UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN Chapitre 1 Objectifs, concepts et principes de la comptabilité de gestion

UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN

Chapitre 1

Objectifs, concepts et principes

de la comptabilité de gestion


Chapitre 1

• 1 - Objectifs de la comptabilité de gestion

• 2 - Les concepts de coûts fondamentaux pour le management

• 3 - Les principales productions de la comptabilité de gestion

• 4 - La comptabilité de gestion décrit l’organisation et la modélise


1. Objectifs de la comptabilité de gestion :

• Aider les managers à optimiser le lien entre ressources et performance.

Exemples :

• Ce produit en cours de développement laissera-t-il la marge attendue ?

• Que se passera-t-il si on sous-traite ce processus ? • Ce centre de responsabilité est-il performant ? • Combien nous coûte ce dysfonctionnement ? • Quelles sont les contributions de chacun de nos produits,

de nos clients, à notre bénéfice ? • Faut-il accepter la remise exigée par ce nouveau client ? • Quels coûts inutiles notre façon de travailler crée-t-elle

chez nos fournisseurs ? • Comment organiser un partenariat mutuellement

gagnant avec nos clients ?


2. CONCEPTS

• A - Coûts pertinents pour la décision

• B - Coût d’opportunité

• C - Comportement des coûts

• D - Comment agir sur eux ?


2. Concepts

• Complets ou partiels ?

• L ’enjeu : vision à court ou long terme– Sunk costs– Coût marginal à court et long terme

• Processus de constitution d’un coût : par stade, directs ou indirects

A. COÛTS PERTINENTS


Prix de

Vente

Coût de revient comple

tCoût de

production Coût

d ’achat

Résultat Marge

sur coût de

production

Marge sur coût d ’achat

Coûts horsproduction

Autres charges

deproducti

on

Coûts par stade (p. 35)


Fort

Faible

Degré d ’insertion dans les processus consommés par les

produits Énergie consommée par les machines

Loyer des machines

Salaires des chefs d ’atelierEntretien de l ’usineAssurance de l ’usine

Salaires du siège

Coûts en télécoms du siège Ou (?)

Crédibilité croissante

du coût total rattaché

à un produit

Différents degrés dans les coûts indirects… (p. 36)


B. COUT D’OPPORTUNITE

Vous achetez un billet pour la finale de la Coupe du Monde de football et vous le payez 300 F. Le jour du match on vous en

propose 10 000 F.

300 F

Les garder

Acheter un billet Le billet

L ’utiliser

Le vendre


Coût d’opportunité et facturation interne

La division maintenance de la société A vend ses interventions 400 F par heure aux clients externes. Elle supporte un coût de 250 F par heure, dont 50 F de déplacement.

A quel prix doit-elle proposer ses interventions aux autres entités de A, sachant qu ’elle ne supporterait pas, en interne, de déplacement ?

L ’enjeu : décentraliser et faire converger l’intérêt local et l’intérêt général

Maintenance

A

200

50

400

Client interne

Coût d ’opportunité : 400 - 50 = 350

320

?


C. Quel est le comportement des coûts ?

• Coûts variables volumiques : s’ajustent selon la quantité du produit ou service finalExemple : matière consommée

• Coûts variables indivis : sont déclenchés forfaitairement par rapport au service finalExemple : carburant de l’autobus, péage de l’autoroute

• Coûts de capacité : ressources consommées pour être capable d ’assurer une activité dans des conditions définies de performance (qualité, délai, variété des options…)Exemple : assurance d’une voiture, loyer du garage, amortissement...


Coûts de capacité et coûts variables (p. 39)

Coûts de capacité

Coûts décidés en raison de la performance recherchée

T

Coûts non fatals

Prochaine décision possible

Constat des coûts

Coûts variables cumulés

Temps

Survenance de l ’événement qui les déclenche (inducteur d ’activité)


Exemples de coûts variables indivis (p. 40)

Conditionnement

10

Transport

100

Réglage

250

Expédition

400

1

Mais alors, que signifie un coût unitaire qui les regroupe ?


Une réponse : l’imputation rationnelle (p. 41)

Coût de sous-activité

Coûts de capacité (ou variables indivis)

Coûts absorbés

Total F

F.n/N

Coût de sous-activité

Coût unitaire

F/N

n

Niveau réel de fonctionnement

N

Potentiel


Exemple

Un « manager » coûte 1 000 000 F par an dans un cabinet d’audit. Il est supposé facturer 80 % de son temps soit 1 250 h par an. En 1999 il a facturé 1000 h.

N = 1250

F = 1000000

800

n = 1000

F.n/N = 800000200 000

1000


Ces critères se combinent, notamment (p. 41) :

Coûts de capacité Coûts variables

Coûts directs(à un produit)

Amortissement d’unmatériel spécifique

Consommation d’énergiede ce matériel (volumiqueou indivis – four, parexemple)

Coûts indirects(à un produit)

Amortissement d’unmatériel commun àplusieurs produits

Consommation d’énergiede ce matériel

D’où la carte suivante :


Fort

Faible

Degré d ’insertion dans les processus consommés par les

produits

Loyer des machines

Entretien de l ’usine Salaires des chefs d ’atelier

Coûts en télécoms du siège

Crédibilité croissante

du coût total rattaché

à un produit

Relation entre leur cause de

déclenchement et le

volume produit

Faible à court terme

Forte

Crédibilité croissante du coût unitaire du produit

Salaires du siège

Assurance de l ’usine

Énergie consommée par les machines

?

?


D. Comment agir sur les coûts d’une activité (cost management) ?

Inducteur d ’activité (activity driver) : l’événement qui déclenche l ’activité

Exemple : activité « entretien des véhicules des vendeurs » : nombre de km

Organisation

Inducteur de coûts (cost driver) : la loi économique

Exemple : économies d’échelle, apprentissage...

Pertinence de la stratégie

Celui qui dépense n’est pas toujours celui qui induit les coûts (cf.processus)


3. Les principales productions de la comptabilité de gestion

• Coûts complets (par objet de coût : activité, produit, processus, attribut du produit,etc.)

• Coûts partiels

– Coût variable (dit Direct costing)

– Imputation rationnelle

• Coûts préétablis


Le coût complet (p. 44)

Variables

Directs

Indirects

Indirects

Directs

Fixes

Entrent dans lecalcul des coûts des

produits

Résultats par

produits

Coûts constatés

Logique : long terme


Le « direct costing » (p. 45)

Coûts constatés

Variables

Directs

Indirects

Indirects

Directs

De capacité

Entrent dans lecalcul des coûts des

produits

Marges sur coûts variables

par produitsRésultat

N ’y entrent

pas

Logique : point mort


Principe du point mort

Montants

Quantités

Chiffre d ’affaires

Coût total

Q = F/(P-v)

P

Fv


Le cas d’un déficit structurel

CA, COÛTS

QUANTITE

CACOÛTS


Un autre cas d’un déficit structurel

CA et coûts

Quantité

CA

COÛTS

Point mort

Capacité

N

Coûts en IR (v + F/N)

Prix

Coût en IR

vF


L’imputation rationnelle (p. 46)

Coûts constatés

Variables

Directs

Indirects

Indirects

Directs

De capacité

Entrent dans lecalcul des coûts

des produits

Marges sur coûts d ’imputation rationnelle

Résultat

Coûts de sous-activité

N ’y entrent pas

Logique : lien court-long terme


Coûts préétablis

Normes de coûts

élémentaires

Saisie du réel

Écarts

Logique : suivi des normes


Finaliser

Piloter

Postévaluer

Stratégie

Management du court terme

Contrôlestratégiq

ue

Contrôlede

gestion

Contrôleopération

nelou des tâches

ou d ’exécuti

on

(Direct costing)

Imputation rationnelle

Coûts préétablis et écarts

Convention comptable

Coût complet

Direct costing

Des coûts différents pour des usages différents (p. 47)


Exemple

Faut-il accepter la commande de 1000 unités à 85 F par unité, sachant que :

- le coût variable unitaire est de 55 F,

- les coûts de capacité totaux de l ’entreprise sont de 150 000 F par mois

- sa capacité mensuelle de production est de 4000 unités,

- le prix habituel est de 125 F


Cette commande coûte ce qu’elle nous oblige à sacrifier

Si elle oblige à sacrifier d ’autres commandes, son coût est la perte de CA qu ’elle implique

Sinon, son coût est la valeur des ressources qu ’elle fait consommer

Exemple : on s’attend à vendre 3400 unités à 125 F.

3000 unités « non pertinentes » 400 600

125 F 80 F + ?


Perte de CA sur 400 unités

Coût variable de 600 unités

400 x 125 = 50 000

600 x 55 = 33 000

83 000Chiffre d ’affaires 1000 x 85 = 85 000

On peut vérifier :

Sans la commande

Ventes : 400 x 125 = 50 000

Coût variable : 55 x 400 = 22 000

Marge : 400 x 70 = 28 000

Avec la commande

Ventes : 1000 x 85 = 85 000

Coût variable : 1000 x 55 = 55 000

Marge : 1000 x 30 = 30 000

Contribution de la commande 2 000

400 x 85 = 34 000

600 x 85 = 51 000

- 16 000

+ 18 000


Mais les 600 unités « libres » n ’ont-elles pas d’autre coût d’opportunité que les coûts variables ?

Le coût de la capacité immobilisée

150000/4000 = 37,7 F

soit, pour 600 unités,

22 500 F

L’attente d ’autres commandes

au prix normal ou à un prix supérieur à 85 F

55 + 37,5 = 92,5 FA moyen terme il manque

7 F au moins !


4. La comptabilité de gestion décrit et modélise les processus de l ’entreprise

• A - Elle décrit les processus

• B - Elle modélise leurs coûts


A - La comptabilité de gestion décrit les processus de l’entreprise (p. 51)

Les produits

Les entités (centres

d ’analyse)

Les ressources

Les produits, processus et

autres «objets de coûts»

Des activités

Les entités

Les ressources

PCG 1982 Activity-Based Costing

Le garage

L ’entretien des véhicules de fonction

Des vendeurs

MO, fournitures,machines

Exemple : COQ


La comptabilité de gestion repose donc sur des classements successifs (image débit-crédit) :

Charges par nature

Charges par entité

Charges par activité

Charges par processus Et/ou Charges par produit, par client, etc.

Salaires Loyers

Garage

Entretien des véhicules de

service

Présence commerciale

Coût de distribution du

produit X


Image hypercube

SalairesÉvénement

Garage

Entretien des

véhicules de fonction

Vendeur X

Entretien du parc de camions


B - La comptabilité de gestion modélise les flux

Les entités consomment des ressources qu’elles allouent à des activités

Que faire des consommations communes à plusieurs entités et/ou à plusieurs activités ?

• Ne pas les allouer

• Trouver une clé de répartition

• Les rendre « directes »


NB. : Les relations entre activités et entités peuvent être complexes (p. 54) :

Entité A Entité B

Entité C

Activité 1

Exemple : préparer une proposition de conseil

Activité 2

Activité 3


Les produits consomment les activités

Imputer le coût d’une activité au prorata des «unités d ’œuvre» qu’elle produit

Exemple : imputer le coût de l ’activité «contrôle qualité des matières reçues» au prorata du nombre de contrôles

effectués

Le laboratoire coûte 1 200 000 F par mois, son activité de contrôle qualité des réceptions coûte 400 000 F.

Il effectue 80 contrôles dans le mois.

Chaque contrôle coûte donc 5 000 F.

Le contrôle du colorant X44, qui demande 28 tests, coûte donc

28 x 5 000 = 140 000 F.

MAIS...


Le coût du contrôle qualité est formé de diverses charges élémentaires...

A-t-on le droit de les traiter en bloc ? C ’est-à-dire de les imputer toutes de la même façon ?

Salaires, loyers, fournitures, amortissement de matériels, entretien, chauffage, etc.

Le faire, c’est supposer que chaque contrôle coûte la même chose, donc se déroule de la même façon

et mobilise les mêmes ressources.

C ’est-à-dire supposer que les coûts de cette activité sont homogènes, autrement dit...


… qu ’ils sont dans des proportions stables entre eux

ABCoûtunitaire

Heures de main d'œuvrepar unité

3110 F/h

Quantité de fournitures935 F/u

A B Coûtunitaire

Heures de main d'œuvre 3 1 10 F/h

Quantité de fournitures 3 9 5 F/h

Coûts homogènes (p. 59)

Coûts non homogènes (p. 60)

Ratio stable

Ou encore : 1 A équivaut à 3 B

A coûte 75 et B coûte 25.

Calcul direct, ou en prenant l’heure pour UO (coût horaire 25), ou A,ou le kg de fournitures.

Ratio instable

A coûte 45 et B coûte 55

Mais si on prend l’heure pour UO (coût 25), on trouve que A coûte 75 et B 25


Une unité d’œuvre est une unité corrélée à un ensemble de coûts homogènes

et qui permet donc de les imputer

Une unité d ’œuvre n’a pas toujours la propriété d’être la cause des coûts (inducteurs)

Exemple : coût d ’entretien des véhicules des vendeurs

Unité d ’œuvre : l ’heure de main-d ’oeuvre

Inducteur d ’activité : les kms

Inducteur de coût : la compétence des mécaniciens, etc.


Donc, ne pas confondre unité d’œuvre et inducteur (p. 58)

Causes des coûts de l ’activité

Inducteurs d ’activité : ex : la réclamation d ’un client

Inducteur de coût Ex. : La capacité d ’apprentissage Unités d ’oeuvre

Ex. : nb de ruptures de charge

Ex. : nb de séries lancées

Ex. : heures

Quant à l’homogénéité des coûts, c’est une contrainte qui détermine la complexité de la comptabilité de gestion.

Elle dépend de ...


La technologie, au sens de la variété des processus (p. 61) :

Les tâches élémentaires

forment des activités

qui s ’articulent en processus

lesquels sont appelés par les produits

achetés par les clients

Mettre au point la gamme de couleurs d ’un prospectusRéaliser un publipostage

Assurer la promotion commerciale

Du produit X dans la région Z

Auprès des distributeurs de boissons non alcoolisées

Tâche

Activité

Processus

Produit

Client

Stable

Stable

Stable

+ ou - Stable

Donc stable

Stable

Stable

D ’où les « blocs » de coûts homogènes

Possibilité d ’option Sur mesures

Ils induisent des processus plus ou moins stables

Process costing Méthode UVA

ABC PCG 1982

Job order pur

Ford Taylor Artisan


Enfin, ne pas confondre (P. 61)

« L ’usine comptable », qui saisit et organise les données :

Sections homogènes

Process Costing

UVA

Méthode des coefficients

ABC

Et ce qu ’elle restitue : Coût complet Coût variable

IR Écarts


En résumé, il est fondamental de voir que :

L'inducteur d'activité est l'événement qui déclenche l'activité (notion de cause).

L'unité d’œuvre est la variable qui modélise le comportement des coûts de l'activité (notion de corrélation)

Ex. : la remise d'un colis à transporter déclenche l’activité « livrer ».

A court terme, les coûts sont variables :

• volumiques : le nombre de départs pour le carburant de l’activité « livrer dans Paris ».

• indivis : le coût variable d ’un départ par rapport au nombre de colis.

A long terme, les coûts sont des coûts de capacité : l ’assurance du véhicule pour l ’activité « livrer ».


L'unité d'oeuvre est unique pour les trois catégories de coûts d'une activité si ces trois catégories de coûts

- sont modélisées par une seule unité commune (évident),

- sont modélisées respectivement par des unités différentes mais liées de façon stable (ex. : nb de km, nb de départs, nb de véhicules).Corollaire 1 : un coût unitaire a un sens si le dénominateur est lié

de façon stable avec les unités d'oeuvre des coûts qui entrent dans le calcul du numérateur (ex. : coût par voyageur).

Corollaire 2 : pour les coûts variables indivis et les coûts de capacité, l'imputation rationnelle est nécessaire pour vérifier l ’homogénéité et surtout pour obtenir un chiffre exploitable par le management.

L'inducteur d'activité est une unité d’œuvre s'il déclenche des coûts homogènes, donc si l ’inducteur déclenche toujours la même séquence de tâches dans l'activité et si elles sont toujours effectuées plus ou moins de manière identique, consommant les mêmes ressources.


Suite du cours :

Finaliser

Piloter

Postévaluer

Contrôle stratégique

Contrôle de gestion

Contrôle opérationnel

Chapitre 2

Chapitres 3 et 4

Chapitre 5

Chapitre 6

Documents

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