Memoire Droit Comptable Ohada

7/22/2019 Memoire Droit Comptable Ohada

1/197

WAHA JEAN PIERREWAHA JEAN PIERREWAHA JEAN PIERREWAHA JEAN PIERRE

B.P.B.P.B.P.B.P. : 12489 DOUALA: 12489 DOUALA: 12489 DOUALA: 12489 DOUALA

RPUBLIQUE DU CAMEROUNRPUBLIQUE DU CAMEROUNRPUBLIQUE DU CAMEROUNRPUBLIQUE DU CAMEROUN

DIPLOME DEXPERTISEDIPLOME DEXPERTISEDIPLOME DEXPERTISEDIPLOME DEXPERTISE COMPTABLECOMPTABLECOMPTABLECOMPTABLESESSION DE MAI 2013SESSION DE MAI 2013SESSION DE MAI 2013SESSION DE MAI 2013

MEMOIREMEMOIREMEMOIREMEMOIRE

PROPOSITION DE CONVERGENCE DU REFERENTIELCOMPTABLE OHADA VERS LES NORMES IFRS : CAS DESIMMOBILISATIONS ET AUTRES DISPOSITIONS ESSENTIELLES


2/197

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles

TABLE DES MATIERES

Pages

NOTE LIMINAIRE .8

LISTE DES ABREVIATIONS..10

NOTE DE SYNTHESE..11

INTRODUCTION GENERALE.. 16

PREMIERE PARTIE : ETUDE DES IMMOBILISATIONS DUREFERENTIEL OHADA VERS LES NORMES IFRS... 18

CHAPITRE 1 : TYPOLOGIE COMPAREE DES IMMOBILISATIONS... 20

I. CHARGES IMMOBILISEES....20

I.1. Problmatique des charges non activables..20

I.2. Nature des charges activables.20

I.2.1. Frais dtablissement..21

I.2.2. Charges rpartir sur plusieurs exercices..21

I.2.3 Primes de remboursement des obligations..21

I.3. Similitudes et divergences identifies entre les rgles du systmecomptable OHADA et les normes IFRS .22

I.4. Traitement prfrentiel des charges immobilises ..22

I.4.1. Cas gnral .22

I.4.2. Cas des charges rpartir et des primes de remboursement des

obligations.22

I.5. Donnes extraites de la comptabilit de Granit Htel SARL..23

I.5.1. Principes et choix mthodologiques23

I.5.2. Evaluation des impacts..23

I.5.2.1. Enregistrement comptable .23

I.5.2.2.. Impacts comptables de la conversion.24

I.5.2.3. Impacts fiscaux de la conversion..25

II. IMMOBILISATIONS INCORPORELLES.... 25

II.1. Principales caractristiques de la norme IAS 38 ...25

II.1.1. Classification des immobilisations incorporelles..26

II.1.1.1. Aspects gnraux des immobilisations incorporelles..26

II.1.1.2. Cas spcifique des frais de recherche et dveloppement..26

II.1.2. Cot dacquisition .27


3/197


II.1.2.1. Valeur dentre en cas dacquisition directe .27

II.1.2.1.1. Cas gnral..27

II.1.2.1.2. Prise en compte des subventions.27

II.1.2.2. Cot dentre dans le cadre dun regroupement dentreprises...28

II.1.2.3. Cot dentre en cas de dveloppement en interne.28

II.1.2.3.1. Goodwill gnr en interne....28

II.1.2.3.2. Autres immobilisations incorporelles gnres en interne...28

II.1.2.4. Cot dentre en cas dchange..29

II.2. Similitudes et divergences identifies entre les rgles du systme comptable

OHADA et les normes IFRS ...29

II.2.1. Prise en compte dans le patrimoine ..... 29

II.2.2. Synthse de comparaison....30

II.2.3. Donnes extraites de la comptabilit de la Socit Granit Htel S.A.R.L...31

III. IMMOBILISATIONS CORPORELLES...31

III.1. Principales caractristiques des normes IAS 16 et 40.31

III.2. Classification des immobilisations corporelles..32

III.2.1. Immobilisations corporelles destines lexploitation..32

III.2.2. Autres actifs corporels dtenus 33

III.2.3. Prise en compte dans le patrimoine.33

III.2.4. Cot dentre dans le patrimoine..33

III.2.4.1. Aspect gnral des cots dacquisition.33

III.2.4.2. Cot selon les composants.34

III.3. Similitudes et divergences identifies entre les rgles du systme comptable

OHADA et les normes IFRS ..35

III.4. Application du corpus normatif la Socit Granit Htel ..35

III.4.1. Donnes extraites de la comptabilit ...35

III.4.2. Evaluation des impacts ...38

III.4.2.1. Impacts comptables de la conversion ...38

III.4.2.2. Impacts fiscaux de la conversion.......40

IV. IMMOBILISATIONS FINANCIERES...41

IV.1. Dfinition des immobilisations financires.41

IV.2. Classification des immobilisations financires..42

IV.3. Cot dacquisition43


4/197


IV.4. Similitudes et divergences identifies entre les rgles comptables OHADA et

IFRS...44

IV.5. Application du corpus normatif la Socit Granit Htel ..44

V. PRESENTATION DE LINFORMATION FINANCIERE44

CHAPITRE 2 : EVALUATION COMPAREE ET COMPTABILISATION

DES IMMOBILISATIONS46

I. NOTION DE JUSTE VALEUR46

I.1. Existence dun march actif.47

I.2. Absence dun march actif...47

II. TRAITEMENT COMPTABLE DES CHARGES IMMOBILISEES...47

II.1. Evaluation des charges immobilises ..47

II.2. Comptabilisation des charges immobilises...48

II.3. Application du corpus normatif aux donnes de la socit Granit Htel..48

II.3.1. Principes et choix mthodologiques .....48

II.3.2. Evaluation des impacts.....49

II.3.2.1. Impacts comptables de la conversion ...49

III. TRAITEMENT COMPTABLE DES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES..50

III.1. Apprhension de la rvaluation .50

III.1.1. Rvaluation libre.50

III.1.2. Rvaluation lgale..50

III.2. Evaluation compare postrieure des immobilisations incorporelles.51

III.2.1. Modle du cot..51

III.2.2. Modle de rvaluation des immobilisations incorporelles .51

III.2.3. Sort des dpenses ultrieures....52

III.2.4. Evaluation des amortissements ....52

III.2.5. Evaluation des dprciations .53

III.4. Ajustement des cots des immobilisations incorporelles..53

III.5. Comptabilisation des immobilisations incorporelles la sortie du patrimoine54

III.6. Application du corpus normatif la socit Granit Htel...54

IV. TRAITEMENT COMPTABLE DES IMMOBILISATIONS CORPORELLES55

IV.1. Evaluation des immobilisations corporelles ..55

IV.1.1. Traitement de rfrence..55IV.1.2. Autre traitement autoris.55


5/197


IV.1.3. Evaluation des amortissements...55

IV.1.4. Evaluation des dprciations ...56

IV.2. Comptabilisation des acquisitions par crdit-bail56

IV.2.1. Cas gnral..56

IV.2.2. Cas des biens de faible valeur..57

IV.2.3. Comptabilisation des dpenses ultrieures ...58

IV.2.4. Comptabilisation des amortissements .58

IV.2.5. Comptabilisation des dprciations .58

IV.2.5.1.Comptabilisation des dprciations des immobilisations valorises au

cot ....58

IV.2.5.2. Comptabilisation des dprciations des immobilisations rvalues..59

IV.2.6. Comptabilisation des sorties des immobilisations corporelles 59

IV.2.6.1. Echange des immobilisations.59

IV.2.6.2. Mises au rebut et cessions dactif...60

V. APPLICATION DU CORPUS NORMATIF AUX IMMOBILISATIONS

INCORPORELLES ET CORPORELLES.60

V.1. Evaluation des impacts suivant le modle du cot...60

V.1.1. Impacts comptables de la conversion ...60

V.1.1.1. Schmas des critures dans le rfrentiel OHADA ..61

V.1.1.2. Schmas des critures suivant les normes IFRS ..62

V.1.2. Impacts fiscaux de la conversion.67

V.2. Evaluation des impacts suivant le modle de la rvaluation ...67

VI. TRAITEMENT COMPTABLE DES IMMOBILISATIONS FINANCIERES.68

VI.1. Evaluation compare postrieure des immobilisations financires...68

VI.2. Comptabilisation des immobilisations financires la clture des comptes68

DEUXIEME PARTIE : ETUDE DE CERTAINES DISPOSITIONS DU DROITET SYSTEME COMPTABLES OHADA...71

CHAPITRE 3 : EFFETS DE CERTAINES REGLES COMPABLES SURLES CONTENUS DES COMPTES PATRIMONIAUX.73

I.REGLES DEVALUATION DES BIENS A LENTREE DANS LE

PATRIMOINE ..73I.1. Principe gnral de dtermination des cots dacquisition...73


6/197


I.2. Dispositions contradictoires de dtermination des cots dacquisition.74

I.2.1. Rgles de fonctionnement des comptes des stocks et achats...74

I.2.2. Rgles de fonctionnement du compte 61 intitul Transports 74

I.2.3. Prise en compte des frais dacquisition des immobilisations...74

I.3. Analyses et suggestions lies aux enregistrements comptables.....75

I.3.1. Analyses des lments du cot dacquisition ....75

I.3.2. Problmatique lie aux escomptes obtenus sur achats....75

I.3.3. Application du corpus normatif la socit Granit Htel ..76

I.3.3.1. Donnes comptables 76

I.3.3.2. Impacts comptables sur les comptes de gestion .. ...77

I.3.4. Suggestions intgrer..78

II. TRAITEMENT COMPTABLE DES CESSIONS DES IMMOBILISATIONS.79

II.1. Cessions des immobilisations relevant des activits ordinaires.79

II.2. Cessions des immobilisations ne relevant pas des activits ordinaires...79

II.3. Application 80

II.3.1. Donnes comptables ..80

II.3.2. Schmas des critures comptables .80

II.4. Uniformisation du traitement comptable.81

III. TRAITEMENT COMPTABLE DES CREANCES ET DES DETTESLIBELLEES EN DEVISES EN FIN DEXERCICE..82III.1. Principe gnral dajustement des crances et dettes linventaire...82

III.2. Traitement des carts de conversion et rsultat..82

III.3. Ecarts de conversion et structure du bilan...83

III.4. Application du corpus normatif .84

III.4.1. Donnes 84

III.4.2. Schmas des critures comptables ..84

III.5. Suggestion de traitement en fin dexercice .85IV. REGLES DEVALUATION DE LA TRESORERIE EN DEVISES EN

FIN DEXERCICE.86IV.1. Principe dajustement de la trsorerie en devises .....86

IV.2. Application du corpus normatif ..87

IV.2.1. Donnes .87

IV.2.2. Schmas des critures comptables ..87

IV.3. Ajustement prconis de la trsorerie en devise ...88


7/197


CHAPITRE 4 : STRUCTURE DU CADRE COMPTABLE OHADA ET

PERSPECTIVES DHARMONISATION.90

I. NOMENCLATURE DES COMPTES...90

I.1. Structure dfinitionnelle de la codification des comptes90

I.1.1. Constantes ....90

I.1.2. Paralllismes......91

I.2. Structure envisageable des comptes ventes...91

II. NOTION DE CHARGES ET PRODUITS HORS ACTIVITES ORDINAIRES..92

II.1.Problmatique danalyse des charges et des produits..92

II.2. Analyses et nouvelle approche dfinitionnelle.93

III. INFLUENCE DE TRANSFERT DES CHARGES SUR LE RESULTAT...94

III.1. Prsentation du compte de rsultat....94

III.1.1. Marge brute sur marchandises....94

III.1.2. Marge brute sur matires .94

III.1.3. Valeur ajoute 95

III.1.4. Excdent brut dexploitation 95

III.1.5. Rsultat dexploitation ..95

III.1.6. Rsultat financier ......96

III.1.7. Rsultat des activits ordinaires .96

III.1.8. Rsultat hors activits ordinaires....96

III.1.9. Rsultat net.96

III.2. Principe de transfert des charges...96

III.3. Impacts des transferts des charges et suggestion..97

III.3.1. Application du corpus normatif Granit htel .97

III.3.2. Analyses et suggestion 97

IV. ANALYSE COMPAREE DU CREDIT-BAIL ENTRE LE SYSTEME

COMPTABLE OHADA ET LE PLAN COMPTABLE DES ETABLISSEMENTS DE

CREDIT ..100

IV. 1. Aperu gnral de la notion de crdit-bail ..100

IV.2. Traitement comptable du crdit-bail en droit comptable OHADA.100

IV.2.1. Analyse du cadre comptable100

IV.2.2. Charges annuelles damortissement......101

IV.2.3. Enregistrement des redevances..101IV.2.4. Cas des biens de faible valeur.101


8/197


IV.2.5. Application ....102

IV.2.5.1. Donnes comptables ...102

IV.2.5.2. Calculs prliminaires et enregistrement ...102

IV.3. Crdit-bail dans le systme comptable des tablissements de crdit ....104

IV.3.1. Comptabilisation des oprations de crdit-bail104

IV.3.1.1. Principe de comptabilisation chez le bailleur 105

IV.3.1.2. Principe de comptabilisation chez le preneur....106

IV.4. Consquences de la comptabilisation des biens en crdit-bail...107

V. NECESSITES DE CONVERGENCE VERS LES NORMES IFRS108

V.1. Objectifs viss par la conversion.108

V.1.1. Recherche de lefficience dans les transactions internationales109

V.1.2. Uniformisation de linterprtation des informations financires...109

V.1.3. Accs quitable aux marchs financiers internationaux..110

V.2. Structure rgionale danimation et dencadrement .110

V.3. Organismes professionnels nationaux...112

CONCLUSION GENERALE114

ANNEXE..117

BIBLIOGRAPHIE ..191

LISTE DES TABLEAUX...196


9/197


NOTE LIMINAIRE

Le prsent mmoire intitul PROPOSITION DE CONVERGENCE DU REFERENTIEL

COMPTABLE OHADA VERS LES NORMES IFRS : CAS DES IMMOBILISATIONS ET

AUTRES DISPOSITIONS ESSENTIELLES a fait lobjet de deux soutenances

successives. Les aspects conceptuels nouveaux dcoulant des observations

du jury ont t intgrs dans ce travail afin de le parfaire.

La refonte de lapproche globale prcdemment amorce dans la notice

explicative a t le fil conducteur visant intgrer les critiques constructives.

Dans cette optique, il a t question de procder une analyse simultane des

concepts et faits apprhends dans les deux rfrentiels comptables (OHADA

et IFRS). De mme, il a fallu intgrer les donnes comptables de la socit

cible (Granit Htel) concernant ses deux premires annes dactivits pour

apprhender davantage, les impacts de lapplication du corpus normatif

international sur les immobilisations et les informations financires et

comptables obtenues. Les autres dispositions essentielles dapplication parfois

contradictoire en droit comptable OHADA contenues dans la deuxime partie

ont ainsi t revues et prsentes de manire concise et largement influences

par les normes IFRS avec des cas pratiques dillustration.

La version prsente de notre travail nous cde ainsi lopportunit de relever les

ajouts et modifications majeurs dcoulant des critiques et observations

constructives issues des soutenances prcdentes :

La partie traitant lanalyse comparative du traitement comptable des

immobilisations suivant les exigences des deux rfrentiels comptables

OHADA et IFRS a fait lobjet sous laspect forme de lgres modifications

orthographiques ;

Une refonte globale de la deuxime partie traitant des autres dispositions

du droit comptable OHADA a t matrialise par la prise en compte des

lments pertinents suivants :


10/197


o Des exemples dapplication illustrant la pertinence des arguments

dvelopps pour chaque disposition essentielle aborde ;

o Des conclusions partielles revues et corriges tout en prenant en

considration les impacts contenus dans les rsultats obtenus des

applications en conformit avec les exigences de la normalisation

comptable internationale.

Les illustrations contenues dans ce travail eu gard aux attentes prescrites

permettent davantage de comprendre les impacts induits par lapplication des

normes IFRS dans la mise en uvre du droit comptable OHADA. Il est alors

question de relever que le droit comptable OHADA depuis plus dune dcennie na

pas fait lobjet dune mise jour voire dune rvision malgr les travaux

suffisamment avancs de la normalisation comptable sur le plan international.

Cette normalisation se veut pertinente voire obligatoire pour lhomognisation du

traitement des faits comptables et linterprtation des informations financires. Ce

travail devrait ainsi se vouloir comme le fil conducteur de convergence du droit

comptable OHADA vers les normes IFRS.


11/197


LISTE DES ABREVIATIONS

BEAC Banque des Etats de lAfrique Centrale

CEMAC Communaut Economique et Montaire de lAfrique Centrale

COBAC Commission Bancaire de lAfrique Centrale

EMF Etablissement de Micro-Finance

HAO Hors Activits Ordinaires

IAS International Accounting Standard

IASB International Accounting Standards Board

IFRS international Financial Reporting Standard

OCAM Organisation Commune Africaine, Mauricienne et Malgache

OHADA Organisation pour lHarmonisation en Afrique du

Droit des Affaires

ONECCA Ordre National des Experts-Comptables du Cameroun

PCEMF Plan Comptable des Etablissements de Micro-finance

PCG Plan Comptable Gnral

UEMOA Union Economique et Montaire Ouest Africaine

UMAC Union Montaire de lAfrique centrale

US GAAP United States Generally Accepted Accounting Principles

SYSCO Systme Comptable Ohada

TVA Taxe sur la valeur ajoute


12/197


NOTE DE SYNTHESE


13/197


NOTE DE SYNTHESE

Une panoplie dactes uniforme portant Organisation pour lHarmonisation en

Afrique du Droit des Affaires (OHADA) a boulevers de manire significativelespace juridique des affaires depuis son entre en vigueur en date du 1erjanvier

2001 dans les Etats-parties. Parmi ces actes celui portant organisation et

harmonisation des comptabilits des entreprises sises dans les Etats-parties se

trouve au cur de la prsente tude.

Lobjectif vis par ce nouveau droit comptable nonce les rgles de mise en place

des comptabilits. Lorganisation comptable mise en place dans lentreprise doit

satisfaire aux exigences de rgularit et de scurit pour assurer lauthenticit des

critures de faon ce que la comptabilit puisse servir la fois dinstrument de

mesure des droits et obligations des partenaires de lentreprise, dinstrument de

preuve, dinformation des tiers et de gestion1 . Pour atteindre cet objectif, des

principes, mthodes et procds comptables doivent prciser dans leurs dtails

les diffrentes tches comptables excuter.

La mise en uvre du cadre oprationnel a contribu davantage dgager les

diffrents impacts quentranent lapplication et ladoption des normes comptables

internationales dans le processus de traitement des donnes. Les interprtations

des diffrentes informations ainsi obtenues permettent de comprendre la

complexit rencontre dans la mise en uvre du dispositif normatif au niveau

rgional.

Le nouveau rfrentiel comptable OHADA sapparente, quant au traitement

comptable des immobilisations, au modle anglo-saxon dominant en intgrant

certains dispositifs des normes comptables internationales. La premire partie du

travail vise ltude comparative des immobilisations sous laspect comptable dans

les deux rfrentiels.

______________________________

1 Article 14 de lActe uniforme portant organisation des comptabilits en vigueur le 01 janvier 2001

pour les comptes personnels et le 01 janvier 2002 pour les comptes combins et consolids.


14/197


Elle permet de mettre en relief les points divergents ainsi que les aspects

convergents issus des deux modles. Lapplication des normes IFRS au regard

des immobilisations cde loccasion de dgager les diffrents impacts quant aux

rsultats obtenus. Ces rsultats, dans lenvironnement de la socit cible (Socit

Granit Htel SARL) au cours de ses deux premires annes dactivits, permettent

de comprendre et de mesurer davantage les carts dinterprtation et de

comprhension des diffrents agrgats de gestion.

La deuxime partie du travail contient les analyses critiques de certaines

dispositions conceptuelles du systme comptable OHADA. Il est apparu que de

multiples tudes ont eu pour objectif dapprcier la convergence des pratiques et

lharmonisation des cadres conceptuels. Des outils ont t souvent utiliss pour

mesurer le degr des convergences, malgr le fait que la porte de ces outils na

pas toujours t la hauteur des attentes. Cette slection permet de rduire les

interprtations, souvent divergentes, des diffrents intervenants dans le processus

de traitement des donnes comptables. Les diffrents dispositifs lgaux ainsi

analyss ont t retenus, soit en raison des ambiguts quils semblent revtir, soit

en raison des difficults dapplication quils posent. Il faut aussi noter leurs

particularits et leurs caractristiques qui requirent un traitement comptable

particulier. Cette analyse illustre par des exemples dapplication permet eu gard

aux normes IFRS de donner une orientation pour lobtention des informations

comptables et financires fiables susceptibles de conduire les dcideurs dans

lorientation des choix en matire de dcision de gestion.

Des rgles qui influencent le contenu des informations comptables abordes en

plus des procdures de traitement de certaines catgories de faits comptables

nonces sont parfois apprhendes de faon contradictoire. La mise jour de

ces rgles devrait permettre tous les intervenants interpells par la pratique de la

comptabilit duniformiser les interprtations et les rgles de prsentation des

informations financires. En annexe 1.3, figure un listing des rubriques et articles

du droit comptable OHADA et du plan comptable des tablissements de micro-

finance impacts par la mise en uvre des normes IFRS.


15/197


Ici, il faut reconnatre que les pays de lespace OHADA comme toute conomie en

dveloppement, ont besoin de concours financiers extrieurs pour amorcer

vritablement leur dveloppement. Il est important de noter la faiblesse de l'espace

OHADA caractris par un grand nombre de PME/PMI qui exercent dans des

secteurs purement informels et accordent peu dimportance la fiabilit des

informations financires et comptables. Ce phnomne sobserve surtout en

marge des entreprises multinationales qui mobilisent des capitaux plus importants.

Le systme comptable OHADA mrite ainsi une attention particulire. Ce travail

devra ainsi permettre aux comptables chargs de lappliquer, aux gestionnaires,

vrificateurs et rviseurs chargs de lexploiter et aux enseignants chargs de

lexposer, davoir des interprtations communes et uniformes des diffrentes

rgles et normes comptables. Ceci sera un pari gagn ds que le processus de

sa mise jour sera amorc, voire ladoption des normes internationales IFRS dans

son ensemble.


16/197


INTRODUCTION GENERALE


17/197


INTRODUCTION GENERALE

Il est naturel de constater que le dveloppement des normes comptables

internationales contribue au processus de normalisation de traitement des

informations comparables dans le temps et dans lespace. Les systmes

comptables sont parfois diffrents dun pays lautre ou du moins dune rgion

lautre malgr les avances de certaines institutions internationales et rgionales.

Le paramtre dintgration comptable au niveau rgional est de rendre plus aise

lhomognisation des informations financires. Cest ainsi qu la veille du trait

de lOHADA, les droits des Etats de lUEMOA et de la CEMAC prsentaient une

trs grande diversit. Les ministres des finances de la zone franc ont entrepris en

1991, llaboration dun droit rgional des affaires unique, moderne et susceptible

de favoriser le dveloppement conomique et l intgration sous rgionale.

Lharmonisation du droit des affaires dans cet espace conomique a intgr

certains aspects comptables en sinspirant des travaux en cours concernant la

normalisation comptable au niveau international lpoque.

Les pays africains, en majorit de culture francophone de lespace OHADA

contenant 17 Etats de lAfrique de louest et centrale (Bnin, Burkina Faso,

Cameroun, Centrafrique, Comores, Congo Brazzaville, Cte dIvoire, Gabon,

Guine Equatoriale, Mali, Niger, Sngal, Tchad et Togo), y comprises la Guine

Conakry, la Guine Bissau et la Rpublique Dmocratique du Congo, dans le

souci de disposer des informations comptables et financires fiables base du tissu

conomique et du dveloppement, se sont dots des outils favorisant le

dveloppement des transactions commerciales entre les diffrents intervenants.

Parmi les diffrents traits, lActe uniforme portant organisation et harmonisation

des comptabilits des entreprises sises dans les Etats-parties au trait relatif

lharmonisation du droit des affaires en Afrique attire particulirement notre

attention. Les enjeux sont significatifs pour lobtention des informations financires

au profit des diffrents partenaires sociaux.

Ce nouveau droit comptable en vigueur dans la sous-rgion a hrit les facettes

positives du plan comptable OCAM (plan comptable prcdent au rfrentiel

OHADA). La mise en uvre de ce nouveau cadre normatif a ainsi, en plus de

lancien droit comptable, intgr certaines dispositions contenues dans les normes


18/197


comptables internationales. On note par l, le souci dintgration et

dharmonisation progressive des pratiques comptables. Malgr ce facteur intgrant

aussi bien les spcificits des pays concerns et la prise en compte de certaines

dispositions normatives internationales, il reste relever certaines insuffisances.

Des difficults certaines pour tendre davantage vers ces normes internationales se

signalent. Cependant, elles simposent de nos jours comme modle

incontournable. Raison suffisante pour lucider les points abords dans cette

tude et llaboration dun listing des rubriques et articles du droit comptable

OHADA et du PCEMF impacts par les normes IFRS en annexe 1.3.

Notre travail intitul PROPOSITION DE CONVERGENCE DU REFERENTIEL

COMPTABLE OHADA VERS LES NORMES IFRS : CAS DES

IMMOBILISATIONS ET AUTRES DISPOSITIONS ESSENTIELLES vise

tudier le traitement comptable de lactif immobilis dans les deux rfrentiels

comptables. Les divergences et les convergences sont abordes afin dtayer les

impacts dcoulant des informations comptables obtenues par la mise en uvre

des dispositifs de la normalisation comptable internationale. Ceci constitue la

premire partie de notre travail. Quant la seconde partie qui vise lanalyse de

certaines dispositions du droit comptable OHADA, il est question, eu gard aux

normes internationales, de relever des insuffisances pour justifier davantage

lintrt de la convergence de ce rfrentiel comptable rgional vers les normes

IFRS. Ces dispositions lgales apprhendes dans le cadre de cette deuxime

partie appuyes par des cas pratiques illustratifs sont celles qui posent des

problmes dinterprtation voire des contradictions que nous avons dceles

travers une tude approfondie du droit comptable OHADA.

Il sagira en fait, par le truchement de cette analyse dichotomique (tude de

limpact de lapplication des normes internationales sur les immobilisations et

tude critique de certaines rgles comptables OHADA), de procder au

rapprochement de ces dispositifs avec les normes comptables internationales.

Ceci vise principalement une contribution lamlioration du droit comptable

OHADA qui se voudrait dynamique pour sadapter lenvironnement international.

Cette adaptation contribuera une meilleure interprtation du droit comptable etde la pratique de la comptabilit dans cet espace juridique.


19/197


PREMIERE PARTIE :

ETUDE DES IMMOBILISATIONS DU REFERENTIEL OHADAVERS LES NORMES IFRS


20/197


Le traitement comptable des immobilisations dans les rfrentiels comptables

OHADA et IFRS reprsente lobjectif vis par cette premire partie de notre

travail. Cette tude se base sur une application pratique pour mettre en exergue

les points convergents et les points divergents dcels dans la mise en uvre des

dispositions normatives internationales. Nous avons pris un chantillon

suffisamment reprsentatif par une socit nouvellement cre pour mettre en

relief limpact de lapplication des normes IFRS sur le traitement de ses

immobilisations. Les rsultats obtenus permettent de comprendre davantage les

difficults significatives et les enjeux dinterprtation des informations dun

rfrentiel lautre.

Dans le chapitre premier, il sera question, au-del de lapplication pratique

concernant le traitement des immobilisations, dapprhender leur typologie. Celle-

ci situera la conception de lactif immobilis dfinie par le droit comptable OHADA

et celle prsente par le normalisateur international. Les rsultats obtenus devront

clairer linterprtation des informations obtenues en intgrant dans le droit

comptable rgional OHADA, les dispositions des normes internationales.

Le chapitre deuxime contient lanalyse du traitement comptable des

immobilisations. Cette analyse permet ainsi de cerner limpact de lapplication des

normes internationales sur les informations obtenues au niveau de lactif

immobilis et du compte de rsultat dans le processus dvaluation en fin

dexercice.

Les diffrents rsultats obtenus permettront de mettre en relief les points

divergents et convergents. De mme, les carts obtenus seront dun atout majeur

dans le processus de convergence du rfrentiel OHADA vers les normes

internationales IFRS.


21/197


CHAPITRE 1 : TYPOLOGIE COMPAREE DES IMMOBILISATIONS

Le systme comptable OHADA apprhende et classifie les actifs immobiliss pour

certaines catgories diffremment des normes IFRS. Lactif immobilis est la

masse du bilan constitue de lensemble des lments destins servir de faon

durable lactivit de lentreprise, et qui ne se consomme pas au premier usage.

Leur dure dutilisation est a priori suprieure un an2.

Lobjet de ce chapitre consiste examiner les apprhensions et les classifications

des lments constituant lactif immobilis sous un double aspect : prsentation du

corpus des exigences normatives comptables au niveau international etapprhension des immobilisations et leur contenu dans le systme comptable

OHADA.

Cette approche permettra de dgager les points convergents et divergents pour

aboutir des suggestions permettant damliorer le rfrentiel comptable OHADA.

I. CHARGES IMMOBILISEES

I.1. Problmatique des charges non activables

Un lment dactif immobilis doit tre comptabilis si et seulement sil est

probable que des avantages conomiques futurs attribuables iront lentit qui

contrle lactif. De plus, son cot doit tre estim de manire fiable. Ces conditions

sine qua non permettent ainsi de caractriser les lments qui composent lactif

immobilis. Les charges immobilises du rfrentiel comptable OHADA en fait,

sont des dpenses qui ont une incidence sur le rsultat de lentreprise mais

pourtant actives pour talement sur les exercices suivants.

I.2. Nature des charges activables

Les charges immobilises contenues dans le systme comptable OHADA sont des

______________________________________2

Benot ATANGANA ONANA, in Vers les normes mondiales : comparaison OHADA et IFRS, P.143


22/197


dpenses qui ont un caractre gnral. Elles sont des charges inscrites lorigine

selon leur nature dans les comptes de gestion pour lesquelles il peut tre

dmontr quelles sont profitables lexistence et au dveloppement de

lentreprise. Les effets bnficiaires ainsi mentionns doivent concerner non

seulement lexercice en cours, mais aussi bien les exercices futurs. Les charges

immobilises dans le systme comptable OHADA comprennent les diffrentes

rubriques suivantes :

I.2.1. Frais dtablissement

Les frais dtablissement reprsentent lensemble des dpenses exposes dans le

cadre des oprations qui conditionnent lexistence, lactivit ou le dveloppement

de lentreprise. Ils regroupent aussi les dpenses de fonctionnement antrieur au

dmarrage (frais de constitution constitus des droits denregistrement sur les

apports, les honoraires, les paiements effectus au titre de formalits lgales de

publication, frais de prospection, de publicit et de lancement et celles survenues

au cours de la vie de lentreprise (frais de modification du capital et doprations

diverses telles que les fusions, les scissions ou toute autre transformation de

socit, les frais dentre la bourse et les frais de restructuration).

I.2.2. Charges rpartir sur plusieurs exercices

Les charges rpartir sur plusieurs exercices comprennent des charges engages

ou enregistres pendant lexercice en cours ou les exercices antrieurs et qui se

rattachent aux exercices suivants.

I.2.3 Primes de remboursement des obligations

Ces primes concernent les diffrentes catgories dobligations (obligations

ordinaires, obligations convertibles et les autres emprunts obligataires).


23/197


I.3. Similitudes et divergences identifies entre les rgles du systmecomptable OHADA et les normes IFRS

Tableau 1: Elments comparatifs des charges immobilises

Critre NormesIFRS

Systme comptableOHADA

Observation

Dfinition Aucunedfinition

Charges profitables lexistence et audveloppement delentreprise ; non seulementpour lexercice en coursmais aussi pour lesexercices venir

Pour les normesinternationales :

- Aucune dfinition ;- Toutes ces charges

sont enregistresdirectement dans lecompte de rsultat

Elments

constitutifs deschargesimmobilises

Inconnus - Frais

dtablissement ;- Charges rpartir ;- Primes de

remboursement desobligations

Pour les normes

internationales, cesdpenses sont des chargesde gestion et non des actifs

I.4. Traitement prfrentiel des charges immobilises

I.4.1. Cas gnral

Nous relevons ici dans le tableau 1 ci-dessus, quil sagit dune divergence

fondamentale dans les critres de classification des immobilisations. Lactivation

des dpenses qui ne sont pas considres comme lment de cot dacquisition

ou de production pour un talement dans le temps ne contient aucun intrt

conomique pour lapprciation de la situation financire de lentreprise. Il convient

ainsi de les enregistrer dans les comptes de rsultat de lexercice au cours duquel

elles sont survenues.

I.4.2. Cas des charges rpartir et des primes de remboursement des obligations

Les charges rpartir et les primes de remboursement des obligations sont

susceptibles dtre tales sur plusieurs exercices cause de leur usage et leur

calendrier de dcaissement tals dans le temps. Pour une meilleure image de

lactif et du bilan eu gard aux normes IFRS, les charges rpartir mritent dtre

enregistres en actif circulant dans le compte 4746 intitul Rpartition priodique


24/197


des charges . Les primes de remboursements des obligations devraient tre

enregistres dans un sous-compte dobligations avec le chiffre 9 comme

quatrime caractre significatif du numro de compte. Les observations en annexe

1.1 concernent les mises jour ncessaires pour la convergence vers les normes

IFRS du contenu du compte 20 intitul Charges immobilises .

I.5. Donnes extraites de la comptabilit de Granit Htel SARL

Les donnes sont exprimes en milliers de francs CFA. La socit Granit Htel est

une structure commerciale exerant dans lindustrie touristique et htelire

Douala au Cameroun. Cette structure htelire a dbut ses activits en dbut

janvier 2010 avec un capital social de 10 000 et un emprunt auprs dun groupe

dassocis pour un montant de 115 000 remboursable par amortissements

constants sur 20 ans au taux dintrt de 10% lan.

I.5.1. Principes et choix mthodologiques

Les dpenses de cration englobent les frais administratifs lis la formation de

la socit et les investissements initiaux.

I.5.2. Evaluation des impacts

Les lments constitutifs des diffrents cots dentre lis la cration sont ainsi

lists pour ce qui concerne principalement les charges immobilises.

Tableau 2: Dtermination des cots dacquisition des charges immobilises

Elment

Frais

dtablissement

- Honoraires du notaire

- Droit denregistrement du capital (dgressif 2%)

- Dbours (timbres, etc.)

- Dpenses de publicit

1 650

200

150

1 500

Cot dacquisition 3 500


25/197


Taxe sur la valeur ajoute au taux de 19,25% exclue du cot dachat :

Sur les honoraires du notaire : 1 650 x 19,25% = 317

Sur les dpenses de publicit : 1 500 x 19,25% = 288

Total 605

I.5.2.1. Enregistrement comptable

01/ 2010

52 Banques 125 00010 Capital 10 00016 Emprunts 115 000

Libration capital et emprunts

62 Services extrieurs A 1 500

63 Services extrieurs B 2 00044 Etat (TVA) 60552 Banques 4 105

Rglement divers frais de cration

La prise en charges est identique dans les deux rfrentiels comptables (OHADA

et IFRS). Cependant la spcificit lie lexigence de lactivation de ces frais

dtablissement en droit comptable OHADA figure au point suivant.

I.5.2.2.. Impacts comptables de la conversion

Dans le rfrentiel comptable OHADA, nous constaterons un actif fictif en fin

danne par le mcanisme de transfert de charges (voir chapitre 2, point II.3.2).

Ceci entranera un accroissement anormal de la masse dactif immobilis et une

augmentation fictive des capitaux propres de la socit. Il faudra aussi noter

linexactitude dans la formation de la valeur ajoute et de lexcdent brutdexploitation du fait que le transfert entrane le dbit du compte Charges

immobilises et le crdit du compte Transfert de charges (voir chapitre 4

point III). De mme, il faut relever la mauvaise apprciation des performances de

lentreprise travers les rsultats intermdiaires. Par contre la mise en uvre du

rfrentiel normatif international conduit obtenir une image relle du bilan ne

contenant pas dactif fictif et ltablissement des soldes significatifs de gestion qui

prennent en compte lensemble des charges de lentreprise.


26/197


27/197


II.1.1. Classification des immobilisations incorporelles

II.1.1.1. Aspects gnraux des immobilisations incorporelles

La dfinition couramment retenue mentionne quune immobilisation incorporelle

doit tre un actif non montaire, identifiable, sans substance physique, dtenu en

vue de son utilisation pour la production ou la fourniture de biens ou de services,

pour une location des tiers ou des fins administratives. Les immobilisations

incorporelles sont des lments incorporels satisfaisant aux caractristiques

suivantes :

Caractre identifiable ;

Contrle dune ressource ;

Existence davantage conomique futur.

Les immobilisations incorporelles dans le rfrentiel comptable OHADA intgrent

dans sa globalit les lments retenus dans la norme IAS 38. Il y a lieu de

sattarder sur laspect li aux dpenses de recherche et de dveloppement.

II.1.1.2. Cas spcifique des frais de recherche et dveloppement

Les dpenses de recherche et celles de dveloppement sont apprhendes

distinctement. La recherche est une investigation originale et programme par

lentreprise en vue dacqurir une comprhension et des connaissances

scientifiques ou techniques nouvelles. Par contre, le dveloppement est

lapplication des rsultats de la recherche ou dautres connaissances acquises,

un plan ou un modle en vue de la production de matriaux, dispositifs, produits,

procds, systmes ou services nouveaux ou substantiellement amliors, avant

le commencement de leur production commerciale ou de leur utilisation.

Dans le rfrentiel OHADA, ne peuvent tre immobilises que les dpenses

relatives des projets qui ont de srieuses chances de ralisation technique et de

rentabilit commerciale en raison d'un march potentiel. Aussi les projets

concerns doivent tre nettement individualiss et leur cot distinctement tabli

pour tre rpartis dans le temps. Sont par consquent exclus du champ des frais


28/197


de recherche et de dveloppement les dpenses relatives la recherche

fondamentale ainsi que les frais de lancement de la production.

II.1.2. Cot dacquisition

Le cot dentre est apprci en fonction de leur provenance :

II.1.2.1. Valeur dentre en cas dacquisition directe

II.1.2.1.1. Cas gnral

Le cot dachat est constitu du prix dachat et des cots directement attribuables

pour prparer limmobilisation son utilisation finale lexclusion des taxes

rcuprables. Les lments constitutifs du cot dacquisition sont :

Le prix dachat qui est constitu par le prix pay au fournisseur en

retranchant toutes les rductions obtenues caractre commercial (rabais,

remises, ristournes) et celle caractre financier (escompte de rglement) ;

Les cots directement attribuables (cots des avantages lis au personnel

pour mettre lactif en tat de marche, honoraires directement attribuables,

tests de fonctionnement de lactif et les autres frais accessoires sur achats).

II.1.2.1.2. Prise en compte des subventions

Les subventions lies des actifs dfinies par la norme IAS 20 y comprises les

subventions non montaires values leur juste valeur doivent tre prsentes

au bilan sous deux formes distinctes :

Soit en produits diffrs ;

Soit en dduisant la subvention pour arriver la valeur comptable de lactif.

Dans le rfrentiel comptable OHADA, les subventions sont enregistres

uniquement en produits diffrs dans la rubrique des capitaux propres.


29/197


II.1.2.2. Cot dentre dans le cadre dun regroupement dentreprises

Le cot dentre dune immobilisation incorporelle acquise dans le cadre de

regroupement dentreprises est constitu par sa juste valeur la date dacquisition

(norme IFRS 3 Regroupements dentreprises).

II.1.2.3. Cot dentre en cas de dveloppement en interne

Les immobilisations incorporelles gnres en interne prsentent deux aspects

divergents denregistrement en comptabilit.

II.1.2.3.1. Goodwill gnr en interne

Le goodwill gnr en interne ne doit pas tre comptabilis en tant qu'actif. Toutes

les charges ainsi engages sont comptabilises directement en compte de

rsultat.

II.1.2.3.2. Autres immobilisations incorporelles gnres en interne

Il est parfois difficile d'apprcier si une immobilisation incorporelle gnre en

interne remplit les conditions pour tre comptabilise en actif. Pour apprcier si

elle satisfait aux critres de comptabilisation, une entit classe la cration de

l'immobilisation dans une phase de recherche, puis dans une phase de

dveloppement. L'entit doit mettre en uvre des mcanismes denregistrement

des dpenses permettant de distinguer les deux phases. Toutes les dpenses

lies la phase de recherche sont directement enregistres en charges de gestionlorsquelles sont encourues. Par contre, une immobilisation incorporelle rsultant

de la phase de dveloppement doit tre comptabilise comme un lment dactif si

et seulement si une entit peut dmontrer le respect des critres suivants :

La faisabilit technique ncessaire l'achvement de l'immobilisation

incorporelle en vue de sa mise en service ou de sa vente ;

Son intention d'achever l'immobilisation incorporelle et de la mettre en

service ou de la vendre ; Sa capacit mettre en service ou vendre l'immobilisation incorporelle ;


30/197


La faon dont l'immobilisation incorporelle gnrera des avantages

conomiques futurs probables ;

La disponibilit de ressources techniques, financires et autres, appropries

pour achever le dveloppement et mettre en service ou vendrel'immobilisation incorporelle ;

Sa capacit valuer de faon fiable les dpenses attribuables

l'immobilisation incorporelle au cours de son dveloppement.

Le bien produit en tant quimmobilisation incorporelle par lentreprise est

comptabilis son cot de production. Les dpenses postrieures la date de

reconnaissance des critres dimmobilisation des frais de dveloppement sont

ainsi incorporables au cot de production. Cependant, les cots non incorporables

sont constitus par les frais administratifs et frais gnraux (sauf si directement

attribuables), les pertes oprationnelles initiales, les dpenses de formation du

personnel et les cots indirects.

II.1.2.4. Cot dentre en cas dchange

Le cot dentre est la juste valeur du bien chang sauf absence de substance

commerciale de la transaction et limpossibilit de dtermination fiable de la juste

valeur de limmobilisation reue ni transfre. Dans ces deux cas de non

possibilit de dtermination de sa juste valeur, il convient de retenir la valeur

comptable de lactif abandonn.

II.2. Similitudes et divergences identifies entre les rgles du systme comptable

OHADA et les normes IFRS

II.2.1. Prise en compte dans le patrimoine

Les dpenses constitutives des immobilisations incorporelles sont enregistres en

comptabilit au cours de lexercice concern la date de leur engagement. Les

dpenses relatives un lment incorporel qui ont t initialement comptabilises

en charges par lentreprise dans ses tats financiers annuels antrieurs ou ses

rapports financiers intermdiaires antrieurs ne doivent pas tre incorpores dans


31/197


le cot dune immobilisation incorporelle une date future. Les dpenses

ultrieures au titre dune immobilisation incorporelle aprs son acquisition ou son

achvement doivent tre comptabilises en charges lorsquelles sont encourues.

De manire exceptionnelle, elles doivent tre ajoutes au cot de limmobilisation

incorporelle concerne si les conditions suivantes sont remplies :

Sil est probable que ces dpenses permettront lactif de gnrer des

avantages conomiques futurs, au-del du niveau de performance dfini

lorigine ; et

Si ces dpenses peuvent tre values et attribues lactif de faon fiable.

II.2.2. Synthse de comparaison

Quand bien mme le systme comptable OHADA dfinit les immobilisations

incorporelles avec des critres voisins de ceux des normes internationales, il faut

nanmoins noter que certaines dpenses sont directement enregistres en

charges suivant ces normes. Par contre, elles sont considres comme des actifs

par le rfrentiel comptable OHADA linstar des frais de recherche et de

dveloppement.

Tableau 3: Elments comparatifs des immobilisations incorporelles

Critre Normes IFRS Systme comptableOHADA

Observation

Dfinition

Actif :- Non montaires- Identifiables- Sans substance

physique

Biens :- Immatriels- Susceptibles de gnrer

des avantages futurs

Convergence

Elmentsconstitutifs desimmobilisationsincorporelles

Logiciels, brevets,licences, droits dedistribution, base dedonnes, frais dedveloppement

Logiciels, brevets, licences,droits de distribution, base dedonnes, frais de

dveloppement3

Convergence

AucunFrais de recherche

3, dpenses

de publicit et de promotion,dpenses lies au dmarragedune activit, dpenses dedlocalisation ou derestructuration

Divergence

____________

3Compte 211, Frais de recherche et dveloppement du sysco


32/197


II.2.3. Donnes extraites de la comptabilit de la Socit Granit Htel SARL

Dans notre application, la socit Granit Htel SARL pour ses activits acquis

des logiciels dexploitation pour une valeur de 4 500 hors taxe (en milliers de

francs CFA) et TVA au taux de 19,25%. Lenregistrement comptable est le

suivant :

01/ 201021 Immobilisations incorporelles 4 50044 Etat (TVA) 86652 Banques 5 366

Achat logiciels

Lenregistrement comptable est identique dans les deux rfrentiels comptables

lors de la constatation comptable des acquisitions des immobilisations

incorporelles acquises. Dans un contexte de dmatrialisation, les actifs

incorporels constituent un levier stratgique de valorisation de lentreprise.

Cependant, du fait caractristique que le droit comptable OHADA ne donne pas

plus dindications leurs contenus offre aux entreprises des options souvent

diffrentes dune entreprise lautre.

III. IMMOBILISATIONS CORPORELLES

Les immobilisations corporelles sont des actifs corporels qui sont dtenus par une

organisation pour une dure dutilisation ou de dtention suprieure une priode

de douze mois.

III.1. Principales caractristiques des normes IAS 16 et 40

La norme IAS 16 prescrit le traitement comptable des immobilisations corporelles.

Les questions fondamentales concernant la comptabilisation des immobilisations

corporelles portent sur la date de comptabilisation des actifs, la dtermination de

leur valeur comptable ainsi que la comptabilisation des dotations aux

amortissements correspondantes. Cette norme dfinit une immobilisation

corporelle comme une ressource contrle indpendamment du critre juridique


33/197


de proprit, incluant notamment les contrats de location-financement comme

lment part entire de lactif corporel. Elle doit tre applique pour la

comptabilisation des immobilisations corporelles, sauf lorsquune autre norme

comptable internationale impose ou autorise un traitement comptable diffrent.

Elle ne sapplique pas aux immobilisations corporelles classes dans la rubrique

des actifs destins tre cds selon les dispositions de la norme IFRS 5 traitant

des Actifs non courants dtenus en vue de la vente et activits abandonnes ,

aux actifs biologiques dfinis par la norme IAS 41 et aux droits miniers ou rserves

de minerais. Toutefois, elle sapplique aux immobilisations corporelles utilises

pour dvelopper ou entretenir des actifs biologiques ou des droits miniers et

rserves de minerais.

La norme IAS 40 prescrit le traitement des informations financires concernant les

immeubles de placement. Un immeuble de placement est apprhend comme un

bien immobilier (terrain ou btiment ou partie dun btiment ou les deux) dtenu

par le propritaire ou par le preneur dans le cadre dun contrat de location-

financement, voire dun contrat de location simple. Lobjectif du propritaire rside

dans la perception des loyers, dans la valorisation du capital ou dans les deux cas

plutt que pour lutiliser dans la production ou la fourniture de biens, de services,

ou des fins administratives ou le vendre dans le cadre de lactivit ordinaire.

III.2. Classification des immobilisations corporelles

III.2.1. Immobilisations corporelles destines lexploitation

Cette catgorie des immobilisations englobe lensemble constitu des matriels et

outillages industriels ncessaires lexploitation de lentreprise. Les

immobilisations issues des contrats de location sont intgres dans lactif

immobilis. Dans cette panoplie, il convient de relever la catgorie des

immobilisations corporelles dfinies par la norme IAS 41 concernant les actifs

biologiques. Lactivit agricole tant apprhende comme tant la gestion par

une entit de la transformation biologique dactifs biologiques en vue de la vente,


34/197


35/197


tant quactif doit tre value initialement son cot. Ce cot est gal son cot

dachat auquel sajoutent les cots directs lis sa mise en tat dutilisation. Les

caractristiques suivantes peuvent tre mentionnes pour comprendre les

lments constituant le cot dentre dans le patrimoine :

Le prix dachat sentend hors taxe rcuprable et dduction faite des

remises, ristournes et rabais commerciaux obtenus ainsi que de lescompte

de rglement ;

Les cots lis la livraison, les frais dinstallation, certains honoraires lis

lachat, les droits de douane et taxes non rcuprables sajoutent au cot

dacquisition ;

Les cots de dmantlement, de mise au rebut dune immobilisation et de

restauration du site rsultant dobligations la charge de lentit constituent

les autres lments du cot dentre.

Les lments suivants nentrent pas dans le cot dune immobilisation corporelle :

les cots douverture dune nouvelle installation ;

les cots de lancement dun nouveau produit ou service (y compris les

cots des activits de publicit et de promotion) ;

les cots de lexploitation dune activit dans un nouveau lieu ou avec une

nouvelle catgorie de clients ;

les frais administratifs et autres frais gnraux ;

les frais de dmarrage et frais similaires de pr-exploitation ;

les pertes oprationnelles initiales encourues avant que lactif parvienne

la performance prvue.

III.2.4.2. Cot selon les composants

Il est noter que ds lors que le cot dun actif immobilis peut tre rparti entre

diffrents composants ayant des dures dutilit ou des rythmes dutilisation

diffrentes, ces composants doivent tre obligatoirement comptabiliss

sparment lorsque leur cot est significatif par rapport au total de limmobilisation.

Cette disposition est prvue par la norme IAS 16 et le rfrentiel comptable

OHADA.


36/197


37/197


a) Le terrain a t acquis par lassoci majoritaire et cd lhtel

suivant les modalits ci-aprs :

- Versement fin 2015 10 000


- Taux dactualisation retenu : 15% lan (taux de base de la

BEAC augment de 2 points)

b) Le complexe htelier constitu des btiments (20 chambres et un

bloc administratif) a t construit par le mme associ majoritaire et

cd lhtel en fin 2009. Son financement prvoit les modalits

suivantes en maintenant le mme taux dactualisation :




c) Les autres matriels dexploitation comportent :

- Climatiseurs et autres similaires, matriel et mobilier bureau 4 500

- Mobiliers dexploitation (lits, tables, etc.) : 15 000

- Collections et uvres dart : 2 500

- Groupe lectrogne 19 850

- Frais de transport du groupe lectrogne 150

d) Le matriel de transport concerne un minibus acquis en occasion et

financ comme suit :

- Prix comptant 5 000

- Versement en fin 2010 5 000

- Versement en fin dcembre 2011 5 000

- Le mme taux dactualisation est retenu


38/197


Tableau 5.1 : Immobilisations corporelles entres au cot dachat en OHADA

Elment Terrain (a)

Btiments

(b)

Groupe

lectrogne

Matriel

transport (d)

- Prix dachat

-Droit proportionnel (15%)

- Droit de mutation (5%)


- Autres dbours (notaire)

- Frais de transport

- Autres frais (dcoration)

25 000

3 750

1 200

225

150 000

22 500

1 500

150

19 850

150

15 000

750

300

Cot dachat 30 175 174 150 20 000 16 050

Tableau 5.2 : Immobilisations corporelles entres au prix dachat en OHADA

Elment Prix dachat

- Autres matriels et mobiliers hteliers

- Matriel et mobilier de bureau

- Autres matriels (collections et uvres dart)

15 000

4 500

2 500

Tableau 5.3 :Calcul de la taxe sur la valeur ajoute

Elment Base

- Groupe lectrogne

- Matriel de transport

- Autres matriels dexploitation

- Matriel et mobilier de bureau


19 850

15 000

15 000

4 500

2 700

Total base de calcul 57 050

TVA au taux de 19,25% 10 982


39/197


Tableau 5.4 : Immobilisations corporelles et TVA par mode de financement

Elment Total Au comptant A terme

Cot dachat du terrainCot dachat du btiment

Cot dachat du groupe lectrogne

Cot dachat du matriel de transport

Autres matriels et mobiliers

Matriels et mobiliers de bureau

Collections et uvres dart

TVA

30 175174 150

20 000

16 050

15 000

4 500

2 500

10 982

5 17524 150

20 000

6 050

15 000

4 500

2 500

10 982

25 000150 000

10 000

Total 273 357 88 357 185 000

III.4.2. Evaluation des impacts

III.4.2.1. Impacts comptables de la conversion

- Schma de la comptabilisation suivant le rfrentiel comptable OHADA

01/ 201022 Terrains 30 17523 Btiments, installations techniques 174 15024. Matriel expl. (groupe lectrogne) 20 00024. Matriel expl. htelier 15 00024. Matriel et mobilier de bureau 4 50024. Matriel de transport 16 050

24. Matriel (collections et uvres dart) 2 50044 Etat (TVA) 10 98252 Banques 88 357481 Fournisseurs dinvestissements 5 00016 Emprunts et dettes assimiles 180 000

Acquisition des immobilisations


40/197


- Enregistrement suivant les normes IFRS

Tableau 6.1 : Calcul des valeurs actuelles des immobilisations corporelles enIFRS

Elment Brut Taux (1+i)-n

Valeur

actuellepaiement

Cumul

valeuractuelle

Terrain10 000 (1+0,15)- 4 323

7 54715 000 (1+0,15)-11 3 224

Btiments50 000 (1+0,15)- 21 616

37 70650 000 (1+0,15)- 10 74750 000 (1+0,15)-16 5 343

Matriel exploitation (groupe) 20 000 20 000 20 000Matriel exploitation (autres) 15 000 15 000 15 000Matriel et mobilier bureau 4 500 4 500 4 500

Matriel de transport 5 000 5 000

13 1275 000 (1+0,15)- 4 3475 000 (1+0,15)-2 3 780

Matriel (collections etuvres dart) 2 500 2 500 2 500

Tableau 6.2 : Immobilisations corporelles acquises entres au cot dachat en

IFRS

Elment Terrain (a)

Btiments

(b)

Groupe

lectrogne

Matriel

transport (d)

- Valeur actuelle

-Droit proportionnel (15%)

- Droit de mutation (5%)


- Autres dbours (notaire)

- Frais de transport

- Autres frais (dcoration)

7 547

3 750

1 200

225

37 706

22 500

1 500

150

19 850

150

13 127

750

300

Cot dachat 12 722 61 856 20 000 14 177


41/197


- Ecritures comptables en normes IFRS

01/ 201022 Terrains 12 72223 Btiments, installations techniques 61 856

24. Matriel expl. (groupe lectrogne) 20 00024. Matriel expl. (autres) 15 00024. Matriel et mobilier de bureau 4 50024. Matriel de transport 14 17724. Matriel (autres) 2 50044 Etat (TVA) 10 98252 Banques 88 357481 Fournisseurs dinvestissements 4 34716 Emprunts et dettes assimiles 49 033

Acquisition des immobilisations

III.4.2.2. Impacts fiscaux de la conversion

Tableau 6.3 : Evaluation de limpact de lactualisation sur la TVA

Elment Anne Base actualise Montant TVA

Matriel de transport

Autres matriels

Matriels et mobiliers de bureau

Honoraires

Groupe lectrogne

0

1

2

5 000

4 347

3 780

15 000

4 500

2 700

19 850

962

836

727

2 887

866

519

3821

TVA sous effet IFRS (si TVA non exigible ds livraison des biens) 10 618

TVA Paye (TVA exigible et paye ds livraison des biens) 10 982

Ecart (TVA due lactualisation et paye par anticipation sur les

acquisitions des actifs)

364

Les impacts fiscaux que gnrent les enregistrements comptables dans les deux

rfrentiels sont les suivants :

Une augmentation de la base des amortissements dans le rfrentiel

comptable OHADA entranant de ce fait, la diminution de lassiette de calcul


42/197


de limpt sur les socits comparativement aux normes IFRS en cas de

paiement terme ;

Prise en compte en normes IFRS des intrts courus chus ou non sur la

base actualise entranant ainsi une charge financire ;

La loi fiscale en vigueur en Rpublique du Cameroun conduit lexigibilit

de la TVA concernant les biens ds la facturation et livraison aux clients ;

cet aspect a conduit les diffrents fournisseurs redevables exiger le

versement de la TVA sur les biens acquis7;

En normes IFRS, la TVA devrait avoir comme assiette de calcul la valeur

actuelle des biens. Ceci impliquerait le paiement de la TVA chaque

chance sur le montant des paiements constituant les charges financires

supporter par lentit. Cependant, les carts dus lactualisation

persistent comme en tmoigne le tableau 6.3 ci-dessus. Nanmoins,

chaque chance, le crdit de la TVA prcdemment obtenu par

anticipation devra faire lobjet de redressement pour assainir la situation

fiscale de lentreprise ; moins que la dductibilit complte ne soit faite sur

les autres transactions commerciales ralises au cours de lexercice.

IV. IMMOBILISATIONS FINANCIERES

IV.1. Dfinition des immobilisations financires

Lun des lments fondamentaux de dfinition des instruments financiers est

laspect contractuel. Il sen suit que des obligations non contractuelles, par

exemple celles qui se rapportent aux impts ne sont pas des instruments

financiers. Un instrument financier a de par sa dfinition un double aspect. Le

contrat doit donner lieu un actif financier pour lun des cocontractants et un

passif financier ou un instrument de capitaux propres correspondant lautre

cocontractant. Trois normes traitent des instruments financiers :

_______________________

7Article 133 (1) du Code gnral des impts de la Rpublique du Cameroun


43/197


La norme IAS 32 qui sintresse la distinction entre instruments

demprunts et instruments de capitaux propres ainsi quaux questions de

compensation ;

La norme IAS 39 dont les dispositions visent la comptabilisation etlvaluation ;

La norme IFRS 7 qui indique les informations financires fournir.

IV.2. Classification des immobilisations financires

Lmetteur dun instrument financier oprera la classification de linstrument

financier en fonction de la substance des dispositions contractuelles. Un actif

financier peut dsigner un des lments suivants :

La trsorerie et quivalents ou liquidits ;

Un droit contractuel dchanger des instruments financiers avec une autre

entit des conditions potentiellement favorables ;

Un instrument de capitaux propres dune autre entit.

Le traitement comptable des instruments financiers postrieur la comptabilisation

initiale est fonction de la catgorie dans laquelle ils sont classs. Cest pourquoi

tous les actifs et les passifs financiers entrant dans le champ dapplication de la

norme IAS 39 doivent faire lobjet dune classification. Pour les actifs financiers, il

existe quatre catgories :

o A la juste valeur par le biais du compte de rsultat ;

o Disponibles la vente ;

o Dtenus jusqu leur chance ;

o Prts et crances.

Le classement de lactif financier nest pas ncessairement libre. Il est

certainement question des faits, des circonstances et de lintention de la direction

la date laquelle celle-ci devient partie prenante au contrat.

Nous retenons dans le cadre de notre tude, les instruments financiers

reprsentant les actifs financiers destins tre dtenus par lentreprise comme


44/197


actif immobilis pour une dure suprieure un exercice (notamment les prts, les

crances et les titres).

IV.3. Cot dacquisition

Aux termes de la norme IAS 39, les instruments financiers sont tous valus

initialement par rfrence leur juste valeur. La juste valeur correspond dans la

plupart des cas la contrepartie verse ou reue par lentreprise. Il revient

relever que la norme IAS 39 prcise que les cots de transaction nincluent ni les

primes de remboursement ou de lmission de la dette, ni les cots de

financement, ni les cots internes dadministration ou des frais de sige.

Les immobilisations financires dans le rfrentiel OHADA regroupent les

lments suivants selon leur nature :

Les avances et acomptes sur immobilisations ;

Les titres de participation ;

Les titres, autres que les titres de participation ;

Les prts et crances non commerciales ;

Les prts au personnel ;

Les crances sur lEtat ;

Les dpts et cautionnements verss.

Ces immobilisations financires dans son ensemble rpondent aux conditions

juridiques en matire de contrat. Leur comptabilisation initiale peut faire lobjet des

observations :

Les titres de participations sont ceux dont lacquisition et la possession

durables permettent dexercer une certaine influence auprs de la socit

qui les a mis. La valeur dentre est constitu par le cot dacquisition ;

Quant aux autres catgories dimmobilisations financires autres que les

titres de participation, la valeur dapport ou dacquisition est le montant

figurant dans le contrat de prts accords, des crances nes ou des

dpts et cautionnements. Tous les frais accessoires sont directement

enregistrs en compte de charges.


45/197


IV.4. Similitudes et divergences identifies entre les rgles comptables OHADA et

IFRS

Bien que les rfrentiels comptables IFRS et OHADA retiennent des approches

diffrentes en matire de terminologie quant aux immobilisations financires, la

nature des lments constitutifs confirme par contre la convergence des deux

rfrentiels. Cette convergence se prcise au niveau de lvaluation initiale des

lments constitutifs des actifs financiers immobiliss.

IV.5. Application du corpus normatif la Socit Granit Htel

Les donnes comptables de cette organisation ne contiennent pas les

immobilisations financires au cours de ces deux premires annes de

fonctionnement.

V. PRESENTATION DE LINFORMATION FINANCIERE

Lactif immobilis de la socit Granit SARL la date de clture des comptes et

avant les oprations dinventaire la fin de la premire anne dactivits en

fonction des rubriques ci-dessus analyses se prsente dans le tableau suivant.

Tableau 7 : Actif immobilis au 31/12/2010

Elment OHADA IFRS Ecart

Charges immobilises

Frais dtablissement 2 625 0 2 625

Immobilisations incorporelles

Logiciels 4 500 4 500 0

Immobilisations corporelles

Terrains

Btiments

Matriels

Matriels de transport

Total

30 175

174 150

42 000

16 050

262 375

12 722

61 856

42 000

14 178

130 756

17 453

112 294

0

1 872

131 619

Total actif immobilis 269500 135 256 134 244


46/197


47/197


CHAPITRE 2 : EVALUATION COMPAREE ET COMPTABILISATION

DES IMMOBILISATIONS

Le prsent chapitre comme continuit logique du prcdent traitant de la typologie

des immobilisations est consacr aux aspects complmentaires de suivi des

immobilisations dans les organisations. Il sagira de cerner les diffrentes

approches dvaluation et de comptabilisation des actifs immobiliss dans les deux

rfrentiels comptables. Deux mthodes sont prescrites par les normes IAS 16 et

IAS 38 quant lvaluation des immobilisations : Le modle de cot et celui de la

juste valeur. Par contre dans le rfrentiel OHADA, il est question dune mthode

prfrentielle qui est le modle de cot. Le modle de la rvaluation prconise

dans le rfrentiel IFRS est utilis dans des cas particuliers dans le rfrentiel

OHADA.

Cette tude prsentera pour chaque type dimmobilisation, les lments de

comparaison regroupant une synthse prsentant les points de convergence et de

divergence relative lvaluation, la comptabilisation des immobilisations et au

traitement des amortissements et des dprciations. Pour mieux apprhender en

large ces diffrentes mthodes, il convient de rappeler le concept de juste valeur.

I. NOTION DE JUSTE VALEUR

La norme IAS 39 dfinit la juste valeur comme le montant pour lequel un actif

pourrait tre chang, ou un passif teint, entre parties bien informes,

consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale9. Cette

dfinition reste soutenue par les apprhensions que le principe de continuit de

lexploitation de lentreprise et la prsomption que celle-ci na ni lintention, ni

lobligation dentrer en liquidation ou de conclure une transaction des conditions

dfavorables. La juste valeur nest pas le montant quune entit recevrait ou

paierait dans une transaction contrainte, une liquidation involontaire, ou une vente

en catastrophe10.

________________________9

IAS 39.910Jonction PCGR-IFRS : Aides lenseignement des IFRS au Canada, Comptabilit gnrale

niveau avanc, P.111


48/197


I.1. Existence dun march actif

Un march actif est un march pour lequel les conditions suivantes sont runies :

Les lments ngocis sur ce march sont homognes ; On peut normalement trouver tout moment des acheteurs et des vendeurs

consentants ;

les prix sont mis la disposition du public.

Lexistence de cotations publies pour lvaluation dun instrument financier sur un

march actif constitue la meilleure indication de la juste valeur. Ceci suppose que

le cours dun instrument financier doit tre aisment et rgulirement disponible

auprs dune bourse, dun courtier, dun ngociateur, dun secteur dactivit, dun

service dvaluation des prix ou dune agence rglementaire.

I.2. Absence dun march actif

En cas dabsence de march actif, lentit tablit la juste valeur par application

dune technique dvaluation. Lobjectif dapplication dune technique dvaluation

est dtablir ce quaurait t le prix de transaction la date dvaluation dans le

cadre dun change dans des conditions de concurrence pleine motiv par des

considrations commerciales rgulires. Cette technique doit prendre rfrence

une transaction identique en substance, avec des ajustements pour tenir comptes

des diffrences, des flux actualiss et modles permettant de dterminer le prix

des options. Dans la rgularit, le montant peru ou vers en change dun bien

constitue la meilleure estimation de sa juste valeur initiale.

II. TRAITEMENT COMPTABLE DES CHARGES IMMOBILISEES

II.1. Evaluation des charges immobilises

La notion de charges immobilises est totalement inconnue dans les normes

comptables internationales. Dans le rfrentiel comptable OHADA par contre, les

dpenses de cette nature prcdemment dfinies (chapitre I point I) sont classes

dans les actifs immobiliss quand bien mme ledit rfrentiel prcise que les


49/197


charges immobilises constituent des actifs fictifs11 . Lvaluation des charges

immobilises est faite selon la mthode du cot historique.

II.2. Comptabilisation des charges immobilises

Les charges immobilises sont pralablement comptabilises dans les comptes

de charges par nature. Les commentaires du compte Charges immobilises du

systme comptable OHADA prcisent quen aucun cas elles ne peuvent tre

portes directement au compte 20, lexception des primes de remboursement

des obligations qui sont inscrites directement au compte 206 intitul Primes de

remboursement des obligations .

A la clture de chaque exercice, les charges qui remplissent les conditions

requises pour tre immobilises sont transfres lactif par le truchement du

crdit du compte de transfert de charges. Ces charges doivent tre amorties le

plus tt possible entre deux et cinq ans lexception des primes de

remboursement des obligations qui peuvent tre rparties sur la dure de

lemprunt.

II.3. Application du corpus normatif aux donnes de la socit Granit Htel

II.3.1. Principes et choix mthodologiques

Nous avons retenu les donnes de la socit Granit Htel. Les tats financiers au

31 dcembre 2010 et 2011 (balance gnrale, bilan, compte de rsultat, tableau

financier des emplois et des ressources et les annexes lies aux immobilisations)

aprs inventaire tablis suivant les deux rfrentiels sont publis en annexes 2.1

3.1. Ces tats contiennent ainsi toutes les rgularisations ncessaires au titre des

immobilisations de cette organisation. Toutes choses restant gales par ailleurs, il

est question ici de mesurer limpact de la conversion du traitement comptable des

immobilisations et des instruments financiers (dettes) y affrents en normes IFRS

_____________________________11

Contenu du compte 20 Charges immobilises, de lActe uniforme portant organisation des

comptabilits des entreprises sises dans les Etat-parties au Trait relatif lharmonisation du droitdes affaires en Afrique


50/197


sur le compte de rsultat et limpact sur la prsentation des informations

comptables et financires au cours des deux premires annes dactivits de la

socit cible. Les diffrentes rgularisations entreprises concernant les

immobilisations ont t reprises dans la base de donnes duplique suivant les

normes IFRS pour obtenir des tats financiers similaires. Le modle de cot pour

lvaluation des immobilisations en fin dexercice dans les deux rfrentiels a t

retenu. Par contre, le modle de la rvaluation en application du dcret portant

rvaluation des immobilisations na pas fait lobjet de simulation du fait de la

neutralit du coefficient appliquer (voir en annexe 4.1 dcret portant rvaluation

des immobilisations).

II.3.2. Evaluation des impacts

II.3.2.1. Impacts comptables de la conversion

Nous schmatisons ici les enregistrements comptables des rgularisations issues

du cas pratique dans les deux rfrentiels.

Schmas des critures dans le rfrentiel OHADA

31/12/2010201 Frais dtablissement 3 500781 Transfert de charges dexploitation 3 500

Transfert des frais de constitution

Prise en compte des amortissements en fin 2010 et 2011

31/12/201.68 Dotations aux amortissements 875201 Frais dtablissement 875

Dotations aux amortissements

Le rfrentiel IFRS enregistre les frais dtablissement directement en charges

ds leur acquisition (voir chapitre I point I.5.2).


51/197


III. TRAITEMENT COMPTABLE DES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES

III.1. Apprhension de la rvaluation

Le systme comptable OHADA linstar de la grande majorit des modles

comptables, utilise la convention du cot historique. La combinaison de cette

convention et des principes de prudence et de continuit dexploitation conduit aux

diverses rgles dvaluation. Les tendances inflationnistes pouvant tre observes

dans les conomies conduisent de fortes distorsions entre les valeurs

historiques figurant dans les bilans et les valeurs actuelles en monnaie courante.

Toute rvaluation dun bien ou dun lment non montaire a pour consquence

la substitution dune valeur la valeur nette prcdemment comptabilise. Dans

de pareil contexte justifi par linflation, les pouvoirs publics peuvent autoriser,

voire imposer une rvision des cots par le mcanisme de la rvaluation des

biens des entreprises. Il peut sagir ainsi de la rvaluation libre ou de la

rvaluation lgale.

III.1.1. Rvaluation libre

Dans le cadre de la rvaluation libre, les organisations ont la possibilit de

rvaluer leurs bilans dans des conditions fixes par les autorits tatiques. La

technique de rvaluation mise en uvre utilise comme base de rfrence la

valeur rvalue ou la valeur actuelle de llment. Cette valeur actuelle est

dtermine par rfrence la valeur du march (juste valeur) et ne saurait tre

suprieure cette dernire.

III.1.2. Rvaluation lgale

La rvaluation lgale dcoule de la promulgation dune loi et peut tre obligatoire

pour toutes les entreprises ou pour certaines catgories seulement. Elle prsente

un caractre ponctuel avec une date deffet donne. Les effets de cette

rvaluation lgale sont les suivants :

Elle doit se drouler une date ou fourchette de dates dtermines ;


52/197


Les modalits techniques prcisent le plus souvent le recours un ou

plusieurs indices de rvaluation indiqus par les autorits comptentes ;

Les bnfices fiscaux plus ou moins attendus pouvant aller jusqu la non

imposition totale de lcart de rvaluation.

III.2. Evaluation compare postrieure des immobilisations incorporelles

La norme IAS 38 prescrit deux mthodes dvaluation des immobilisations

incorporelles postrieurement la comptabilisation initiale.Une entit peut choisir

comme sa mthode comptable, soit le modle du cot, soit le modle de la

rvaluation. Cependant, il faut noter que si une immobilisation incorporelle est

comptabilise postrieurement en utilisant le modle de rvaluation, tous les

autres actifs de sa catgorie doivent galement tre comptabiliss en utilisant le

mme modle. Lexception peut tre faite lorsquil n'existe aucun march actif pour

cette catgorie dactifs.

Les spcificits attribues chacun de ces modles mritent une attention

particulire pour comprendre les enjeux de la comptabilisation et leur impact sur

les informations financires publies par lentit. Il convient alors de retracer

brivement les caractristiques principales des deux modles dvaluation.

III.2.1. Modle du cot

La comptabilisation initiale des immobilisations incorporelles seffectue suivant la

mthode du cot historique. Aprs sa comptabilisation initiale, une immobilisation

incorporelle doit tre comptabilise son cot diminu du cumul des

amortissements et du cumul des pertes de valeur.

III.2.2. Modle de rvaluation des immobilisations incorporelles

Pour les rvaluations effectues selon la norme IAS 38, la juste valeur doit tre

dtermine par rfrence un march actif. Les rvaluations doivent tre

effectues avec une rgularit suffisante pour qu' la date de clture, la valeur


53/197


comptable de l'actif ne diffre pas de faon significative de sa juste valeur. Si une

immobilisation incorporelle appartenant une catgorie d'immobilisations

incorporelles rvalues ne peut pas tre rvalue parce qu'il n'existe pas de

march actif pour cet actif, celle-ci doit tre comptabilise suivant le modle de

cot.

III.2.3. Sort des dpenses ultrieures

Les dpenses relatives un lment incorporel qui ont t initialement

comptabilises en charges ne doivent pas tre incorpores dans le cot d'une

immobilisation incorporelle une date ultrieure. Cependant, en marge du

principe gnral dactivation des dpenses relatives aux immobilisations, une

drogation particulire mentionne quune dpense ultrieure lie une

immobilisation incorporelle doit tre immobilise en ajout du cot dentre du bien

concern si et seulement si elle remplit les conditions dinscription lactif des

immobilisations inco

Documents

Memoire Droit Comptable Ohada