AVERTISSEMENT AU LECTEURIl est conseill aux dbutants de sauter les passages indiqus comme complments en premire lecture.Licence pdagogique - Usage dans un contexte acadmique, sans modificationLa licence confre l'utilisateur un droit d'usage sur le document consult ou tlcharg, totalement ou en partie, dans les conditions dfinies ci-aprs, et l'exclusion de toute utilisation commerciale. Le droit d'usage dfini par la licence autorise un usage dans un cadre acadmique, par un utilisateur donnant des cours dans un tablissement d'enseignement secondaire ou suprieur et l'exclusion expresse des formations commerciales et notamment de formation continue. Ce droit comprend : le droit de reproduire tout ou partie du document sur support informatique ou papier, le droit de diffuser tout ou partie du document destination des lves ou tudiants. Aucune modification du document dans son contenu, sa forme ou sa prsentation n'est autorise. Les mentions relatives la source du document et/ou son auteur doivent tre conserves dans leur intgralit. Le droit d'usage dfini par la licence est personnel, non exclusif et non transmissible. Tout autre usage que ceux prvus par la licence est soumis autorisation pralable et expresse de l'auteur: Frdric KLETZ (frederic.kletz [at] mines-paristech.fr) ou Franois ENGEL (francois.engel [at] mines-paristech.fr).

Usage acadmique sans modificationIntroduction gnraleL'objet du cours de comptabilit d'entreprise de l'Ecole des Mines, dans ses deux composantes comptabilit gnrale et comptabilit analytique, est de permettre de futurs ingnieurs de dialoguer efficacement avec les financiers, les comptables et les contrleurs de gestion avec lesquels ils auront trs probablement tre en relation un moment ou un autre, mme lorsque leur orientation professionnelle personnelle est au dpart plus scientifique et technologique qu'conomique.Si l'acquisition complte des techniques comptables, qui s'effectue gnralement au cours d'une formation professionnelle longue et complexe, ne parat ni envisageable ni d'ailleurs souhaitable dans le cadre d'une formation d'ingnieurs, l'exprience montre qu'il est nanmoins possible de donner ces derniers en un temps limit une connaissance suffisante des principes et des mcanismes comptables pour que le dialogue voqu ci-dessus devienne possible.Une telle connaissance est ncessaire en particulier parce que l'information d'origine comptable est souvent la seule qui soit pratiquement disponible sous forme cohrente et prcise dans l'entreprise. Par ailleurs, le modle comptable dfini par le Plan Comptable Gnral est obligatoire, en raison de diverses lois et rglementations, et ne peut tre ds lors ignor sans danger. Ce cours est consacr la comptabilit gnrale d'entreprise, dont le modle est essentiellement tourn vers des proccupations d'information de divers acteurs externes. Il s'agit en particulier pour l'entreprise : d'informer les actionnaires et les investisseurs potentiels sur son tat de sant, sur ses performances et sur les attendus de la politique de distribution de dividendes, de rassurer les prteurs sur sa solvabilit, c'est dire sa capacit rembourser ses dettes, de rassurer clients et fournisseurs sur la continuit de son existence et sur sa solvabilit, d'informer les salaris sur son tat de sant, de permettre des acheteurs ventuels d'valuer sa valeur et sa rentabilit, de justifier auprs du Fisc le calcul de l'impt sur les bnfices.On verra galement dans cette partie comment utiliser l'information comptable pour rendre compte, de manire rtrospective ou prospective, non seulement dans un usage externe mais galement dans un usage interne de rflexion stratgique propre, de la politique d'investissement et de financement de la firme.Remarque : Un autre manuel prolonge celui-ci, et est consacr la comptabilit analytique, instrument usage interne pour la gestion de sous-ensembles distingus dans l'activit de l'entreprise et pour le contrle a posteriori des responsables chargs de cette gestion.Introduction - L'histoire et la normalisation de la comptabilit Introduction Histoire rapide de la comptabilit Une normalisation croissante Les normalisations trangres L'harmonisation internationale Plan du documentIntroductionLe modle comptable, souvent prsent ex abrupto comme s'il s'imposait logiquement l'intelligence, est en ralit le rsultat d'une longue histoire marque par des enjeux successifs diffrents qui ont ensuite coexist au fur et mesure de leur mergence. Sa forme actuelle traduit une certaine forme de compromis en constante volution entre ses divers utilisateurs, entreprises, actionnaires, prteurs, investisseurs, analystes financiers, fisc, etc. Pour bien comprendre les fondements de la comptabilit, il est donc utile d'analyser ce processus historique, comme nous allons tenter de le faire ci-aprs.Histoire rapide de la comptabilit L'origine de la comptabilit parties doubles L'volution des normes lgales La comptabilit analytique : une origine rcenteL'origine de la comptabilit parties doublesIl existe de remarquables ouvrages historiques sur l'volution de la comptabilit depuis l'antiquit jusqu' nos jours. Ils se fondent entre autres sur de nombreuses traces de comptabilits tenues chez les Sumriens, les Egyptiens, les Grecs, les Romains par des propritaires terriens, des marchands, des administrateurs des temples, des banquiers et plus prs de nous par les commerants de la fin du Moyen Age et de la Renaissance. Les premiers, bien que parfois handicaps par des mathmatiques peu dveloppes (les Egyptiens) et par un systme de numration peu adapt la visualisation des calculs, tablissaient ou faisaient tablir des comptes dj assez sophistiqus pour tenir des inventaires d'objets, en termes physiques ou montaires, suivre des comptes bancaires (l'quivalent du virement existait dans l'antiquit), suivre des paiements de salaires, et surtout tenir des comptes de caisse de type recettes-dpenses. Il s'agissait d'une comptabilit partie simple, une inscription dans un compte ne se traduisant pas par une autre dans un autre compte. Le haut moyen ge constitua une rupture dans les pratiques comptables qui ne subsistrent que sous des formes trs rudimentaires excluant quasiment l'criture. Les croisades provoqurent un dveloppement des changes, des marchands s'associrent et eurent recours des mandataires pour ngocier distance. La rpartition des bnfices et le contrle des mandataires ncessitaient une technique comptable plus volue qui consista d'abord en une comptabilit de caisse de type recettes-dpenses ainsi rinvente. Le crdit, peu dvelopp jusque vers 1250, ne donnait lieu qu' de simples aide-mmoire extra comptables. Mais son accroissement donna naissance aux "comptes de personnes", correspondant aux cranciers et aux dbiteurs et qui constituaient le germe de notre moderne comptabilit parties doubles. Lorsqu'un tiers devait de l'argent au marchand, on inscrivait la somme dans une colonne "doit" ; lorsque c'tait l'inverse dans une colonne "avoir". C'est l l'origine des colonnes dbit et crdit des comptes d'une comptabilit et celle de l'inversion smantique qui trouble tant les lves : une crance est un dbit !Peu peu l'ide vint aux commerants et leurs comptables de tenir des comptes de valeurs, d'abord des stocks puis des autres biens mobiliers et immobiliers. Nous passerons sur les multiples errements et ttonnements qui aboutirent au schma dfinitif de la comptabilit en partie doubles et notamment l'invention d'un compte "de Pertes et Profits" qui seule permettait de constater l'cart entre une sortie de stock au cot d'achat et une rentre en caisse incluant un bnfice. On peut suivre cette volution dans les registres de grands commerants italiens du 14e sicle. La pratique prcda largement la thorie puisque le premier et le plus clbre ouvrage de comptabilit, le "Tractatus" du grand savant mathmaticien Luca Pacioli, souvent considr un peu abusivement comme le pre de la comptabilit, ne parut Venise qu'en 1494 Le Tractatus Particularis de computis et scripturis n'est qu'une partie d'une encyclopdie monumentale des sciences mathmatiques, conue par Pacioli, et intitule Summa di arithmetica, geometrica, proportioni et proportionalita. .A partir de cette date, de trs nombreux ouvrages thoriques se succdrent dans tous les pays, qui ne firent que perfectionner et approfondir les principes de Pacioli : trois types de comptes, de personnes, de valeurs, de pertes et profits, runis par une criture double, le mouvement de l'un impliquant ncessairement celui d'un autre. Au XVIme sicle apparat la notion de bilan d'abord prsent comme le simple tat rcapitulatif des balances des comptes puis comme un tat o apparat le souci de prvision. C'est la notion de rserve qui donna naissance peu peu celle de capital social : sur le bnfice, somme qui apparaissait disponible au commerant au travers du bilan comptable, on rservait les sommes qui paraissaient ncessaires pour le maintien ou le dveloppement de l'activit sociale. Plus tard le capital apparut galement comme une garantie constitue au profit des cranciers de l'entreprise. Les XVIIme, XVIIIme et XIXme sicles virent se multiplier des ouvrages, de plus en plus loigns des proccupations concrtes de gestion et de contrle des marchands, et des industriels pour se tourner soit vers la doctrine pure (quelle est la "nature" de la comptabilit ?), soit vers la pdagogie aux futurs comptables grand renfort de procds explicatifs souvent artificiels ou des prsentations algbriques de la "thorie mathmatique" des comptes. Quittons donc l l'histoire des techniques et des thories comptables pour nous tourner vers l'histoire des obligations lgales et fiscales qui conditionnrent largement l'volution de l'usage de l'information comptable et de sa prsentation. L'volution des normes lgalesDs le XIVme sicle, les marchands de nombreuses villes devaient aller un bureau des marchands exposer les rgles qu'ils suivaient pour la tenue de leurs comptes et faire apposer un visa spcial sur la premire page de leurs registres, lesquels taient frquemment montrs aux partenaires commerciaux pour faire preuve de bonne gestion. L'ordonnance de Colbert en 1673 institua officiellement l'usage des livres de commerce et fut reprise presque textuellement dans le code de commerce de 1808, anctre du code actuel. De l date l'obligation stricte faite aux commerants de tenir un "livre qui contiendra tout leur ngoce, leurs lettres de change, leurs dettes actives et passives et leurs deniers employs la dpense de leur maison". Ils taient tenus galement de faire tous les 2 ans "l'inventaire de tous leurs effets mobiliers et immobiliers et de leurs dettes actives et passives" c'est--dire d'tablir leur bilan. Cette obligation lgale correspondait au souci de rglementer l'information entre commerants et de disposer de preuves en cas de litige judiciaire, de succession, de partage de socit et de faillite. Cette optique a prvalu jusqu' la fin du XIXme sicle.C'est en effet au cours de ce sicle que se multiplirent les socits par actions, et que la sparation entre proprit du capital et direction des entreprises s'institua de plus en plus : il en rsulta un nouveau besoin d'information priodique des associs par l'analyse de l'volution de leur patrimoine et de leur revenu, besoin qui se traduisit par les prescriptions de la loi franaise de 1867 sur les socits anonymes. Le lgislateur est depuis intervenu de nombreuses reprises pour accrotre cette protection des actionnaires et l'tendre aux salaris et aux cranciers mais les principes actuels de confection du bilan et du compte de rsultat sont ns ce moment. Les besoins financiers de la guerre de 1914-1918 entranrent la naissance (en 1916 en France) de l'impt global sur le revenu et la ncessit d'une information comptable sur les bnfices industriels et commerciaux. La fiscalit des entreprises ne cessa ensuite de s'alourdir et de se complexifier, mais il fallut attendre un demi sicle pour que la proccupation fiscale associe au souci croissant d'information statistique des Etats et l'organisation de la profession comptable entrane une vritable normalisation des comptabilits : jusque l les entreprises disposaient d'une trs grande libert pour tablir leurs comptes. Nous voquerons plus loin ce processus de normalisation et le phnomne rcent d'harmonisation internationale qui ont caractris les dernires dcennies. La comptabilit analytique : une origine rcenteOn voit donc comment historiquement l'volution du contexte socio-conomique a faonn l'outil comptable par l'apparition successive d'usages diffrents. Hormis l'usage d'origine des commerants italiens de la Renaissance, ces usages sont essentiellement externes, juridiques puis fiscaux. La comptabilit de gestion usage interne n'a commenc apparatre qu' la fin du XIXme sicle o quelques entreprises industrielles ont commenc calculer les cots de leurs produits pour dfinir leur politique de prix. Mais ce n'est qu' partir de 1930, surtout aux Etats-Unis que la comptabilit analytique s'est vraiment dveloppe. L'Europe, qui connaissait ces outils mais les utilisait peu ou mal, ne commena s'y intresser que dans les annes 50 sous l'effet de missions d'information aux Etats-Unis, de l'mergence d'une plus forte concurrence sur les marchs, due notamment l'ouverture progressive des frontires. Axes tout d'abord vers la connaissance des prix de revient complets des produits par la mthode des sections homognes, invente en 1928 par un militaire et promue par le plan comptable de 1947, les entreprises se tournrent partir de 1960 vers des systmes destins au contrle court terme, de type gestion budgtaire. Paralllement des mthodes de comptabilit en cots partiels ("directs" ou "variables") apparurent pour parer aux difficults d'usage des cots complets dans une optique de contrle et d'aide la dcision. Comme pour la comptabilit gnrale, les plans comptables successifs de 65 et de 82 et la diffusion des concepts thoriques ont abouti actuellement une certaine stabilisation du vocabulaire et l'mergence d'un langage commun qui constituent un progrs indniable par rapport la confusion qui semblait rgner auparavant dans les entreprises quand il s'agissait de dfinir des notions telles que cot de production, cots directs, marge, etc. Mais la comptabilit analytique n'tant pas obligatoire, une assez grande multiplicit de mthodes subsistent toutefois, adaptes des besoins et des structures spcifiques. La diffusion des mthodes d'analyse de cots est trs diffrencie selon la taille des entreprises. Si les grandes et moyennes entreprises ont presque toutes actuellement une comptabilit analytique et un systme de contrle de gestion, il n'en va pas de mme des petites qui pour la plupart ne connaissent encore leurs cots que de manire approximative.A l'inverse, l'poque actuelle est marque, en ce qui concerne la comptabilit gnrale, par la diffusion quasi complte d'un modle normalis et institutionnalis, ainsi d'ailleurs que par un effort d'harmonisation internationale qui accompagne le dveloppement des groupes multinationaux. Une normalisation croissanteLe dbut de l'effort de normalisation de la comptabilit date en France de l seconde guerre mondiale. Aprs un premier plan comptable, inspir du plan comptable allemand de 1937 et publi en 1942 de manire non officielle, furent labors successivement : le plan de 1947, uvre d'une "Commission de normalisation des comptabilits", qui devait s'appliquer aux socits lies l'Etat, Cration simultane en 1947 du Conseil suprieur de la comptabilit (CSC) qui avait pour mission d'adapter le plan aux divers secteurs d'activit. une version rvise de ce plan en 1957, labore par le Conseil national de la comptabilit (CNC Le CNC, cr en 1957 en remplacement du CSC pour promouvoir la normalisation franaise et son volution, est compos de reprsentants des entreprises, de l'administration, de professionnels de la comptabilit et de divers acteurs sociaux. Il joue un rle consultatif auprs du Ministre de l'Economie et des Finances, mettant priodiquement des recommandations et des avis sur des problmes comptables, qu'ils soient pratiques ou de doctrine. ), qui prvoyait son utilisation par toutes les socits prives importantes, une nouvelle version rvise, qui est la base du Plan Comptable Gnral (PCG) actuel, approuv en 82 par arrt ministriel, applicable depuis le 1er janvier 1984, et partiellement mis jour en 1986 pour intgrer une mthodologie relative aux comptes consolids ; la mise en uvre de ce nouveau plan est obligatoire pour toutes les entreprises industrielles et commerciales. une rcriture du PCG en 1999, sous forme de rgles organises en articles permettant une volution continue par intgration de modifications, de textes et de sujets nouveaux ; on trouvera une version rgulirement mise jour de ce plan sur le WEB ladresse : http://www.finances.gouv.fr/ ; rubrique : comptabilit d'entreprisesLe PCG actuel, qui sapplique toutes les entreprises industrielles et commerciales, ainsi qu toute structure ds lors quil y a obligation lgale de comptes annuels, correspond la version de 1999, mise jour par des rglements divers dun nouvel organisme, le CRC (Conseil de la Rglementation comptable) cr en 1998 pour coordonner le processus dlaboration des normes comptables et laborer des textes qui ne ltaient jusqu prsent que par voie lgislative ou rglementaire. Le plus important de ces rglements concerne lamortissement et la dprciation des actifs, devenu obligatoire compter du 1er janvier 2005.On verra plus loin le poids de lharmonisation comptable internationale dans les volutions venir des normes comptables franaises.Sous l'angle du droit commercial, le Code de Commerce, quant lui, ne fait pas rfrence au PCG, mais les rgles qu'il contient sont identiques, depuis les modifications introduites par la loi du 20 avril 1983.Paralllement, le droit fiscal a galement contribu la normalisation comptable, particulirement depuis la publication du Code Gnral des Impts en 1965, qui dicte les rgles de prsentation des documents comptables fournir l'appui des dclarations et les modalits d'valuation des diffrents postes (la "liasse fiscale"). Ces rgles sont modifies rgulirement pour tenir compte des changements introduits dans le PCG, mais on verra que le fisc naccepte pas toujours les nouvelles rgles comptables, du moins immdiatement.A cette normalisation d'origine lgislative et rglementaire s'ajoutent les effets de l'laboration d'une jurisprudence, les tribunaux tant amens prciser les rgles quand ils ont juger de dlits, et d'une doctrine comptable, sans cesse perfectionne, dont les sources sont diverses : Conseil national de la comptabilit, Ordre des experts comptables, Le Conseil suprieur de l'OEC labore, l'usage des membres de l'Ordre, des "recommandations" et des "avis", sur les principes comptables et sur l'application des rgles. Compagnie nationale des commissaires aux comptes, Le bureau de la CNCC contribue tablir les rgles d'exercice de la profession de contrleur lgal des comptes des socits. Autorit des Marchs Financiers (AMF), qui a remplac la Commission des oprations de bourse Charge de veiller la protection de l'pargne investie sur les marchs financiers, au bon fonctionnement de ces derniers et l'information des investisseurs. En matire de doctrine comptable, elle met dans ses bulletins mensuels et son rapport annuel des recommandations, des avis ou des propositions de lois ou de rglements. . Les normalisations trangresA la normalisation franaise correspond le mme mouvement dans les autres pays.L'Allemagne s'est dote ds 1937 d'un plan comptable qui a, comme on l'a vu, fortement influenc les premires versions du Plan comptable franais. Aux Etats-Unis, les institutions comptables qui rgissent cette normalisation ont t cres la suite de la crise de 1929. Il s'agit de : la Securities and Exchange Commission (SEC), organisme gouvernemental cr en 1934, et qui a un rle semblable celui de la COB franaise, mais avec des pouvoirs judiciaires en plus ; la SEC a exig que les tats financiers des socits cotes suivent les recommandations de l'AICPA puis du FASB (points suivants) ; l'American Institute of Certified public Accountants (AICPA), instance professionnelle reprsentative des experts-comptables amricains, qui jusqu'en 1972 a t l'origine de diverses normes comptables, dont certaines sont toujours en vigueur ; le Financial Accounting Standard Board (FASB), organisme sous tutelle prive qui depuis 1972 publie les normes qui doivent tre suivies par les comptables amricains (c'est l'quivalent du CNC franais) ; ces normes constituent aujourdhui les principes gnralement admis , Generally Accounting Accepted Principles, ou US GAAP, qui doivent servir de guide la pratique, en se rfrant un cadre conceptuel qui privilgie les besoins dinformation des investisseurs boursiers et leurs intrts.La comptabilit amricaine se caractrise, par rapport aux comptabilits europennes, par des traits trs spcifiques : absence de plan de comptes officiel, prsentation trs diffrente du compte de rsultat et du bilan, dfinition trs prcise des notions de charge et de produit exceptionnels, vision trs court-termiste qui se caractrise en particulier par une publication trimestrielle des comptes et par des valuations fondes sur le concept de fair value . On trouvera en annexe 3 ci-aprs une description sommaire des documents de synthse amricains et un glossaire donnant la traduction, dans les deux sens, des principaux termes comptables.L'harmonisation internationaleLes diffrentes normalisations nationales sont de plus en plus coordonnes par divers organismes internationaux. Au niveau mondial, un organisme fond en 1973, appel International Accounting Standard Committee (IASC), en franais Commission des normes comptables internationales, runissait au dpart des reprsentants des principales organisations comptables Pour la France, la CNCC et l'OEC. de nombreux pays, dans le but d'laborer et de publier des normes comptables internationales. Ces normes dites IAS (il y en a 41) ntaient pas obligatoires pour les entreprises, mais visaient prendre une place de plus en plus grande, compte tenu de l'importance croissante des marchs financiers non nationaux pour les grands groupes qui souhaitent y tre cots pour y lever des capitaux.Une innovation importante de ces nouvelles normes est la dfinition dun cadre conceptuel,qui n'est pas une norme comptable internationale, mais qui dcrit les concepts qui sont la base de la prparation et de la prsentation des tats financiers. Ce cadre sert de guide pour la rsolution de problmes comptables lorsqu'il n'existe pas de disposition spcifique dicte par une norme comptable internationale. Il vise galement fixer les objectifs des tats financiers et les caractristiques qualitatives de l'information financire.Pour gagner en influence et se rapprocher du modle de lorganisme amricain de normalisation, lIASC a t refond en mars 2001 selon une organisation complexe que nous ne dcrirons pas ici, mais dont lorgane de normalisation, qui reprend les activits dharmonisation de lancien IASC est lIASB, International Accounting Standard Board. LIASB publie des normes dites IFRS (International Financial Reporting Standards) qui remplacent progressivement les normes IAS. On notera linfluence trs grande des Anglo-Saxons dans lIASC-IASB, qui rend finalement les normes IAS-IFRS assez semblables aux US GAAP. Le trs grand succs stratgique de lIASB a t de devenir la source de la normalisation europenne.D'autres organisations, comme l'OCDE et l'ONU, s'intressent galement la recherche d'une harmonisation comptable internationale.Au niveau europen, on a assist pendant plus de vingt ans une premire tentative dharmonisation, sous l'effet de directives de la Commission des communauts europennes. C'est ainsi en particulier que la quatrime directive de 1978 a fortement influenc l'laboration du plan comptable franais de 1982, qui est compatible avec elle. Cette forme d'harmonisation a t abandonne, la normalisation se faisant dsormais en liaison troite avec l'IASC. La Commission europenne, confirmant sa dclaration du 13 juin 2000, a prsent le 13 fvrier 2001 une proposition de rglement europen visant rendre obligatoires les IFRS pour les socits cotes europennes, pour les exercices ouverts compter du 1er janvier 2005. Ce texte a t dfinitivement adopt par le Parlement europen et le Conseil de lUnion le 19 juillet 2002 Les normes IFRS doivent par ailleurs tre pralablement approuves par un nouvel organisme assurant un contrle politique, le Comit de la Rglementation Comptable europen. . La possibilit y est offerte aux Etats membres dtendre cette harmonisation, au rythme souhait par chacun aux socits non cotes et aux comptes individuels.La France a pour linstant choisi de limiter loption pour les comptes individuels aux socits appartenant un groupe (socits mres et filiales) la seule tenue des comptes en cours dexercice Pour faciliter l'laboration de leurs comptes consolids. , lexclusion des comptes de fin dexercice, qui doivent continuer tre publis en normes franaises (PCG). Cette prudence est lie la difficult rencontre faire voluer les rgles franaises vers les IFRS ; on parle de convergence . La convergence est particulirement freine par les rticences du fisc. Lavenir dira si et comment ces difficults seront surmontes.En rsum, les nouvelles normes IFRS ont d'ores et dj des consquences trs importantes sur les comptes consolids des groupes et sur le jugement port sur ces derniers par les investisseurs, mais peu sur les comptes individuels qui sont l'objet principal du prsent cours.

Listes des principales normes IAS /IFRS (dont certaines sont encore en volution)Plan du documentCe document est compos de six chapitres : le chapitre "La nomenclature comptable, les critures et les documents de synthse" prsente la nomenclature des comptes du PCG et les rgles qui rgissent les critures de la comptabilit en parties doubles, ainsi que les documents de synthse tablis en fin d'exercice, le chapitre "Les principes et conventions comptables" prcise les principes de dcoupage du temps, de lisibilit des documents comptables et d'valuation en termes montaires, le chapitre "Valeur et analyse financire de l'entreprise" traite de l'analyse financire du bilan, le chapitre "Commentaires financiers et fiscaux sur les postes du bilan" commente les principaux postes du bilan, notamment sous l'angle financier et fiscal, le chapitre "Les comptes de flux - L'autofinancement - Le tableau de financement" prsente un modle de flux, inspir de la Comptabilit Nationale et adapt l'entreprise, "les 5 comptes conomiques", permettant d'analyser la marche de l'entreprise dans ses diffrentes fonctions conomiques : cration de valeur ajoute, distribution de salaires, rmunration du capital, investissement, financement Le modle des 5 comptes conomiques a l'avantage pdagogique de prsenter de manire cohrente et simple un certain nombre de notions, telles que celles de valeur ajoute, d'autofinancement et de tableau de financement, prsentes de manire abrupte dans le plan comptable. , le chapitre "Les comptes consolids" est consacr la consolidation des comptes de groupe.IntroductionLe modle comptable, souvent prsent ex abrupto comme s'il s'imposait logiquement l'intelligence, est en ralit le rsultat d'une longue histoire marque par des enjeux successifs diffrents qui ont ensuite coexist au fur et mesure de leur mergence. Sa forme actuelle traduit une certaine forme de compromis en constante volution entre ses divers utilisateurs, entreprises, actionnaires, prteurs, investisseurs, analystes financiers, fisc, etc. Pour bien comprendre les fondements de la comptabilit, il est donc utile d'analyser ce processus historique, comme nous allons tenter de le faire ci-aprs.Histoire rapide de la comptabilit L'origine de la comptabilit parties doubles L'volution des normes lgales La comptabilit analytique : une origine rcenteL'origine de la comptabilit parties doublesIl existe de remarquables ouvrages historiques sur l'volution de la comptabilit depuis l'antiquit jusqu' nos jours. Ils se fondent entre autres sur de nombreuses traces de comptabilits tenues chez les Sumriens, les Egyptiens, les Grecs, les Romains par des propritaires terriens, des marchands, des administrateurs des temples, des banquiers et plus prs de nous par les commerants de la fin du Moyen Age et de la Renaissance. Les premiers, bien que parfois handicaps par des mathmatiques peu dveloppes (les Egyptiens) et par un systme de numration peu adapt la visualisation des calculs, tablissaient ou faisaient tablir des comptes dj assez sophistiqus pour tenir des inventaires d'objets, en termes physiques ou montaires, suivre des comptes bancaires (l'quivalent du virement existait dans l'antiquit), suivre des paiements de salaires, et surtout tenir des comptes de caisse de type recettes-dpenses. Il s'agissait d'une comptabilit partie simple, une inscription dans un compte ne se traduisant pas par une autre dans un autre compte. Le haut moyen ge constitua une rupture dans les pratiques comptables qui ne subsistrent que sous des formes trs rudimentaires excluant quasiment l'criture. Les croisades provoqurent un dveloppement des changes, des marchands s'associrent et eurent recours des mandataires pour ngocier distance. La rpartition des bnfices et le contrle des mandataires ncessitaient une technique comptable plus volue qui consista d'abord en une comptabilit de caisse de type recettes-dpenses ainsi rinvente. Le crdit, peu dvelopp jusque vers 1250, ne donnait lieu qu' de simples aide-mmoire extra comptables. Mais son accroissement donna naissance aux "comptes de personnes", correspondant aux cranciers et aux dbiteurs et qui constituaient le germe de notre moderne comptabilit parties doubles. Lorsqu'un tiers devait de l'argent au marchand, on inscrivait la somme dans une colonne "doit" ; lorsque c'tait l'inverse dans une colonne "avoir". C'est l l'origine des colonnes dbit et crdit des comptes d'une comptabilit et celle de l'inversion smantique qui trouble tant les lves : une crance est un dbit !Peu peu l'ide vint aux commerants et leurs comptables de tenir des comptes de valeurs, d'abord des stocks puis des autres biens mobiliers et immobiliers. Nous passerons sur les multiples errements et ttonnements qui aboutirent au schma dfinitif de la comptabilit en partie doubles et notamment l'invention d'un compte "de Pertes et Profits" qui seule permettait de constater l'cart entre une sortie de stock au cot d'achat et une rentre en caisse incluant un bnfice. On peut suivre cette volution dans les registres de grands commerants italiens du 14e sicle. La pratique prcda largement la thorie puisque le premier et le plus clbre ouvrage de comptabilit, le "Tractatus" du grand savant mathmaticien Luca Pacioli, souvent considr un peu abusivement comme le pre de la comptabilit, ne parut Venise qu'en 1494 Le Tractatus Particularis de computis et scripturis n'est qu'une partie d'une encyclopdie monumentale des sciences mathmatiques, conue par Pacioli, et intitule Summa di arithmetica, geometrica, proportioni et proportionalita. .A partir de cette date, de trs nombreux ouvrages thoriques se succdrent dans tous les pays, qui ne firent que perfectionner et approfondir les principes de Pacioli : trois types de comptes, de personnes, de valeurs, de pertes et profits, runis par une criture double, le mouvement de l'un impliquant ncessairement celui d'un autre. Au XVIme sicle apparat la notion de bilan d'abord prsent comme le simple tat rcapitulatif des balances des comptes puis comme un tat o apparat le souci de prvision. C'est la notion de rserve qui donna naissance peu peu celle de capital social : sur le bnfice, somme qui apparaissait disponible au commerant au travers du bilan comptable, on rservait les sommes qui paraissaient ncessaires pour le maintien ou le dveloppement de l'activit sociale. Plus tard le capital apparut galement comme une garantie constitue au profit des cranciers de l'entreprise. Les XVIIme, XVIIIme et XIXme sicles virent se multiplier des ouvrages, de plus en plus loigns des proccupations concrtes de gestion et de contrle des marchands, et des industriels pour se tourner soit vers la doctrine pure (quelle est la "nature" de la comptabilit ?), soit vers la pdagogie aux futurs comptables grand renfort de procds explicatifs souvent artificiels ou des prsentations algbriques de la "thorie mathmatique" des comptes. Quittons donc l l'histoire des techniques et des thories comptables pour nous tourner vers l'histoire des obligations lgales et fiscales qui conditionnrent largement l'volution de l'usage de l'information comptable et de sa prsentation. L'volution des normes lgalesDs le XIVme sicle, les marchands de nombreuses villes devaient aller un bureau des marchands exposer les rgles qu'ils suivaient pour la tenue de leurs comptes et faire apposer un visa spcial sur la premire page de leurs registres, lesquels taient frquemment montrs aux partenaires commerciaux pour faire preuve de bonne gestion. L'ordonnance de Colbert en 1673 institua officiellement l'usage des livres de commerce et fut reprise presque textuellement dans le code de commerce de 1808, anctre du code actuel. De l date l'obligation stricte faite aux commerants de tenir un "livre qui contiendra tout leur ngoce, leurs lettres de change, leurs dettes actives et passives et leurs deniers employs la dpense de leur maison". Ils taient tenus galement de faire tous les 2 ans "l'inventaire de tous leurs effets mobiliers et immobiliers et de leurs dettes actives et passives" c'est--dire d'tablir leur bilan. Cette obligation lgale correspondait au souci de rglementer l'information entre commerants et de disposer de preuves en cas de litige judiciaire, de succession, de partage de socit et de faillite. Cette optique a prvalu jusqu' la fin du XIXme sicle.C'est en effet au cours de ce sicle que se multiplirent les socits par actions, et que la sparation entre proprit du capital et direction des entreprises s'institua de plus en plus : il en rsulta un nouveau besoin d'information priodique des associs par l'analyse de l'volution de leur patrimoine et de leur revenu, besoin qui se traduisit par les prescriptions de la loi franaise de 1867 sur les socits anonymes. Le lgislateur est depuis intervenu de nombreuses reprises pour accrotre cette protection des actionnaires et l'tendre aux salaris et aux cranciers mais les principes actuels de confection du bilan et du compte de rsultat sont ns ce moment. Les besoins financiers de la guerre de 1914-1918 entranrent la naissance (en 1916 en France) de l'impt global sur le revenu et la ncessit d'une information comptable sur les bnfices industriels et commerciaux. La fiscalit des entreprises ne cessa ensuite de s'alourdir et de se complexifier, mais il fallut attendre un demi sicle pour que la proccupation fiscale associe au souci croissant d'information statistique des Etats et l'organisation de la profession comptable entrane une vritable normalisation des comptabilits : jusque l les entreprises disposaient d'une trs grande libert pour tablir leurs comptes. Nous voquerons plus loin ce processus de normalisation et le phnomne rcent d'harmonisation internationale qui ont caractris les dernires dcennies. La comptabilit analytique : une origine rcenteOn voit donc comment historiquement l'volution du contexte socio-conomique a faonn l'outil comptable par l'apparition successive d'usages diffrents. Hormis l'usage d'origine des commerants italiens de la Renaissance, ces usages sont essentiellement externes, juridiques puis fiscaux. La comptabilit de gestion usage interne n'a commenc apparatre qu' la fin du XIXme sicle o quelques entreprises industrielles ont commenc calculer les cots de leurs produits pour dfinir leur politique de prix. Mais ce n'est qu' partir de 1930, surtout aux Etats-Unis que la comptabilit analytique s'est vraiment dveloppe. L'Europe, qui connaissait ces outils mais les utilisait peu ou mal, ne commena s'y intresser que dans les annes 50 sous l'effet de missions d'information aux Etats-Unis, de l'mergence d'une plus forte concurrence sur les marchs, due notamment l'ouverture progressive des frontires. Axes tout d'abord vers la connaissance des prix de revient complets des produits par la mthode des sections homognes, invente en 1928 par un militaire et promue par le plan comptable de 1947, les entreprises se tournrent partir de 1960 vers des systmes destins au contrle court terme, de type gestion budgtaire. Paralllement des mthodes de comptabilit en cots partiels ("directs" ou "variables") apparurent pour parer aux difficults d'usage des cots complets dans une optique de contrle et d'aide la dcision. Comme pour la comptabilit gnrale, les plans comptables successifs de 65 et de 82 et la diffusion des concepts thoriques ont abouti actuellement une certaine stabilisation du vocabulaire et l'mergence d'un langage commun qui constituent un progrs indniable par rapport la confusion qui semblait rgner auparavant dans les entreprises quand il s'agissait de dfinir des notions telles que cot de production, cots directs, marge, etc. Mais la comptabilit analytique n'tant pas obligatoire, une assez grande multiplicit de mthodes subsistent toutefois, adaptes des besoins et des structures spcifiques. La diffusion des mthodes d'analyse de cots est trs diffrencie selon la taille des entreprises. Si les grandes et moyennes entreprises ont presque toutes actuellement une comptabilit analytique et un systme de contrle de gestion, il n'en va pas de mme des petites qui pour la plupart ne connaissent encore leurs cots que de manire approximative.A l'inverse, l'poque actuelle est marque, en ce qui concerne la comptabilit gnrale, par la diffusion quasi complte d'un modle normalis et institutionnalis, ainsi d'ailleurs que par un effort d'harmonisation internationale qui accompagne le dveloppement des groupes multinationaux. La nomenclature comptable, les critures et les documents de synthse Introduction Le patrimoine La nomenclature des lments de patrimoine L'enregistrement des faits qui affectent le patrimoine Les consquences du dcoupage annuel sur la procdure comptable Les documents de synthseIntroductionLes fonctions de la comptabilit gnrale sont dfinies par le Plan Comptable Gnral comme tant de faire apparatre priodiquement, travers les deux documents de synthse que sont le bilan et le compte de rsultat : la situation active et passive du patrimoine le rsultat de la priode considre.La premire fonction est d'ordre juridique : le patrimoine est la date considre l'ensemble des droits et des obligations vis--vis des tiers, d'une entit juridique qui peut tre une socit ou une entreprise individuelle. La deuxime fonction, qui pourrait a priori sembler tre d'ordre conomique, est en fait troitement lie la premire. Pour analyser la construction et le fonctionnement du modle de comptabilit en parties doubles, nous partirons de la notion de patrimoine et du classement des lments de ce patrimoine dfini par le PCG. Compte tenu de cette nomenclature, nous tudierons ensuite comment s'effectue concrtement l'enregistrement des faits qui font voluer le patrimoine. Nous verrons enfin comment sont obtenus date priodique les documents de synthse.Le patrimoineLe patrimoine d'une entreprise recouvre : l'ensemble de ses droits de proprits corporels et incorporels : terrains, btiments, installations, machines, stocks d'une part, fonds de commerce, brevets, licences, actions et crances d'autre part ; l'ensemble de ces droits constitue la situation active de l'entreprise ; l'ensemble des droits dtenus sur l'entreprise par les tiers, propritaires et cranciers ; l'ensemble de ces lments constitue la situation passive de l'entreprise.Le bilan est la photographie priodique de ce patrimoine, dont les deux colonnes, l'actif gauche et le passif droite, recensent respectivement "ce que possde" et "ce que doit" l'entreprise aux tiers (doit aux tiers au sens large car on inclut dans l'expression les propritaires). En ce qui concerne la situation active, il convient de prciser que l'ensemble des droits de proprit dtenus par l'entreprise ne recouvre pas forcment l'ensemble des biens utiliss par cette dernire pour ses activits commerciales et industrielles. Le patrimoine comptable ne se confond pas obligatoirement avec le patrimoine conomique : une entreprise peut tre locataire ou au contraire bailleresse d'un btiment ou d'une installation usage productif.Quant la situation passive, on notera que les droits d'un propritaire sont indpendants des ventuelles obligations que celui-ci peut avoir vis--vis de l'entreprise : il peut la fois possder tout ou partie de la socit et en tre par ailleurs le dbiteur. Il peut l'inverse avoir consenti, titre de crancier, un prt l'entreprise. Cette dette ou cette crance est classe distinctement parmi les lments du patrimoine. Ainsi c'est la fonction des tiers vis--vis de l'entreprise qui est le critre de classement.Dfinition : Evaluation des droits des tiers propritairesPar dfinition, les droits des tiers propritaires sont valus comme tant la diffrence entre les droits de la socit et les droits que possdent vis--vis de celle-ci les tiers cranciers.La nomenclature des lments de patrimoineEn comptabilit d'entreprise, l'inventaire une date dtermine des lments du patrimoine se fait grce une nomenclature qui en permet le classement exhaustif. Cette nomenclature est une liste de regroupements des lments individualiss du patrimoine. Ces regroupements rsultent videmment d'un arbitrage entre la finesse de l'observation et son cot.Le Plan Comptable Gnral, dans un but de normalisation, a dfini une terminologie et un mode de regroupement fonds sur des dfinitions prcises. C'est l tout son intrt.Ainsi la nomenclature du PCG distingue 5 classes d'lments du patrimoine : la classe 1 des comptes de capitaux, qui recense les apports en capital, les bnfices mis en rserve, tous les emprunts, que leurs chances soient long, moyen ou court terme ; la classe 2 des comptes d'immobilisations, c'est--dire tous les biens et valeurs destins rester durablement sous la mme forme dans l'entreprise ; la classe 3 des comptes de stocks et d'en-cours, qui recense l'ensemble des marchandises, des matires ou fournitures, des dchets, des produits semi-ouvrs, des produits ou travaux en cours et des emballages commerciaux, qui sont la proprit de l'entreprise ; la classe 4 des comptes de tiers, o sont enregistres les dettes et les crances autres que celles classes aux valeurs immobilises et aux capitaux permanents et celles qui, en raison de leur caractre financier prdominant, font partie de la classe 5 ; la classe 5 des comptes financiers, qui groupe les droits et obligations rsultant des mouvements de valeurs en espces, chques, coupons, et des oprations faites avec les banques, socits de bourse, etc. ; par extension y sont inclus les titres de placement.Remarque : On remarquera que certaines de ces classes comportent la fois des lments de la situation active et des lments de la situation passive. Par exemple la classe des comptes de tiers recouvre la fois des dettes et des crances.Le contenu des cinq classes de patrimoine est donn de manire plus dtaille dans le tableau ci-aprs.

Les cinq classes et les comptes du patrimoine (ou de situation)Chacune de ces classes comporte un certain nombre de rubriques appeles comptes portant un numro deux chiffres dont le premier est celui de la classe considre. Le lecteur dbutant ne cherchera pas comprendre toutes les rubriques, dont certaines sont pour lui encore trs peu vocatrices.Ces comptes peuvent tre eux-mmes subdiviss selon trois nomenclatures embotes : une nomenclature simplifie pour les petites entreprises Une entreprise est "petite" si deux des trois critres suivants ne dpassent pas certains seuils : actif < 267 k, chiffre d'affaires < 534 k, nombre de salaris permanents < 10. , comprenant des comptes 2 ou 3 (et quelques-uns 4) chiffres ; l'ensemble constitu par cette nomenclature, les modles de bilan et de compte de rsultat correspondants ainsi que les documents types y annexer est alors appel le systme abrg ; une nomenclature plus dtaille, obligatoire pour les entreprises grandes et moyennes et correspondant ce qui est appel le systme de base ; c'est ce systme de base qui servira gnralement dans le cadre du prsent cours et des exercices traits en travaux pratiques ; une nomenclature trs dtaille (numros allant jusqu' 5 chiffres) correspondant ce qui est appel le systme dvelopp, facultatif, destin aux grandes entreprises On verra dans les deuxime et troisime parties que ce systme dvelopp prvoit par ailleurs de complter le bilan et le compte de rsultat par des comptes semblables aux comptes conomiques issus de la Comptabilit Nationale, et par un tableau de financement. .On passe de la plus simple la plus dtaille de ces trois nomenclatures par subdivision de plus en plus grande des comptes, ce qui permet de passer partiellement d'un systme un autre sans rupture de classification.On trouvera en annexe 4 de ce cours crit la liste des comptes du plan comptable. Ainsi est tablie une nomenclature prcise permettant d'obtenir une date dtermine une photographie du patrimoine de l'entreprise. Mais il reste prciser les rgles d'valuation et d'enregistrement des faits qui affectent le patrimoine. Intressons-nous ces dernires, sachant que les problmes d'valuation montaire seront traits au chapitre "Les principes et conventions comptables".L'enregistrement des faits qui affectent le patrimoine Introduction La rgle de la comptabilit en parties double. Les comptes de situation L'introduction des comptes de gestion Les critures d'inventaire des stocks Les modalits concrtes de passation des crituresIntroductionLa connaissance une date donne de la situation patrimoniale peut soit tre obtenue par un inventaire cette date de tous les lments du patrimoine, soit rsulter d'un suivi et d'un enregistrement chronologiques des faits qui ont modifi successivement ce patrimoine. Nous verrons que ces deux mthodes sont utilises simultanment afin de permettre par recoupement un contrle des informations enregistres. La rgle de la comptabilit en parties double. Les comptes de situationPar dfinition des situations active et passive, nous avons vu qu'il y avait galit entre elles, l'valuation des droits des propritaires de l'entreprise tant dtermine par cette galit.Cela entrane le principe fondamental que tout fait affectant un lment du patrimoine en affecte au moins un autre. A toute variation d'un lment du patrimoine actif (passif) correspond soit une variation de mme signe d'un lment du patrimoine passif (actif), soit une variation de signe contraire du patrimoine actif (passif). Exemple : Par exemple, l'achat d'un camion de 200 000 pourra se traduire par l'accroissement de 200 000 du poste "matriel de transport" (situation active), par la diminution de 50 000 du poste "banques" (compte bancaire de l'entreprise, situation active), et par l'augmentation de 150 000 du poste "fournisseurs" (situation passive). Un prt de 10 000 consenti un tiers se traduira par l'augmentation de 10 000 du poste "prts" (situation active) et par la diminution de 10 000 du poste "banques".Par ailleurs, un autre principe de la technique comptable exige que toute criture se traduise par un nombre positif.Les deux principes qui prcdent ont abouti pratiquement ce que l'on appelle la comptabilit en parties doubles.A chaque compte de situation correspondra un compte dit compte en "T" comportant deux colonnes ; celle de gauche portant la mention "dbit", celle de droite la mention "crdit".Les conventions suivantes sont adoptes : tout accroissement (diminution) de valeur d'un lment du patrimoine actif se traduit par une criture au dbit (crdit) du compte de situation correspondant. tout accroissement (diminution) de valeur d'un lment du patrimoine passif se traduit par une criture au crdit (dbit) du compte correspondant. On peut vrifier que ces conventions, qu'il convient d'apprendre par cur Elles ont des causes historiques, lies au fait que la comptabilit moderne a commenc se dvelopper en Italie, au XVme sicle, par cration des comptes de tiers, dbiteurs et cranciers, en relation avec le dveloppement du crdit. Mais ces conventions, qui pourraient tout aussi bien tre inverses, sont parfois contre-intuitives. , sont cohrentes avec les principes noncs prcdemment. On notera qu'une criture ou un ensemble d'critures au crdit d'un ou plusieurs comptes s'accompagne ainsi toujours par une criture ou un ensemble d'critures au dbit d'un ou plusieurs autres comptes d'un montant total gal :

Exemple : Par exemple l'achat d'un matriel de 10 000 se traduira au moment o la facture du fournisseur sera accepte, le 3.01.2007, par les critures suivantes :

ExempleLe premier rglement de 2 000 effectu par chque bancaire le 15.02.2007 donnera lieu alors aux critures suivantes :

ExempleRemarque : On notera l'occasion de cet exemple que ce n'est pas la livraison physique du matriel qui engendre le premier enregistrement comptable mais la rception de la facture. La livraison qui peut intervenir avant ou aprs cette constatation d'achat (ou acquisition) ne donne lieu aucune criture. D'une manire gnrale, en comptabilit, les faits concernant des relations contractuelles avec des tiers ne sont enregistrs que lors de l'mission de pices justificatives rendant compte officiellement des droits et des obligations de l'entreprise l'gard de ces tiers.Thoriquement on peut imaginer qu' l'aide de la nomenclature des comptes de situation, il soit possible d'enregistrer tous les faits entranant une modification de valeur qui affectent les divers lments du patrimoine. Exemple : Ainsi, par exemple, lors d'un achat de marchandises, le 1.04.2007, pour 1000 au comptant, on pourrait imaginer de passer les critures ci-aprs.

ExemplePuis, le 10.04.2007, lors de la revente de ces marchandises pour 1200 au comptant, c'est dire avec un bnfice de 200 :

Exemple

ExempleEn fait, comme nous allons le voir, des difficults d'valuation des sorties de stocks au jour le jour (pour vente), ont historiquement conduit adopter un systme o il n'est pas ncessaire de tenir jour les comptes de stocks, ni le compte "rsultat de l'exercice", qui rend compte de la variation des droits des propritaires ; dans ce systme, ces comptes sont laisss ainsi "dbrays" (c'est--dire laisss dans l'tat o ils taient au dbut de l'exercice), jusqu' la date de l'inventaire de fin d'exercice, et sont relays par de nouveaux comptes dits comptes de gestion qui prsentent l'intrt de permettre une analyse dtaille des composantes du rsultat.L'introduction des comptes de gestionDans une gestion de stock usuelle, les biens perdent, une fois stocks, toute individualit, et on renonce reprer quel lot, et quel prix d'achat, correspond un bien sorti du stock pour tre vendu.On verra en comptabilit analytique que cette dernire met en uvre des systmes d'inventaire permanent des stocks et d'valuation des sorties au jour le jour, dont l'usage est facilit par le recours l'informatique. Mais le systme retenu par la comptabilit gnrale date d'une poque o ni la comptabilit analytique ni l'informatique n'existaient, et ce systme doit de toute manire tre adapt aux entreprises qui sont encore dmunies en outils de gestion volus. C'est pourquoi la solution retenue consiste : ne pas suivre les stocks de manire permanente, mais se contenter d'un seul inventaire, ralis physiquement en fin d'exercice On verra au chapitre "Les principes et conventions comptables" comment cet inventaire physique dbouche sur une valuation montaire des stocks. , ajouter au systme de comptes de situation dcrit prcdemment une nouvelle catgorie de comptes dits "comptes de gestion", permettant d'enregistrer et d'analyser les flux tels que ventes, achats, paiements de salaires, impts, etc. qui expliquent la formation du rsultat. Le mcanisme de ces comptes est simple. Pour un achat et une vente de marchandises telles que celles effectus prcdemment (pour changer, nous considrerons cette fois des oprations faites crdit), les critures n'utiliseront ni le compte "stocks de marchandises", ni le compte "rsultat de l'exercice", mais les comptes "achats de marchandises" et "ventes de marchandises".Exemple : Lors de l'achat de marchandises, le 1.04.2007, pour 1000 crdit, les critures seront les suivantes :

ExemplePuis, le 10.4.2007, lors de la revente de ces marchandises pour 1200 crdit :

ExempleCe systme de comptes de gestion s'applique de la mme manire d'autres oprations directement lies l'exploitation, auxquelles se livre au jour le jour l'entreprise : les achats de matires premires, de sous-traitance et de services extrieurs, le paiement des frais de personnel, des impts et taxes, des charges financires, etc.En ce qui concerne le mcanisme de la comptabilit parties doubles, on remarquera qu'il n'est pas modifi condition d'en noncer la rgle sous la forme suivante :tout vnement modifiant le patrimoine se traduit par une criture au crdit (dbit) d'un compte de situation et par au moins une criture au dbit (crdit), soit d'un compte de situation, soit d'un compte de gestion. Toute passation d'criture comptable fait au moins intervenir un compte de situation. Les comptes de gestion sont solds la fin de chaque priode comptable et leurs soldes sont transfrs dans le compte de rsultat ; au dbut de la priode suivante, ils sont donc affects d'un solde nul. Ils enregistrent donc des flux de valeur pendant la priode, la diffrence des comptes de situation, qui ont un caractre permanent et dont les soldes, valorisant des stocks comptables (de crances, de dettes, de biens ...), ne sont presque jamais nuls.Le Plan Comptable a, comme pour les comptes de situation, tabli une nomenclature des comptes de gestion rpartis en deux classes : la classe 6 des comptes de charges la classe 7 des comptes de produits On trouvera les comptes gnraux de ces deux classes dans le Tableau ci-aprs et les comptes dtaills en annexe 4.

Les deux classes et les comptes de gestionLes rgles rgissant les critures au dbit et au crdit des comptes de situation doivent tre compltes par celles relatives aux comptes de gestion : un accroissement (une diminution) de compte de charge se traduit par un dbit (par un crdit), un accroissement (une diminution) de compte de produit se traduit par un crdit (par un dbit). Les critures d'inventaire des stocks Introduction Cas des matires premires, approvisionnements et marchandises Cas des biens et services produits par l'entrepriseIntroductionOn vient de voir que la comptabilit gnrale renonait suivre les stocks au jour le jour, les comptes correspondants restant dbrays, et que leur valuation ne se faisait qu'en fin d'exercice grce un inventaire physique. Voyons comment se traduit comptablement cet inventaire, sachant qu'il faut bien que la photographie annuelle du patrimoine, le bilan, comporte bien in fine la bonne valeur des stocks. Supposons que cet inventaire Rappelons que nous en prciserons au chapitre "Les principes et conventions comptables" les modalits d'valuation montaire. ait donn comme rsultat au 31.12.2007 la valeur de 22 000 , le solde dbiteur qui figurait au total des comptes de stock du 31.12.2006 jusqu' la veille de l'inventaire du 31.12.2007 tant de 13 000 . Nous distinguerons deux cas selon qu'il s'agit de matires premires, approvisionnements divers et marchandises Biens achets pour tre revendus en l'tat. , d'une part, de biens ou de services produits par l'entreprise, d'autre part.Cas des matires premires, approvisionnements et marchandisesOn passe au 31.12.2007 les critures suivantes : on dbite le compte de charge "variation des stocks (approvisionnements et marchandises)" (603) par le crdit du compte "stock" considr (31, 32 ou 37) sa valeur initiale rsultant de l'inventaire prcdent du 31.12.2006 ; on crdite le compte "variation des stocks" (603) par le dbit du compte "stock" considr sa valeur finale rsultant de l'inventaire du 31.12.2007.

ExempleOn remarquera que ces critures permettent la fois de faire figurer au bilan la valeur du stock au jour de l'inventaire, et de corriger les achats de marchandises et de matires premires qui figureront comme charges au compte de rsultat, en retranchant tout ce qui n'en aura pas t consomm pour la revente (marchandises) ou la production : c'est le cas ici, car les stocks ont augment et le compte de charge "variation des stocks" (603) se trouve finalement crditeur de 9000, en y ajoutant au contraire le dstockage ventuel, le compte "variation des stocks" se trouvant alors finalement dbiteur.Cas des biens et services produits par l'entrepriseOn passe au 31.12.2007 les critures suivantes : on dbite le compte de produit "variation des stocks (en-cours et produits)" (713) par le crdit du compte "stocks de produits (35), ou "en-cours de production de biens" (33), ou "en-cours de production de services" (34), du montant de sa valeur initiale rsultant de l'inventaire prcdent ; on crdite le compte "variation des stocks" (713) par le dbit du compte "stocks" 33, 34 ou 35, sa valeur finale d'inventaire.

ExempleDe manire tout fait semblable ce qui a t vu pour les matires premires, ces critures ont pour consquence de corriger les ventes de produits ou de services de l'entreprise, qui figurent comme produits au compte de rsultat, en y rajoutant tout ce qui a t produit mais non vendu (c'est le cas ici car les stocks ont augment et le compte "variation des stocks" (713) est finalement crditeur de 9 000) et en en retranchant au contraire le dstockage, le compte "variation des stocks" (713) se trouvant alors finalement dbiteur.L'effet de ces corrections et de celles du paragraphe prcdent, est finalement de faire apparatre en produits non pas les seules ventes de produits, mais la production (ventes + production stocke), et de faire apparatre en charges non pas les seuls achats de matires premires et de marchandises, mais les consommations intermdiaires (achats + dstockages).Les modalits concrtes de passation des crituresLa tenue des comptes de situation et de gestion permet bien de remplir les fonctions assignes dans le PCG la comptabilit gnrale d'entreprise.On est en effet en mesure de fournir une fois par an une photographie de la situation patrimoniale, le bilan. On est par ailleurs capables de dterminer le rsultat de l'exercice en dtaillant les flux de gestion qui y ont contribu: c'est le compte de rsultat.Concrtement les critures sont passes d'abord sous la forme d'un livre journal ou journal gnral qui enregistre les oprations soit jour par jour dans leur dtail, soit sous forme de rcapitulatifs priodiques par type d'opration (achat, vente, mouvement de trsorerie ...) pour lesquels la loi exige qu'ils soient au moins mensuels et que l'on conserve tous les documents permettant de vrifier ces oprations jour par jour. On trouvera dans le Tableau suivant la structure d'un journal gnral ; les critures rappellent les intituls et ventuellement les numros des comptes. Chaque criture s'appuie sur une pice justificative date et susceptible d'tre prsente lors d'un contrle. Les critures qui seront passes dans la suite seront celles qui correspondront ce journal.Priodiquement les critures du journal gnral sont retranscrites dans un grand livre reprenant, dans un ordre qui peut tre celui du plan de comptes de l'entreprise (mais pas ncessairement), tous les comptes en T du plan comptable de l'entreprise et permettant d'effectuer leur suivi. Ce grand livre na pas forcment la forme matrielle dun livre, mais peut prendre celle dun ensemble de feuillets mobiles, de fiches ou de fichiers informatiques. On trouvera un exemple de prsentation de grand livre, Tableau suivant.

Extrait de journal (folio 242)Chaque opration commence par un dbit, le + en premire colonne indique si l'criture a t reporte au grand livre au folio (page) indiqu colonne 2 pour un dbit et colonne 3 pour un crdit.

Extrait de grand livre (folio 17) Compte 707 - Ventes de marchandisesSi l'on consulte le folio du grand livre correspondant au compte clients 4 111 on doit trouver au dbit la somme de 8 342,00 , la date du 8.6.2007. L'enregistrement est "boiteux" si l'on trouve un montant diffrent: il est dit "borgne" si le montant n'y figure pas.Le livre journal et le grand livre sont dtaills en autant de journaux et de livres auxiliaires que l'importance et les besoins de l'entreprise l'exigent. Gnralement la dispersion gographique des divers services concerns fait qu'il est ncessaire d'avoir des journaux auxiliaires de caisse, d'achats, de ventes. L'utilisation de comptes intermdiaires dits comptes de liaison permet alors de coordonner les critures passes par les uns et par les autres (par exemple, pour une vente au comptant, caisse dbite et compte de liaison crdit, ventes crdites et compte de liaison dbit, ce dernier tant ainsi finalement mis zro). Les donnes enregistres dans ces journaux et livres auxiliaires sont priodiquement (au moins une fois par mois pour les journaux auxiliaires) centraliss dans le livre journal ou le grand livre.Autrefois le journal gnral devait tre tenu l'encre, sans rature ni effacement, sur un cahier dont on ne pouvait arracher de page. L'usage de l'informatique implique que des solutions techniques ad hoc soient mises en uvre pour remplir cette exigence d'authenticit. Le plan comptable prcise que "le systme de traitement doit tablir, sur papier ou ventuellement sur tout support offrant les conditions de garantie et de conservation dfinies en matire de preuve, des tats priodiques numrots et dats rcapitulant dans un ordre chronologique toutes les donnes qui y sont entres, sous une forme interdisant toutes insertions intercalaires ainsi que toutes suppressions ou additions ultrieures". Le PCG stipule galement que chaque donne doit s'appuyer sur une pice justificative constitue par un document crit, et tre elle-mme constate par un document crit directement intelligible.Priodiquement, les comptables se livrent des vrifications, en tablissant partir du grand livre la balance des masses et la balance des soldes dont on trouvera le schma Tableau ci-aprs. La balance des masses consiste faire la somme des dbits et celle des crdits de chaque compte, et vrifier que la somme des sommes des dbits est gale la somme des sommes des crdits. Ces totaux doivent concider avec ceux du journal gnral pour la mme priode.La balance des soldes consiste calculer le solde, dbiteur ou crditeur, de chaque compte, et vrifier que la somme des soldes dbiteurs est gale la somme des soldes crditeurs. Les balances comptables

Balance des masses

Balance des soldesL'avant dernire balance est avant inventaire. La dernire, la balance aprs inventaire, permet d'tablir le bilan.La loi prcise que toute entreprise fait au moins une fois par an un inventaire de ses lments actifs et passifs Relev de tous les lments d'actif et de passif, au regard desquels sont mentionns la quantit et la valeur de chacun d'eux la date d'inventaire. et arrte tous ses comptes en vue d'tablir son bilan et son compte de rsultat. La rcapitulation de l'inventaire ainsi que le bilan et le compte de rsultat sont transcrits sur un livre d'inventaire.Mais avant de voir sous quelle forme se prsentent le bilan et le compte de rsultat et comment ils s'articulent, il nous faut examiner les consquences qu'a le dcoupage annuel sur la procdure comptable.Les consquences du dcoupage annuel sur la procdure comptable Introduction L'amortissement des immobilisations Les provisions pour dprciation Les provisions pour risques et charges La reprise des provisions Les critures de rgularisationIntroductionDans la prsentation que nous venons de faire du mcanisme des comptes, nous avons surtout envisag des faits intervenant au jour le jour et enregistrs en temps rel dans les comptes de situation et de gestion. Nous avons vu que le systme des comptes de gestion reposait sur la constatation qu'il n'tait pas ncessaire, d'aprs la loi, de dterminer la situation patrimoniale de l'entreprise plus d'une fois par an. Le rythme annuel ainsi adopt a pour effet de simplifier cette dtermination. Mais ce dcoupage annuel a pour consquence qu'il est ncessaire de tenir compte des trois lments suivants : la prise en compte de la perte de valeur des immobilisations, ainsi que celle des autres lments du patrimoine actif, la prise en compte, par mesure de prudence, de risques et charges prvisibles, la correction des distorsions comptables dues notamment au fait que certaines oprations se traduisent par plusieurs vnements s'chelonnant sur deux, voire plusieurs exercices (notamment quand la livraison prcde l'envoi ou la rception de la facture correspondante) ; il s'agit des rgularisations ; Examinons sur des exemples les mcanismes principaux de ces critures. L'amortissement des immobilisations Introduction Les rgles fiscales d'amortissement De nouvelles rgles comptables d'amortissement Les critures d'amortissement des immobilisations Les amortissements drogatoiresIntroductionCertains biens sont immobiliss, c'est dire inscrits un compte de situation active de la classe 2, parce qu'ils sont destins rester durablement la disposition de l'entreprise. Leur achat ne se traduit pas par une criture un compte de gestion "achat", ni donc par une charge de l'exercice. Mais ces biens sont quand mme "consomms" dans la mesure o ils perdent de la valeur au cours du temps, par usure ou par obsolescence, et il est ncessaire de compter cette "consommation" en charge des exercices correspondant leur utilisation si l'on ne veut pas surestimer les rsultats qui y sont lis. C'est l'amortissement des immobilisations, dont nous allons tudier le mcanisme comptable.Seuls certains biens sont amortissables, essentiellement les btiments, les installations et les machines, les vhicules et le mobilier. D'autres ne le sont pas, parce que leur dprciation n'est ni certaine ni rgulire ; il s'agit des titres possds par l'entreprise, de ses crances et de ses stocks. Nous verrons au paragraphe suivant la manire dont la comptabilit prend en compte leur dprciation par l'intermdiaire de provisions pour dprciation, dont le mcanisme est assez semblable celui de l'amortissement des immobilisations.La recherche d'une mthode d'amortissement dbouche toujours sur des conventions. L'existence de rgles fiscales trs prcises a trs fortement orient la pratique gnrale, et cela, malgr la possibilit qui reste offerte aux entreprises d'valuer de manire plus conomique la dprciation de leurs immobilisations dans des comptes diffrents de ceux qui servent tablir l'impt L'entreprise est libre, comme on va le voir, de procder des amortissements exceptionnels, en plus de ceux admis par l'administration fiscale, mais ces amortissements supportent l'impt. , destination des tiers actionnaires et cranciers. Les rgles fiscales d'amortissementDu point de vue fiscal, on distingue essentiellement deux modes d'amortissement : l'amortissement linaire, l'amortissement dgressif.L'amortissement linaireCe rgime d'amortissement, qui consiste diminuer chaque anne la valeur de l'immobilisation de 1/n me de sa valeur initiale, n tant la dure d'amortissement en annes, c'est dire le nombre d'annes thorique d'utilisation, est le mode d'amortissement de base qui peut s'appliquer tous les biens amortissables.Complment : Les taux admis par l'administration fiscale sont les taux d'usage fixs par la jurisprudence dans chaque nature de commerce ou d'industrie. A titre indicatif ces taux sont les suivants : agencements et installations : 5 10% immeubles commerciaux ou d'habitation : 2 5% immeubles industriels 5% ouvrages d'art 10% mobilier 10% matriel 10 15% matriel de bureau 10 20% outillage 10 20% automobiles et matriel roulant 20 25%En cas d'acquisition en cours d'exercice, la premire annuit est calcule prorata temporis, en nombre de jours, partir de la date de mise en service du bien.L'amortissement dgressifCe rgime peut s'appliquer aux biens d'quipement (autres que les immeubles d'habitation, les chantiers et les locaux servant l'exercice de la profession) acquis neufs ou rnovs, et dont la dure normale d'utilisation est d'au moins trois ans. C'est un systme incitatif l'investissement, car il permet d'conomiser des impts en dbut d'utilisation des immobilisations en cause. Mais ces conomies sont compenses ensuite par un surcrot d'impt, qui pousse nouveau investir. L'annuit se calcule en appliquant la valeur rsiduelle comptable (et non plus la valeur initiale) un taux gal au taux linaire multipli par un coefficient k. C'est ce qui donne la valeur rsiduelle une forme dgressive exponentielle.Complment : Ce coefficient k prend les valeurs suivantes : k = 2,25 si la dure normale d'utilisation d est suprieure 6 ans, k = 1,75 si d est de 5 ou 6 ans, k = 1,25 si d est de 3 ou 4 ans. L'annuit ainsi calcule est rduite "prorata temporis", en nombre de mois, partir du premier jour du mois d'acquisition. Source supplmentaire d'acclration de l'amortissement, la premire anne est compte pour une anne entire pour la dtermination de la priode d'amortissement, mme si la date d'acquisition est en fin d'exercice.Lorsque l'annuit devient infrieure au montant correspondant au quotient de la valeur rsiduelle par le nombre d'annes d'utilisation restant courir, l'entreprise a la possibilit de pratiquer un amortissement gal ce montant pendant chacune des dernires annes.L'administration fiscale impose par ailleurs qu' la clture de chaque exercice, et pour chaque lment d'actif amortissable, le montant des amortissements cumuls pratiqus depuis l'acquisition de l'lment considr ne soit pas infrieur au montant cumul des annuits calcules suivant le mode linaire. A dfaut de suivre cette rgle, l'entreprise perd le droit de dduire, sur le plan fiscal, la fraction d'amortissement qu'elle s'est abstenue de pratiquer. Mais l'application de l'amortissement dgressif maximal est purement facultative sur le plan fiscal, de telle sorte qu'il existe une certaine souplesse dans sa dtermination de la politique d'amortissement de l'entreprise ; cette dernire peut en effet, pour les biens relevant de l'amortissement dgressif, ajuster la dotation annuelle de telle sorte que cette dotation soit le plus leve possible pour les exercices les plus bnficiaires, quitte passer le minimum d'amortissements la fin d'exercices qui le sont moins.

FigureSi l'on reprsente les deux courbes donnant les valeurs rsiduelles de l'immobilisation considre en fonction du temps respectivement dans le systme dgressif et dans le systme linaire, la politique d'amortissement sur plusieurs annes peut se reprsenter par une srie quelconque de points d'ordonnes dcroissantes, situs dans le faisceau compris entre ces deux courbes.De nouvelles rgles comptables d'amortissementLe rglement CRC 2002-10 du 12 dcembre 2002, publi suite aux propositions du CNC a modifi les rgles damortissement des actifs immobiliss, les nouvelles rgles devant tre appliques au plus tard le 1er janvier 2005. Mais ces rgles sont finalement assez peu contraignantes pour ce qui concerne les comptes individuels et autorisent peu ou prou le statu quo ; il est peu probable que les entreprises modifient leurs pratiques actuelles en matire damortissement pour leurs comptes individuels, en raison des rticences du fisc changer les siennes. Cela dit, la situation est susceptible dvoluer terme.Citons malgr tout les principaux lments de ces nouvelles rgles : le mode damortissement est la traduction du rythme de consommation des avantages conomiques attendus de lactif par lentit (logique de la fair value), qui peut tre dtermin en terme dautres units duvre que les units de temps ; lamortissement dun actif par composants devient la rgle ; les lments principaux dimmobilisations corporelles devant faire lobjet de remplacement intervalles rguliers et selon des rythmes spcifiques doivent tre comptabiliss sparment ; les dpenses dentretien faisant lobjet de programmes pluriannuels de grosses rparations ou de grandes rvisions systmatiques doivent tre comptabilises comme des composants part, si aucune provision pour grosse rparation ou grosse rvision na t constitue, les deux mthodes tant admises, mais sexcluant lune lautre ; le montant amortissable dun actif est sa valeur brute sous dduction de sa valeur rsiduelle lorsquelle est significative et mesurable, cest dire prvisible ; la constatation dune dprciation (nous y reviendrons dans la partie "Les principes et conventions comptables", sous partie "Les principes d'valuation", chapitre "La rgle de prudence - les provisions pour dprciation"), rsultant de la comparaison entre valeur actuelle dun actif immobilis et sa valeur comptable, modifie de manire prospective la base amortissable de lactif dprci. Les critures d'amortissement des immobilisations La procdure comptable consiste crditer un compte spcial On notera que de la mme manire que ces deux comptes 280 et 281 correspondent aux comptes d'immobilisation 20 et 21, les sous-comptes d'amortissement correspondent aux sous-comptes d'immobilisation, leur numro tant obtenu en intercalant un 8 de la mme faon. de la classe 2 "Amortissements des immobilisations incorporelles" (280) ou "Amortissements des immobilisations corporelles" (281) et dbiter le compte de charge "Dotations aux amortissements des immobilisations" (6811). Exemple : On passera par exemple les critures suivantes pour l'amortissement au 31.12.2007 d'une construction raison de 20 000 : Exemple Il ne faut pas confondre le compte "Amortissements" dont le solde vient sinscrire au bilan, par convention en ngatif lactif, pour rduire dautant la valeur des immobilisations, et le compte "Dotations aux amortissements" qui reprsente une charge venant rduire le rsultat du compte de rsultat.Les amortissements drogatoiresComplment : On appelle amortissement drogatoire l'amortissement ou la fraction d'amortissement ne correspondant pas l'objet normal d'un amortissement, mais comptabilis en application de textes particuliers (amortissement des immeubles destins la recherche ou la lutte anti-pollution, de 50 % la premire anne, des matriels destins la lutte contre le bruit ou aux conomies d'nergie, de certains logiciels, des vhicules lectriques, etc.). L'amortissement drogatoire est port au dbit du compte 687 "Dotations exceptionnelles" et au crdit, non pas d'un compte 28 d'amortissement, mais du compte 145 "Amortissements drogatoires", qui a, comme le compte principal 14 " Provisions rglementes", le statut d'une rserve constitue en franchise d'impt. Mais le reliquat du plan d'amortissement est ensuite modifi en consquence : il faut reprendre une partie des dotations fiscales normales par le crdit du compte 787 " Reprises sur amortissements et provisions exceptionnelles".Les provisions pour dprciationNous verrons plus loin comment sont concrtement values, en fin dexercice, les dprciations de certains lments dactif, stocks, crances, ou titres de placement et de participation. Bornons nous pour linstant prciser que comptablement, cette constatation se traduit par une criture semblable celle dun amortissement : on dbite un compte de charge intitul "dotations aux provisions pour dprciations des immobilisations (6816), des stocks (68173), des crances court terme (68174), des immobilisations financires, qu'il s'agisse de titres de participation ou de prts (68662), des valeurs mobilires de placement (68665) ", par le crdit d'un compte de situation "provisions pour dprciation des lments d'actif correspondants : immobilisations (29), stocks (39), comptes de tiers (49), valeurs mobilires de placement (50). ", le solde de ce dernier venant, comme les amortissements, rduire l'actif la valeur de la catgorie d'actifs concerneLes provisions pour risques et chargesLa procdure comptable prvoit la possibilit de tenir compte par mesure de prvoyance dans l'analyse du patrimoine de l'entreprise, de risques ou de charges probables, sans que leur chance ni le montant exact des sommes en cause ne soient certains.Cela se traduit par la constitution de provisions pour risques et charges qui comportent essentiellement les provisions pour risques et les provisions pour charges rpartir sur plusieurs exercices. C'est un exemple de ce dernier type de provision que nous voquerons.Exemple : Supposons qu'au cours de l'anne 2006, on constate dans une entreprise qu'une grosse rparation value environ 150 000 sera effectuer probablement au cours de l'anne 2008. On dsire ne pas faire supporter cette charge par le seul exercice 2008 mais le rpartir aussi sur 2006 et 2007. On passe donc au 31.12.2006 et au 31.12.2007 les critures suivantes :

ExempleOn crdite ainsi en 2006 et en 2007 le compte "provisions pour charges rpartir sur plusieurs exercices" (157) (d'un montant gal au tiers de la dpense prvisible) par le dbit du compte "dotations aux provisions pour risques et charges" (compte 6815 ou 6875).La reprise des provisionsLe cas des provisions pour pertes et chargesReplaons nous dans le cas de l'exemple prcdent. En 2008, contrairement ce que l'on avait prvu, la rparation se monte 90 000 au lieu des 150 000 initialement prvus. On passera les critures suivantes :Exemple : Constatation, par exemple le 10.10.2008, du montant de la rparation

ExempleExemple : Rintgration de la provision dans le rsultat de l'exercicedbit du compte de "provisions pour charge rpartir "par le crdit du compte "reprises sur provisions" (787). Cette reprise de provision se fait gnralement en fin d'exercice :

ExempleOn remarquera que ces dernires critures ont pour effet de contrebalancer, dans le compte de rsultat, la charge effective des travaux de rparation par un produit fictif. Ce produit est la rintgration dans le bnfice distribuable (et le cas chant dans le bnfice imposable) de 2008 d'une somme qui avait rduit le bnfice distribuable (et le cas chant le bnfice imposable si la dotation aux provisions tait accepte comme "dductible" par le fisc Cf. la "dductibilit" des provisions au 3.1.3 de la deuxime partie. ) de 2006 et 2007. On constate ainsi que les provisions ont pour effet de moduler les charges correspondantes entre exercices comptables.Le cas des provisions pour dprciationDeux cas peuvent se produire lors d'un exercice ultrieur celui o l'on a constitu une provision pour dprciation, par exemple 2008 : un vnement intervient qui rend la perte effective : les titres dprcis sont cds perte, le client provisionn ne rembourse qu'une partie de sa dette ; on procde alors exactement comme pour une provision pour pertes et charges et il faut la fois constater la perte et reprendre la provision ; on constate en fin d'exercice 2008 que la dprciation doit tre restime, la hausse ou la baisse, en fonction de valeurs de march ; on ajuste alors la provision, soit par une dotation additionnelle, soit par une reprise partielle.Nous verrons concrtement plus loin comment on procde ces valuations.Les critures de rgularisation Introduction Charge ou produit constat d'avance Factures non encore enregistres comptablementIntroductionOn passe des critures de rgularisation dans deux types de cas : lorsque des charges ou des produits ont t constats d'avance, c'est--dire enregistrs comptablement alors qu'on souhaite les attribuer partiellement ou en totalit l'exercice suivant, essentiellement dans les cas ci-aprs : lors d'une vente, la facture a t expdie dans l'exercice, mais pas la marchandise ; lors d'un achat, on a reu la facture dans l'exercice mais pas la marchandise ; des primes d'assurance, des loyers, ou tout autre type de charge ont t enregistrs lors de la rception d'une facture ou d'un avis alors qu'ils concernaient une priode dpassant la fin de l'exercice ; des produits ont t enregistrs d'avance, de manire symtrique (primes d'assurances, loyers ...). lors d'un achat ou d'une vente, lorsque des factures n'ont pas encore t enregistres comptablement alors que les biens ou les prestations de services correspondants ont t effectivement livrs ou effectus. Charge ou produit constat d'avance Exemple : Supposons qu'une entreprise ait command le 10.10.2007 pour 5 000 de marchandises un fournisseur. L'entreprise a reu et enregistr la facture le 20.12.2007 mais la marchandise n'a t reue que le 10.1.2008. L'achat a donc t enregistr, mais la marchandise correspondante n'a pas t compte dans l'inventaire des stocks de fin d'anne. La procdure comptable mise en uvre la fin de l'exercice consiste ne pas corriger la valeur des stocks rsultant de l'inventaire, mais corriger le montant des achats de l'exercice. Le compte 607 "achats de marchandises" est crdit de 5 000 par le dbit du compte de rgularisation 486 "charges constates d'avance" qui reprsente une sorte de crance de l'entreprise et vient contrebalancer provisoirement la dette enregistre vis--vis du fournisseur. Exemple A l'ouverture de l'exercice suivant, on passe les critures inverses pour que l'achat soit effectivement rapport l'exercice 2008 On remarquera que le compte de patrimoine "charges constates d'avance" est remis zro par cette criture inverse. . Exemple Le lecteur imaginera aisment les critures de rgularisation dans le cas d'un produit constat d'avance. Seront par exemple concerns de manire semblable les comptes "ventes" (70) et "produits constats d'avance" (487). Factures non encore enregistres comptablement alors que les biens ou prestations de services ont t livrs ou effectues Exemple : Ce cas donne lieu des critures semblables mais un peu diffrentes. Supposons par exemple qu'une entreprise ait command le 20.11.2007 pour 10 000 de marchandises au fournisseur Y. Cette fois l'entreprise a reu la marchandise le 25.12.2007 mais ne recevra la facture et ne l'enregistrera que le 10.1.2008. Ainsi, lors de l'inventaire du 31.12.2007, les marchandises correspondantes seront bien comptabilises, alors que l'achat n'aura pas t pris en compte, faute pour les services comptables d'avoir en main la facture, seule pice justificative. Pour que les achats figurant au compte de rsultat de l'anne 2007 refltent bien les achats de l'exercice, on passe une criture de rgularisation en crditant un sous-compte du compte fournisseurs le compte 408 "fournisseurs-factures non parvenues" par le dbit du compte 607 "achats de marchandises" Les intrts ou les agios relatifs l'exercice considr et correspondant des emprunts ou des dettes contractes par l'entreprise, mais non encore chus, c'est--dire notifis leur chance de paiement, peuvent donner lieu rgularisation ; l'quivalent du compte 408 est alors un compte "intrts courus" (sous-entendus non chus), par exemple l'un des comptes 1688, 1788, 4558, 5181. On remarquera galement que les comptes de tiers ont tous parmi leurs sous-comptes des comptes quivalents "factures non parvenues" et "factures tablir", qui se nomment "Charges payer" et "Produits recevoir". . Exemple A l'ouverture de l'exercice suivant, on passe les critures inverses pour que, lorsque les services comptables enregistreront l'achat du 10.1.2008, le solde des critures ce compte mis cette opration soit nul pour 2008. L'achat de marchandises aura bien t rapport l'exercice 2007. Exemple Le lecteur imaginera aisment les critures similaires passes dans le cas d'une vente o la facture reste tablir en fin d'exercice alors que la marchandise est dj expdie (utilisation symtrique des comptes "ventes", et "clients - factures tablir").Les principes et conventions comptables Introduction Les principes lies au temps Les principes lis l'impratif de lisibilit par des tiers Les principes d'valuationIntroductionPar opposition aux "rgles comptables" qui apportent des solutions prcises des questions d'tendue limite (quels comptes, quelle mthode d'valuation utiliser ? comment amortir, c'est dire rpartir dans le temps tel lment ? etc.), les principes et les conventions comptables, trs gnralement communes aux comptabilits des diffrents pays, apportent des rponses gnrales des problmes larges. Nous en distinguerons trois types : les principes lis au temps, les principes lis l'impratif de lisibilit par des tiers, les principes d'valuation en valeur montaire.Les principes lies au temps Introduction Le principe de sparation ou d'indpendance des exercices Le principe de continuit d'exploitation Le principe d'intangibilit du bilan d'ouvertureIntroductionOn a vu dans le chapitre prcdent que le temps en comptabilit est dcoup en priodes annuelles, non ncessairement superposables avec les annes calendaires, appeles exercices. Trois principes viennent prciser les modalits de ce dcoupage : ce sont les principes de "sparation ou d'indpendance des exercices", de "continuit d'exploitation", "d'intangibilit du bilan d'ouverture".Le principe de sparation ou d'indpendance des exercicesRappel : Pour mmoire, car on l'a en fait dj voqu prcdemment. Selon ce principe, c'est la date d'engagement des dpenses et des recettes qui constitue la rfrence pour le rattachement des oprations chaque exercice afin de calculer le rsultat : on a vu prcdemment que si une entreprise s'est fait livrer des marchandises sans avoir encore reu ni enregistr la facture, elle doit en fin d'exercice procder une rgularisation pour augmenter le montant de ses achats, tenant ainsi compte du fait que l'engagement, "fait gnrateur" de l'opration, rsulte du transfert juridique de proprit, c'est dire de la livraison.De la mme manire, on a vu les autres oprations de rattachement l'exercice que sont les autres types de rgularisation, la prise en compte de l'amortissement des immobilisations et le mcanisme des provisions. Le principe de continuit d'exploitationLe Code de commerce prcise que pour l'tablissement de ses comptes annuels, le commerant est suppos poursuivre indfiniment ses activits. Ce principe, qui justifie le report de certains produits et charges sur les exercices ultrieurs, implique par ailleurs que l'valuation du patrimoine par la comptabilit ne se fait pas en valeur de liquidation (sauf cessation d'activit programme), mme si en ralit l'entreprise est dans une situation qui laisse prsager un dpt de bilan assez proche.Le principe d'intangibilit du bilan d'ouvertureSelon ce principe, le bilan d'ouverture d'un exercice est identique celui de clture de l'exercice prcdent : le temps, bien que dcoup en tranches annuelles est continu et si l'on s'aperoit que des charges ou des produits ont t oublis lors d'exercices prcdents, il faudra effectivement les prendre en compte dans le compte de rsultat de l'exercice en cours au lieu de se contenter de corriger son bilan d'ouverture.Les principes lis l'impratif de lisibilit par des tiers Introduction Le principe de permanence des mthodes Le principe de non-compensation Le principe de sincritIntroductionLes documents comptables sont essentiellement destins des lecteurs externes l'entreprise qui doivent pouvoir compter sur une certaine stabilit des dfinitions et des mthodes, sur un niveau de dtail suffisant de l'information et sur l'existence d'informations adaptes une bonne comprhension des comptes.Le principe de permanence des mthodesLe principe de permanence des mthodes permet la comparabilit des comptes dans le temps : les mthodes d'valuation et de prsentation des comptes doivent tre maintenues d'un exercice l'autre. Mais si des modifications ont d, pour des raisons exceptionnelles, tre apportes dans les mthodes, procdures et rgles appliques par l'entreprise, elles doivent tre explicites dans l'annexe.Le principe de non-compensationCe principe interdit d'oprer des compensations entre les postes de l'actif et ceux du passif ou entre les postes de charges et ceux de produits, et exige une valuation spare des divers lments.Exemple : Ainsi par exemple, l'entreprise peut la fois tre dbitrice auprs d'un tiers au titre d'un achat et se trouver sa crancire au titre d'une vente (ou encore du montant d'une avance ou d'un acompte). Ces deux soldes crditeur et dbiteur ne peuvent tre confondus, car une crance peut tre affecte d'un risque d'impay.De mme, les sommes disponibles dans les comptes de dpt vue des banques et les concours bancaires courants (crdits court terme) de ces dernires doivent apparatre distinctement, les uns l'actif, les autres au passif.Le principe de sincritLe principe de sincrit exige que les documents comptables rvlent aux tiers toutes les oprations juges importantes, toutes les informations susceptibles d'avoir une influence sur leurs valuations et leurs dcisions. Il correspond chez les anglo-saxons la notion de "fairness".Dfinition : la sincritEn France, la sincrit est dfinie dans l'introduction du PCG comme "l'application de bonne foi des rgles et des procdures (en vigueur) en fonction de la connaissance que les responsables des comptes doivent normalement avoir de la ralit et de l'importance des oprations, vnements et situations Les informations comptables doivent donner leurs utilisateurs une description adquate, loyale, claire, prcise et complte des oprations, vnements et situations". Plus loin, l'annexe est prsente comme le document permettant de donner une "image fidle" de la situation de l'entreprise.Les principes d'valuation Le principe de la valorisation au cot historique La rgle de prudence - les provisions pour dprciationLe principe de la valorisation au cot historiqueLa valorisation des lments du patrimoine d'une entreprise pose a priori un problme dlicat li au fait que la notion de valeur a de multiples aspects. Il peut s'agir en effet notamment: de la valeur d'usage d'un bien, reprsentation chiffre des services futurs attendus par un utilisateur dtermin, de la valeur de ralisation ou valeur vnale qui, dans certains cas, peut tre une valeur de liquidation lorsqu'on se trouve dans une situation de vente force (ma