ROLE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

TRANSITION DU P.C.N.VERS LE S.C.F

CONTEXTE REGLEMENTAIRE

Conformément à la Loi n° 07-11 du 25 novembre 2007 portant système comptable financier et en application de son article 41 modifié par Ordonnance n° 08-02 du 24 juillet 2008 portant loi de finances complémentaire pour 2008 du 27 juillet 2008 dans son article 62 ainsi rédigé « Les dispositions de l’article 41 de la loi n° 07-11 du 25 novembre 2007 portant système comptable financier sont modifiées et rédigées comme suit : «Art. 41. Le système comptable financier défini par la présente loi entre en vigueur à compter du 1er janvier 2010». Les entités concernées devront préparer à compter des exercices ouverts à partir du 1er janvier 2010 leurs états financiers selon les normes comptables définies par le S.C.F.En application de cette loi, c’est à compter de la publication des comptes annuels de l’exercice 2005 que les sociétés concernées ont l’obligation derespecter le nouveau référentiel comptable.

CADRE POUR L’EXERCICE 2009

Au-delà de l’obligation évoquée ci-dessus, et au regard du caractère exceptionnel de ce changement complet de référentiel comptable, il est considéré, de manière générale, comme nécessaire que les sociétés concernées donnent une information appropriée relative à la transition vers le nouveau référentiel comptable.

Bien que les dispositions relatives aux réconciliations des données et à l’information comparative, prévues par la norme IFRS 1, ne soient d’application

obligatoire que pour les comptes de l’exercice ouvert à compter du 1er janvier 2010, les entreprises sont invitées, dés lors que l’information est disponible et répond à certains critères de qualité, à communiquer sur les incidences du nouveau référentiel et à « utilement s’inspirer de la norme IFRS 1 (§ 38 et suivants)

DILIGENCE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

Dans le cadre de sa mission générale et du passage vers les normes comptables internationales, il appartient au commissaire aux comptes :de suivre les processus mis en place par la société pour assurer ce passage (déroulement du plan de transition, choix des options, …).

S’il constate des insuffisances dans les actions des dirigeants qui pourraient, in fine, compromettre la capacité de l’entité à appliquer de façon fiable le nouveau référentiel comptable, ou qui la mettraient en difficulté en matière de communication, Il doit appeler l’attention du conseil d’administration ou du directoire et du conseil de surveillance, selon le cas, sur ces insuffisances,

Dans tous les cas, le commissaire aux comptes s’assure de la permanence de la méthode d’évaluation retenue par l’entité. En cas de changement de méthode d’évaluation, il en apprécie la justification donnée par l’entité dans son rapport d’évaluation.

INFORMATION QUANTITATIVES

Le commissaire aux comptes considère si les conditions préalables de fiabilité sont remplies. La présentation d’une information chiffrée présuppose que la société soit capable de quantifier de façon suffisamment précise et fiable l'incidence du passage aux IFRS sur les comptes de l’exercice 2009, c’est-à-dire qu’elle a complètement finalisé le chiffrage des incidences liées au changement de référentiel ou elle a acquis la quasi-certitude, et est en mesure de justifier, que les différences résiduelles non encore chiffrées n’auront pas d’incidence significative et donc que la mesure des incidences est suffisamment fiabilisée.Lorsqu’une information partielle est donnée, le commissaire aux comptes s’assure que /l’information ainsi communiquée répond toutefois aux exigences de précision et de fiabilité,. Le commissaire aux comptes vérifie que l’information narrative accompagnant l’information chiffrée partielle apporte un éclairage pertinent sur la nature des travaux réalisés (chiffrages effectués) et sur ceux restant à faire, de manière à ce que le lecteur ne soit pas induit en erreur par le caractère partiel des incidences communiquées.Dans tous les cas, le commissaire aux comptes s’assure que la société aura bien, à la date d’arrêté des comptes, et pour les incidences qui auront été chiffrées, fait un choix parmi les options qui sont offertes, aussi bien par la norme IFRS 1 que par les autres normes comptables internationales.

VERIFICATION DES INFORMATIONS RELATIVES A AL TRANSITION

Le commissaire aux comptes s’assure que les informations quantitatives communiquées sont accompagnées des explications nécessaires à leur

compréhension (par exemple, description des options retenues, des hypothèses sur lesquelles sont fondées les estimations significatives, normes et interprétations retenues compte tenu de l’évolution des normes.

Détermination des diligences à effectuer en 2009, par référence à celles qui seront mises en œuvre dans le cadre de l’audit des comptes 2010

L’expression d’une opinion sur les comptes de l’exercice 2010, établis selon le référentiel IFRS, suppose la mise en œuvre de diligences sur notamment :- les soldes d’ouverture IFRS au 1er janvier 2010,- les informations exigées par la norme IFRS 1.

Les diligences correspondantes sont présentées dans le tableau ci-dessous :

Réconciliations demandées par la norme IFRS 1 relatives à l’exercice 2009Il vérifie également que les retraitements appliqués aux rubriques des comptes de l'exercice 2009, établis selon les normes comptables antérieur et ayant fait l’objet d’un audit, pour établir les réconciliations prévues par IFRS 1 et ses modalités d’application : - traduisent bien les effets des changements de méthodes rendus nécessaires par l’application du référentiel IFRS,- sont correctement calculés, et- sont corroborés par des éléments probants suffisants et appropriés.

Information comparative 2009 retraitée IFRSDans le cadre de sa mission, le commissaire aux comptes, en application de la norme« Chiffres comparatifs », s’assure que les dispositions légales et réglementaires relatives à l’indication des

chiffres de l’exercice précédent ont bien été appliquées.Toutefois, les diligences du commissaire aux comptes sont plus étendues que celles requises par cette norme, compte tenu des travaux nécessaires sur les réconciliations exigées par la norme IFRS 1 dans l’objectif de la certification des comptes 2010.Les objectifs de contrôle sur les comparatifs 2009 retraités IFRS sont en fait atteints au travers de la réalisation des contrôles sur les soldes d’ouverture et sur les réconciliations présentées dans l’annexe conformément à la norme IFRS 1.

Procédures mises en œuvre par le commissaire aux comptes au titre des informations relatives aux exercices précédents En l’absence de changement comptable susceptible de conduire à un ajustement ou un retraitement de l’information relative aux exercices précédents, le commissaire aux comptes vérifie que, en application du référentiel comptable applicable :l les montants figurant dans les comptes des exercices précédents, y compris le cas échéant dansl’annexe, ont été correctement reportés ;l les informations narratives relatives aux exercices précédents, lorsque cela est nécessaire à la bonne compréhension des comptes de l’exercice écoulé, ont été incluses.Lorsque les comptes de l’exercice précédent n’ont pas fait l’objet d’un audit par le commissaire aux comptes qui intervient au titre de la première année de son mandat, il applique également les principes relatifs au contrôle du bilan d’ouverture du premier exercice certifié par le commissaire aux comptes.

Lorsqu’une information chiffrée partielle est communiquée et n’appelle pas d’observation sur sa sincérité, le commissaire aux comptes peut toutefois insérer, dans la partie de son rapport sur les comptes consacrée à la vérification du

rapport sur la gestion, un paragraphe d’observation renvoyant à cette information, dans le but d’attirer l’attention des lecteurs sur la justification donnée du caractère partiellement chiffré de l’information communiquée, relative à la transition vers les normes comptables internationales.

Incidences sur le rapport du commissaire aux comptes lorsque le commissaire aux comptes estime que les procédures mises en place par la société sont insuffisantes pour permettre un passage aux normes comptables internationales dans des conditions normales, il devrait le signaler dans son rapport dès lors que le Président de l’entité n’apporte pas les explications nécessaires dans son propre rapport. Un tel signalement ne saurait être assimilé à une conclusion du commissaire aux comptes formulée sur l'évaluation de l'adéquation et de l'efficacité des procédures de contrôle interne.Le commissaire aux comptes sera également conduit à faire des observations dans son rapport lorsque le contenu de la description des procédures de contrôle interne dans le rapport du Président n’est pas en adéquation avec le contenu et la nature des informations données par ailleurs par l’entité sur les incidences liées au changement de référentiel comptable.Si le commissaire aux comptes vient à avoir connaissance d’anomalies dans des informations, il en tirera, le cas échéant, les conséquences appropriées au regard de ses obligations de communication d'irrégularités au C.A. et à l'assemblée, et, le cas échéant, de révélation de faits délictueux au procureur de la République

RAPPORT SPECIFIQUECes pratiques visent à tenir compte des circonstances spécifiques entourant la demande d’intervention faite au commissaire aux comptes :

- possibilité pour la société de ne faire le choix définitif des options et exemptions que lors de l’arrêté des comptes 2010 ; la préparation d’un bilan d’ouverture au 1er janvier 2009, ou de toute autre information quantifiée sur les effets du changement de référentiel, implique par conséquent des hypothèses dont la réalisation comporte une part d’aléa.Ces informations, lorsqu’elles sont destinées à être publiées, sont établies par le conseil d’administration, ou par l’organe équivalent au sein de l’entité. Leur publication présuppose que les choix, liés à la première application des normes comptables internationales, ont été effectués de manière quasi définitive.Lorsque ces informations sont destinées à être présentées dans un contexteprécisément défini, le commissaire aux comptes rappelle ce contexte dans la partie introductive de son rapport et mentionne, après sa conclusion, les limites à l’utilisation des informations et de son rapport qui en découlent.A titre d’exemple,, ce contexte peut être formulé dans le rapport de la manière suivante :

Partie introductive du rapport : « Ce bilan d’ouverture de l’entreprise……. a été établi le … sous la responsabilité de … à partir des comptes de l’exercice 2008 préparés en conformité avec les règles et principes comptables nationales, qui ont fait l’objet de notre part d’un audit selon les normes professionnelles. Notre audit nous a conduit à exprimer une opinion sans réserve sur ces comptes. Ce bilan d’ouverture est destiné à être présenté à … dans le cadre de … »

- paragraphe post conclusion : « Du fait du contexte particulier rappelé ci-dessus dans lequel s’inscrit la présentation du bilan d’ouverture de l’entreprise…., il convient de rappeler que son utilisation, ainsi que celle du présent rapport, dans un contexte différent, pourrait ne pas être appropriée. »

C’est seulement si le commissaire aux comptes estime qu’il sera en mesure d’obtenir les éléments probants suffisants et appropriés sur les éléments chiffrés et la note détaillée, qu’il peut accepter d’émettre un rapport spécifique.L’opinion exprimée ne fait pas référence au concept d’image fidèle, ni même à la régularité et à la sincérité, dans tous ses aspects significatifs, avec les normes comptables internationales, puisque le référentiel applicable (celui qui existera au 31/12/2010) ne sera vraisemblablement pas connu à la date d’élaboration de cette information.

L’opinion pourra être formulée de la manière suivante : A notre avis, le bilan d’ouverture au 1er janvier 2009 a été établi, dans tous ses aspects significatifs, conformément aux règles d’élaboration décrites dans les notes annexes, qui expliquent comment la norme IFRS 1 et les autres normes comptables internationales ont été appliquées et précisent les hypothèses retenues quant aux normes, interprétations, règles et méthodes comptables applicables pour l’établissement des premiers comptes IFRS, soit ceux de l’exercice 2010.

Dans cette situation, le rapport spécifique ne constituant pas un rapport de certification portant sur la régularité, la sincérité et l’image fidèle du bilan d’ouverture

CONCLUSION ET AVIS DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

Nos diligences ont consisté, conformément aux normes professionnelles : • à vérifier qu’il n’est pas survenu d’événements postérieurs à la date de notre avis rappelée ci-dessus, de nature à remettre en cause la sincérité des informations portant sur la situation

financière et les comptes et n’ayant pas fait l’objet d’une actualisation, • à apprécier la sincérité des informations portant sur la situation financière et les comptes présentées dans l’actualisation et à vérifier leur concordance avec les comptes ayant fait l’objet d’un rapport de notre part. Elles ont également consisté à lire les autres informations contenues dans cette actualisation, afin d’identifier le cas échéant les incohérences significatives avec les informations portant sur la situation financière et les comptes et de signaler les informations manifestement erronées que nous aurions relevées sur la base de notre connaissance générale de la société acquise dans le cadre de notre mission. Cette actualisation ne contient pas de données prévisionnelles isolées résultant d’un processus d’élaboration structuré.

PLACE DU CONTRÔLE INTERNE DANS LE PASSAGE

•Manquement du commissaire aux comptes à son obligation d'apprécier la qualité du contrôle interne

En l’espèce des détournements de fonds ont été commis par un comptable salarié d’une société ayant pour activité la gestion immobilière et devant tenir une comptabilité auxiliaire des mandats de gestion. L'assureur de la société a assigné le commissaire aux comptes, nommé le 15 novembre 1995, en réparation du préjudice causé. La Cour de cassation dans son arrêt rendu le 21 octobre 2008 retient que les détournements commencés au cours de l'exercice 1994/1995, ont progressé très sensiblement au cours de l'exercice 1995/1996 et ont atteint un niveau difficile à concevoir entre le 1er juillet 1996 et le départ du salarié responsable en février 1997. La Cour souligne que le dossier de travail du commissaire aux comptes révèle que les vérifications des états de rapprochement bancaire, limités à un contrôle purement arithmétique et à

l'analyse du dénouement de quelques sommes en rapprochement, ont été insuffisantes et qu'en particulier le commissaire aux comptes n'a pas comparé la position nette comptable des "mandants" et la trésorerie "mandants" réellement disponible sur le compte bancaire spécialement affecté aux opérations réalisées par l'administrateur de biens. En outre, la haute Cour considère que le commissaire aux comptes a manqué à son obligation d'apprécier la qualité du contrôle interne qui présentait des faiblesses importantes et que l'accomplissement de diligences conformes aux normes professionnelles aurait conduit à la découverte des détournements commis et agissements frauduleux du salarié dès la fin de l'année 1995. En conséquence, la Cour de cassation confirme l’arrêt de la Cour d'appel et rejette le pourvoi du commissaire aux comptes.

RISQUE DE FRAUDES

Facteurs de risque de fraudes relatifs à la préparation de comptes ne donnant volontairement pas une image fidèle 

Direction et environnement de contrôle

. Est-ce qu’une partie importante de la rémunération de la direction est liée au résultat ?. Est-ce qu’une importance excessive est accordée à la valeur de l'entité ou à son résultat ?. Existe-t-il un engagement vis à vis des tiers à tenir des prévisions irréalistes (ventes, marges, résultats, …) ?. Existe-t-il une tendance à minorer les résultats publiés pour des raisons fiscales ?. Est-ce que la direction met en oeuvre des contrôles significatifs (préciser en fonction des secteurs de risques propres à l’entreprise : ventes, achats, trésorerie, personnel, …) ?. Est-ce qu’une correction en temps utile des faiblesses significatives de contrôle interne a été mise en œuvre ?

. A-t-on relevé la présence de personnel non motivé ou incompétent dans des fonctions-clés de l'entreprise ?. A-t-on noté une participation excessive des dirigeants non financiers aux choix comptables ?. Les relations entre la direction et le Commissaire aux comptes sont-elles tendues ?

Facteurs de risque de fraudes relatifs à des détournements d'actifs Degré d'exposition des actifs aux risques de détournement . Présence d’importantes sommes en espèces en caisse et / ou utilisées ?. Nature des stocks tels que article de petite taille associés à une valeur importante et une forte demande ?. Existe-t-il des actifs fongibles ?. Les immobilisations sont-elles constituées de biens de petites tailles, facilement négociables et sans identification du propriétaire ? Fraudes liées aux contrôles . A-t-on relevé un manque de surveillance de la direction ?. Existe-t-il une sélection des candidats aux postes ayant accès aux actifs sensibles ?. Existe-t-il un suivi comptable insuffisant des actifs susceptibles d'être détournés ?. La séparation des tâches est-elle insuffisante ?. Existe-t-il un système d'autorisation préalable et d'approbation des opérations ?. Existe-t-il un système de protection des espèces, titres, stocks ou immobilisations ?. Présence d’une documentation appropriée des opérations réalisées par la société ?. Est-ce que les employés qui remplissent des tâches de contrôle-clé prennent normalement leurs congés ?