus ainsi que des chèques non présentés d'un montant unitaire supérieur à xxx.
Nous avons identifié et examiné les factures et les avoirs reçus ultérieurement ainsi
que les chèques présentés à l'encaissement par la suite et nous nous sommes assurés
qu'ils avaient bien été portés en rapprochement.
Les travaux effectués nous conduisent aux constatations suivantes :
a) Les vérifications relatées au point 1 n'ont pas révélé d'erreur.
b) Les vérifications visées au point 2 n'ont pas révélé d'anomalies.
c) Nous avons obtenu des relevés de comptes de tous les fournisseurs concernés.
d) Concernant les procédures relatées au point 4, nous avons vérifié la concordance
des soldes et, pour ceux qui présentaient des différences, nous avons obtenu de la société
ABC des rapprochements et avons pu vérifier que les avoirs et les factures non reçus
XXIV
e) et les chèques non présentés d'un montant supérieur à xxx étaient bien portés en
rapprochement, à l'exception des éléments suivants :
f) (détailler les exceptions)
g) Compte tenu du fait que les procédures mentionnées ci-dessus ne constituent ni un
audit ni un examen limité effectué selon les Normes Internationales d'Audit (ou les normes ou
pratiques nationales applicables), nous ne donnons aucune assurance sur les comptes
fournisseurs au (indiquer la date).
h) De même, nous ne pouvons vous donner l'assurance que les problèmes qui auraient
pu être décelés par la mise en œuvre de procédures complémentaires ou par un audit ou un
examen limité des états financiers selon les Normes Internationales d'Audit (ou les normes ou
pratiques nationales applicables), ont tous été identifiés.
i) Notre rapport n'a pour seul objectif que celui indiqué dans le premier paragraphe et
est réservé à votre usage personnel. Il ne peut être utilisé à d'autres fins, ni diffusé à d'autres
parties. Ce rapport ne concerne que les comptes et les éléments susmentionnés et ne s'étend
pas à l'un quelconque des états financiers de la société ABC pris dans leur ensemble.
Date AUDITEUR
Adresse
XXV
����TABLE DES MATIERESTABLE DES MATIERESTABLE DES MATIERESTABLE DES MATIERES����
SOMMAIRE
REMERCIEMENTS ............................................................................................................... iv
AVANT-PROPOS .................................................................................................................... v
LISTE DES ABREVIATIONS .............................................................................................. vi
LISTE DES TABLEAUX ..................................................................................................... viii
LISTE DES FIGURES ET GUIDES ..................................................................................... ix
INTRODUCTION .................................................................................................................... 1
PARTIE I:CONSIDERATIONS THEORIQUES ET CADRE D’ETUD E ....................... 6
CHAPITRE I: CONCEPT D’AUDIT D’UNE SOCIETE COMMERCIALE ......... ....... 7
Section 1: Définitions, types et objectifs d’audit ......................................................... 7
1.1.- Définitions .......................................................................................................... 7
1.1.1.- L’audit en général ................................................................................. 7
1.1.2.- L’audit financier ................................................................................... 8
1.2.- Typologie d’audit ............................................................................................... 8
1.2.1.- L’audit interne....................................................................................... 9
1.2.2.- L’audit externe ...................................................................................... 9
1.3.- Objectifs et intérêt de l’audit ............................................................................ 10
Section 2: Rôles de l’Auditeur .................................................................................... 10
2.1.- Mission d’audit légal ........................................................................................ 10
2.2.- Missions d’audit ponctuel ................................................................................ 12
Section 3: Démarches d’audit : Approche par les risques ....................................... 12
3.1.- Qu’est ce que l’approche d’audit par les risques? ............................................ 13
3.1.1.- La méthodologie de l’approche par les risques .................................. 13
3.1.2.- Les assertions d’audit.......................................................................... 14
3.2.- Evaluation des risques d’audit .......................................................................... 15
XXVI
3.2.1.- Les composantes des risques d’audit .................................................. 16
3.2.2.- Importance relative et seuil de signification ....................................... 16
3.2.3.- Compréhension du contrôle interne .................................................... 18
3.3.- Gestion du risque d’audit ................................................................................. 18
3.4.- Réponses aux risques identifiés ........................................................................ 19
3.5.- Rapports d’audit ............................................................................................... 19
CHAPITRE II: CONCEPT D’AUDIT D’UN PROJET DE DEVELOPPEMENT ...... 21
Section 1: Généralités sur les Projets de développement ......................................... 21
1.1.- Environnement ................................................................................................. 21
1.1.1.- Définition ............................................................................................ 21
1.1.2.- Missions générales .............................................................................. 21
1.1.3.- Secteurs d’activités ............................................................................. 22
1.1.4.- Acteurs ................................................................................................ 22
1.2.- Mode de fonctionnement .................................................................................. 23
1.2.1.- Cadre institutionnel ............................................................................. 23
1.2.2.- Cadre juridique ................................................................................... 24
1.3.- Modalités de financement ................................................................................ 24
1.4.- Organisation comptable .................................................................................... 25
Section 2: Rôle de l’Auditeur ...................................................................................... 25
2.1.- Pourquoi les Bailleurs de fonds ont besoin d’un audit ? .................................. 25
2.2.- Termes de référence d’un audit selon les Bailleurs de fonds ........................... 26
Section 3: Démarche spécifique : instructions des Bailleurs de fonds à travers ses
Termes De Référence (TDR) .......................................................................................... 27
CHAPITRE III: PRESENTATION DES CAS D’ETUDE .............................................. 29
Section 1: Informations générales de la société IMMO-MADA.............................. 29
1.1.- Structure organisationnelle ............................................................................... 29
1.2.- Cadre juridique ................................................................................................. 31
XXVII
1.3.- Activités et objectifs ......................................................................................... 31
Section 2: Présentation du Projet FIFAFA ............................................................... 32
2.1.- Structure organisationnelle ............................................................................... 32
2.2.- Objectifs et activités ......................................................................................... 33
2.2.1.- Objectifs .............................................................................................. 33
2.2.2.- Missions spécifiques ........................................................................... 33
Section 3: Méthodes adoptées ..................................................................................... 34
3.1.- Phase d’observation et collecte des données .................................................... 34
3.1.1.- Descente sur terrain ............................................................................ 34
3.1.2.- La collecte des données ...................................................................... 36
3.2.- Phase de traitement et analyse des données ..................................................... 36
3.3.- Phase de rédaction ............................................................................................ 36
PARTIE II:ANALYSE COMPARATIVE DE L’APPROCHE D’AUDI T D’UNE
SOCIETE COMMERCIALE ET D’UN PROJET DE DEVELOPPEMENT ................. 38
CHAPITRE IV: COMPARAISON DES DEMARCHES D’AUDIT .............................. 39
Section 1: L’analyse des risques ................................................................................. 39
1.1.- Prise de connaissance de l’entité ...................................................................... 39
1.1.1.- Sources d’information......................................................................... 40
1.1.2.- Outils et techniques de prise de connaissance .................................... 42
1.2.- Evaluation du contrôle interne ......................................................................... 47
Section 2: Réponses aux risques ................................................................................. 51
Section 3: Les travaux de finalisation de l’approche d’audit .................................. 54
3.1.- Plan d’audit ...................................................................................................... 54
3.2.- Programme de travail ....................................................................................... 57
Section 4: Points de ressemblance entre les deux démarches .................................. 60
CHAPITRE V: AUTRES COMPARAISONS .................................................................. 61
Section 1: Autres points de divergence ...................................................................... 61
XXVIII
Section 2: Diligences habituelles d’un audit de Projets de développement ............ 63
2.1.- Analyse exhaustive des fonds reçus ................................................................. 63
2.2.- Examen de l’éligibilité des dépenses, des décaissements ................................ 63
2.3.- Respect des procédures de passation de marché .............................................. 64
2.4.- Tenue de la comptabilité selon les règles comptables en vigueur .................... 65
CHAPITRE VI: RAPPORTS D’AUDIT ........................................................................... 66
Section 1: Rapports financiers.................................................................................... 66
1.1.- Etats financiers des sociétés commerciales ...................................................... 66
1.2.- Rapports financiers des Projets de développement .......................................... 67
Section 2: Rapports d’audit ........................................................................................ 67
2.1.- Rapports d’audit des sociétés commerciales .................................................... 67
2.2.- Rapports d’audit des Projets de développement............................................... 68
PARTIE III:DISCUSSIONS ET RECOMMANDATIONS ........ ...................................... 70
CHAPITRE VII: ANALYSES CRITIQUES .................................................................... 71
Section 1: Discussions sur la méthodologie d’audit .................................................. 71
1.1.- Analyse des risques .......................................................................................... 71
1.1.1.- Vue d’ensemble .................................................................................. 71
1.1.2.- Avantages............................................................................................ 72
1.1.3.- Inconvénients ...................................................................................... 72
1.2.- Réponses aux risques ....................................................................................... 75
1.2.1.- Vue d’ensemble .................................................................................. 75
1.2.2.- Avantages............................................................................................ 75
1.2.3.- Inconvénients ...................................................................................... 76
1.3.- Travaux de finalisation de l’approche par les risques ...................................... 77
1.3.1.- Vue d’ensemble .................................................................................. 77
1.3.2.- Avantages............................................................................................ 77
1.3.3.- Inconvénients ...................................................................................... 78
XXIX
1.4.- Termes de référence ......................................................................................... 78
Section 2: Discussions sur les autres points de divergence ...................................... 79
2.1.- Normes d’audit appliquées ............................................................................... 79
2.2.- Référentiels comptables ................................................................................... 80
2.3.- Objectifs d’audit par les risques: assurance raisonnable .................................. 81
2.4.- Opinions et rapports ......................................................................................... 81
Section 3: Les problèmes liés aux Projets et aux sociétés commerciales ................ 81
3.1.- L’organisation comptable et financière ............................................................ 83
3.2.- La pratique des entités de gestion du Projet ..................................................... 85
CHAPITRE VIII: PROPOSITIONS DE SOLUTIONS ET LIMITES .......................... 86
Section 1: Améliorations de la méthodologie d’audit ............................................... 86
1.1.- Méthodologie d’audit des sociétés commerciales ............................................ 86
1.1.1.- Au niveau de l’analyse des risques ..................................................... 86
1.1.2.- Au niveau des réponses aux risques ................................................... 87
1.2.- Méthodologie d’audit des projets de développement ....................................... 87
1.2.1.- Au niveau du Bailleur ......................................................................... 88
1.2.2.- Au niveau de l’Auditeur ..................................................................... 88
1.2.3.- La phase préliminaire d’audit ............................................................. 89
1.2.4.- La phase d’audit .................................................................................. 93
Section 2: Normes d’audit applicable ........................................................................ 98
2.1.- ISA 800 « Rapport de l’Auditeur sur des missions d’audit spéciales » ........... 98
2.2.- ISA 700« Rapport de l’Auditeur sur un jeu complet d’états financiers à
caractère général » ....................................................................................................... 100
2.3.- ISRS 4400 « Rapport de l’Auditeur sur des missions de procédures
convenues ».................................................................................................................. 100
Section 3: Opinions et rapports ................................................................................ 101
3.1.- Formulation de l’Opinion suivant la norme ISA 800 ..................................... 102
3.2.- Formulation du rapport suivant la norme ISRS 4400 .................................... 103
XXX
Section 4: Recommandations aux unités de direction des Projets ....................... 104
4.1.- Sur le plan administratif ................................................................................. 104
4.2.- Au niveau de l’organisation comptable et financière ..................................... 106
Section 5: Limites des propositions .......................................................................... 106
CONCLUSION ................................................................................................................... 109
BIBLIOGRAPHIE .................................................................................................................... I
LISTE DES ANNEXES ........................................................................................................ III
TABLE DES MATIERES ................................................................................................ XXV
RESUMERESUMERESUMERESUME
Ce mémoire s’intitulant« Analyse comparative de l’approche d’audit d’une société commerciale et d’un Projet de développement »a pour ambition de traiter la démarche d’audit dans le contexte des spécificités d’un projet de développement. Un premier examen historico-théorique du concept d’audit permet de clarifier les nombreuses définitions qui lui sont accordées et les dimensions qui le traverse. A ces précisions vient s’ajouter l’indispensable éclaircissement des travaux à entreprendre dont les dispositions renvoie à la double notion d’intelligence et de mémoire.
La première partie s’érige donc en guide théorique et constitue la base référentielle à partir de laquelle les processus de l’évaluation de la démarche d’audit adoptée prélèvent leurs repères.
La seconde partie traitera les comparaisons proprement dites au niveau des deux entités étudiées et au niveau des approches entreprises.
Une dernière partie se concentrera sur l’évaluation des résultats et en final, répondre à la problématique initiale : Quelle est la démarche à suivre dans le cadre d’un audit de projet ? Quelles sont les diligences spécifiques qui incombent à cette démarche ?
Mots clés : Audit- approche par les risques- Normes d’audit
ABSTRACTABSTRACTABSTRACTABSTRACT
This memory, entitled “Benchmarking on audit approach of a trading company and a development project” aims to address the audit approach in the context of the specificitieson development projects.
A first examination of the historical and theoretical concept of audit helps to clarify many definitions that are assigned and dimensions through it. With these details,is added the necessary clarification of work to be undertaken, the provisions referring to the dual concept of intelligence and memory.
The first part is about the theoretical guide and provides the benchmarks from which the process of evaluation of the audit approach adopted collect their bearings.
The second part will deal with the actual level of the two entities studied and the approaches adopted.
The last part will focus on the evaluation results and answer in the end, the original problem: What is the procedure to follow in an audit project? What are the specific procedures on this approach?
Keywords: Audit- risk approach - risk standards
