Le Systme Comptable OHADA : Une rconciliation des modles europen
continental et anglo-saxon ?Alexis Ngantchou, Enseignant-Chercheur
Dpartement de Finance et Comptabilit, FSEGA/Universit de Douala
e-mail : [email protected]
RsumUn trait caractristique de la dynamique dharmonisation
comptable internationale est la dichotomie qui, malgr les efforts
accomplis et la forte influence du modle anglo-amricain, oblige
encore distinguer le modle continental du modle anglo-saxon,
gnralement considrs comme des modles dominants. Ds lors, le problme
pos pour les rfrentiels comptables priphriques est celui du
positionnement par rapport ces deux tendances. Ce papier envisage
danalyser en ce sens le cas du rfrentiel comptable en vigueur dans
les pays de lAfrique noire francophone depuis bientt une dcennie.
La dmarche retenue consiste essentiellement apprcier le contenu de
ce rfrentiel comptable laune des modles purs dont sont inspirs les
modles dominants. Lanalyse conduit la conclusion selon laquelle, le
rfrentiel en vigueur dans ces pays nest pas domin, mais quil tend
apparatre comme un compromis des diffrences observs au niveau des
modles comptables dominants. Mots cls : Modle comptable continental
Modle comptable anglo-saxon - Systme comptable OHADA (Sysco).
Abstract : The OHADA Accounting system : a reconciliation of
european and anglo-saxon patterns?Despite of efforts which have
been accomplished, the dynamic of international accounting
standards harmonization is still characterized by a dichotomy
between the continental pattern and anglo-saxon pattern, generally
considered as dominant accounting patterns. Consequently, the
position of peripheral accounting frameworks vis--vis these
dominant patterns appears as an important issue. The aim of this
paper is in this sense, to analyse the accounting framework in
force since the beginning of this decade, in black Africa
francophone countries. The approach adopted consists in
appreciating this accounting framework in comparison with pure
accounting patterns from which dominant patterns are inspired. The
main conclusion of the paper is that the accounting framework in
force in these countries is not dominated, but that it tends to
appear as a reconciliation of differences observed at the level of
dominant accounting patterns Keywords: Continental accounting
pattern Anglo-saxon accounting pattern OHADA accounting system
1 IntroductionCes dernires annes, le thme de lharmonisation a
occup une place considrable dans les publications en comptabilit
financire (Nobes 1983; Nobes et Parker 2000). Linternationalisation
des marchs financiers et surtout limportance croissante des actifs
immatriels semblent avoir jou un rle dcisif dans cette mobilisation
aussi bien acadmique que politique en faveur de lharmonisation
comptable (Hoarau 1995 ; Walton 2008). Contrairement au pessimisme
de certains auteurs quant la ralisation terme dune harmonisation
des pratiques comptables lchelle internationale (Goeltz 1991;
Middelton 1995), le positionnement politique de lUnion Europenne en
faveur des normes IAS1 au dbut de cette dcennie2 , a contribu
dynamiser le processus. En obligeant en effet les socits cotes
respecter les normes IFRS3, la Commission Europenne a de fait
entrin au plan politique, lide trs prement dfendue depuis 1973 par
lIASC4, dun rfrentiel comptable valable in globo. Les prises de
positions favorables de lOICV5 ont galement favoris cette
dynamique. Dans un contexte o lorientation initiale de certains
tats de synthse comptable pouvaient davantage tre tourns vers des
considrations dordre social ou fiscal et dautres vers des
proccupations purement financires (Hoarau 1995), lharmonisation
sest impose comme une condition pralable ncessaire lintelligibilit,
puis une comparabilit lchelle internationale des donnes comptables
(Tay et Parker 1990 ; Van der Tas 1992 ; Hoarau 1995). Les enjeux
de lharmonisation comptable internationale sont avant tout
financiers (Wyatt 1992 ; Hoarau 1995). Walton (2008) fait remarquer
juste titre quavec linternationalisation des grandes places
financires, lentreprise peut dsormais chercher ses fonds sur
plusieurs marchs ; or linvestisseur potentiel doit avoir accs aux
donnes en rapport avec lentreprise mettrice de nationalit trangre.
Ding et al. (2005) ont soulign en ce sens ladoption progressive par
les entreprises de lEurope continentale et celles de lAsie, des
normes comptables internationales, dans le but de concurrencer
leurs homologues britanniques ou amricaines sur les marchs de
capitaux. Par ailleurs Walton (2008) souligne le rle important jou
par la Banque Mondiale pour la promotion des normes comptables
internationales dans les pays de lAsie du Sud et plus largement,
dans les pays sous dvelopps. Cest sans doute sous cette influence
de la Banque Mondiale, que les pays de lAfrique noire francophone
ont adopt vers le dbut des annes 1990, un trait instituant un
1
2
Pour International Accounting Standards (normes comptables
internationales) En effet le 13 juin 2000, la commission europenne
avait fait une communication proposant dexiger que les comptes
consolids des entreprises cotes soient tablis en normes IAS compter
de 2005. 3 Pour International Financial Reporting Standards. 4
International Accounting Standards Commettee ; depuis 2001,
lappellation consacre pour dsigner ce mme organisme priv est IASB,
pour International Accounting Standards Board. 5 Organisation
Internationale des Commission de Valeur. En mai 2000, cet organisme
a dcid de reconnatre les normes de lIASC.
3 cadre comptable harmonis6 . Celui-ci est entr en vigueur dans
lessentiel des pays signataires vers la fin de la dcennie 1990
(Prochon 2000; Gouadain 2000). Lexprience est singulire et a mme t
qualifie davant-gardiste (Prochon, 2000), parce que le rfrentiel
adopt et baptis Systme Comptable OHADA7 (Sysco par la suite), est
cens sappliquer un ensemble de pays, caractriss par leur proximit
gographique et pour la plupart, ayant un pass commun notamment au
plan montaire, mais surtout au plan comptable (Causse 1999; Prochon
2000; Gouadain 2000). La rforme comptable sest donc inscrite dans
une vieille tradition dharmonisation lchelle rgionale puisque pour
la plupart, les pays ayant adopt ce nouveau rfrentiel jouissaient
depuis les annes 1960 au moins, dun pass et dune culture comptable
identique (Causse 1999 et 2000). Cette rforme comptable en Afrique
noire francophone intervient dans un contexte o de nombreux auteurs
ont relev la dichotomie qui caractrise encore les pratiques
comptables internationales. On doit ainsi Nobes (1983) davoir le
premier opr la distinction entre deux systmes dominants de
comptabilit : les systmes comptables de type microconomique
influence commerciale et les systmes comptables de type
macroconomique influence gouvernementale et fiscale . Lopposition
la plus rpandue est toutefois celle qui consiste distinguer les
modles comptables dominante continentale8 , des modles dominante
anglo-saxonne (Richard 1999). Au-l des critres de sparation retenus
par les uns et les autres, la persistance dune telle dichotomie
lchelle internationale suggre que lharmonisation na pas encore
conduit un modle unique ; elle suggre aussi que lvaluation de la
distance entre le rfrentiel unique souhait et les autres
rfrentiels, est une tape dcisive lharmonisation ou lunification
internationale des diffrentes approches comptables. Un exercice de
positionnement des rfrentiels comptables priphriques apparat dans
ces conditions comme une urgence. En partant du cas des pays de
lAfrique noire francophone, lambition de cette communication est de
situer le rfrentiel en vigueur dans ces pays, par rapport aux
modles comptables dominants. Mme si la question de laccs aux marchs
financiers internationaux est encore dbattre pour les entreprises
de cette rgion du globe, la problmatique envisage est pertinence
dans la mesure o lactivit dun grand nombre dentreprises
multinationales, sexerce par lintermdiaire des filiales installes
dans cette rgion. Techniquement, la consolidation des comptes passe
ds lors par une connaissance minimale des rfrentiels comptables
appliqus dans les pays daccueil.
6
En ralit, il sagit dune reforme comptable puisque les pays
concerns (exception faite du Togo par exemple), disposaient dj dun
rfrentiel unique, le Plan OCAM (Organisation Commune Africaine et
Malgache). On lire ce sujet Causse (1999). 7 Pour : Organisation
pour lHarmonisation en Afrique du Droit des Affaires. De fait,
lentre en vigueur de ce rfrentiel comptable sest faite en deux
tapes. Le rfrentiel a dabord t adopt le 1er Janvier 1998 par un
premier groupe de pays formant un espace conomique intgr savoir
lUEMOA (lUnion Economique et Montaire Ouest Africain) ; puis le
rfrentiel a t tendu tous les pays signataire du trait de lOHADA
partir du 1er janvier 2002. 8 Rfrence aux pays de lEurope
continentale.
4 A notre connaissance, peu dtudes ont envisag la prsentation
des rfrentiels comptables priphriques et encore moins le Sysco,
selon la perspective envisage. La prsentation propose par Prochon
(2000, p 913 -915) peut tre considre comme lun des premiers apports
inscrire dans cette optique mais la dmarche est davantage
descriptive que soucieuse dun quelconque positionnement. Suivant
une perspective historique, Prochon prcise les apports au modle de
normalisation francophone , des deux rfrentiels comptables jusquici
appliqus dans les pays de lAfrique noire francophone ; il met
galement en vidence linfluence exerce par les normes anglo-saxonnes
et internationales sur le rfrentiel comptable actuellement en
vigueur dans ces pays. Lauteur conclut que si le Sysco a intgr dans
ses principes comme dans son dispositif les meilleurs acquis de
lharmonisation internationale , lobjectif de cette rforme comptable
na pas exclusivement t le march financier. Il sagit aux mots de
Prochon (2000), dune reforme conue pour faciliter galement le
passage de la gestion de lentreprise, au fiscal et la statistique
nationale9. Les conclusions de Gouadain (2000), relatives au Systme
comptable Ouest Africain (Syscoa)10, sinscrivent dans la mme
logique. Dans ces conditions, la question pose est celle du
positionnement exact de ce rfrentiel par rapport aux rfrentiels
comptables dominants. En particulier et au regard des diffrents
apports (Causse 1999 ; Gouadain 1999 ; Prochon 2000), la question
est de savoir si le Sysco peut finalement tre considr comme un
compromis des modles comptables dominants ? En rapport avec la
proccupation ainsi souligne, la premire section de ce papier
prsente les traits caractristiques des modles comptables dominants.
Dans la mesure o il nexiste en ralit aucun modle totalement ferm
aux autres (Collette et Richard 2002 ; Brandao 1997 ; Walton 2008),
la construction est fonde sur des modles reprsentatifs purs. La
deuxime section permet alors de mettre en vidence les spcificits du
Sysco, tout en sinterrogeant sur le degr de proximit de ces
spcificits avec les modles dominants.
1 Des modles comptables purs un reclassement des modles
comptables dominantsLa distinction qui oppose les modles de
comptabilit continentale aux modles anglo-saxons (Colasse 1998 ;
Collette et Richard 2002), ne parat pas trs pertinente dans la
mesure o lopposition est faite entre une zone gographique (le
continent europen) et un espace culturel (la culture anglo
saxonne). Salter et Doupnik (1992) ont prouv que lopposition Droit
coutumier/Droit romanogermanique pouvait servir pour caractriser la
dichotomie des systmes comptables dominants. Cette grille de
dmarcation nest pas non plus efficace parce que des diffrences trs
marques existent au sein des catgories pourtant supposes homognes.
Par exemple, alors quils sont qualifis de continentaux , le modle
comptable allemand prsente des traits spcifiques qui ne permettent
pas une assimilation directe avec le modle franais ; de9
Prochon (2000), page 917. Adopt en 1998, ce systme comptable est
gnralement prsent comme le prdcesseur du Sysco. On peut lire ce
sujet Gouadain (2000).10
5 la mme manire, le concept de comptabilit anglo-saxonne cache
des diffrences profondes entre le modle comptable amricain (dit
anglo-amricain) et le modle comptable britannique ou hollandais
(Brandao 1997; Walton 2008). Richard (1999) retient comme critre
didentification des modles comptables, le pouvoir conomique
dominant dans un systme un moment donn. A partir de ce critre qui
de notre point de vue parat moins ambigu que ceux dj voqus, lauteur
distingue quatre types de modles comptables ayant exist avant
leffondrement du systme communiste11. A partir de cet inventaire,
le modle comptable dynamique du capitalisme boursier et le modle
comptable macroconomique du capitalisme mixte apparaissent comme
des cas purs particulirement adapts pour servir de grille de
classification des rfrentiels courants. 1.1 Les modles comptables
purs Selon une contribution due Collette et Richard (2002), le
modle comptable dynamique et le modle comptable statique peuvent
tre considrs comme des modles purs extrmes. Ces deux modles
dfinissent un continuum pouvant servir positionner les principaux
rfrentiels dominants. 1.1.1 Le modle comptable dynamique12 :
lhypothse de continuit et le souci dinformer en priorit le march
boursier Cette perspective de modlisation est dominante au moins
depuis la crise de 1929, et linstitutionnalisation de la
Secrurities and Exchange Commission13. Le but essentiel du modle
comptable est ici dinformer les investisseurs c'est--dire les
acheteurs de titres financiers ou les analystes financiers sur les
fluctuations de la rentabilit financire. Le compte rsultat apparat
de ce fait comme ltat de synthse comptable principal (Walton 2008)
; il donne avant tout une information sur les ventes classes par
fonctions, par produits et par zone gographique (Richard 1999). Le
bilan na pas la mme importance que dans les modles comptables de
type macroconomiques dominante gouvernementale (Nobes, 1983). En
effet, il sagit avant tout de dresser linventaire des moyens
utiliss pour gnrer le rsultat. En ce sens, lactif regroupe les
biens utiliss14 par lentit sans quil soit ncessaire pour elle den
justifier la proprit. Ceux-ci peuvent tre corporels ou incorporels,
cessibles ou non ; il suffit que ces biens soient mesure de gnrer
des avantages futurs pour les actionnaires. Lactivation courante de
certaines charges, notamment par leur inscription dans la rubrique
frais immobiliss ou dans la rubrique charges taler sur plusieurs
exercices , dcoule directement de cette conception du bilan
comptable. Ces dpenses reprsentent en effet des investissements
productifs c'est--dire des dpenses susceptibles de procurer aux
actionnaires11
Il sagit notamment du 1/ Modle comptable dynamique du
capitalisme boursier, 2/ du modle statique du capitalisme
bancaire-corporatiste, 3/ du modle dynamique du communisme dEtat et
4/ du modle macroconomique du capitalisme mixte. 12 Cette
expression est due Collette et Richard qui font remarquer quen
Europe continentale, lexpression couramment utilise est comptabilit
conomique ou encore comptabilit anglo-saxonne . 13 Commission des
valeurs et des bourses (traduction faite par Peter Walton, 2008, p.
54) 14 Soulign par nous.
6 des avantages futurs, mme sils ne sont pas directement
ralisables. Le mcanisme de lamortissement permet ensuite doprer un
destockage de ces dpenses, de manire rendre le rsultat comptable
vraisemblable aux yeux des investisseurs financiers. Dans une
comptabilit de type dynamique, le passif du bilan est dfini par
rapports aux ressources appartenant aux investisseurs. En ce sens,
le SFAC15 3 dfinit les dettes comme des diminutions probables
davantages conomiques futurs rsultant de lobligation qua une entit
particulire, de transfrer des actifs ou de fournir des services
dautres entits en raison doprations ou dvnements passs 16 . Enfin,
puisquil est dfinit comme la variation des capitaux propres, le
rsultat (comprehensive income) reprsente en premire approximation,
lenrichissement des actionnaires sur une priode donne. En
largissant le mode de coordination au-del du march boursier,
Collette et Richard (2002) ont introduit un affinement de la
perception du rsultat dans loptique du modle dynamique en
distinguant, la comptabilit dynamique microconomique de la
comptabilit dynamique macroconomique. A chacune de ces composantes
correspond une vision particulire du rsultat comptable puisque les
charges et les produits sont diffremment envisags (voir tableau
ci-dessous).
15 16
Statement of Financial Accounting Concepts. La traduction est de
Peter Walton (2008, p.64)
7Tableau 1 : Mise en vidence du rsultat comptable selon les
diffrentes perspectives du modle comptable dynamique
Type
Perception des charges
Perception des produits
Modle dynamique microconomique (tourn vers des microentits)
Exemple : Grande Bretagne Capitaliste
Charge=cot complet des produits vendus (intrts des ressources
autres que celles des apporteurs du capital et charges du personnel
inclus) Classement par fonctions. Produits = ventes et gains
accessoires en termes de flux de trsorerie acquis Charge=cot
complet des Autogestionnaire produits vendus (intrts des ressources
autres que celles Exemple : Ex-Yougoslavie des apporteurs du
capital et charges du personnel non inclus) ou attendu. (Les
produis stocks ou immobiliss ne sont pas pris en compte)
Modle dynamique macroconomique (tourn vers la construction des
agrgats macroconomiques)
Charges = consommations intermdiaires
Produit = production globale (production vendue, production
stocke, production immobilise) + gains accessoires ventuels
Source : A partir de Collette et Richard (2002)
Dans le modle dynamique microconomique pur (type capitaliste),
la charge est ainsi perue comme un vnement ayant pour consquence
lappauvrissement immdiat ou terme des personnes ayant contribu la
formation du capital social : les intrts et les salaires
constituent en ce sens des charges ; le produit quant lui est un
gain ralis ou attendu, la production stocke tant considre comme une
simple reconfiguration des ressources. A linverse, dans la variante
extrme savoir le modle dynamique de type macroconomique, les
charges sont classes par nature (puisque lambition est en fin de
compte de construire des donnes macroconomiques) et se rduisent aux
consommations intermdiaires c'est--dire, aux biens dtruits dans le
processus de production. Les intrts des emprunts, les salaires, les
amortissements, les impts et les dividendes, constituent la
rmunration des facteurs de production. Le produit est peru comme la
production globale et sa dfinition ne dpend pas de son affectation
finale (vente, autoconsommation, stockage ou immobilisation).
8 1.1.2 - Le modle comptable statique : lhypothse de la
liquidation Ce type de comptabilit est apparue au 20me sicle17 dans
les pays de langue allemande et dans un grand nombre de pays de
lEurope continentale (Collette et Richard 2002) ; lon doit ensuite
sa formalisation au professeur Schmalenbach de luniversit de
Cologne, dans les annes 1920. Historiquement, la socit familiale
est lorigine de cette posture comptable qui consiste la mort du
paterfamilias , faire linventaire du patrimoine, puis le liquider
afin de payer les dettes. Loptique dvaluation est donc la cessation
(hypothse dune liquidation fictive) et non la continuit de lactivit
(Amblard 2002). Dans sa version rcente et la diffrence du modle
dynamique boursier essentiellement tourn vers la satisfaction des
investisseurs sur le march, le modle comptable statique correspond
une conomie dendettement c'est--dire, un contexte dans lequel le
financement des entreprises est essentiellement assur par les
banques. La mesure de la rentabilit financire ne constitue plus une
fin en soi pour le modle comptable car celui-ci se doit de fournir
des informations ncessaires la garantie du remboursement des
cranciers, ainsi qu la protection des salaris. Selon Richard
(1999), la question sousjacente llaboration des rgles comptables
est de savoir si les dettes pourraient tre payes en cas de
difficults ou de cessation dactivit. La consquence immdiate lie
cette perspective de modlisation comptable est que les dpenses
dinvestissement ne seront actives que si elles sont ralisables
infine. Lactif du bilan dcrit essentiellement lensemble des biens
sur lesquels lentit dtient un titre de proprit ou un droit de
disposition (Abusus), tandis que le passif correspond lensemble des
dettes. Ds lors, les biens exclusivement assortis dun droit dusage
(usus) ou dun droit de jouissance (fructus), ne sont pas censs
faire partie du bilan. La posture pistmologique des thoriciens de
la comptabilit statique a volu dans le temps. A lorigine, la
modlisation comptable vise les tiers-cranciers de lentreprise,
ceux-ci tant considrs dans la perspective capitaliste selon
laquelle, lentreprise appartient aux dtenteurs du capital. La
logique dtablissement du bilan est dans ces conditions sous-tendue
par la mesure de la capacit de lentit comptable payer immdiatement
les prteurs, les fournisseurs et les salaris partir des biens
inscrits lactif18. Collette et Richard (2002) ont qualifi cette
premire variante comme tant la comptabilit statique pour les
cranciers . La fin du 20me sicle sest caractrise par lmergence des
capitalistes rentiers dont la proccupation se trouve tre le degr de
liquidit immdiate de lentreprise. Les actifs doivent tre le plus
liquide possible et idalement, ils doivent tre des instruments
17
Collette et Richard (2002) soulignent quen pratique la
comptabilit statique est trs ancienne puisquelle existe dj au 13me
sicle. 18 La conception de lactif a volu sous ce type de
comptabilit. Contrairement la tendance actuelle o la responsabilit
des apporteurs de capitaux est limite aux mises, au 19me sicle
lactif englobe les biens affects lentit juridique quest la socit,
mais galement ceux appartenant aux biens personnels (principe de
lunicit du patrimoine).
9 financiers19. Dans le cas contraire, les lments inscrits
lactif devraient selon ce type dactionnaire, tre valus au prix de
vente de manire tablir la capacit de lentreprise rembourser
rapidement les capitaux propres en cas de cessation dactivit.
Ainsi, la priorit qui sous-tend dsormais ltablissement du bilan est
de renseigner les actionnaires dans la perspective des
proccupations numres tandis que les cranciers traditionnels se
trouvent relgus au second plan. Il sagit alors selon Collette et
Richard de la comptabilit statique pour les actionnaires , deuxime
variante du modle comptable statique. Si en pratique, il nexiste de
modle comptable directement compatible un modle pur donn, il est
possible par contre de rattacher chaque rfrentiel un modle pur. 1.2
Le Positionnement des modles comptables dominants Le mode de
rgulation conomique dominant dtermine la nature du modle comptable
en vigueur dans un espace gographique un moment donn. Ainsi, dans
le cas de lEurope continentale et en rapport avec leffondrement du
rideau de fer , Richard (1999) distingue deux grandes priodes.
Avant leffondrement du systme communiste (premire priode), il
existe quatre modles de reprsentation comptable20 inscrite dans une
logique de cohabitation pacifique. Aprs leffondrement du communisme
(deuxime priode), les spcificits des rfrentiels comptables dcoulent
du type de capitalisme en vigueur. La logique nest plus la
cohabitation pacifique, mais laffrontement des rfrentiels
comptables. Lauteur souligne au passage de deux grandes tendances :
la forte proximit entre les modles comptables anglo-saxons et le
modle dynamique pur et le penchant des modles comptables
continentaux pour le modle statique. 1.2.1 Les modles comptables
Anglo-saxons : vers une conscration internationale du modle
dynamique pur Ces modles comptables trouvent leurs origines dans la
rvolution industrielle. La Grande-Bretagne peut de ce fait tre
considre comme le champ dobservation indique de cette forme de
comptabilit. Cependant, la comptabilit anglo-saxonne comporte de
nombreuses variantes21 (Walton, 2008), mais tend de plus en plus
tre assimil aux pratiques comptables ayant cours aux Etats-Unis.
Ceci sexplique par limportance des marchs de capitaux amricains qui
dtiennent prs de 40% des ressources financires disponibles dans le
monde. De par ses objectifs et le contenu de ses normes, il importe
de noter la suite Richard (1999), que lIASB apparat du point de vue
des principes et des faits, comme un vecteur du modle anglo-saxon.
Contrairement lenvironnement financier du modle continental
caractris par la culture du financement bancaire, le mode de
gouvernance dominant dans les pays de traditionPar rapport lactif
physique, lactif financier offre justement une trs grande
flexibilit en cas de ncessit de liquidation. De nombreux auteurs
soulignent ainsi la ncessit de distinguer la tendance britannique
ou europenne de la comptabilit anglo-saxonne et la tendance nord
amricaine de la comptabilit anglo-saxonne.21 19
10 comptable anglo-saxonne est le march. Celui-ci assure en
particulier le financement des entreprises. Le premier trait
caractristique du modle comptable est alors que la collecte de
linformation est faite principalement dans lintrt de fournir une
base dcisionnelle aux investisseurs oprant sur le march boursier.
Il sagit fondamentalement au sens de Collette et Richard (2002),
dune comptabilit financire (financial accounting) destine informer
les investisseurs sur les fluctuations de la rentabilit financire.
En consquence, lEtat nintervient pas en tant que destinataire
privilgi des donnes comptables, ce qui conduit une dconnection
entre les rgles fiscales et/ou dagrgation macroconomique, et la
rglementation comptable. Tout au plus, le rle de lEtat est-il de
concevoir un cadre rglementaire ncessaire au bon fonctionnement des
mcanismes du march. Le deuxime trait caractristique de ce modle
comptable est lexistence dun cadre comptable conceptuel (Conceptual
accounting framework). Celui-ci nest pas une norme comptable, mais
ainsi que le souligne Colasse (2000, p. 94) : un systme cohrent
dobjectifs et de principes fondamentaux lis entre eux, susceptible
de conduire des normes [] . Le cadre conceptuel est donc un
ensemble de prmisses thoriques partir desquelles sont dduites des
normes comptables. Ainsi, le cadre conceptuel sinscrit dans une
dmarche purement pistmologique et sapparente au cadre de rfrence
partir duquel le comptable est cens modliser lentreprise. Selon
Colasse (2000), le cadre comptable conceptuel sassimile un gnrateur
de normes ou mieux une mta norme. Cette importante caractristique
du modle comptable du capitalisme boursier est dcisive : elle
implique que les prparateurs des donnes comptables ne sont pas
priori enferms dans un cadre rglementaire rigoureux, mais quils
disposent dune marge de manuvre relative, sous rserve de la
philosophie globale arrte par le cadre conceptuel en terme
dobjectifs et de principes (Walton 2008, p15). Le modle comptable
anglo-saxon se caractrise en troisime lieu par son modle
dvaluation. Celui-ci repose dabord sur le principe de continuit
dexploitation et ensuite sur une conception de lentreprise comme
outil de production. Dans ces conditions, la comptabilit doit
fournir les lments ncessaires lapprciation de lefficacit de cet
outil de production. En consquence la comptabilit est tenue dans
une perspective dynamique ou si lon prfre, selon le principe de la
valeur-cut (Collette et Richard 2002). De ce point de vue, la norme
IAS 39 qui suggre la juste valeur comme mode dvaluation des
instruments financiers, constitue un emprunt au modle statique pur
est une exception la logique dvaluation propre au modle anglo-saxon
(Walton, 2008). En dernier lieu, la perception de lentreprise comme
outil de production confre au bilan un contenu informationnel qui
permet une autre particularisation du modle comptable du
capitalisme boursier. Le critre dactivation dun bien est avant tout
la capacit suppose de ce bien procurer des revenus futurs ou dans
limmdiat, expliquer le rsultat dgag. Lactif comptable renseigne
donc sur limportance des moyens de production mis en uvre en
rapport avec le niveau de rsultat affich. La dtermination du
rsultat repose sur une dmarcation entre les lments ordinaires
(ayant un caractre rcurrent), et les lments non ordinaires. Ces
traits caractristiques des modles comptables anglo-saxons se
situent parfois loppos de la dmarche comptable propre aux modles
dits continentaux.
11 1.2.2 Les modles comptables continentaux : une pluralit de
destinataires souhaite mais une influence de facto de lEtat Les
modles comptables continentaux se caractrisent par une forte
proximit lgard du modle statique pur. Les donnes comptables doivent
selon cette logique tre en priorit utiles aux cranciers de
lentreprise, mais linterfrence forte de lEtat en tant que partie
prenante naturelle la vie de lentreprise, contribue rapprocher
davantage les rfrentiels en vigueur dans de nombreux pays, du modle
dynamique macroconomique que du modle statique pur. Comme dans le
contexte prcdent, le march sert de mode de rgulation mais lEtat
intervient de manire active non seulement dans le but de contrler
la cration des richesses, mais galement en vue den assurer la
rpartition lchelle de la nation (Richard 1999). Ds lors, la ncessit
de disposer des donnes microconomiques fiables et aussi exhaustives
que possible, conditionne lintervention conomique de lEtat. Pour
cette raison, le plan comptable cadre (chart of accounts) se
substitue au cadre comptable conceptuel. A la diffrence du cadre
conceptuel, le plan comptable se singularise par la trs forte
rigidit impose la dmarche comptable. La rgularit, c'est--dire la
conformit des traitements aux rgles de fonctionnement des comptes,
apparat comme la condition dcisive la mise en vidence de la
situation financire relle de lentreprise. Du fait dune multitude de
destinataires, la vocation de la comptabilit est dtre gnrale mais
dans les faits, lintrt accord la puissance publique lemporte sur
celui des autres utilisateurs des donnes comptables (cas de la
France par exemple). Ainsi, pour que linformation comptable soit
pertinente pour lapprciation de la solvabilit de lentreprise, la
valeur marchande (fair value), apparat en principe comme lapproche
dvaluation la mieux indique. Or dans un contexte o la modlisation
comptable doit tre conforme aux proccupations de lEtat, le principe
dvaluation au cot historique est finalement et gnralement privilgi.
Lentreprise est davantage une personne morale quun outil de
production. Cette vision place en premire ligne les considrations
dordre juridique qui ds lors, conditionnent le primtre du bilan. Ce
dernier sert prioritairement renseigner sur la valeur des biens
juridiquement dtenus par la personne morale, ainsi que sur
limportance des passifs susceptibles de grever les actifs rels. Par
souci de prudence, les gains en capital ne sont pas pris en compte
alors que de manire asymtrique, les pertes probables sont
immdiatement considres pour lvaluation des actifs rels. En ralit,
le modle continental na jamais exist ou du moins sous la forme dun
modle unique comme on pourrait le penser (Richard 1999). A la suite
de Brandao (1997), le tableau ci-dessous reprend ce propos, les
caractristiques des deux rfrentiels les plus influents de lcole
continentale.
12
Tableau 2 : Caractristiques des deux principaux rfrentiels
comptables de lcole continentale Pays Sources prdominantes du modle
comptable Lgislation Utilisateurs privilgis Spcificits Parent
thorique
Allemagne
Fisc ; Cranciers (Typeconomies dendettement)
- Prdominance du plan comptable cadre ; - Essentiellement
prescriptive pour les comptes sociaux ; - Accent particulier mis
sur la prudence travers la constitution des rserves.
Statique
France
Lgislation et forte influence du CNC (Conseil National de
Comptabilit)
Fisc ; Cranciers (typeconomie dendettement)
- Prpondrance du plan comptable cadre ; - Essentiellement
prescriptive pour les comptes sociaux ; - Forte interfrence des
textes fiscaux (rgles damortissement par exemple)
Dynamique de type macroconomique
Source : A partir de Brandao (1997).
Ce tableau montre quil existe des points de convergences entre
la conception franaise de la comptabilit et la conception
allemande. Toutefois, le modle comptable franais tend davantage
sassimiler au modle dynamique (type macroconomique de prfrence)
tandis que le modle allemand est plus proche du modle statique. Ces
dernires annes, sous linfluence de Commission Europenne et
indpendamment des variantes, les pays membre de lUnion europenne
ont engag un profond processus dharmonisation de leurs pratiques
comptables. Ce processus a amorc un tournant dcisif en 2005, avec
lentre en vigueur de la 7me directive. Il y a lieu cependant de
noter que contrairement aux ides reues, les rcents efforts
dharmonisation comptable en Europe continentale nont pas conduit
une convergence gnralise vers les normes IAS. En effet, si
conformment la 7me directive les groupes cots sont exempts des
rgles comptables nationales et peuvent adopter pour les normes IAS,
dans de nombreux pays communautaires, les entreprises non cotes ne
sont pas astreintes cette obligation. Ds lors, les efforts
dharmonisation se sont solds par un dualisme comptable : les
groupes cots prsentent leurs tats de synthse conformment la logique
du modle dynamique du capitalisme boursier tandis que les socits
non cotes restent soumises la logique
13 comptable traditionnelle ( modle dynamique de type
macroconomique pour la France et modle statique pour lAllemagne).
La ncessit de positionner les rfrentiels priphriques nat
logiquement de cette rsistance du modle continental confront la
concurrence du modle anglo-saxon (Hoarau 1995 ; Richard 2000). En
ce sens, la prsentation faite par de nombreux auteurs, tend
identifier le Sysco comme un rfrentiel ayant amorc une
rconciliation certaine entre le modle continental et le modle
anglo-saxon.
2 Le positionnement du SyscoAinsi que le souligne Gouadain
(2000), lexercice de positionnement dun rfrentiel comptable suppose
dabord le choix dun rfrentiel laune duquel lapprciation doit tre
faite. Il sagit ensuite de choisir entre deux approches : 1)
analyser le contenu des normes dans lespoir den dgager quelques
caractristiques communes (approche interne) ou alors, 2) sintresser
aux intentions sous-tendant la normalisation (approche externe).
Ces deux approches recoupent celles gnralement retenues dans les
travaux consacrs la mesure du degr dharmonisation comptable. En
particulier selon lapproche dite pratical harmonisation (Van der
Tas, 1992), la proccupation est de savoir sil nexiste pas de
diffrence de traitement comptable entre deux ou plusieurs
entreprises par rapport un item donn. En revanche dans lapproche
dite formal harmonisation , il sagit de voir si le contenu des
normes est quivalent. Lapproche adopte dans ce papier consiste
essentiellement analyser le contenu des dispositions du Sysco laune
des rfrentiels dominants. En ce sens, sont revisits tour tour : les
destinataires viss par le lgislateur (2.1), la posture
pistmologique sur laquelle repose la modlisation comptable (2.2),
le contenu et le format des tats de synthse comptable (2.3), la
structure gnrale du cadre rglementaire comptable (2.4). 2.1 Les
destinataires viss par le normalisateur : une comptabilit gnrale
privilgiant linformation macroconomique rgionale Sur ce premier
point, le Sysco apparat de prime abord comme une manation de lcole
continentale et de manire spcifique, de lcole franaise. La volont
de produire une information non seulement externe c'est--dire utile
pour lensemble des tiers, mais galement interne ou tourne vers le
pilotage de lentreprise, constitue une rplique du modle dualiste
que Richard et Collette (2002) identifient comme tant une spcifi du
modle franais. Ce dualisme est lorigine de la distinction acadmique
trs courante dans les pays francophone et consiste opposer la
comptabilit gnrale , la comptabilit analytique ou de gestion .
Toutefois, comme en France, la comptabilit gnrale du Sysco ne
sassimile pas la comptabilit financire telle quenvisage dans le
modle comptable anglo-saxon. En effet, selon la perspective retenue
par le lgislateur du Sysco, la comptabilit gnrale a pour vocation
de produire des informations utiles pour toutes les parties
prenantes. Commentant le
14 cas spcifique du Syscoa (prdcesseur du Sysco), Gouadain
(2000) fait remarquer que les solutions retenues par le lgislateur
sont telles que chaque utilisateur des donnes comptables puisse
avoir sa disposition, une information significative, de nature
laider prendre des dcisions importantes de son point de vue. Au-del
de cette orientation gnrale, lEtat apparat plusieurs points de vue
comme le destinataire privilgi des donnes comptables. Cette
prfrence apparat au niveau de lapproche dvaluation des biens.
Larticle 35 du droit comptable stipule ainsi que la mthode
dvaluation des lments inscrits en comptabilit est fonde sur la
convention du cot historique et sur lapplication des principes
gnraux de prudence et de continuit de lexploitation. [] . La
rfrence la convention du cot historique comme approche dvaluation
et lvocation du principe de continuit renvoie en thorie au modle
dynamique ; la rfrence au plan comptable cadre permet ensuite de
conclure que les donnes comptables sont censes servir llaboration
dagrgats macroconomiques. Au-del de cette suggestion, la porte du
plan comptable adopt par le lgislateur du Sysco est bien plus
importante : la configuration de certains comptes laisse en effet
entrevoir la perspective dune consolidation des donnes lchelle
rgionale. Le cas du compte 601- Achat de marchandises repris
ci-dessous permet dillustrer ce propos22.Tableau 3 : Structure du
compte 601 et mise en vidence de la perspective rgionale envisage
par le lgislateur du Sysco. Compte principal 60 601 6011 6012 6013
6014 Subdivisions Dtails Achats Achats de marchandises Achats dans
la rgion23 Achats hors rgion Achats aux entreprises du groupe dans
la rgion Achats aux entreprises du groupe hors rgion Libell
Source : Extrait du plan des comptes du droit comptable
OHADA
De toute vidence, lobligation de ventiler les achats selon quils
ont t raliss dans la rgion ou hors rgion, inscrit le rfrentiel dans
loptique dune comptabilit macroconomique rgionale. Cette option
nest du reste pas surprenante car les pays de lOHADA, quils soient
de lAfrique centrale ou quils soient de lAfrique de lOuest, sont
depuis plusieurs dcennies engags dans une logique dintgration
rgionale. Ainsi du point de vue des destinataires des donnes
comptables, le Sysco reconduit le dualisme Comptabilit
gnrale/Comptabilit gestion propre lcoleIl sagit dun choix subjectif
car ce constat est galement valable pour le compte 70 vente et ses
subdivisions. 23 Soulign par nous.22
15 francophone continentale de la comptabilit. Destine
linformation externe, la comptabilit gnrale envisage par le Sysco
se dmarque totalement de la comptabilit financire caractristique
des modles anglo-saxons, mais son ambition de produire une
information utile toutes les parties prenantes se trouve limite par
la ncessit de satisfaire en priorit lEtat et en mme temps par la
ncessit de collecter des donnes une chelle supranationale. 2.2 La
posture pistmologique sous-jacente la modlisation de la ralit
comptable : une superposition du plan comptable cadre et dun cadre
conceptuel comptable Lide dasseoir la modlisation comptable sur un
plan comptable-cadre (chart of accounts) est intimement lie lcole
continentale (Allemagne, Espagne, France, Portugal,) et serait
paradoxalement lie au dveloppement des marchs financiers (Richard
2000). La conception du plan comptable-cadre adopt par le
lgislateur du Sysco est trs proche du modle franais o le plan
comptable nest pas seulement une liste de comptes, mais comporte
galement une terminologie ainsi que des rgles relatives
lenregistrement des oprations, leur valuation et des modles de
documents de synthse (Gouadain 2000). La volont sous-jacente
ladoption de cet instrument que Hoarau (1995) considre comme la cl
de vote de lcole franaise, est surtout de rendre les entreprises
comparables dans lespace et dans le temps. Mais dans lesprit
originel de Schmalenbach, lobjectif de comparabilit tait surtout de
faire du plan et de la comptabilit des cots, un instrument utile la
nation (Richard 2000). La rfrence au plan comptable-cadre traduit
donc une orientation macroconomique du modle comptable. Le Sysco
repose galement sur un cadre comptable conceptuel, trait
caractristique commun des modles comptables anglo-saxons. Suivant
en cela louverture opre par le plan comptable franais de 1982 et la
loi comptable franaise du 30 Avril 1983, le Sysco propose un
dpassement du formalisme rigoureux du traitement des vnements
inhrents au plan, en prcisant les principes comptables ncessaires
lobtention de limage fidle (Causse 1999; Gouadain 2000). La
considration donne au cadre conceptuel doit cependant tre nuance.
Gouadain (2000) souligne en effet quil ne sagit pas exactement dune
mta norme , mais dun dispositif cens enrichir le plan
comptable-cadre l o le respect de la rgularit formelle ne conduit
pas une image fidle la ralit. En dautres termes, la dmarche gnrale
consiste pour le comptable se conformer au plan comptable-cadre ;
le recours au cadre conceptuel constituant un recours dexception.
Linstitution dun Etat annex parmi les documents de synthse
constitue un premier dispositif travers lequel, le comptable peut
ajuster limage lgale la ralit. Cest surtout travers le principe
anglo-saxon de prminence de la ralit sur la lapparence (ou sur la
forme juridique), que le sens de linterprtation du comptable doit
tre mis en uvre dans le but denrichir limage issue du traitement
planifi. Il sagit dun emprunt typiquement anglo-saxon car dans les
pays o linfluence du droit romain est reste forte, la comptabilit
doit prioritairement transcrire le droit. Le lgislateur du Syco na
cependant admis ce principe que de manire trs restrictive
(comptabilisation des oprations de crdit-bail, comptabilisation
dune vente assortie dune clause de rserve de proprit,
16 salaire du personnel intrimaire et traitement des effets
escompts non chus). La porte de ce principe est nanmoins damorcer
un recentrage des tats de synthse vers la comptabilit dynamique du
capitalisme boursier. 2.3 Le format et le contenu des Etats de
synthse comptable : prfrence pour le format en compte (tableaux en
horizontal) et forte orientation vers la comptabilit financire En
envisageant lentreprise sous langle juridique, le modle continental
dbouche sur une vision essentiellement patrimoniale, propre rendre
compte de ltat des riches cres ou de la richesse nette dtenue par
la personne morale un moment donn. Le modle anglo-saxon quant lui
se situe dans une perspective conomique o lentreprise est un outil
de production ; ds lors la proccupation urgente est dvaluer
lefficacit productive et non ltat des richesses. Ces visions
diffrentes se traduisent par des nuances fortes au niveau de la
forme et du contenu des tats de synthse comptable, mais que le
Sysco tente de rconcilier. 2.3.1 Le Format et le contenu bilan du
Sysco Le format de bilan en liste (avec ou sans solde
intermdiaire), constitue lapproche dominante dans les pays de
tradition comptable anglo-saxonne. Dans les pays respectant la
normes IAS 1 et aux Etats-Unis, seule la valeur nette est prsente
lactif. Par ailleurs, les lments du bilan sont gnralement classs en
fonction de leur chance et par ordre dcroissant. En labsence de
lien entre la comptabilit des entreprises et la comptabilit
nationale, il nexiste pas de format officiel ni des orientations
prcises sur la forme gnrale du bilan ou des tats de synthse
comptable en gnral. Sur ce point, la prfrence du lgislateur du
Sysco est la faveur du modle continental (format en compte et
tableaux) dont le mrite est de rendre plus aise les comparaisons
inter-entreprises et en mme temps, de favoriser une synthse lchelle
macroconomique. Suivant le format officiel (obligatoire pour toutes
les entreprises), lactif du bilan comprend trois rubriques
principales : lactif immobilis, lactif circulant et la
trsorerie-actif. A la diffrence du format courant dans les pays de
tradition anglo-saxonne, lactif du bilan du Sysco comprend par
ailleurs trois colonnes dont la premire prcise la valeur brute des
lments, tandis que les deux dernires en donnent respectivement le
montant cumul des dprciations et la valeur nette comptable. Le
passif du bilan quant lui dcrit les ressources en distinguant les
capitaux stables (capitaux propres et dettes financires), du passif
circulant et de la trsorerie-passif. Cette configuration du bilan
permet directement dapprcier lquilibre financier de lentreprise (et
non son actif net) puisque pour rappel, le rapprochement entre les
capitaux permanents et lactif immobilis dtermine le fonds de
roulement. Lactivation admise de certaines dpenses telles que les
primes de remboursement demprunt ou les frais de constitution
permet de conclure que lactif du bilan du Sysco renseigne davantage
sur la destination ou lemploi fait des ressources, indpendamment de
la nature cessible ou non de ces emplois. Or dans le modle
continental dont le format de prsentation du bilan a t retenu par
le lgislateur du Sysco, le bilan est en gnral prsent selon une
perspective
17 juridique. Lactif dcrit alors les biens assortis dun titre de
proprit tandis que le passif mentionne les dettes en dissociant les
capitaux propres (dettes fictives) des dettes relles. Le traitement
suggr des contrats de crdit bail ou plus gnralement lvocation du
principe de prminence de la ralit sur lapparence, consacre cette
ouverture du Sysco vers une approche conomique de prsentation du
bilan, au dtriment de lapproche juridique dominante en contexte
continental. Dans ces conditions, si le contenu informationnel du
bilan comptable est compatible lanalyse de la rentabilit financire
(comptabilit financire), son exploitation dans une optique fiscale
ou dapprciation de la solvabilit, impose au pralable des
retraitements considrables. Au total, du point de vue de la forme,
le bilan du Sysco conserve lapproche continentale en rendant
obligatoire sa configuration. Mais du point de vue du contenu, la
perspective retenue est celle du modle anglo-saxon. Selon une
expression due Prochon (2000), le contenu du bilan du Sysco renvoie
une comptabilit financire en cot historique . A la diffrence du
bilan, le contenu de rsultat suggre quant lui un positionnement
tendant rconcilier toutes ces divergences. 2.3.2 Le format et le
Contenu du Compte de Rsultat du Sysco Dans une perspective de
rconciliation des divergences comptables lchelle internationale, le
compte de rsultat du Sysco apparat comme lexemple dune parfaite
synthse des tendances dominantes. Ce constat est particulirement
valable pour le contenu du compte car du point de vue de la forme,
le modle continental de prsentation en comptes et tableaux
lemporte. Du modle anglo-saxon, le Sysco retient pour la dfinition
du rsultat, la distinction entre lments ordinaires et lments
extraordinaires affectant lactif. En ralit, la comparaison se
limite cette distinction puisque le modle anglo-saxon a longtemps
hsit quant au contenu donner au concept de rsultat. A ce concept se
trouvent en effet associ plusieurs dfinitions. Ainsi au sens large,
le rsultat en contexte anglo-saxon sapparente un indicateur de
performance de loutil de production quest lentreprise (all
inclusive concept), mais au sens troit il sagit dune mesure de la
performance par rapport aux apporteurs de capitaux (current
operating concept). Sur une priode plus rcente, la distinction tend
opposer le rsultat driv de la variation des lments du bilan
(comprehensive income) de celui obtenu partir du compte de rsultat
lui-mme (net income). Par rapport la classification des lments du
rsultat, le Sysco adhre au critre de classement des charges et des
produits selon leur nature (achat, vente, amortissement, transport,
impts et taxes, sous-traitance, ) alors que le modle anglo-saxon
privilgie un classement des charges et des produits selon la
fonction ou si lon prfre, selon le niveau dintervention de la
charge dans le calcul du cot de revient. Lalignement opr par le
lgislateur du Sysco est conforme la pratique comptable continentale
et franaise en particulier. Ainsi, au-del de lopposition entre
lments ordinaires et lments extraordinaires du rsultat, le Sysco
reprend son compte les trois niveaux de calcul du rsultat connus en
France (Exploitation, financier et Extraordinaires).
18 Comme dans le cas de la France, la mise en vidence des soldes
intermdiaires permet dlargir le champ dinformation du compte de
rsultat. Le calcul de la valeur ajoute apparat ainsi comme une tape
dcisive compte tenu de limportance ce concept pour lvaluation de la
richesse cre lchelle macroconomique. Le calcul oblig de la marge
brute, de lexcdent brut dexploitation ou de la participation des
travailleurs, constituent des enrichissements certains apports par
le lgislateur du Sysco au contenu informationnel du compte de
rsultat. Ce faisant, le concept de produit retenu est davantage
conforme celui dune comptabilit dynamique de type macroconomique,
qu celui dune comptabilit financire. Ceci provient dune vision
emprunte la comptabilit nationale consistant intgrer dans la
production tous les biens produits, mme si ceux-ci nont fait lobjet
daucun change sur un march. Suivant cette logique, la production
stocke ou immobilise sanalyse selon le lgislateur du Sysco comme
des produits ou si lon prfre comme des enrichissements. En
dfinitive, le compte de rsultat suggr par le Sysco tente une
rconciliation des pratiques et des modles comptables dominants. La
conception du produit retenu limite cependant la porte de ce compte
pour lanalyse financire (perspective dominante en comptabilit
anglo-saxonne). De ce point de vue, le Tableau Financier des
Ressources des Emplois (TAFIRE), est un dispositif important
permettant daffirmer davantage loption du lgislateur en faveur de
la comptabilit financire. 2.3.3 LE TAFIRE : Un Positionnement
purement Anglo-Saxon Lide de prsenter un tat de synthse comptable
faisant apparatre ct du bilan et du compte de rsultat, une
explication sur lorigine des ressources et les emplois, est ne aux
Etats-Unis en 1971. Cest en effet en cette anne que lAccounting
Principle Board (APB) a oblig les entreprises publier un tableau de
financement (Statement of Changes in financial position). En 1987,
ce tableau a t remplac par le tableau de flux de trsorerie
(Statement of cash flows), tandis quen 1997, il a t consacr par la
norme IAS 1. En Europe cest seulement partir de la 4me directive
que le tableau de financement sest impos parmi les tats de synthse
comptable. Ainsi, le Plan Comptable Gnral franais de 1982 (rvis en
1999), a publi un modle de tableau de financement bas sur lanalyse
de la variation du fonds de roulement, du besoin en fonds de
roulement et de la trsorerie. Il apparat ainsi que le tableau de
financement est avant tout dmanation anglosaxonne ou plus prcisment
anglo-amricaine. La configuration du TAFIRE suggre par le Sysco est
cependant proche du modle franais de 1982. Dans sa premire partie,
cet tat met en vidence lautofinancement (surplus de liquidit
potentiel non distribu) et lexcdent de trsorerie dexploitation. La
deuxime partie du TAFIRE quant elle renseigne sur la politique
dinvestissement et de financement de lentreprise. Quil sagisse du
bilan, du compte de rsultat ou du TAFIRE, les nombres comptables
figurs dans chacun des tats doivent obligatoirement tre accompagns
par des commentaires. Un tat annex permet dassurer cette
obligation.
19 2.3.4 LEtat Annex En vertu des dispositions de larticle 8 du
droit comptable OHADA, les tats financiers annuels comprennent le
Bilan, le Compte de rsultat, le TAFIRE, ainsi que lEtat annex24 .
Le lgislateur prcise que ces tats forment un tout indissociable ;
ils doivent dcrire de manire rgulire et sincre les vnements,
oprations et situations de lexercice, pour donner une image fidle
du patrimoine, de la situation financire et du rsultat de
lentreprise. Ainsi, la dfinition dune image fidle est conditionne
par ltat annex qui constitue un complment indispensable
lintelligibilit des autres tats de synthse. Larticle 29 du droit
comptable stipule en ce sens que ltat annex complte et prcise, pour
autant que de besoin, linformation donne par les autres tats
financiers annuels . La production de cet tat ne doit pas tre
marque par une lourdeur excessive. Au contraire, le lgislateur du
droit comptable prcise quun allgement sensible est vivement
souhait. Trois types dinformations sont principalement mentionnes
comme devant faire lobjet de description dans ltat annex : 1) les
rgles et mthodes comptables, 2) les complments dinformation
relatifs au bilan et au compte de rsultat, 3) les autres lments
dinformation. Pour rappel, le modle comptable a comme limite de ne
saisir que les mouvements de valeur. Or, bien que dcisifs pour
lavenir de lentreprise, certains vnements ne sont malheureusement
pas quantifiables. Dans ces conditions, ltat annex trouve sans
doute son fondement dans cette lacune du modle comptable, puisquun
tel tat permet de donner une paisseur aux nombres comptables. La
philosophie qui sous-tend linstitutionnalisation de ltat annex
parat plus compatible la culture comptable anglo-saxonne, qu celle
du modle continental. En dfinitive, quil sagisse du bilan, du
compte d rsultat ou du TAFIRE, le contenu des tats comptables du
Sysco est essentiellement tourn vers linformation financire. En
retenant comme logique dominante dvaluation la convention du cot
historique et consacrant un plan de comptes obligatoire, le
normalisateur a nanmoins rendu utile linformation compatible aux
exigences de la comptabilit macroconomique qui constitue un trait
majeur du modle continental. Mais, travers les tableaux annexes
(quon ne doit pas confondre lEtat annex), le Sysco affine
linformation destine ladministration fiscale, destinataire privilgi
de linformation comptable selon le modle continental.
2.3.5- Les Tableaux annexes et la rconciliation entre la
Comptabilit Financire et la Comptabilit Fiscale Les dispositions
mises en uvre par le lgislateur du Sysco en vue de satisfaire
spcifiquement les attentes de ladministration fiscale se situent
deux niveaux. Au niveau du plan comptable, autant dailleurs que
pour de nombreux partenaires supposs de24
Soulign par nous.
20 lentreprise, un compte est destin enregistrer les dettes
envers lEtat ou ventuellement, les crances dtenus sur ce dernier.
La structuration retenue permet didentifier de manire prcise, le
type dimpt en rapport avec la dette ou la crance fiscale (voir
tableau cidessous).Tableau 4 : Structure du compte 44 Etat et
Collectivits publiques
Code principal 44 441 442 443 444 445 446 448 449 Subdivision
Etat et collectivits publiques Etat, impts sur les bnfices Etat,
autres impts et taxes Etat, taxe sur la valeur ajoute (TVA) facture
Etat, taxe sur la valeur ajoute due ou crdit de TVA Etat, TVA
rcuprable Etat, Autres taxes sur le chiffre daffaires Etat, charges
payer Etat, crances et dettes diverses Intitul
Source : Extrait du plan des comptes du droit comptable
OHADA
Par rapport cette volont du lgislateur daffiner linformation
destine ladministration fiscale, linnovation majeure reste
toutefois linstitutionnalisation des tableaux permettant au besoin
de retraiter linformation financire de manire rendre cette dernire
conforme aux dispositions fiscales (voir tableau ci-dessous).
21Tableau 5 : Tableaux de passage de la comptabilit gnrale (ou
financire) la comptabilit fiscale
Numro de Rfrence du tableau 22 23 24 25 26 27 Tableau de passage
du rsultat comptable avant impt au rsultat fiscal Tableau de
dtermination de limpt Tableau de dtermination du minimum de
perception Tableau rcapitulatif des acomptes verss en cours
dexercice Tableau de calcul du droit daccise et de la TVA Dtails
des dclarations mensuelles de la TVA/Situation fiscale nette de
lentreprise lgard de la TVASource : Liasse officielle des tats de
synthse du droit comptable OHADA.
Contenu
Le contenu du tableau 22 est largement significatif : il suggre
en particulier la possibilit dune distorsion entre le rsultat
dcoulant de lapplication des principes du droit comptable et le
rsultat fiscal. De mme, le tableau 26 oblige fournir de manire
extracomptable des dtails sur la base et le montant de la TVA
collecte et/ou dduite durant lexercice. Partant dun rfrentiel
quelconque, le recours aux tableaux de passage apparat aux yeux de
certains auteurs comme la solution indique pour configurer de
manire spcifique, linformation comptable suivant les attentes de
chaque destinataire (Hoarau 1995). Ceci permettrait par exemple
dviter la superposition de plusieurs rfrences aux objectifs parfois
totalement contradictoires. Un cas de figure bien rvlateur en ce
sens, est le dualisme auquel a conduit la mise en application de la
7me directive europenne (Hoarau 1995 ; Richard 2000). Cette
situation se caractrise par la possibilit laisse certaines
entreprises de tenir leur comptabilit en se rfrant aux normes
internationales (comptabilit financire ou anglo-saxonne) ou en se
rfrant aux rgles nationales (comptabilit gnrale ou continentale).
Une particularit du Sysco sur ce point est davoir intgr dans un
cadre unique, les dispositions relatives aux comptes personnels et
celles relatives aux comptes consolids. Ce constat est directement
perceptible travers la structure gnrale du droit comptable OHADA.
2.4 La Structure gnrale de lacte uniforme OHADA portant droit
comptable : La prise en compte simultane de la 4me et de la 7me
directive de la commission europenne. Ds la fin des annes 1970, le
modle comptable continental a subi une forte incursion du modle
anglo-saxon. En dpit des rsistances soulignes (Brandao 1997 ;
Richard 1999), le processus de convergence semble dsormais
irrversible, du moins pour les
22 groupes publiquement financs qui depuis le 1er janvier 2005,
doivent se conformer aux normes internationales pour la prsentation
de leurs comptes consolids. Trois importants textes sont la base de
cette dynamique de convergence entre le modle continental et le
modle anglo-saxon (ou anglo-amricain) dominant. Le premier de ces
textes est la 4me directive de la commission europenne qui
constitue dailleurs le plus important de ces textes, de par ltendue
de son champ dapplication (Van Hulle 1990). Le thme central de la
directive est en effet le traitement des comptes individuels qui
implique environ trois millions de socits de capitaux. Du point de
vue de son positionnement, la 4me directive est selon une
expression due Brandao (1997), un mix anglo-amricain . Le deuxime
texte ayant consacr linfodation du modle continental au modle
comptable anglo-saxon est la 7me directive. Si lobligation de
publier des comptes consolids pour les groupes de socits
publiquement financs est une tradition ancienne dans les pays
anglo-saxons, une pareille tradition nest vritablement entre dans
les habitudes des groupes de socits en Europe communautaire quavec
lintgration de la 7me directive aux diffrents droits nationaux.
Dans son contenu, la 7me directive oblige les socits europennes
constitues sous forme de groupe, publier des comptes consolids dans
des formes harmonises prescrites. Il sagit certes de rduire les
diffrences intracommunautaires, mais dun arrimage aux normes
internationales (en particulier IAS 27, IAS 28 et IAS 31). Nobes
(1992) a soulign la forte influence exerce sur la 7me directive par
le modle comptable anglo-hollandais. Ainsi que le rvle le tableau 6
(ci-aprs), le Sysco apparat nouveau comme un cadre fdrateur de
toutes les volutions qui viennent dtre dcrites.Tableau 6 :
Structure du droit comptable et correspondance avec les directives
europennes
Titre du droit comptable OHADA I II III IV Comptes personnels
Comptes consolids et comptes combins Dispositions pnales
Dispositions finales Contenu
Correspondance avec les directives europennes 4me directive 7me
directives -
Source : Droit comptable OHADA et Brandao (1997)
La structure gnrale du droit comptable OHADA ainsi rsume, montre
lvidence que ce rfrentiel est un cumul de la 4me et de la 7me
directive europenne travers le contenu des titres 1 et 2 notamment.
De ce point de vue, le rfrentiel peut tre inscrit dans la logique
du modle anglo-saxon dont sont inspirs les directives elles-mmes.
En revanche, dans les dispositions finales, le rfrentiel reconduit
largement des thmes chers au modle comptable continental tels que
le plan et le fonctionnement des comptes.
23
ConclusionMalgr les acquis, lharmonisation comptable lchelle
internationale est encore un processus inachev dans la mesure o la
dichotomie entre le modle continental et le modle anglo-saxon reste
une ralit. Pour les rfrentiels comptables priphriques, le problme
est dabord celui du positionnement par rapport ces deux modles
dominants. Suivant cette proccupation et partant dune grille fonde
sur les modles comptables purs, lobjectif de ce papier a t de
situer le Sysco, par rapport la dichotomie ainsi souligne. Quatre
critres ont t identifis comme tant suffisamment caractristiques des
diffrences entre les modles dominants savoir : les destinataires
viss par le normalisateur, la dmarche pistmologique sur laquelle
repose la construction de la ralit comptable (plan comptable-cadre
ou plan cadre conceptuel), le contenu et le format des tats de
synthse comptable et la structure juridique du texte consacrant le
rfrentiel comptable. La principale conclusion laquelle lanalyse
conduit est que le Sysco apparat non pas comme un rfrentiel domin,
mais bien comme un cadre qui tend rconcilier en tout point de vue
les modles comptables dominants. Cette conclusion reste toutefois
tributaire de lapproche mthodologique sous-jacente ayant consist
analyser les rfrentiels comptables et non les pratiques comptables
dans leurs mises en uvre. Sans doute, lorientation de lanalyse vers
cette deuxime approche est une tape ncessaire pour le renforcement
de la conclusion mise en vidence.
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