Chapitre 1 Comptabilité de Gestion

UE6 : CONTRÔLE DE GESTION ( APPROFONDI & STRATEGIQUE)

L’analyse des coûts et la prise de décision

La planification et le gestion budgétaire

Contrôle de gestion et pilotage stratégique

Contrôle de gestion et modification organisationnelle

Enseignant : Tarek DHAHRI

Objectifs du cours Acquérir les notions fondamentales, les concepts essentiels et les

techniques d’analyse permettant de se familiariser avec la comptabilité de gestion historique et prévisionnelle.

Appliquer les principales méthodes d’évaluation des coûts, de détermination des résultats et de budgétisation de l’exploitation dans une perspective d’optimisation de la prise de décision.

Interpréter les états analytiques historiques et prévisionnels des organisations dans une triple optique de gestion prospective, de management de la performance et de maîtrise des ressources.

Référence Bibliographique Titres Auteurs Editions Année

Contrôle de gestion (Epreuve n° 7 DECF)

Claude Alazard, Sabine Sépari

Dunod MAJ régulière

Contrôle de gestion – Manuel et Applications DCG 11

Claude Alazard, Sabine Sépari

Dunod MAJ régulière

Contrôle de gestion : Manuel et cas corrigés, Tome I,

Rached Gabsi CLE 2003

Contrôle de gestion : Manuel et cas corrigés, Tome II,

Rached Gabsi CLE 2003

Comptabilité de gestion Henri Bouquin Economica 2004Contrôle de gestion (Epreuve n° 7 DECF)

Anne-Marie Keiser Eska MAJ régulière

3

L’analyse des coûts et la prise de décision

La comptabilité de gestion en tant que composante fondamentale du système d’information comptable

Les méthodes d’analyse des coûts

Le modèle coût-volume-profil(CVP) et seuil de fermeture

5

Descriptif thématique et contenu du cours

La comptabilité de gestion en tant que composante fondamentale du système d’information comptable

No Thème Contenu Support de cours

1 La comptabilité en tant que système d’information

Relation entre comptabilité financière et comptabilité de gestion Les objectifs de la comptabilité de gestion Concepts

MéthodesExemplesApplicationsQCMCas pratiques

Les étapes de l’évolution de la comptabilité de gestion

2 La classification des coûts

Selon le champ d’application , le contenu et le moment de calcul

Selon l’objectif du calcul

Le contexte économique et son évolutionMutation profonde au cours des 30 dernières années :

Déréglementation

Dérégulation et libéralisation des marchés

Développement des nouvelles technologies de l'information et de la communication (NTIC)

Conséquences :

Des marchés toujours plus vastes et élargis

Des clients toujours mieux informés et plus exigeants

Une concurrence exacerbée

Une incertitude plus élevée

Donc un risque économique et opérationnel plus élevé

Donc la nécessité de contrôler davantage :

L'environnement de l'entreprise

Le risque opérationnel courant de l'entreprise

De l'Age Industriel à l'Age de l'Information Ces évolutions ont fait passer progressivement les organisations de l'Age Industriel à

l'Age de l'Information

Age Industriel ?

Organisation taylorienne, fortement hiérarchisée et structurée et dominée par la fonction de productionStructuration claire et hiérarchisée des relations de pouvoir, de contrôle et d'informationStratégies basées sur la capacité à maîtriser les économies d'échelle : course à la taille, au volume, à la croissance Age de l’Information ?

Organisation aux frontières floues et flexibles, à la structure évolutive et dominée par les actifs immatériels (savoirs, connaissances, savoirs-faire…) Totale immersion de l'entreprise DANS son environnementIdentification et satisfaction immédiate des besoins et attentes du client (Entreprise orientée "Client")

Conséquence de cette évolution

Ballottée sur un océan houleux fait d'incertitude et de risques, l'entreprise ne peut aujourd'hui survivre que si elle est :

D'une part, bien contrôlée au jour le jourD'autre part, si elle dispose des éléments d'information pertinents et adéquats qui lui permettent d'être pilotée vers le bon port !

L'importance du système d'information comptable (SIC)

La nécessité d'un système d'information comptable efficient et efficace,

base d'un système de contrôle de gestion (SCG) lui aussi efficient et efficace, s'impose donc clairement comme un facteur-clé de succès pour l'entreprise

qui se veut être gérée professionnellement et qui a l'ambition réelle d'atteindre des objectifs stratégiques

précis, destinés à concrétiser une volonté effective de création de valeur à

long terme.

SCG et SIC

Système de Contrôle de Gestion

Système d'Information Comptable

Stratégique :- tableaux de bord

- Balanced ScoreCard

Opérationnel :- calcul des coûts- Suivi des marges

- Suivi desPerformances - MotivationDes acteurs - ContrôleStratégique

Le système d'information comptable

Fait partie du système d'information global de l'entreprise

Tout comme le système d'information commerciale, le système de contrôle de la production, le système de contrôle de la qualité, ... Et les outils de veille commerciale, technologique et concurrentielle

(« benchmarking ») ! Finalité : fournir une information comptable de qualité et en volume

suffisant pour rencontrer les besoins et les attentes des multiples utilisateurs (internes et externes) au moindre coût

Limites de la comptabilité financière La comptabilité financière présente certaines insuffisances marquées, en raison

notamment de l’influence manifeste de règles légales, de normes conventionnelles et de considérations fiscales parfois éloignées des préoccupations de gestion.

Les ressources consommées (charges) et générées (produits) dans l’organisation sont classées par nature, sans égard aux facteurs qui causent leur apparition durant le cycle d’exploitation, ni à la finalité et aux lois économiques qui les sous-tendent.

Il y a omission dans les charges de la rémunération des capitaux propres (gratuité des apports et avoirs non exigibles) et de la rétribution des exploitants d’entreprises individuelles ou des associés de sociétés en nom collectif (diminution de capitaux).

L’actif du bilan intègre successivement des immobilisations acquises à des moments distincts et amortissables sur la base de leurs valeurs d’origine, celles-ci étant présumées additives dans le temps, indépendamment des fluctuations monétaires.

L’accent est mis sur les flux externes d’entrée et de sortie, en assimilant l’organisa-tion à une «boîte noire», qui traiterait par négligence ses processus internes de transformation des inputs (facteurs de production) en outputs (prestations finales). 12

Objet de la comptabilité analytique de gestion La comptabilité analytique de gestion est un outil d’information conçu pour décomposer,

traiter et communiquer les données propres à éclairer la prise de décision managériale et à favoriser l’emploi approprié de ressources rares.

L’approche consiste à analyser les charges et les produits d’exploitation, à calculer les coûts et les résultats, à établir des prévisions sur l’usage attendue des ressources et à expliquer les écarts par rapport aux réalisations observées dans l’organisation.

La performance économique est évaluée à des fins comparatives, aussi bien dans le temps (comparaison de la même organisation sur des périodes distinctes) que dans l’espace (comparaison de différentes organisations sur une même période).

L’outil permet de déterminer les revenus, les coûts et les résultats dans divers domaines d’intérêt : prestations vendues, centres de responsabilité, types d’activité, fonctions économiques, catégories de clients, marchés, moyens d’exploitation, etc.

L’information produite est utilisable pour l’évaluation d’actifs au bilan et pour l’élaboration d’instruments de pilotage (tableaux de bord, gestion budgétaire, états de contrôle...), compte tenu de certaines limites de la comptabilité financière.

13

Mise en œuvre intégrale de la comptabilité analytique de gestion

Expliquer Établir Interpréter

les résultats obtenus par objet d’analyse,

notamment pour les comparer aux objectifs

de management

les prévisions decoûts et de revenus dans

une perspective de gestion prospective et de maîtrise des ressources

les écarts entre lesprévisions

(ressources futures, emplois espérés) et

les réalisations dûment constatées

Calculer

Comptabilité de gestion historique Comptabilité de gestion prévisionnelle

Objectifs complémentaires dans le temps

La comptabilité de gestion prévisionnelle est assimilable à la comptabilité analytique des périodes à venir.

14

les coûts et les revenus des

prestations offertes ou des divers

domaines d’intérêt de l’organisation

Dualité des outils d’information comptable

Bien que les outils d’information comptable présentent une dualité au niveau des objectifs et des principes méthodologiques, ils entretiennent une complémentarité à travers l’échange de données respectives : la comptabilité financière est destinée en priorité à ceux qui financent l’organisation,

tandis que la comptabilité de gestion s’adresse principalement à ceux qui gèrent l’exploitation.

Comptabilité financière ou générale Comptabilité analytique de gestion

Caractère plutôt obligatoire ou formel Caractère généralement facultatif ou informel

Objectif de communication avec des tiers Objectif de management de l’organisation

Optique financière ou fiscale Optique économique ou décisionnelle

Exploitation de données monétaires Exploitation de données monétaires et physiques

Résultats tardifs et peu fréquents Résultats rapides et réguliers

Élaboration a posteriori Élaboration a priori et a posteriori

États financiers globaux de l’organisation États analytiques globaux et par domaine d’intérêt

Règles légales et normes uniques Règles adaptées en principe à chaque organisation

15

16

Comptabilitégénérale

Comptabilité de gestion historique

Comptabilité degestion prévisionnelle

PASSÉ PASSÉ - PRÉSENT FUTUR

Flux de données comptables

La comptabilité générale, démarche globale reposant sur les flux financiers, alimente en données monétaires la comptabilité de gestion historique, fondée sur les flux économiques observés, et la comptabilité de gestion prévisionnelle, tournée vers l’avenir de l’organisation, consacrant ainsi

l’émergence d’une comptabilité multidimensionnelle.

Complémentarité des outils d’information comptable

Sources de données de la comptabilité de gestion

.

Comptabilité analytique de gestion

Comptabilité financière ou générale

Actif Passif Charges Produits Résultats

Documentationtechnique

Comptabilitésannexes

Enquêtesstatistiques

Littératureéconomique

Autressources

Outils d’information spécifiques

17

But de la comptabilité de gestion : exemples

Aider les managers à optimiser le lien entre ressources et performance.

Exemples :

Ce produit en cours de développement laissera-t-il la marge attendue ? Que se passera-t-il si on sous-traite ce processus ? Ce centre de responsabilité est-il performant ? Combien nous coûte ce dysfonctionnement ? Quelles sont les contributions de chacun de nos produits, de nos clients, à

notre bénéfice ? Faut-il accepter la remise exigée par ce nouveau client ? Quels coûts inutiles notre façon de travailler crée-t-elle chez nos

fournisseurs ? Comment organiser un partenariat mutuellement gagnant avec nos clients ?

18

19

But de la comptabilité de gestion : la vision de Taylor

«Déterminer mensuellement les coûts complets des produits finis ou en cours,

évaluer les performances, en produisant des bilans et des comptes de résultat mensuels dans une présentation qui permette « au trésorier de savoir si une branche d'activité doit être félicitée ou incriminée »,

fixer des prix, en établissant un compte de résultat mensuel par produit, qui permettrait aussi au département commercial d'attirer les commandes les plus rentables et de laisser les autres aux concurrents qui connaissent mal leurs coûts,

sauvegarder les actifs en dissuadant de détourner des fonds et en permettant aux auditeurs d'identifier rapidement les coupables éventuels » (Chen et Pan, 1980).

20

But de la comptabilité de gestion : la vision de J.M. Clark(1)

Aider à déterminer un prix normal ou satisfaisant pour les biens vendus par l’entreprise.

Aider à fixer la limite des baisses de prix. Déterminer quels sont les produits les plus profitables et quels sont

ceux qui créent un déficit. Contrôler les stocks. Définir la valeur des stocks. Tester l'efficience de différents processus. Tester l'efficience de différents départements. Détecter les pertes, les gaspillages et les chapardages. Séparer le coût de la sous-activité du coût productif. Assurer la cohérence avec les comptes financiers.

(1)Professeur à Columbia, John Maurice Clark (1884-1963) est le fils de l'économiste américain John Bates Clark. Il est l un des représentants de l'école dite de l'institutionnalisme .

21

But de la comptabilité de gestion : la vision de Rimailho(2)

« La connaissance des coûts a pour nous, en premier lieu, valeur d'enseignement technique. Elle n'en servira pas moins à fixer le prix de vente ; mais nous voulons qu'elle nous permette de juger la marche de l'usine, la valeur des procédés de fabrication, les progrès techniques à accomplir, les économies techniques ou administratives à réaliser dans la gestion ».

(2) Officier et ingénieur français, RIMAILHO ÉMILE (1864-1954) commence sa carrière dans les ateliers militaires , il est le fondateur de d'organisation scientifique du travail en France connue sous le nom « l’organisation à la française ».

Ajustements des charges de la comptabilité financière

Lorsque la comptabilité financière n’est pas clôturée, il y a lieu de procéder aux ajustements des charges qui modifient le bilan (charges payées d’avance, charges à payer, variations de stocks, dotations aux amortissements et aux provisions…).

Les charges incorporables en comptabilité de gestion sont composées uniquement des ressources consommées ayant un caractère courant ou normal : utilisation de matières, salaires du personnel, cotisations sociales, prestations externes de tiers, etc.

Les charges non incorporables représentent des charges admises en comptabilité financière mais omises en comptabilité de gestion, en raison de leur caractère exceptionnel ou discutable (par exemple, les charges des années antérieures).

Les charges supplétives sont constituées des charges omises en comptabilité financière mais admises en comptabilité de gestion, en raison de leur caractère pertinent ou économique (par exemple, la rémunération des capitaux propres).

Aux charges supplétives et aux charges incorporables peuvent s’ajouter des charges de substitution, considérées à la fois en comptabilité financière et en comptabilité de gestion, mais pour des montants différents qu’il convient également d’ajuster.

22

Incorporation des charges de la CF en CAG

.

Chargesincorporables

Charges de la comptabilité financière

Charges incorporées en comptabilité de gestion

Charges non

incorporables

Charges supplétives

Chargessubstitutives

23

Exemple – Charges ajustées en comptabilité de gestion

① Charges non incorporables Charges ne relevant pas de l’exploitation courante : charges d’exercices

antérieurs; impôts sur les sociétés; frais sur les valeurs mobilières de placement; charges des activités hors exploitation; etc.

Charges extraordinaires ou exceptionnelles : dotations aux provisions à caractère inhabituel ou à finalité fiscale; primes d’assurance sur la vie au profit d’une organisation; pertes sur procès; etc.

② Charges supplétives Charges liées à la rémunération du travail fourni : rétribution conventionnelle de

l’exploitant d’une entreprise individuelle, des membres de sa famille, des associés de sociétés en nom collectif; etc.

Charges inhérentes à la rémunération du capital investi : intérêts calculés sur l’autofinancement; frais financiers sur les apports personnels au même titre que sur le financement par emprunt; etc.

24

Exemple – Charges ajustées en comptabilité de gestion

③ Charges de substitution Charges d’usage : amortissements remplaçant ceux qui sont enregistrés en

comptabilité financière à partir de la valeur d’origine des équipements; substitution de la dépréciation fiscalo-comptable par la dépréciation économique des immobilisations corporelles et incorporelles; etc.

Charges étalées : ajustement des provisions pour les litiges et les grosses réparations à répartir sur plusieurs exercices; substitution des provisions réglementées à caractère fiscal; etc.

Charges abonnées (non corrigées en comptabilité financière) : ajustement des frais d’assurances périodiques; retraitement des frais d’énergie ou de location facturés par tranches temporelles; etc.

Charges d’inventaire et d’imputation comptable : charges induites par les différences d’inventaire sur les stocks; écarts d’imputation entre les charges comptables et les charges effectives; etc.

25

Application – Différences d’incorporation des charges

①Énoncé

Un équipement médical, acquis au prix de 80 000 par l’Hôpital ASTRID, est amortissable linéairement sur 5 ans. Sa valeur d'usage est estimée à 110 000 pour une durée de vie effective de 8 ans.Une provision pour risques et charges futures, enregistrée à concurrence de 15 000 en comptabilité financière, est économiquement justifiée pour un montant de 20 000.Le prix d’achat d'un produit radioactif est de 19 par unité. La valeur unitaire de remplacement de ce produit est estimée rationnellement à 22, tandis que la quantité consommée s’établit à 1 500 unités.

Veuillez calculer les différences d'incorporation entre les charges enregistrées en comptabilité financière et les charges de substitution retenues en comptabilité analytique de gestion.

26

Application – Différences d’incorporation des charges

②Solution

Amortissement en comptabilité financière : 80 000 / 5 = 16 000• Charge de substitution (charge d'usage) : 110 000 / 8 = 13 750• Différence d'incorporation des charges : 13 750 – 16 000 = - 2 250

Provision en comptabilité financière : 15 000• Charge de substitution (charge étalée) : 20 000• Différence d'incorporation des charges : 20 000 – 15 000 = + 5 000

Produit radioactif consommé en comptabilité financière : 1 500 x 19 = 28 500• Charge de substitution (charge d’inventaire) : 1 500 x 22 = 33 000• Différence d'incorporation des charges : 33 000 – 28 500 = + 4

50027

Retraitements des produits de la comptabilité financière

Les produits de la comptabilité financière sont corrigés, le cas échéant, en procédant aux ajustements qui modifient en contrepartie le bilan : produits reçus d’avance (passif transitoire), produits à recevoir (actif transitoire), variations de stocks, etc.

Les produits incorporables en comptabilité de gestion sont composés des flux de ressources définitives ayant un caractère courant ou normal : chiffres d’affaires sur les prestations vendues de biens et/ou de services, subventions d’exploitation, etc.

Les produits non incorporables englobent des ressources admises en comptabilité financière mais omises en comptabilité de gestion, en raison de leur caractère exceptionnel ou discutable (par exemple, les dons reçus de généreux clients).

28

Retraitements des produits de la comptabilité financière

Les produits supplétifs sont constitués des ressources omises en comptabilité financière mais admises en comptabilité de gestion, en raison de leur caractère pertinent ou économique (par exemple, les prestations offertes non valorisées).

Les écarts sur les produits de substitution sont assimilables respectivement à des produits non incorporables ou à des produits supplétifs lorsque les montants retenus sont inférieurs ou supérieurs aux montants enregistrés en comptabilité financière.

29

.

Produitsnon

incorporables

Produitssupplétifs

Produitsincorporables

Produitsde

substitution

Incorporation des produits de la CF en CAG

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Produits incorporés encomptabilité

de gestionProduits

de la comptabilitéfinancière

Exemple – Produits ajustés en comptabilité de gestion

① Produits non incorporables

Produits ne relevant pas de l’exploitation courante : produits de périodes antérieures; rétrocessions fiscales; produits financiers sur les titres ou valeurs mobilières de placement; produits locatifs d’une partie de l’immeuble d’exploitation; produits des activités hors exploitation; etc.

Produits tirés d’opération extraordinaires ou exceptionnelles : honoraires à caractère inhabituel; dons et legs reçus de tiers; indemnités d’assurance reçues à la suite de sinistres; subventions publiques encaissées pour occupation de chômeurs; remboursements de débiteurs juridiquement considérés insolvables; indemnités obtenues sur procès; produits sur cession d’immobilisations; etc.

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Exemple – Produits ajustés en comptabilité de gestion

② Produits supplétifs Produits non enregistrés en comptabilité financière par «oubli humain» :

produits d’exploitation usuels omis en comptabilité financière ; prestations offertes mais non facturées; etc.

Produits omis en comptabilité financière par «oubli comptable» : production immobilisée; travaux effectués par l’organisation elle-même pour ses propres besoins à long terme; etc.

③ Produits de substitution Produits d’usage et étalés (généralement de faible ampleur) : reprises

d’amortissements à caractère économique; dissolution de provisions pour risques et charges d’exploitation; etc.

Produits abonnés (non corrigés en comptabilité financière) : revenus des mandats de prestations répartis sur plusieurs périodes; honoraires forfaitaires pour services contractuels échelonnés; etc.

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Application – Différences d’incorporation des produits

①Énoncé

L’extrait de la comptabilité financière d’une entreprise informatique présente les éléments suivants à la fin du mois de mars de l’année N :Facturation des prestations de 50 000, dont 10 000 au titre de l’exercice N-1.Factures à établir de 12 000, dont 4 000 d’indemnités de procès et 8 000 de

service après-vente. Recettes diverses de 20 000, dont 14 000 de loyers perçus sur une partie de

l’immeuble d’exploitation, 5 000 de logiciels et 1 000 de dons reçus de généreux clients.

Veuillez calculer les différences d'incorporation entre les produits enregistrés en comptabilité financière et les produits à considérer en comptabilité de gestion.

33

Application – Différences d’incorporation des produits

② SolutionFacturation des prestations en comptabilité financière : 50 000

• Produits en comptabilité de gestion : 40 000• Différence d'incorporation des produits : 40 000 - 50 000 = -10 000

Factures à établir en comptabilité financière : 0 + 12 000 = 12 000• Produits en comptabilité de gestion : 8 000• Différence d'incorporation des produits : 8 000 - 12 000 = -4 000

Recettes diverses en comptabilité financière : 20 000• Produits en comptabilité de gestion : 5 000• Différence d'incorporation des produits : 5 000 – 20 000 = -15 000

34

Analyse des charges incorporées en comptabilité de gestion

La démarche revient à décomposer et à différencier, parmi les charges incorporées en comptabilité de gestion, celles qui, d’une part, sont directes et indirectes par rapport aux objets d’analyse des coûts, et celles qui, d’autre part, sont variables et fixes.

Les charges directes existent dès qu’il est possible d’attribuer à un objet d’analyse des coûts les ressources distinctes qu’il a consommées, à la différence des charges indirectes qu’il est impossible d’attribuer immédiatement, sans détour, à cet objet.

Les charges variables ou opérationnelles sont induites par l’intensité d’utilisation des moyens d’exploitation en présence, tandis que les charges fixes ou structurelles sont tributaires de l’existence de l’organisation et des capacités ou paliers de production.

35

Analyse des charges incorporées en comptabilité de gestion

Les choix de management, opérés préalablement ou envisagés, déterminent généra-lement les caractères directs ou indirects, fixes ou variables, des charges incorporées en comptabilité de gestion à des fins d’évaluation des coûts par domaine d’intérêt.

La discrimination des charges incorporées revient à isoler et à classer les ressources consommées au sein de l’organisation selon les critères de destination et de variabilité, afin de pouvoir cerner leur origine, leur finalité et leur comportement.

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Tableau taxinomique des charges incorporées en CAG

.

Charges directes ou divises Charges indirectes ou indivises

Charges directes variables Charges indirectes variables

Charges fixes ou structurelles Charges directes fixes Charges indirectes fixes

Charges variables ou opérationnelles

Critère de destination des charges

Cri

tère

de

vari

abili

té d

es c

harg

es

37

Exemple – Charges directes et charges indirectes① Charges directes ou divises

Frais de la main-d’œuvre employée pour la production d’une prestation bien déterminée.

Produits consommés pour l’élaboration d’un bien ou d’un service donné, et pour lui seul.

Frais d’électricité supportés par un centre d’activité pour lequel les consommations d’énergie sont distinctement relevées à l’aide d’un compteur énergétique.

② Charges indirectes ou indivises Amortissement d’un matériel ou d’un équipement d’exploitation servant dans le

cadre d'opérations requises simultanément par plusieurs centres d’activité de la même organisation.

Salaires mensuels de collaborateurs occupés certains jours pour la production d’une prestation finale déterminée, et d’autres jours pour la production d’autres prestations finales.

Frais de téléphone à attribuer à plusieurs prestations finales ou à des centres de responsabilité de l’organisation lorsque le compteur des communications y afférentes est commun.

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Exemple – Charges directes et charges indirectes

③ Charges semi-directes ou semi-indirectes

Frais de téléphone relevés pour un centre d’activité (charges directes) intervenant pour la production de différentes prestations finales (charges indirectes par rapport aux prestations finales).

Personnel employé simultanément dans plusieurs centres d’activité (charges indirectes) pour la production d’une prestation finale précise (charges directes par rapport à la prestation finale).

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Application – Attribution des ch. directes et des ch. indirectesLe responsable de l’atelier d’ébénisterie d’une entreprise de restauration de meubles anciens a acheté en quincaillerie 5 kilos de peinture au prix unitaire de 20 et 5 kilos de vernis au prix unitaire de 40. Mais il a également dépensé, à l’aller et au retour, un montant de 30 au titre des frais de transport.

Quelles sont respectivement les charges directes d’achat par rapport à la peinture et au vernis ?

• Peinture : 5 x 20 = 100

• Vernis : 5 x 40 = 200Veuillez calculer les coûts de revient d’achat de ces biens, en majorant les charges

directes respectives à l’aide de deux critères différenciés de répartition des charges indirectes de transport.

• Peinture : 100+(30x1/3) = 110 (critère du prix d’achat) 100+(30x1/2) = 115 (critère du poids)

• Vernis : 200+(30x2/3) = 220 (critère du prix d’achat) 200+(30x1/2) = 215 (critère du poids) 40

Application – Attribution des ch. directes et des ch. indirectesVeuillez proposer un critère de répartition, entre l’atelier d’ébénisterie et les

autres centres d’activité de l’entreprise de restauration, pour chacune des rubriques de charges indirectes ci-après.

•Loyers des locaux occupés : Surface des locaux loués en m2

•Frais de formation du personnel : Effectif du personnel concerné par la formation

•Charges indivises d’administration : Charges directes des objets d’analyse concernés

•Frais d’entreposage et de livraison Valeur ou poids des produits considérés

•Frais de maintenance informatique : Nombre de terminaux d’ordinateurs maintenus

•Primes d’assurance contre l’incendie : Valeur conventionnelle ou d’assurance des biens

41

Exemple – Charges variables et charges fixes

①Charges variables ou opérationnellesSalaires sur les heures supplémentaires productives effectuées par le personnel

fixe, indépendamment de sa rémunération mensuelle arrêtée contractuellement.Matières et fournitures consommées en fonction de la quantité de prestations

produites ou vendues au cours d’une période donnée.Frais d’énergie tributaires du fonctionnement opérationnel de l’organisation en

termes de volume d’activité ou d’intensité d’utilisation de l’appareil de production.

②Charges fixes ou structurellesLoyer périodique des locaux versé à un bailleur dans le cadre des activités

d’exploitation.Frais d’assurance couvrant des risques liés à l’existence ou à la structure de

l’organisation.Amortissements correspondant à la dépréciation économique des installations

techniques, des équipements de transport, du mobilier de bureau ou des bâtiments.

42

Exemple – Charges variables et charges fixes

③Charges semi-variables ou semi-fixes

Rémunération de collaborateurs, constituée des salaires contractuels de base (charges fixes) et des commissions calculées sur le chiffre d’affaires globalement réalisé (charges variables).

Frais de photocopies comprenant notamment le remboursement du nombre de pages imprimées (charges variables) et la location de la photocopieuse (charges fixes).

Redevances de franchise incorporant les frais liés à l’intensité de son utilisation (charges variables) et les honoraires forfaitaires du franchiseur (charges fixes).

43

Méthodes de décomposition des charges variables et des charges fixes① Méthode graphique

Construire un repère orthonormé à partir d’une série de n observations. Porter les unités de mesure de l’activité en abscisses [x] et les charges de la série en ordonnées

[y]. Tracer une droite qui exprime la variation des charges à partir des points du repère aux

antipodes. Prolonger la droite de façon à couper l’axe des ordonnées au point des charges fixes [b]. Évaluer la partie variable des charges mixtes à l’aide des charges variables unitaires [a], soit :

a = (yi-b)/xi, pour i = point placé aux antipodes

② Méthode des points extrêmes Prendre la valeur la plus forte et la plus faible de l’activité, ainsi que les charges

correspondantes. Calculer l’écart, d’une part, entre les valeurs d’activité et, d’une part, entre les charges

étudiées. Déterminer les charges variables unitaires [a] en divisant l’écart de charges par l’écart

d’activité. Évaluer la partie variable des charges mixtes avec a et la partie fixe avec b, sachant que :

b = yi-axi, pour i = point extrême de la sérieavec : yi = axi + b

44

Méthodes de décomposition des charges variables et des charges fixes

③ Méthode statistique des moindres carrés Méthode plus rigoureuse que la méthode graphique et la méthode des points

extrêmes, consistant à trouver la droite qui minimise l’écart entre les différents points observés.

Calculer l’équation de la droite d’ajustement linéaire en appliquant les formules ci-dessous :

a = ΣXiYi / ΣXi2, pour i = 1,n avec : Xi = xi – moyenne des unités d’activité xi et Yi = yi – moyenne des

charges yi

b = moyenne des yi – (a x moyenne des xi)

45

Application - Analyse du comportement des charges d’exploitation

.

L’Hôpital Bellefontaine vous fournit les données ci-dessous concernant l'exercice comptable écoulé et vous demande d'étudier le comportement des charges sur les produits alimentaires en fonction du nombre de journées d’hospitalisation des patients pris en charge.Veuillez déterminer si les charges étudiées sont fixes, variables ou mixtes. Dans le cas où il s'agirait de charges mixtes, quelle est la partie fixe et quelle est la partie variable de ces charges ?

46

Application - Analyse du comportement des charges d’exploitation

.

Mois de l’exercice Charges sur produits alimentaires Nombre de journées

JanvierFévrierMarsAvrilMaiJuinJuilletAoûtSeptembreOctobreNovembreDécembre

144 000 146 000 152 000 149 000 151 000 148 000 148 000 145 000 152 000 155 000 153 000 154 000

21 000 23 000 28 000 24 000 25 000 22 000 22 000 20 000 26 000 30 000 27 000 28 000

Total 1 797 000 296 00047

Solution - Analyse du comportement des charges d’exploitation

① Application de la méthode graphique

y

155 000

145 000

b = 125 000

Charges

0x

a = (yi – b) / xi = (145 000 – 125 000) / 20 000 = (155 000 – 125 000) / 30 000 = 1,00

Activité volumique 20 000 30 000

Charges totales

Charges fixes

Charges variables

48


② Application de la méthode des points extrêmes

Activité Produits alimentaires Valeur mensuelle la plus forte 30 000 155 000 Valeur mensuelle la plus faible 20 000 145 000 Différence entre les valeurs extrême 10 000 10 000

Charges variables unitaires : a = y / x = 10 000 / 10 000 = 1,00

Charges variables pour une activité de 20 000 journées : axi = 20 000 x 1,00 = 20 000

Charges totales pour activité de 20 000 journées : yi = 145 000

Charges fixes : b = yi - axi = 145 000 – 20 000 = 125 000

49


③ Recours à un système de deux équations à deux inconnues (yi = axi + b)

155 000 = 30 000a + b

145 000 = 20 000a + b

d’où : Charges variables unitaires (a) = 1,00 Charges fixes (b) = 125 000

50


Mois Produits alimentaires (Yi) Journées (Xi) XiYi Xi2

JanvierFévrierMarsAvrilMaiJuinJuilletAoûtSeptembreOctobreNovembreDécembre

-5 750 -3 750+2 250 -750+1 250 -1 750 -1 750 -4 750+2 250+5 250+3 250+4 250

-3 667 -1 667+3 333 -667 +333 -2 667 -2 667 -4 667+1 333+5 333+2 333+3 333

21 085 250 6 251 250 7 499 250 500 250 416 250 4 667 250 4 667 250 22 168 250 2 999 250 27 998 250 7 582 250 14 165 250

13 446 889 2 778 889 11 108 889 444 889 110 889 7 112 889 7 112 889 21 780 889 1 776 889 28 440 889 5 442 889 11 108 889

Total 120 000 000 110 666 668

④ Application de la méthode des moindres carrés Moyenne des xi = 296 000 / 12 = 24 667 Moyenne des yi = 1 797 000 / 12 = 149 750

a = 120 000 000 / 110 666 668 = 1,0843 1 b = 149 750 – (1,0843 x 24 667) = 123 004 125 00051

Exemple – Étalement des charges fixes sur le volume d’activité

L’analyse du comportement des charges d’une fabrique de machines a permis de vérifier l’hypothèse des « rendements d’échelle constants », selon laquelle les charges opérationnelles varient proportionnellement au nombre de machines produites tandis que les charges structurelles restent insensibles au volume d’activité.

Dans ce cadre d’analyse, les charges fixes s’élèvent à 200 000, alors que les charges variables n’atteignent le même montant que par tranche de 10 machines fabriquées sur la période considérée.

Quels sont les montants des charges fixes et des charges variables, à l’échelle globale et à l’échelle unitaire, pour une capacité de production limitée quantitativement à 50 machines fabriquées ? Veuillez illustrer graphiquement l’évolution des charges globales et celle des charges unitaires.

52

Exemple – Étalement des charges fixes sur le volume d’activité

Quantité

produite

Charges fixes

globales

Charges variables globales

Charges fixes

unitaires

Charges variables unitaires

Charges totales

unitaires

11020304050

200 000200 000200 000200 000200 000200 000

20 000 200 000 400 000 600 000 800 0001 000 000

200 000 20 000 10 000 6 667 5 000 4 000

20 00020 00020 00020 00020 00020 000

220 000 40 000 30 000 26 667 25 000 24 000

A l’échelle globale, les charges fixes sont constantes et les charges variables sont proportionnelles au volume d’activité. À l’échelle unitaire, les charges variables deviennent fixes et les charges fixes se révèlent variables, en raison de leur étalement sur un volume d’activité croissant.

53

Exemple – Illustration de l’évolution des charges globales

0

200

400

600

800

1000

1200

1400

0 10 20 30 40 50 60

Quantité

Cha

rges

fix

es

Chargestotales

Mon

tant

glo

bal (

en m

illie

rs)

Charges fixes constantes et charges totales croissantes

54

Exemple – Illustration de l’évolution des charges unitaires

0

50

100

150

200

250

0 10 20 30 40 50 60

Quantité

Mon

tant

uni

tair

e

Chargesvariables

Chargestotales

Charges totales décroissantes et charges variables constantesM

onta

nt u

nita

ire

(en

mil

lier

s)

55

Charges variables et réalité économique

Ces 2 représentations font apparaître une hypothèse très forte de linéarité du comportement du CT en fonction du niveau d'activité, qui correspond rarement au profil réel de l'évolution des charges variables

Deux phénomènes économiques empêchent en fait le respect de cette hypothèse de linéarité :

Les rendements croissants à l'échelle (au fur et à mesure que le volume de production augmente)

Effet d'apprentissage et consommation de MP et de MO Ristournes sur achats importants

Les rendements décroissants au-delà d'un seuil Effets de saturation Heures de MO supplémentaires payées à 150 % Baisse de productivité de la MO ou des outils de production (stress, surcharge)

CHARGES DIRECTES INDIRECTES

VARIABLESMatières premières, frais de distribution, sous-traitance, etc.

Énergie (eau, fuel, électricité), petit outillage, fournitures diverses, etc.

FIXES

Main-d'œuvre, dotations aux amortissements des machines affectées à la fabrication des produits, etc.

Personnel administratif, dotations aux amortissements des bâtiments et machines (hors production), etc.

Ces différentes catégories de coûts peuvent être représentées en définitive sur deux axes, à partir des charges qui les composent déterminant ainsi quatre types bien spécifiques, comme le montre le tableau :

Synthèse

Typologie des coûts selon les critères de calcul

Le calcul des coûts repose sur trois critères principaux : le domaine d’application du calcul (objet d’analyse des coûts), le contenu du calcul (étendue des charges attribuées) et le moment du calcul (anticipation ex ante, évaluation ex post).

Il existe des domaines multiples d’intérêt ou d’application du calcul des coûts : prestations offertes, activités déployées, processus, centres de responsabilité, types de clients, fonctions économiques, centres d’activité, sections homogènes, etc.

Le critère du moment du calcul permet d’estimer les coûts a priori, à partir des charges prévisionnelles (budgétées, normatives, standard…), ou de les établir a posteriori, sur la base des charges effectives (réelles, observées, historiques…).

58

Typologie des coûts selon les critères de calcul

Le critère du contenu du calcul conduit à distinguer les coûts complets (attribution de la totalité des charges incorporées) et les coûts partiels qui ne contiennent qu’une fraction de ces charges (coûts directs, coûts variables, coûts spécifiques...).

Il est possible de combiner avantageusement différents critères de calcul des coûts et d’enrichir l’analyse des ressources consommées par une large palette d’indicateurs susceptibles d’alimenter les tableaux de bord et de contribuer à la prise de décision.

59

Représentation des coûts selon les critères de calcul

● préétablis partiels ●

● par prestation, activité, processus, client, marché, etc.

complets ●

● par centre d’activité, fonction, responsabilité, etc.

● effectifs

Domaine d’application

MomentContenu

● Coûts

60

Domaine d’application du calcul des coûts

Le calcul des coûts doit être adapté à l’organisation...

Coûts par fonction économique

Approvisionnement Production Etc.

Coûts par moyen d’exploitation

Section I Unité II Etc.

Coûts par type d’activité ou par prestation

Type d’activité X Prestation Y Etc.

Coûts par centre de responsabilité

Centre de profit A Centre de coûts B Etc.

... d’où la nécessité d’identifier préalablement les besoins de gestion en présence et de définir le domaine privilégié d’application du calcul des

coûts (objet d’analyse des coûts).

61

Contenu du calcul des coûts

Les coûts sont calculés, pour une période déterminée, en incorporant...

Coûts completspervertis

Sans retraitement ni ajustement des

charges

Coûts completséconomiques

Avec retraitement et ajustement des

charges

Coûts variablesCoûts spécifiques

Avec retraitement et distinction des charges selon leur variabilité

Coûts directsCoûts indirects

Avec retraitement et distinction des charges selon leur destination

... d’où la nécessité d’analyser préalablement l’origine des ressources consommées au sein de l’organisation et le comportement de ces

charges en fonction des paramètres d’activité.

... soit la totalité des charges... ... soit une partie des charges...

62

Moment du calcul des coûts

Les coûts sont calculés...

... soit postérieurement aux opérations qui les ont engendrés...

Coûts réels Coûts effectifs Coûts constatés Coûts historiques

... soit antérieurement aux opérations qui sont censées les engendrer...

Coûts standard Coûts préétablis Coûts prévisionnels Coûts normatifs

... d’où la nécessité de comparer les coûts respectivement établis a priori et a posteriori, notamment dans une perspective

de gestion prospective et de contrôle.

63

Application – Critères analytiques de calcul des coûts

.

La Société MATHUROX fabrique deux modèles décorés d’éviers de cuisine, Lurex et Luram, dans ses ateliers de production. Durant la période écoulée, l’entreprise a distribué auprès de la clientèle 500 unités du modèle Lurex au prix de vente de 2 000 et 2 000 unités de Luram au prix de vente de 1 000. Les éléments de coûts d’exploitation de la période considérée sont présentés dans le tableau ci-après.

64

Application – Critères analytiques de calcul des coûts

.

Veuillez calculer le résultat d exercice de MATHUROX en accumulant l’intégralité des éléments de coûts ci-devant sur les deux modèles d’éviers de cuisine et en distinguant respectivement les revenus générés, les coûts de production et les coûts hors production, selon les critères analytiques de calcul appropriés.

Éléments de coûts d’exploitation Lurex Luram

• Matières de base 50 000 100 000

• Matières auxiliaires 75 000 50 000

• Main-d’œuvre d’atelier 25 000 250 000

• Frais de distribution des produits finis 100 000 100 000

• Répartition des charges salariales des contremaîtres de 400 000 50% 50%

• Répartition des charges salariales de direction générale de 250 000 20% 80%

• Répartition des amortissements de 550 000 des équipements d’atelier 3/11 8/11

• Répartition des amortissements de 200 000 des équipements administratifs

3/8 5/8

• Répartition des intérêts passifs de 100 000 sur les capitaux investis 60% 40%

• Répartition des frais généraux d’administration de 50 000 30% 70%

65

Solution – Critères analytiques de calcul des coûts

.

Compte d’exploitation Lurex Luram Total

Revenus 1 000 000 2 000 000 3 000 000

Coûts de production ./. Charges directes de production ./. Charges indirectes de production

- 150 000- 350 000

- 400 000 - 600 000

- 550 000 - 950 000

Coûts hors production ./. Charges directes hors production ./. Charges indirectes hors production

- 100 000- 200 000

- 100 000 - 400 000

- 200 000 - 600 000

./. Coûts complets des éviers vendus - 800 000 - 1 500 000 - 2 300 000

Résultats 200 000 500 000 700 000

La distinction est opérée entre les charges directes et les charges indirectes, les coûts de production et les coûts hors production établis a posteriori (critère du moment du calcul), venant constituer globalement les coûts complets (critère du contenu du calcul) qui sont portés en déduction des revenus pour la détermination du résultat par modèle d’éviers de cuisine (critère du domaine d’application du calcul).

66

67

Calcul des coûts et contrôle de gestion

Coûts

• par prestation de biens ou de services• par activité ou processus d’intervention• par centre d’activité ou de responsabilité• par fonction économique ou section analytique• etc.

Coûts préétablis ou standard Coûts effectifs ou historiques

Charges à incorporer en totalité

Charges à incorporer en partie

Charges à incorporer en totalité

Charges à incorporer en partie

Coûts complets

Coûts directs Coûts indirects Coûts variables Coûts fixes Coûts spécifiques

Coûts complets

Coûts directs Coûts indirects Coûts variables Coûts fixes Coûts spécifiques

Analyse des écarts sur coûts

Pertinence des principales méthodes analytiques de calcul des coûts

.

Critères d’appréciation

Coûts complets Coûts variables Coûts spécifiques Coûts directs

Évolution des coûts par objet

d’analyseToutes les méthodes sont en mesure de fournir certaines informations nécessaires

Impact du niveaud'activité sur lescoûts unitaires

Méthode inadaptée

Distinction omisedes charges selon

leur variabilité

Méthodes adaptées

Distinction des charges opérationnelles et des charges structurelles incorporées en

comptabilité de gestion

Méthode inadaptée

Distinction des charges directes et

indirectes

Performancede l'exploitation

Toutes les méthodes sont en mesure de fournir certaines informations nécessaires

Identification desresponsabilités au

sein de l’organisation

Méthode inadaptée

Inclusion de charges indivises

malaisémentmaîtrisables

Méthode exploitable

Inclusion de charges indirectes

opérationnellesmoins arbitraires

Méthode exploitable

Inclusion de charges directes

structurelles non ambiguës

Méthode adaptée

Inclusion de charges divises difficilementcontestables 68

Facteurs déterminant l’application des méthodes analytiques de calcul des coûts

L’application des méthodes analytiques de calcul des coûts...

est influencée par un certain nombre de facteurs contextuels :

Nature de la production

Le calcul des coûts des prestations immatérielles (offre de services) est souvent plus complexe et hiérarchisé que celui des prestations matérielles (offre de biens).

Besoins de contrôle

La mise en œuvre d’un management orienté vers la performance économique nécessitera des méthodes diversifiées de calcul des coûts pour alimenter les tableaux de bord.

69

Facteurs déterminant l’application des méthodes analytiques de calcul des coûts

Style de direction

La décentralisation du pouvoir décisionnel au sein de l’organisation implique généralement la tenue d’une comptabilité de gestion à la fois historique et prévisionnelle.

Exigences conventionnelles ou légales

La comptabilité de gestion peut être exceptionnellement établie dans le dessein de respecter certaines dispositions contractuelles ou réglementaires.

Moyens mis en œuvre

D’importants efforts financiers sont parfois requis pour la saisie exhaustive des données élémentaires et le traitement des informations comptables à des fins de calcul des coûts.

70

Questions de compréhension à choix multiples

Veuillez cocher les deux propositions en italique qui vous semblent appropriées.

① Les charges ou les produits suivants ne sont pas incorporables en comptabilité de gestion pour le calcul des coûts et des résultats : les pénalités fiscales et les pertes sur procès la rémunération des intérêts sur les capitaux empruntés les subventions d’exploitation versées par des collectivités publiques les revenus sur les facturations de prestations des exercices antérieurs la rémunération périodique de l’exploitant d’une entreprise individuelle

② Les charges ou les produits ajustés ci-après modifient le bilan final de la comptabilité financière : les intérêts calculés sur les capitaux propres les écarts sur les honoraires reçus à l'avance l’enregistrement des revenus des exercices antérieurs les écarts constatés sur les charges salariales à payer les loyers encaissés sur une partie de l’immeuble d’exploitation 71

Questions de compréhension à choix multiples③ Les charges ou les produits ajustés ci-après modifient le résultat de la comptabilité financière

par rapport à celui de la comptabilité analytique de gestion : les intérêts calculés sur les capitaux propres les écarts constatés sur les honoraires à recevoir les écarts résultant des primes d’assurances payées à l'avance les loyers encaissés sur une partie de l’immeuble d’exploitation les subventions d’exploitation versées par des collectivités publiques

④ Les charges suivantes de la comptabilité analytique de gestion peuvent être considérées comme des charges directes ou divises par rapport aux objets d’analyse des coûts en présence : les salaires du personnel œuvrant dans le cadre de plusieurs types de prestations les salaires du personnel œuvrant dans le cadre d'un seul type de prestations déterminé l’amortissement d’un équipement servant à la réalisation de plusieurs activités données les frais d’énergie des centres d’activité pour lesquels les consommations sont

communes l’amortissement d’un équipement servant exclusivement à la réalisation d'une activité

précise72

Questions de compréhension à choix multiples

④ Les charges suivantes de la comptabilité analytique de gestion sont variables ou opérationnelles : les médicaments consommés en fonction du nombre de livraisons dans les

services cliniques l’amortissement correspondant à la dépréciation économique des installations

inscrites au bilan les salaires horaires définis en fonction de la charge de travail supportée par

le personnel engagé les salaires mensuels définis en fonction des heures normales de travail

effectuées par le personnel les médicaments consommés en fonction du nombre de patients hospitalisés

au cours d’une période

73

EICHER

EICHER est une entreprise individuelle qui construit des grilles en fonte sur commande ferme de ses clients. À la fin du mois de mars de l’année considérée, elle présente les soldes suivants de la comptabilité financière : Achats de matières stockables de 86 000Achats de fournitures non stockables de 8 000Charges de personnel de 155 000Autres charges d’exploitation de 20 800 (y compris la dotation aux

amortissements de 6 000)Charges financières de 13 000Charges exceptionnelles (pertes sur créances irrécouvrables) de 5 200

Les renseignements complémentaires pour l’ajustement des charges sont fournis ci-après :

74

EICHERdes matières de 10 000 et des fournitures de 2 000, achetées durant la période

trimestrielle concernée et enregistrées en comptabilité financière, ne sont pas consommées;

des charges payées au début du mois de janvier comprennent le loyer trimestriel de 6 600, les primes semestrielles d’assurance de 2 800 et les abonnement annuels de 1 200 auprès de revues professionnelles; la dotation trimestrielle aux amortissements, fondée en comptabilité financière sur les durées fiscales, est supérieure de 2 000 à la dépréciation économique reposant sur les durées d’usage des équipements;

des provisions pour créances de 5% (pertes /clients douteux) ne sont pas enregistrées, alors que des devis adjugés ont été facturés à des clients douteux à concurrence d’un montant de 70 000;

les capitaux propres de 300 000 présentent un coût d’opportunité de 8% par an, tandis que la rémunération du propriétaire de l’entreprise est de 15 000 par mois.

Veuillez présenter, sous la forme d’un tableau, les différents ajustements conduisant aux charges incorporées en comptabilité de gestion pour le calcul des coûts trimestriels à la fin du mois de mars de l’exercice considéré.

75

EICHER – Solution à compléter

(1) Variation des stocks de matières (2) Fournitures non stockées et non consommées(3) Rémunération de l’exploitant (4) Provision pour créances douteuses(5) Assurance + Abonnements + Amortissements (6) Rémunération des capitaux propres (7) Pertes sur créances irrécouvrables (8) Charges retenues pour le calcul des coûts

Libellés des charges par nature de la comptabilité financière faisant l’objet d’ajustements

Montants de la

compta financière

Ajustements des charges de la compta financière modifiant

Charges incorporées en compta de gestion

le bilan de fin de

période

le résultat par rapport à la compta de gestion

Charges non incorporables

Charges de substitution


Achats de matières stockables 86 000 ……….. (1) 0 0 0 ……….

Achats de fournitures 8 000 0 ……..... (2) 0 0 ……….

Charges de personnel 155 000 0 0 0 ………… (3) ……….

Autres charges d’exploitation 20 800 ……… (4) 0 ……... (5) 0 ……….

Charges financières 13 000 0 0 0 ………… (6) ……….

Charges exceptionnelles 5 200 0 ………. (7) 0 0 ……….

Totaux 288 000 ……….. ……….. ………. …......…. 321 000 (8)

Tableau d’ajustements des charges de la comptabilité financière

76

EICHER – Solution proposée

(1) Variation des stocks de matières : Stock initial – Stock final = 0 – 10 000 (2) Fournitures non stockées et non consommées : 2 000(3) Rémunération de l’exploitant individuel : 15 000 x 3 = 45 000 (4) Provision pour créances douteuses : 70 000 x 5% = 3 500(5) Assurance (2800 / 2) + Abonnements (1200 x 3/4) + Amortissements (2000) (6) Rémunération des capitaux propres : 300 000 x 8% / 4(7) Pertes sur créances irrécouvrables : 5 200 (8) Charges retenues pour le calcul des coûts

Libellés des charges par nature de la comptabilité financière faisant l’objet d’ajustements

Montants de la

compta financière

Ajustements des charges de la compta financière modifiant

Charges incorporées en compta de gestion

le bilan de fin de

période

le résultat par rapport à la compta de gestion

Charges non incorporables

Charges de substitution


Achats de matières stockables 86 000 - 10 000 (1) 0 0 0 76 000

Achats de fournitures 8 000 0 - 2 000 (2) 0 0 6 000

Charges de personnel 155 000 0 0 0 + 45 000 (3) 200 000

Autres charges d’exploitation 20 800 + 3 500 (4) 0 - 4 300 (5) 0 20 000

Charges financières 13 000 0 0 0 + 6 000 (6) 19 000

Charges exceptionnelles 5 200 0 - 5 200 (7) 0 0 0

Totaux 288 000 - 6 500 - 7 200 - 4 300 + 51 000 321 000 (8)

Tableau d’ajustements des charges de la comptabilité financière

77

NOLANAvant les retraitements d’usage des postes de la comptabilité financière, les charges et les produits de la Clinique NOLAN se présentent de la manière condensée ci-après (montants en milliers d’unités monétaires).

Charges enregistrées : achats de médicaments de 5 200, frais de personnel de 23 300 (y compris les cotisations sociales légales), intérêts sur les emprunts de 1 700, dotations ordinaires aux amortissements des immobilisations de 5 300, autres frais généraux de 5 000.

Produits comptabilisés : prestations de soins aux patients de 50 000, ventes de médicaments à concurrence de 6 400, produits des valeurs mobilières de placement de 1 000, aautres produits de 4 000.

La clôture des comptes de la période et le passage de la comptabilité financière à la comptabilité analytique de gestion requièrent des ajustements sur la base des informations additionnelles suivantes :

Les prestations de soins englobent des recettes de 5 500 concernant les périodes antérieures et un montant de 2 500 qui doit encore être rétrocédé aux partenaires conventionnels (État, caisses-maladie).

78

NOLANLe service comptable a inscrit des dons de 500 reçus de généreux patients, mais a omis de considérer les interventions de liaison médicale non encaissables, estimées à 18 000, en faveur du réseau médico-social.La valeur d’inventaire du stock des médicaments est passée de 600 à 800 durant la période, alors que le montant des frais de personnel à payer s’établit à 400 en fin de période. Des intérêts de 300 sur les emprunts, des amortissements de 5 000 sur la partie de l’immeuble mis en location et des produits de 1 000 sur les titres de placement négociables ne sont pas encore comptabilisés.La rémunération des capitaux investis est évaluée à 18 000, alors que les pertes sur procès et les frais de personnel des périodes antérieures ont été respectivement enregistrés à raison de 4 000 et de 3 000.Les factures à établir sur les ventes de médicaments s’élèvent à 100 en fin de période.Veuillez présenter, sous la forme d’un tableau, les différents ajustements conduisant aux charges et produits incorporés en comptabilité de gestion pour le calcul des résultats (y compris celui de la comptabilité financière).

79

NOLAN – Solution à compléter

Charges incorporables : ……………………………….………… Charges incorporées : ……………………………………………

Produits incorporables : …………………………………….……. Produits incorporés : …………………….……………………….

Résultat de la comptabilité de gestion : ………………...………… Résultat publié : ……………….……….……..…………………..

Tableau d’ajustements des charges et des produits de la comptabilité financière

Libellés des charges et des produits par nature de la comptabilité financière faisant l’objet d’ajustements de clôture et d’incorporation analytique

Montants de la compta financière

Ajustements de la compta financière modifiant

Montants incorporés en compta de gestion

le bilan de fin de période

le résultat de la période

Éléments non incorporables

Éléments supplétifs

Achats de médicaments 5 200 ……….. 0 ……….. ………..

Frais de personnel 23 300 ……….. ……….. 0 ………..

Intérêts des capitaux 1 700 ……….. 0 ……….. ………..

Dotations aux amortissements 5 300 ……….. ……….. 0 ………..

Autres frais généraux 5 000 0 ……….. ……….. ..………

Total des charges par nature 40 500 ……….. ……….. ……….. ..………

Prestations de soins aux patients - 50 000 ……….. ……….. 0 ………..

Ventes de médicaments - 6 400 ……….. ……….. 0 ………..

Produits des valeurs mobilières - 1 000 ……….. ……….. ………… ………..

Autres produits - 4 000 0 ……….. ……….. ………..

Total des produits par nature - 61 400 ……….. ……….. ……….. ..………

80

NOLAN – Solution proposée

Charges incorporables : 40 500 + 5 500 – 12 000 = 34 000 Charges incorporées : 34 000 + 16 000 = 50 000

Produits incorporables : 61 400 - 1 400 - 8 000 = 52 000 Produits incorporés : 52 000 + 18 000 = 70 000

Résultat de la comptabilité de gestion : 70 000 - 50 000 = 20 000 Résultat publié : 20 000 + 16 000 – 12 000 – 18 000 +

8 000 = 14 000



Montants de la

compta financière



le bilan de fin de

période




Achats de médicaments 5 200 - 200 0 0 5 000

Frais de personnel 23 300 400 - 3 000 0 20 700

Intérêts des capitaux 1 700 300 0 16 000 18 000

Dotations aux amortissements 5 300 5 000 - 5 000 0 5 300

Autres frais généraux 5 000 0 - 4 000 0 1 000

Total des charges par nature 40 500 5 500 - 12 000 16 000 50 000

Prestations de soins aux patients - 50 000 2 500 5 500 0 - 42 000

Ventes de médicaments - 6 400 - 100 0 0 - 6 500

Produits des valeurs mobilières - 1 000 - 1 000 2 000 0 0

Autres produits - 4 000 0 500 - 18 000 - 21 500

Total des produits par nature - 61 400 1 400 8 000 - 18 000 - 70 000

81

NOLAN – Solution proposée

.

Produits de la comptabilité générale

ou financière

60

Charges de la comptabilité

générale ou financière 46

Bénéfice : 14

Produits de la comptabilité

financière60

Charges de la comptabilité financière

46

Charges supplétives : 16

Charges non incorporables : 12Produits non incorporables : 8

Produits supplétifs : 18

Chargesincorporées16 + 34 = 50

Charges

incorporables46 - 12 = 34

Produits

incorporables60 - 8 = 52

Produitsincorporés

18 + 52 = 70

Résultatanalytique

20

Comptabilité analytique de gestion

Comptabilité générale ou financière

82

PERCEVAL

La Société PERCEVAL est spécialisée dans la production du beurre à tartiner Granid, à base d’arachides. Le processus de production est relativement simple : les graines de cacahuètes importées sont grillées et broyées, avant d’être mélangées au sel marin, à des agents de conservation et à un ingrédient culinaire protégé. Le produit fini est ensuite conditionné dans des récipients homogènes, stockables et livrables à une clientèle de grossistes.

L’entreprise commercialise, en outre, les biscuits vanillés Bisco, achetés auprès d’une firme partenaire et emballés dans des paquets différenciés : le Bisco XS de 200g et le Bisco XL de 500g, dont les prix de vente à l’unité s’élèvent respectivement à 5 et à 12. Le résultat du négoce des biscuits vanillés et celui de la distribution du beurre Granid sont déterminés distinctement, afin d’évaluer isolément leur contribution au résultat total de la société.

La clôture de la comptabilité financière ou générale et le passage à la comptabilité analytique de gestion nécessitent des retraitements reposant sur les informations complémentaires ci-après (montants en milliers) :

83

PERCEVAL Les sorties réelles de stocks sont valorisées, en comptabilité financière, selon la

méthode FIFO, conformément aux données d’inventaire du tableau ci-après. Il y a cependant lieu de noter que les ventes de Bisco sont globalement évaluées, en comptabilité de gestion, au coût d’achat moyen pondéré de 1’260.

Les achats des récipients d’emballage, mentionnés supra, englobent du verre cassé dont PERCEVAL est responsable à raison d’un montant de 20 ; tandis que l’importation des graines de cacahuètes, comprises dans les matières de production du beurre Granid, contiennent des frais de courtage exceptionnels de 13.

Éléments d’analyse en milliers d’unités monétaires

Entrées de stocks

Stocks en début d’exercice Stocks en fin d’exercice

Inventaire Bilan Inventaire Bilan

Matières de production 704 92 62 83 55 Récipients d’emballage 220 22 15 30 20

Biscuits Bisco 1’309 110 88 138 110

Beurre Granid 5’060 330 220 248 198

84

PERCEVAL Les salaires et les charges sociales impayés de 165 ne sont pas enregistrés en

comptabilité financière, dont un montant de 60 représentant des primes extraordinaires à verser aux collaborateurs d’atelier.

La consommation d’énergie, relevée à l’aide d’un compteur interne, correspond à des frais de 132 qui ne sont pas comptabilisés, alors que des acomptes payés de 122 ont été inscrits à l’actif du bilan de l’an N.

Les dotations aux amortissements fiscalement admises s’élèvent en moyenne à 10% de la valeur des immobilisations à amortir en fin d’exercice, dont 1/3 a déjà été enregistré ; tandis que la dépréciation d’usage des mêmes immobilisations équivaut à 4/5 des dotations de la comptabilité financière.

Un emprunt de 4’800, contracté au taux d’intérêt de 4% le 30/09/N-2, est régulièrement remboursable pendant 12 ans, indépendamment des intérêts de 260 sur les capitaux investis dans l’exploitation en N.

Les autres frais généraux comprennent en partie des primes annuelles d’assurance de 64, payées au 31/03/N, et des dépenses de 44, consenties pour la rénovation de la propriété privée du directeur salarié.

85

PERCEVAL Les produits enregistrés de 8’732 englobent notamment le chiffre d’affaires de

2’700 sur Bisco, les gains de 106 sur la vente de valeurs mobilières et la variation des stocks de produits finis. Le rabais de 88, accordé aux clients ayant acheté des récipients de beurre Granid, n’a pas encore été considéré.

Les charges ajustées sont distinguées ci-dessous par objet d’analyse des coûts (produits vendus).

Veuillez présenter, sous la forme de tableaux, les retraitements conduisant aux charges et produits incorporés en comptabilité de gestion, la classification selon les critères de variabilité et de destination des charges totales incorporées, ainsi que les résultats de la comptabilité de gestion et de la comptabilité financière.

Charges incorporées en comptabilité de gestion

Beurre GranidBiscuits Bisco

Totaux

Charges directes 1’980 1’450 3’430 Charges variables 3’320 1’504 4’824 Charges directes variables 1’300 960 2’260 Charges indirectes 3’415 1’549 4’964

86

PERCEVAL – Solution à compléterTableau d’ajustements des charges et des produits de la comptabilité financière


Montants de la

compta financière



le bilan de fin de

période




Achats de matières 704 ………. ………. 0 ……….

Achats de récipients d’emballage 220 ………. ………. 0 ……….

Achats de biscuits Bisco 1’309 ………. ………. ………. 1’260

Charges de personnel 5’115 ………. ………. 0 ……….

Frais d’énergie ………. ………. ………. 0 132

Dotation aux amortissements 150 ………. ………. 0 ……….

Intérêts des capitaux ………. ………. 0 ………. 260

Autres frais généraux 330 ………. ………. ………. 270

Total des charges par nature 7’960 594 - 248 88 8’394

Chiffre d’affaires des biscuits Bisco - 2’700 ………. 0 ………. ……….

Chiffre d’affaires du beurre Granid ………. ………. ………. 0 - 5’920

Variation des stocks de produits finis ………. 0 ………. ………. 82

Produits des titres négociables - 106 ………. ………. 0 ……….

Total des produits par nature - 8’732 88 106 0 - 8’538 87

PERCEVAL – Solution à compléterClassification des charges totales incorporées Charges directes Charges indirectes Totaux

Charges variables ………. ………. 4’824

Charges fixes ………. ………. 3’570

Totaux 3’430 4’964 8’394

Éléments d’analyse des résultats Beurre Granid Biscuits Bisco TotauxChiffres d’affaires nets 5’920 ………. ……….

Variation des stocks de produits finis ………. ………. ……….

Revenus d’exploitation ………. ………. 8’538

./. Charges directes variables ………. ………. ……….

./. Charges directes fixes ………. ………. ……….

./. Charges indirectes variables ………. ………. ……….

./. Charges indirectes fixes ………. ………. ……….

Résultat de la comptabilité de gestion ………. ………. 144

./. Charges non incorporables ……….

+ Produits non incorporables ……….

+ Charges supplétives ……….

./. Produits supplétifs ……….

Résultat de la comptabilité financière ……….

88

PERCEVAL – Solution proposée



Montants de la

compta financière



le bilan de fin de

période




Achats de matières 704 9 - 13 0 700

Achats de récipients d’emballage 220 - 8 - 20 0 192

Achats de biscuits Bisco 1’309 - 28 - 21 0 1’260

Charges de personnel 5’115 165 - 60 0 5’220

Frais d’énergie 0 132 0 0 132

Dotation aux amortissements 150 300 -90 0 360

Intérêts des capitaux 132 40 0 88 260

Autres frais généraux 330 - 16 - 44 0 270

Total des charges par nature 7’960 594 - 248 88 8’394

Chiffre d’affaires des biscuits Bisco - 2’700 0 0 0 - 2’700

Chiffre d’affaires du beurre Granid - 6’008 88 0 0 - 5’920

Variation des stocks de produits finis 82 0 0 0 82

Produits des titres négociables - 106 0 106 0 0

Total des produits par nature - 8’732 88 106 0 - 8’538 89

PERCEVAL – Solution proposéeClassification des charges totales incorporées Charges directes Charges indirectes Totaux

Charges variables 2’260 2’564 4’824

Charges fixes 1’170 2’400 3’570

Totaux 3’430 4’964 8’394

Éléments d’analyse des résultats Beurre Granid Biscuits Bisco TotauxChiffres d’affaires nets 5’920 2’700 8’620

Variation des stocks de produits finis - 82 0 - 82

Revenus d’exploitation 5’838 2’700 8’538

./. Charges directes variables - 1’300 - 960 - 2’260

./. Charges directes fixes - 680 - 490 - 1’170

./. Charges indirectes variables - 2’020 - 214 - 2’234

./. Charges indirectes fixes - 1’395 1’335 - 2’730

Résultat de la comptabilité de gestion 443 - 299 144

./. Charges non incorporables - 248

+ Produits non incorporables + 106

+ Charges supplétives + 88

./. Produits supplétifs 0

Résultat de la comptabilité financière 90

90

Documents

Chapitre 1 Comptabilité de Gestion