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Université de Marne-La-Vallée
UFR d’Économie et de Gestion
DESS Expertise Économique et Sociale et Gouvernance d’Entreprise
L’influence du contrôle de gestion sur les comportementsindividuels
Présenté par : Francis UNAL
Sous la direction de : Jean-Claude ROUHER
Session de septembre 2004
Remerciements
Je tiens à remercier mon tuteur, Monsieur Jean-Claude Rouher, pour la confiance
qu’il m’a témoignée et pour avoir guidé ma réflexion, ainsi que les contrôleurs de gestion qui
ont pris le temps de me recevoir et de répondre à mon questionnaire.
Mes remerciements vont également à ma famille et à mes proches pour leur présence
et leur soutien.
Enfin, je remercie Tu-My Tran, Hawa Sylla, Samuel Presle, Valentine Piekarz,
Alexandre Milheiras, Angélique Busca et David Brulin pour leur amitié tout au long de cette
année, ainsi que ma camarade Linda Arroudj.
2
Table des matières
Remerciements............................................................................................................................2Table des matières.......................................................................................................................3Introduction.................................................................................................................................4Première partie Le contrôle de gestion et les comportements individuels..................................71 Le contrôle de gestion..........................................................................................................8
1.1 Présentation générale du contrôle de gestion..............................................................81.2 Les missions du contrôleur de gestion........................................................................91.3 Contrôle de gestion et structure, l’apport d’Henry Mintzberg..................................11
2 Le contrôle de gestion comme outil d’orientation des comportements.............................132.1 La vision de Robert N. Anthony...............................................................................132.2 Le contrôle de gestion vu par Henri Bouquin...........................................................15
2.2.1 Le contrôle organisationnel...................................................................................152.2.2 Les trois niveaux de contrôle................................................................................17
2.3 Le contrôle de gestion selon Burlaud........................................................................18Deuxième partie Les différentes visions du contrôle................................................................211 La vision de Burlaud : le contrôle de gestion opposé à d’autres formes de contrôle.........222 Les « dimensions » du contrôle..........................................................................................253 Les systèmes de contrôle selon Bouquin............................................................................294 L’approche configurationnelle de Simons..........................................................................31Troisième partie Les contrôleurs de gestion : une étude de terrain..........................................361 Méthodologie.....................................................................................................................372 Synthèse des résultats des entretiens..................................................................................383 Analyse sur l’influence du contrôle de gestion sur les comportements individuels..........444 Conclusion..........................................................................................................................46Conclusion................................................................................................................................47Bibliographie.............................................................................................................................50Annexes.....................................................................................................................................53Annexe 1 Questionnaire présenté aux contrôleurs de gestion..................................................54
3
Introduction
4
Le service contrôle de gestion est devenu de plus en plus incontournable dans les grandes
entreprises, et mêmes dans certaines PME. Pour Mintzberg1, il se trouve dans la
technostructure d’une organisation. C’est-à-dire qu’il sert l’organisation en agissant sur le
travail des autres.
Son objectif est de participer aux performances bien qu’il ne crée pas de valeur lui-même. On
a tendance à en avoir une image économique qui se résumerait à l’utilisation d’un ensemble
d’outils de gestion permettant d’assurer la qualité des choix de gestion.
Il existe une deuxième approche du contrôle de gestion. Elle consiste à voir le contrôle de
gestion comme un moyen d’assurer la convergence des comportements des acteurs, dans le
but d’atteindre les objectifs d’une organisation, un comportement pouvant être défini comme
l’ensemble des réactions, des conduites conscientes et inconscientes. La dimension
sociologique est alors primordiale.
Cela signifie que le contrôle de gestion est perçu comme un organe influençant le
comportement de ses salariés volontairement, dans le sens désiré. Le fait qu’il puisse avoir cet
objectif peut sembler surprenant. On imagine volontiers un contrôleur de gestion comme une
personne manipulant les chiffres, laissant aux seuls soins du service ressources humaines la
gestion des hommes.
Pourtant, des auteurs, spécialistes en gestion, affirment que le contrôle de gestion est un
moyen d’influencer le comportement des salariés. Anthony2 définit le contrôle de gestion
comme un « processus par lequel les managers influencent d’autres membres de
l’organisation pour mettre en œuvre les stratégies de l’organisation ». Pour Burlaud3, le
contrôle de gestion est « un système de régulation des comportements de l’individu dans
l’exercice de sa profession, et plus précisément, lorsque celui-ci a lieu dans le cadre d’une
organisation, par exemple une entreprise, un service public ou une association ».
1 MINTZBERG Henry - Structure et dynamique des organisations - Les éditions d’organisation, 1981
2 ANTHONY R.N. - Planning and control systems : a framework for analysis - Harvard University, 19653 BURLAUD Alain - Le contrôle de gestion - Editions la découverte, 1997
5
Mais il ne faudrait pas résumer le contrôle de gestion au contrôle des individus par les
comportements. Sa mission première étant de contrôler les résultats, nous pouvons dire qu’il
est un outil de contrôle par les résultats. De même, il ne faudrait pas penser qu’il n’existe que
deux formes de contrôle des individus.
L’influence du contrôle de gestion sur les comportements constitue l’objet de ce mémoire.
Comment peut-il influencer les comportements ? Quelle est sa place dans l’ensemble des
moyens de contrôle des comportements ? Quelle est sa place parmi l’ensemble des moyens de
contrôle des individus ?
Plus généralement, nous chercherons à comprendre dans quelle mesure le contrôle de gestion
influence les comportements ?
Pour répondre à cette question, nous allons mener une étude théorique sur la base d’une
recherche bibliographique étendue (livres tels Structure et dynamique des organisations de H.
Mintzberg, rapports, mémoires), puis une étude empirique qui consistera à faire une analyse
basée sur des entretiens avec des contrôleurs de gestion.
Nous montrerons dans une première partie de quelles façons le contrôle de gestion est
susceptible d’influencer les comportements. Pour ce faire, nous nous aiderons des analyses de
Mintzberg, Anthony, Bouquin et Burlaud, après avoir définis l’activité contrôle de gestion, ses
rôles et missions.
Dans une deuxième partie, nous montrerons que le contrôle de gestion est un outil parmi
d’autres de contrôle des comportements. Nous montrerons également que le contrôle par les
comportements n’est pas la seule stratégie de contrôle. Enfin, nous verrons que le contrôle de
gestion peut être un outil pour d’autres stratégies.
Dans une dernière partie, nous tenterons d’apporter une réponse empirique à la problématique
de ce mémoire. Nous effectuerons une analyse basée sur les résultats d’un questionnaire
utilisé auprès de cinq contrôleurs de gestion, en nous appuyant sur les données théoriques que
nous aurons récoltées.
6
Première partieLe contrôle de gestion et les comportements
individuels
7
Dans cette partie, nous allons voir en quoi le contrôle de gestion peut influencer les
comportements des salariés. Pour ce faire, nous commencerons par définir ce qu’est le
contrôle de gestion et en quoi il consiste. Ensuite, nous le resituerons au sein de la structure de
l’entreprise à l’aide de la vision de Mintzberg. Enfin, nous nous aiderons des auteurs que sont
Anthony, Bouquin et Burlaud pour répondre à la problématique de cette partie.
1 Le contrôle de gestion
1.1 Présentation générale du contrôle de gestion
Pour Anderson et Oliver4 contrôler consiste, pour une organisation, à adopter un ensemble de
procédures pour vérifier, diriger, évaluer et rémunérer ses employés. Cette définition met en
relation des moyens, des procédures et des objectifs.
Le plan comptable définit le contrôle de gestion comme « l’ensemble des dispositions prises
pour fournir aux dirigeants et aux divers responsables des données chiffrées périodiques
caractérisant la marche de l’entreprise. La comparaison avec les données passées ou prévues
peut, le cas échéant, inciter les dirigeants à déclencher rapidement les mesures correctives
appropriées »5.
Le terme contrôle de gestion renvoie au pilotage. Il correspond à « l’articulation d’un système
d’information au service de la décision » afin de permettre une intervention des agents avant,
pendant, et après l’action. Il permet la centralisation, la synthèse et l’interprétation de
l’ensemble des données sur la performance des activités ou des fonctions de l’entreprise. Le
pilotage fournit donc des outils d’aide à la décision, de préparation puis d’évaluation des
actions. Le contrôle de gestion représente donc plus qu’une simple surveillance, plus que
vérifier que les choses se passent comme on le souhaite.
4 ANDERSON E. & OLIVER R. - Perspectives on behaviour-based versus outcome-based salesforce control systems - Journal of marketing, 19875 Plan comptable général, Conseil national de la comptabilité.
8
1.2 Les missions du contrôleur de gestion
Le contrôleur de gestion exerce une fonction d'aide au pilotage de l'entreprise, dans le but
d'optimiser ses résultats à court, moyen ou long terme. Le service contrôle de gestion dépend
soit de la direction financière, soit directement de la direction générale. Il élabore des
prévisions de budget en liaison avec les responsables opérationnels, participe aux choix des
objectifs stratégiques et élabore un projet de plan indiquant le niveau de production à
atteindre, ainsi que les moyens à mettre en œuvre. Il doit notamment mettre en place et
interpréter les tableaux de bord qui permettent de piloter l'entreprise, en suivant l'évolution de
la fabrication, des ventes, des stocks, de la rentabilité des investissements, analyser les écarts
constatés, ajuster les prévisions et jouer un rôle de conseil auprès des décideurs.
Inventaire des missions et responsabilités du contrôleur de gestion :
Il doit mettre en place et suivre le système d’information de gestion, un système
d’information étant un ensemble de données qui pourra permettre de décrire,
d’expliquer, de prédire et si possible d’agir sur les phénomènes, étant donné qu’il faut
des outils de gestion et de prévisions fiables. Il doit mettre au point les procédures de
collecte d’information, afin que ces informations soient disponibles au moment voulu
et que les méthodes soient cohérentes.
Il doit dresser le reporting, c’est-à-dire faire parvenir l’information financière vers le
siège ou la société mère d’une entreprise.
Il doit effectuer le contrôle, autrement dit détecter les anomalies, à court, moyen ou
long terme. Ce qui correspond à la mise en place et au suivi de toutes les procédures
internes permettant de contrôler en permanence les résultats de l’entreprise, activité
par activité, conformément aux prévisions budgétaires. La mise en place de tableaux
de bord par activité et par société offre des observations régulières du fonctionnement
de l’entreprise, et permet de mesurer les écarts entre les objectifs prévus et les résultats
constatés.
9
Il doit prévoir, à l’aide de l’élaboration de budgets, corrigés quelques fois au cours de
l’année, et de plans de financement.
Il doit conseiller les responsables opérationnels, c’est-à-dire assister les directeurs et
interlocuteurs de terrain concernant la mise en place d’outils de gestion, l’analyse des
écarts observés, la mise en œuvre d’actions correctives, des méthodes de prévision,
des choix des indicateurs de performance.
Il est à noter que, comme le dit Aïcho Baho6, sur le terrain, le contrôleur de gestion a une
place différente suivant les entreprises. Il peut être un simple opérationnel, une éminence grise
ou un contre-pouvoir officiel.
Quand il est simple opérationnel, il est un expert compétent qui maîtrise les chiffres, les
tableaux de bord, mais n’a pas de réel pouvoir décisionnel. Il se contente de faire circuler
l’information, d’établir les calendriers budgétaires et de veiller à la remontée de l’information.
Il donne une forme aux chiffres, il n’a pas à se soucier du contenu ni à donner son avis.
Lorsqu’il est contre-pouvoir, le contrôleur de gestion est un codécideur. Le choix de l’une ou
de l’autre solution, ou d’une variante intermédiaire dépend à la fois des caractéristiques de
l’entreprise et de son style de management.
En général, le contrôleur de gestion fournit des états de contrôle et les commente. Il arrive
qu’il demande des explications aux responsables. Le rôle est avant tout celui d’un conseiller.
Il réunit les données nécessaires à la réflexion de sa direction pour opérer les orientations
stratégiques et piloter l’entreprise de sorte d’éviter les écueils. Il définit les informations qu’il
juge nécessaires à la prise de décision. Il met en place le système d’information correspondant
qu’il utilise pour finalement proposer à la direction une stratégie adaptée.
6 Mémoire de Aïcho Baho, Le contrôle de gestion chez Hachette Multimédia, 2003
10
1.3 Contrôle de gestion et structure, l’apport d’Henry Mintzberg7
Pour Mintzberg, les organisations sont composées de cinq éléments de base :
Le centre opérationnel
Le sommet stratégique
La ligne hiérarchique qui joint le sommet stratégique au centre opérationnel
Les unités fonctionnelles logistiques
La technostructure
Technostructure Fonction de soutien logistique
La technostructure est composée d’analystes qui servent l’organisation en agissant sur le
travail des autres. Ils sont dissociés du flux direct du travail, ils ne le font pas eux-mêmes. On
compte les analystes de planification et de contrôle dans la technostructure. Le contrôle de
gestion se trouve donc dans la technostructure. Il aide la ligne hiérarchique et le centre
opérationnel, et influence les autres éléments. Il assure une fonction de coordinatrice des
informations de gestion.
Le contrôle de gestion se situe dans le contexte d’une organisation poursuivant ses finalités,
dotée d’une stratégie et d’une structure. La structure d’une organisation peut être définie
7 MINTZBERG Henry - Structure et dynamique des organisations - Les éditions d’organisation, 1981
11
Centres opérationnels
Sommetstratégique
Lignehiérarchique
comme une répartition horizontale des tâches, une division verticale des pouvoirs et des
mécanismes de coordination. Cette triple définition de la structure fait apparaître une relation
entre elle et le contrôle de gestion. En effet, le contrôle de gestion représente un moyen de
standardiser les résultats attendus, et est par conséquent un mécanisme de coordination.
Mintzberg a déduit qu’il existait cinq formes de configurations structurelles parmi lesquelles
on peut classer toutes les organisations. En général, on distingue trois structures
fondamentales d’organisation, la fonctionnelle, la divisionnelle et la matricielle. Ces modèles
ont des relations différentes avec le contrôle de gestion. En effet, les besoins de coordination
sont différents d’une structure à l’autre. En simplifiant, les besoins de coordination, et donc de
contrôle de gestion, vont croissant en allant de la structure fonctionnelle à la divisionnelle.
Pour Mintzberg, il est possible de distinguer deux types de systèmes de planification et de
contrôle. Le système de contrôle des performances et la planification des actions. Le premier
est de nature générale et s’intéresse aux conséquences des actions, le second intervient avant
les faits et s’intéresse aux actions. Le contrôle des performances est un moyen qui ne sert qu’à
standardiser les produits, alors que la planification est également un moyen de formaliser les
comportements. Un point que nous allons développer par la suite.
Mintzberg pense que trois personnages types sont en relation. Tout d’abord, le responsable qui
utilise les informations pour défendre ses projets et autocontrôler son périmètre de gestion.
Ensuite, le supérieur hiérarchique, dont l’exercice du contrôle dépend de la conception que
l’entreprise et lui ont du commandement. Par exemple, il peut s’agir d’un contrôle
surveillance ou d’une délégation de pouvoirs. Enfin, le contrôleur de gestion, dont la nature et
l’importance des relations dépendent, en particulier, de la situation de responsable fonctionnel
ou de membre de l’état-major qu’il occupe.
12
Supérieur hiérarchique
Contrôle hiérarchique
Mintzberg nous apporte des éléments pour comprendre en quoi le contrôle de gestion peut
influencer les comportements. Il permet la coordination, mais surtout, s’il fait partie de la
planification, il peut alors formaliser les comportements, ce qui revient à les influencer. Cela
dit, Mintzberg ne s’intéresse que peu à cette problématique, et n’a donc pas développé ce
point, contrairement à Anthony et Bouquin.
2 Le contrôle de gestion comme outil d’orientation des comportements
2.1 La vision de Robert N. Anthony8
La première définition du contrôle de gestion a été proposée par Anthony. Il le définit comme
« le processus selon lequel les dirigeants s’assurent que les ressources sont utilisées de
manière efficace et efficiente pour des objectifs de l’organisation ». Quand il parlait de
ressources, Anthony soulignait la fonction économique du contrôle de gestion, ce dernier était
alors réduit à une dimension comptable et financière. Mais l’information saisit en unités
monétaires l’est souvent tardivement, étant donné que les données physiques existent avant
les comptables, et imparfaitement, puisque l’unité monétaire n’exprime pas tous les
événements. Ce qui est important, c’est que la performance financière a pour source des
opérations physiques.
8 R. N. Anthony, Planning and control systems : a framework for analysis, Harvard Business School, 1965.
13
Contrôleur de gestion
Responsable (auto-contrôle)
Dans sa typologie, Anthony a distingué, au sein des processus qui permettent à une direction
générale « d’avoir le contrôle », trois sous-systèmes, qui correspondent à trois phases niveaux
de responsabilité dans la structure divisionnelle. Il s’agit de la planification stratégique, du
contrôle opérationnel et du contrôle de gestion.
La planification stratégique est un domaine réservé de la direction générale. Elle consiste à
définir les objectifs de l’organisation et les ressources à allouer. Elle consiste aussi à mesurer
qualitativement et quantitativement les résultats. Le contrôle opérationnel gère les tâches
répétitives, programmées et définit les procédures de routines. Il permet d’avoir l’assurance
que de telles tâches sont effectuées de manière efficace et efficiente. On parle également de
contrôle d’exécution ou de contrôle des tâches. Il est un préalable à tout contrôle de gestion.
Ce dernier s’insère entre les choix stratégiques et les actions de routines. Il est formé des
processus permettant aux dirigeants de s’assurer que les choix stratégiques et les tâches
quotidiennes sont cohérents entre eux. Son objectif est la mise en œuvre de la stratégie.
La définition d’Anthony du contrôle de gestion insiste sur trois idées clés. Tout d’abord, cette
discipline s’adresse aux managers définis comme des personnes qui doivent obtenir des
résultats à partir du travail d’autres personnes. Ensuite, le contrôle de gestion est subordonné à
la stratégie, il prend en charge sa réalisation. Enfin, les critères importants sont l’efficience et
l’efficacité dans l’utilisation des moyens confiés.
La définition du contrôle de gestion d’Anthony évolua dans les années 1980. Il s’agit
dorénavant d’un « processus par lequel les managers influencent d’autres membres de
l’organisation pour mettre en œuvre les stratégies de l’organisation ». L’idée importante est
celle de stratégie. Il s’agit moins de s’intéresser à la consommation des ressources que
d’apporter l’assurance d’un respect de la stratégie. Le contrôle de gestion est devenu un
moyen d’influencer des individus dans un sens voulu par la direction. Cela conduit à décrire
cette fonction comme vecteur de régulation des comportements.
14
Sur les moyens pour y arriver, Anthony pense que les hommes doivent suivre des ordres ou
respecter des procédures, mais aussi être conscients d’être responsables de l’atteinte
d’objectifs.
2.2 Le contrôle de gestion vu par Henri Bouquin9
2.2.1 Le contrôle organisationnel
Bouquin s’inspire directement des travaux d’Anthony. Il limite l’analyse du contrôle aux
organisations, c’est-à-dire aux groupes de personnes. Pour cet auteur, on dispose du contrôle
lorsqu’on a la maîtrise des décisions, des actions, des événements qui conditionnent l’atteinte
des objectifs, quelles que soient les personnes qui ont fixées ces derniers. Lorsque l’on
contrôle, on ne se contente pas seulement de vérifier, on maîtrise également. La vérification
n’est qu’une des conditions de la maîtrise.
Il a élargit le domaine d’intérêt du contrôle de gestion, ce qui se traduit par l’évolution des
termes, l’expression de « contrôle de gestion » est de moins en moins utilisée au profit des
expressions de « contrôle organisationnel » ou tout simplement de « contrôle ».
Le contrôle organisationnel est au service des dirigeants d’une entreprise. Il doit orienter les
actions. Le contrôle de gestion en est un des éléments. Il a pour but de permettre aux
dirigeants d’être assurés de la cohérence entre les actions quotidiennes et les stratégies. Il sert
les dirigeants de deux façons. Tout d’abord, il pousse les salariés à coopérer, alors qu’ils
poursuivent des objectifs différents. Ensuite, il permet de maîtriser les relations avec les
clients, les fournisseurs, les contractants extérieurs.
9 BOUQUIN Henri - Les fondements du contrôle de gestion - Presses universitaires de France, 1997
15
On voit que Bouquin a repris la définition d’Anthony du contrôle de gestion, notamment le
fait que ce dernier puisse influencer les salariés. Il est toutefois plus explicite en affirmant que
les salariés sont poussés à coopérer ensemble, mais aussi que les relations sont complètement
maîtrisées.
La maîtrise ne peut avoir lieu sans vérification. Cette dernière n’a de sens que si, avant
l’action, les conditions nécessaires à l’atteinte des objectifs ont été réunies. Ces conditions
sont prévues dans le fonctionnement du contrôle organisationnel qui est décrit dans un
processus, dont chaque phase est également un processus, un processus étant un ensemble
d’activités organisées dans le temps qui permet d’atteindre un état.
Bouquin estime qu’il existe trois phases dans le processus de contrôle. Avant l’action, le
processus de contrôle intègre la définition des finalités et la traduction de celles-ci en
objectifs, il parle de finalisation. Pendant l’action, le contrôle assure le pilotage, c’est-à-dire
l’organisation du suivi, l’anticipation et la mise en place des actions correctrices. Après
l’action, le contrôle consiste à mesurer les résultats, c’est la postévaluation.
Il existe deux conditions au bon fonctionnement de ce processus. Premièrement, chaque sous-
processus doit être réalisable. Il se peut, par exemple, que la finalisation soit défaillante, mal
énoncée ou combattue, ou que l’action corrective ne soit pas adaptée parce que difficile à
déterminer. Deuxièmement, à défaut de pouvoir mener les trois sous-processus, une
défaillance dans l’un deux doit pouvoir être compensée par le renforcement d’au moins un des
deux autres.
Bouquin groupe les modes opératoires de contrôle en cinq catégories :
16
Des objectifs à atteindre sur un horizon défini
Des définitions de fonctions et de lignes hiérarchiques
Des politiques
Des règles qui définissent l’enchaînement des tâches
Des outils d’aide à la décision et d’évaluation des résultats
Ces cinq modes sont utilisés par toutes les entreprises, mais ni de la même manière, ni à la
même fréquence. Il s’agit des moyens qu’ont les entreprises pour influencer les salariés
d’après Bouquin.
2.2.2 Les trois niveaux de contrôle
Henri Bouquin éprouva des difficultés a distinguer contrôle de gestion et contrôle
opérationnel. Il avança alors trois postulats. Tout d’abord, comme pour Anthony, il existe une
hiérarchie entre les trois contrôles. Il n’y a pas de contrôle de gestion sans contrôle
opérationnel (ou d’exécution), ni de contrôle stratégique sans contrôle de gestion. Ensuite,
chaque contrôle peut finaliser, piloter, postévaluer, mais il est lui-même finalisé, piloté,
postévalué par le contrôle de rang supérieur. Enfin, les trois niveaux de contrôle peuvent
fonctionner séparément, mais en général, ils fonctionnent en interrelation.
Le contrôle d’exécution est formé des processus et des systèmes conçus pour garantir
le fait que les actions seront, sont et ont été mises en œuvre conformément aux
objectifs, sans que les responsables contrôlent directement ces actions.
Le contrôle de gestion est formé par les processus et systèmes qui permettent aux
dirigeants d’être sûrs que les choix stratégiques et les actions courantes seront, sont et
ont été cohérents. Il exerce une fonction de vigilance qui en fait le garant de la
cohérence entre la stratégie et le quotidien.
17
Le contrôle stratégique est, quant à lui, formé des processus et systèmes qui
permettent à la direction de décider des missions, métiers, domaines d’activité et
facteurs clés de succès.
Nous venons de voir que le contrôle de gestion est une part d’un ensemble plus vaste, le
contrôle organisationnel, qu’il se voyait confier la gestion des interactions entre la stratégie et
les opérations courantes, mais aussi qu’il existait cinq leviers de contrôle.
2.3 Le contrôle de gestion selon Burlaud10
Pour Burlaud, le contrôle de gestion est « un système de régulation des comportements de
l’individu dans l’exercice de sa profession, et plus précisément, lorsque celui-ci a lieu dans le
cadre d’une organisation, par exemple une entreprise, un service public ou une association ».
Il dit clairement que le contrôle de gestion influence les comportements.
Le contrôle de gestion est un contrôle finalisé. L’autorité qui le met en place doit avoir des
objectifs qu’elle doit pouvoir et vouloir communiquer. Elle doit avoir une vision des
évolutions à moyen et long terme et une volonté de cheminement. En fait, le contrôle de
gestion est au service de la stratégie.
Le contrôle de gestion s’appuie sur un ensemble de techniques qui ont en commun de
concourir à un contrôle à distance des comportements, dans une optique telle que le lien de
subordination demeure et brise l’autonomie du salarié. Limiter cette dernière permet en effet
de mieux orienter les comportements, à l’aide de moyens tels que la standardisation des
activités. L’échange se résume à un peu plus d’autonomie contre un peu plus de
responsabilité. La délégation s’accompagne de l’obligation de rendre compte, sur l’atteinte
d’un objectif, sur les modalités d’évaluation, et sur l’évaluation des performances a posteriori.
Même si l’accord n’est pas toujours librement consenti, il y a une forme plus ou moins
parfaite d’échange.
10 BURLAUD Alain - Le contrôle de gestion - Editions la découverte, 1997
18
L’articulation entre contrôle de gestion et contrôle des comportements est assurée par le
langage, « véhicule d’une culture et instrument d’intégration porteur d’un système de valeurs,
favorisant par conséquent certains comportements ». Il exerce un pouvoir sur ceux qui
l’utilisent car « une langue porte déjà en elle une vision du monde qu’adoptent nécessairement
ceux qui la parlent ». Pour être efficace, ce langage « doit être à la fois suffisamment naturel
et suffisamment culturel ». Dans notre cas, il est naturel car il véhicule des normes externes à
l’entreprise et culturel car il concerne les valeurs produites dans l’entreprise. Une langue se
compose d’une sémantique, c’est-à-dire des mots et un vocabulaire, et d’une syntaxe,
autrement dit une grammaire et des règles de combinaison. Au travers des mots qu’il impose,
le contrôle de gestion unifie les préoccupations et les comportements. Cela a d’autant plus
d’importance quand le groupe est grand, diversifié et géographiquement éclaté. Si le contrôle
de gestion impose des mots, c’est parce que « un phare n’est utile pour le navigateur que s’il
est reconnaissable » et permet de se positionner. Les mots doivent alors avoir une
signification clair et concise pour permettre un contrôle des comportements.
Toutefois, tous les salariés ne parlent pas forcément la même langue au sein de l’entreprise. Il
s’agit plus d’une approximation. En effet, à côté d’efforts d’unification, par la scolarité
notamment, des formes déclinées de la langue apparaissent en fonction de différentes
particularités, telles que régionales, professionnelles ou sociales.
Dans cette partie, nous venons de définir ce qu’était le contrôle de gestion, ainsi que ses rôles
et missions. Il semble qu’un contrôleur de gestion puisse être un copilote, un surveillant, ou à
mi-chemin entre les deux. Nous avons, à l’aide de trois auteurs que sont Bouquin, Anthony et
Burlaud, vu que le contrôle de gestion faisait parti d’un ensemble plus vaste qu’est le contrôle
organisationnel et qu’il était chargé d’assurer le suivi entre la stratégie et les opérationnels.
Nous avons également vu comment il influence le comportement des salariés. Bouquin a
distingué cinq modes opératoires de contrôle, mais le principal levier semble être un ensemble
de normes et de procédures qui réduisent l’autonomie et poussent à agir tel qu’une direction le
souhaite. Le concept de langage de Burlaud est également un moyen de maîtriser les
comportements. Il est porteur de valeurs les unifiant. Mais n’existe-t-il pas d’autres moyens
pour influencer les comportements ?
19
20
Deuxième partieLes différentes visions du contrôle
21
Après avoir vu en quoi le contrôle de gestion influence les comportements, nous allons voir
quels sont les autres moyens qui permettent de faire de même, afin de remettre en perspective
son influence. Nous allons ensuite montrer qu’il existe plusieurs objets au contrôle des
individus, outre le contrôle par les comportements. Nous nous aiderons de la notion de
système de contrôle et d’auteurs tels qu’Anderson et Oliver, Ouchi ou Simons. Nous verrons
ainsi quelle est la place du contrôle de gestion dans l’ensemble de ces types de contrôle.
1 La vision de Burlaud11 : le contrôle de gestion opposé à d’autres formes de contrôle
Le contrôle de gestion n’est pas le seul mécanisme de contrôle des comportements. En effet,
pour que ce soit le cas, il faudrait que soient réunies les quatre conditions suivantes d’après
Hofstede :
– Le caractère non ambigu des objectifs
– La possibilité de mesurer les effets
– La possibilité de prévoir les effets des actions correctives
– La répétitivité de l’activité ou, au minimum, la possibilité de capitaliser une expérience
Ces différentes conditions étant rarement réunies, le contrôle de gestion coexiste avec bien
d’autres formes de contrôle des comportements.
1. Le contrôle par la hiérarchie est le premier mécanisme de régulation qui vient à
l’esprit quand on considère l’homme dans son milieu professionnel. Il s’agit d’un
pilotage direct réduisant au maximum l’autonomie des acteurs. Bien utilisé, le contrôle11 BURLAUD Alain - Le contrôle de gestion - Editions la découverte, 1997
22
par la hiérarchie apporte un équilibre entre l’initiative individuelle, qui ne peut jamais
totalement disparaître, et une coordination nécessaire. Le contrôle de gestion ne se
substitue pas complètement au contrôle par la hiérarchie, mais vient en atténuer
certaines caractéristiques. En effet, il allège les contrôles par la hiérarchie et permet
une accélération des processus de prises de décision ainsi qu’une meilleure motivation
et responsabilisation des personnels.
2. Le contrôle par le règlement et les procédures est caractéristique des organisations
bureaucratiques. Il correspond à un pilotage mécanique. Il s’impose dans certaines
formes d’organisation, notamment dans les services publics où la légitimité du pouvoir
des élus a besoin d’un règlement qui encadre les jugements. Il existe aussi dans toutes
les entreprises qui ont des procédures de contrôle interne qui ont pour but d’éviter les
erreurs ainsi que les tentations de fraude, et dont la bonne application est vérifiée par
le service d’audit interne. Les limites de ce mode de contrôle tiennent au fait qu’il ne
porte pas sur l’action elle-même mais sur la procédure par laquelle chaque acteur
définit son action. Ce contrôle est peu compatible avec la flexibilité requise par une
concurrence active et une mobilisation des capacités de création du personnel.
3. L’audit est l’une des formes de contrôle par le règlement les plus populaires depuis le
début des années soixante. Bouquin définit l’audit comme « l’activité qui applique en
toute indépendance des procédures cohérentes et des normes d’examen en vue
d’évaluer l’adéquation et le fonctionnement de tout ou partie des opérations menées
dans une organisation par référence à des normes ». Il se décline sous différentes
formes :
audit comptable ou financier, c’est-à-dire la conformité des comptes annuels avec le
droit comptable ou avec des normes comptables internes à un groupe, une entreprise
ou un réseau.
23
audit interne, autrement dit la conformité du système d’informations de gestion aux
règles et procédures internes à l’entreprise.
audit fiscal et juridique. Il s’agit du contrôle de la bonne application des différentes
règles de droit.
Le sens du mot s’est élargi et il englobe également aujourd’hui des activités
d’évaluation par rapport à des objectifs (fin) et non plus seulement par rapport à des
normes portant sur le mode de production de l’information (moyen). On parle alors
d’audit opérationnel, c’est-à-dire la manière dont les objectifs sont fixés et atteints
ainsi que les risques qui pèsent sur la capacité de l’entreprise à définir les objectifs
pertinents et à les atteindre. On peut aussi parler d’audit stratégique, voire même
d’audit total. Le système de contrôle de gestion peut faire l’objet d’un audit.
Théoriquement, on pourrait aussi concevoir un audit des activités d’audit.
4. Le contrôle par le marché permet de mettre le personnel sous pression, ainsi qu’une
flexibilité maximale. Il suppose le découpage de l’organisation en de multiples entités
autonomes (filiales ou divisions) ayant chacune un compte d’exploitation ou de
résultat. Chaque filiale peut s’approvisionner ou vendre librement à l’intérieur ou en
dehors du groupe. La société holding gère un portefeuille de participations et se défait
des filiales les moins rentables pour en acquérir d’autres. Sous peine de sanction, dans
chacune des filiales le coût doit rester inférieur au prix du marché. Ce type de contrôle
est souple, clair et efficace. Cependant, il ne peut traduire une stratégie industrielle ou
commerciale à long terme pouvant supporter pendants plusieurs années des déficits en
vue d’un avantage futur. Les changements de frontières du groupe s’opposent aussi à
un apprentissage organisationnel source de gains de productivité. Les effets de
synergie sont minimes.
24
5. Le contrôle par la culture d’entreprise s’appuie sur un ensemble de valeurs
généralement partagées par le personnel d’une organisation ou un sous-ensemble de ce
personnel se reconnaissant dans un métier, un service ou une fonction. Pour une part,
ces valeurs émergent et se construisent progressivement au sein de la collectivité,
reflétant l’expérience du groupe. Mais pour une autre part, ces valeurs peuvent être
modelées. La création d’un langage commun mettant à la mode des expressions orales,
gestuelles ou vestimentaires est un instrument essentiel de contrôle de la culture, étant
donné que le langage façonne la pensée. Par exemple, en introduisant le langage de la
finance dans une organisation, on place sur le devant de la scène les préoccupations
financières et on ouvre la porte à des stratégies financières. Les grandes réformes ou
les grandes mutations comportent presque toujours un volet sémantique selon Burlaud.
6. Enfin, l’éthique est également une forme de contrôle des comportements de plus en
plus présente qui emprunte au contrôle par le règlement, étant donné qu’elle est
codifiée, au contrôle par la culture interne ou externe à une organisation et au contrôle
clanique lorsqu’elle est à l’origine de l’identité et de la légitimité d’une profession.
Le contrôle de gestion et les formes alternatives de contrôle coexistent dans la réalité. Il n’y a
que les proportions, les combinaisons de chacune d’entre elles qui varient et font la spécificité
de chaque organisation. Cependant, nous ne nous basons que sur le contrôle par les
comportements, alors qu’il existe d’autres formes de contrôle en entreprise.
2 Les « dimensions » du contrôle
Les objets du contrôle sont aussi appelés « dimensions ». En général, il s’agit de l’opposition
entre la dimension contrôle par les résultats et la dimension contrôle par les comportements.
Les deux ont pour objectif d’obtenir les comportements souhaités. Dans le premier cas en
surveillant ou contraignant directement les comportements, et dans le second en récompensant
les résultats de façon sélective. Mais cette dichotomie est réductrice, d’autres dimensions
25
doivent être prises en compte. Nous allons nous baser sur la réflexion théorique d’Anderson et
Oliver12 pour développer cette partie.
Il existe de nombreux outils ou moyens de contrôle à la disposition des managers qui peuvent
être utilisés en fonction de la stratégie de contrôle par les comportements ou par les résultats
qui sera choisie. Nous allons nous aider de la notion de système de contrôle, c’est-à-dire un
processus de mesure, d’évaluation et de rétribution de la performance. Il est possible de
qualifier un système de contrôle en fonction de l’importance accordée aux différents outils.
Un contrôle fondé sur un nombre de clients à visiter et sur des argumentaires de vente
standardisés sera qualifié de comportemental. Par contre, un système reposant sur des
commissions sur les ventes et des outils de mesures de la satisfaction des clients sera qualifié
de contrôle par les résultats. Les deux formes de contrôle décrites par Anderson et Oliver sont
des stéréotypes, la plupart des systèmes de contrôle seraient des combinaisons de ces deux
formes extrêmes.
Anderson et Oliver font explicitement référence à la typologie des systèmes de contrôles
développée par Ouchi13. Celui-ci n’oppose pas deux formes de contrôle, mais il évoque trois
mécanismes complémentaires, les contrôles par les comportements, par les résultats et le
contrôle clanique. Ce dernier a souvent un rôle intégrateur. Il a pour finalité d’apporter en peu
de temps, des normes, des valeurs, des objectifs communs. Néanmoins, il est rarement
dominant. Mais il ne doit pas être négligé car il peut être un levier d’action beaucoup moins
onéreux que les rémunérations.
Pour Ouchi, en fonction de l’activité à contrôler, certaines dimensions du contrôle doivent être
privilégiées. L’activité est caractérisée par deux critères, la connaissance du processus de
transformation ou de production et la capacité à mesurer la performance. Il en déduit trois
types de stratégies de contrôle, par les comportements, par les résultats et par le clan.
Connaissance du processus de transformation
12 ANDERSON E. & OLIVER R. - Perspectives on behaviour-based versus outcome-based salesforce control
systems - Journal of marketing, 1987
13 OUCHI W. - A conceptual framework for the design of organizational control mechanisms - Management science, 1979
26
Parfaite Imparfaite
Possibilité
de mesurer
les
résultats
Bonne
Contrôle des comportements ou
des résultats
Contrôle des résultats
Mauvaise Contrôle des comportements Contrôle clanique
Macintosh propose cinq grands types de contrôle. En plus des trois formes décrites par Ouchi,
les contrôles charismatique et collégial sont évoqués. Dans la littérature, d’autres formes sont
encore étudiées comme l’auto-contrôle par Kirsh et le parrainage ou mentoring par Covaleski,
par exemple. Ces différentes formes de contrôle ne s’appuient pas directement sur les
comportements ou sur les résultats, mais sur une relation sociale forte, sur la manière d’être
des individus, conciliant autonomie et contraintes.
Challagalla et Shervani introduisent aux côtés des deux formes de contrôle avancées par
Anderson et Oliver, le contrôle par les compétences. Cette forme de contrôle implique une
gestion des compétences qui se traduit par leur évaluation et leur mise à niveau. On incite et
on sanctionne pour atteindre les buts fixés. C’est une forme de contrôle différente des
premières car elle ne concerne pas un résultat final, ni un comportement, mais se situe en
amont. On peut s’attendre à ce qu’un tel contrôle s’exerce là où on exige des compétences
particulières. On peut citer l’exemple des vendeurs de la FNAC. Le contrôle s’effectue sur la
compétence des vendeurs, c’est-à-dire sur leurs connaissances de la mode musicale. Ce n’est
pas par leurs résultats, qui peuvent être masqués par des tendances du marché, ni par leurs
comportements, qui sont difficilement prescriptibles, que l’on pourra contrôler les vendeurs.
Par contre, leurs compétences sont les objets du contrôle.
Sur un plan théorique, si le modèle dichotomique est insuffisant, on ne voit pas très clairement
encore combien de dimensions doivent être effectivement retenues. En ce qui nous concerne,
nous allons en distinguer six, le contrôle par la performance, par les comportements, par les
normes, par les compétences, par le collège et le charismatique.
27
Les principaux objets du contrôle :
Le contrôle par les comportements : Le contrôle s’exerce par la prescription de
comportements dont on vérifie qu’ils sont respectés. Parallèlement, l’organe de
contrôle doit s’assurer que les comportements prescrits génèrent de bons résultats.
Le contrôle par les résultats : le contrôle vient d’une incitation à atteindre un certain
nombre de résultats. L’agent est responsable de l’utilisation des moyens alloués pour
atteindre les résultats fixés.
Les normes et valeurs (clan) : le contrôle a pour source l’inculcation de valeurs et de
normes sociales dont l’intégration pousse à agir de manière identique.
Les compétences : le contrôle s’exerce sur les compétences de l’agent. Elles
permettent d’agir durablement sur les comportements à l’aide de programmes de
formation par exemple.
Le collège : le contrôle vient du collège, qui détermine ses propres règles de
fonctionnement. Il concerne aussi bien les résultas, les comportements, les
compétences que les valeurs.
Le contrôle charismatique : il est adapté aux situations dans lesquelles les objectifs
sont clairement définis et lorsque les moyens de les atteindre sont incertains. Le leader
indique simplement ce qu’il veut, et parfois comment le faire, en sachant que ce sera
fait.
Cette proposition de typologie n’est pas absolument exacte. Elle indique toutefois que bien
plus de deux dimensions sont nécessaires pour décrire les systèmes de contrôle. De plus, à
partir de ce que nous avons vu dans la première partie, nous pouvons déduire que le contrôle
de gestion participe aux trois premiers objets du contrôle, c’est-à-dire le contrôle par les
comportements, le contrôle par les résultats et le contrôle par les normes et valeurs. Nous
avons montré que le contrôle de gestion participe au contrôle par les comportements. Il
semble évident qu’il participe au contrôle par les résultats, étant donné que c’est sa raison
d’être. Enfin, nous avons vu avec Burlaud qu’il contribue au contrôle par les normes en
inculquant un langage commun.
28
3 Les systèmes de contrôle selon Bouquin14
La pratique a montré qu’il existait des mécanismes informels de contrôle. On peut chercher à
contrôler par la mise en œuvre de réseaux d’influence. D’ailleurs, les personnes que l’on
cherche à contrôler peuvent penser qu’un lien juridique ne suffit pas à justifier le contrôle. Ils
peuvent ne l’accepter que s’ils adhèrent au projet (d’où l’importance de la culture
d’entreprise) des individus qui cherchent à contrôler.
Les facteurs qui orientent les actions et les comportements sont de deux ordres, le contrôle
formel et ce que Bouquin appelle le contrôle invisible.
Le système de contrôle formel
Il est constitué des dispositifs sensés permettre aux dirigeants de maîtriser les décisions, les
actions, les comportements, les événements qui conditionnent l’atteinte des objectifs, ainsi
que leurs conséquences. Dans une organisation, toute activité est assurée par un système,
c’est-à-dire un ensemble d’éléments finalisés et en interaction, ouvert sur l’extérieur et
comportant trois sous-systèmes, le système technique, le système de pilotage et le système
d’information.
Le système de contrôle invisible
« Il est formé des facteurs psychologiques et socioculturels qui influencent les actions et
comportements des individus ».
14 BOUQUIN Henri - Les fondements du contrôle de gestion - Presses universitaires de France, 1997
29
De façon générale, nous pouvons dire que ce qui intervient ici, ce sont les caractéristiques de
personnalité des acteurs et les dimensions sociologiques. Les premières étant étudiées par la
psychologie des organisations, et les secondes par la sociologie des organisations.
La psychologie s’intéresse aux déterminants individuels, tels que le besoin, la satisfaction ou
la motivation, sur les comportements, les attitudes, les actions. La sociologie s’attache aux
déterminants collectifs. Pour elle, l’organisation est une microsociété où se développent des
interactions informelles dans une logique d’action collective orientée par des normes de
groupe.
Ces deux disciplines ont des frontières assez floues. En effet, les comportements, les attitudes,
ou les actions observées ont des dimensions communes aux deux approches. De plus, il est
difficile de développer l’une indépendamment de l’autre.
La psychologie des organisations a permis de créer de nombreux outils pratiques. Quant aux
sociologues, ils ont montré que la force des normes de groupe remettait en cause les
mécanismes formels de contrôle. Le pouvoir n’est pas l’autorité et les acteurs ont des
stratégies dans ce domaine. De plus, les normes sociales gardent leur force face aux principes
de gestion et de contrôle. Elles peuvent en déterminer l’efficacité, notamment en ce qui
concerne l’acceptation de l’autorité, des règles, du risque, du conflit, de la relation entre
performances et sanctions.
Bouquin justifie le contrôle clanique d’Ouchi, tout en revenant aux deux systèmes de contrôle
traditionnels que sont les contrôles par les résultats et par les comportements. Aux réflexions
en termes de dimensions, ont succédé les réflexions en termes de finalités et de
configurations, notamment proposées par Simons.
30
4 L’approche configurationnelle de Simons15
L’approche proposée par Simons est une approche configurationnelle, un système de contrôle
est caractérisé par le rôle joué par les différents outils de contrôle. Cette proposition repose
sur l’opposition de deux catégories de systèmes de contrôle, les systèmes contraignants et les
systèmes stimulants. Cette opposition est à ajouter à la traditionnelle opposition entre le
contrôle de gestion et le contrôle stratégique. Le schéma suivant synthétise la vision de
Simons :
15 SIMONS R. - Level of control: how managers use innovative control systems to drive strategic renewal -
Harvard Business School Press, 1995
31
Les composants des systèmes de contrôle chez Simons
Simons a une approche globale du processus de contrôle. Les systèmes de contrôle sont ainsi
définis comme « les routines d’information et les procédures formelles utilisées par les
dirigeants pour maintenir ou modifier les modèles de l’activité organisationnelle ». Simons
dénombre quatre leviers de contrôle, aucun ne pouvant être négligé :
32
Stratégie
Valeurs
Systèmes de croyance
Systèmes stimulants
Systèmes traditionnels de
contrôle
Risques à éviter
Systèmes de barrières
Contrôle stratégique
Contrôle de gestion
Incertitude stratégique
Systèmes interactifs de
contrôle
Domaines de performance
critiques
Systèmes de diagnostics/contrôle
Contrôle opérationnel Contrôle interne
Les systèmes de croyances sont utilisés pour inspirer et diriger la recherche de
nouvelles opportunités. Ils définissent les domaines d’action de l’organisation et les
objectifs à moyens/long terme. Par exemple, une banque peut avoir pour objectif de
toujours mieux servir ses clients en innovant continuellement, tant dans le domaine
des produits que dans celui des canaux de distribution.
Les systèmes de barrières sont utilisés pour limiter les recherches d’opportunités. Par
exemple, des objectifs généraux peuvent être fixés pour l’ensemble des activités
dégager une rentabilité des capitaux propres de 10 % avec un taux de croissance du
PNB d’au moins 15 %.
Les systèmes de diagnostics/contrôle sont utilisés pour motiver, suivre et récompenser
l’atteinte des objectifs. Ils sont très nombreux puisqu’il s’agit de l’ensemble des outils
qui constitue le système de contrôle de gestion que nous avons vu précédemment.
Les systèmes de contrôle interactifs sont utilisés pour stimuler l’apprentissage
organisationnel, ainsi que l’émergence de nouvelles idées et de nouvelles stratégies.
Selon Simons, il existe dans chaque organisation un système de diagnostic/contrôle
qui est utilisé de manière interactive.
Les systèmes de croyances et de barrières sont assimilables à la culture. Les systèmes de
diagnostics/contrôle correspondent au contrôle de gestion. Ce dernier est donc toujours utilisé
dans les systèmes de contrôle, seule sa contribution varie. Les systèmes classiques que sont
les contrôles par les comportements ou par les résultats ne sont plus opposés à l’approche
culturelle.
Le second apport de Simons concerne les systèmes de contrôle interactifs. Un des systèmes de
contrôle doit occuper une place centrale. Il doit jouer « un rôle de signal qui amorce le
dialogue et le débat, les conclusions de ce débat devant être transmises à l’ensemble de
l’organisation », c’est le système interactif de contrôle.
Un aspect particulier de cette vision des systèmes de contrôle est la remise en cause de la
relation entre stratégie et contrôle. Depuis Anthony, le contrôle avait pour but essentiel
33
d’assurer la mise en œuvre de la stratégie, il en est la conséquence. Pour Simons, les systèmes
de contrôle ne sont pas seulement importants pour la mise en œuvre de la stratégie mais aussi
pour sa formulation.
Stratégie Incertitudes stratégiques
Vision des dirigeants
Apprentissage Choix des dirigeants
Débat et dialogue Système interactif de contrôle
Transmission de signaux
L’utilisation des systèmes interactifs de contrôle pour transformer la vision des dirigeants en
nouvelles stratégies (Simons)
En choisissant d’utiliser de manière interactive un système particulier de contrôle, les
dirigeants expriment leurs préférences dans la recherche de solutions nouvelles, la validation
des décisions importantes et le maintien d’une surveillance à travers toute l’organisation. Tous
les décideurs des niveaux intermédiaires sont engagés dans le dialogue. Grâce à ce dialogue,
le débat s’engage et initie un processus d’apprentissage qui fait émerger de nouvelles
stratégies. L’attention est focalisée sur le système interactif, tous les autres systèmes étant
utilisés à des fins de diagnostic.
Donc, si l’organisation dispose de n systèmes de contrôle, un seul sera utilisé de manière
interactive et n-1 à des fins de diagnostic. Exceptionnellement, en période de crise, plusieurs
systèmes peuvent être utilisés de manière interactive, ce qui peut devenir risqué à moyen
terme en paralysant le diagnostic et le débat.
La proposition de Simons illustre le passage d’une analyse statique à une analyse plus
dynamique des relations entre la stratégie et le système de contrôle. La première est conforme
à la vision du contrôle proposée par Anthony : « le contrôle de gestion est le processus par
34
lequel les dirigeants influencent d’autres membres de l’organisation pour mettre en œuvre les
stratégies de l’organisation ». On s’inscrit alors dans un modèle conservateur, la stratégie étant
définie par le sommet et devant être mise en œuvre par la base. Par contre, la remise en cause
de la stratégie apparaît dans l’analyse de Simons comme une des finalités explicites des
systèmes de contrôle. Les deux visions peuvent être représentées ainsi :
Stratégie Stratégie
Système de contrôle Système de contrôle
(Anthony) (Simons)
Deux visions concurrentes du contrôle
Les finalités du contrôle évoluent. La vision de Simons ajoute une finalité complémentaire,
l’adaptation. Cette dernière est cependant contradictoire avec la finalité plus traditionnelle de
l’efficience. Une des clés de l’analyse de Simons réside dans sa vision politique de
l’organisation et de la stratégie, le contrôle n’étant plus seulement un système contraignant
mais aussi un générateur de contre-pouvoirs. C’est un arbitrage entre les deux finalités que
sont l’efficience et l’adaptation qui est proposé par Simons.
Nous venons de voir que le contrôle par les comportements pouvait être atteint par bien
d’autres façons que par le contrôle de gestion à l’aide de la typologie de Burlaud. Nous nous
sommes ensuite intéressés aux différentes dimensions du contrôle, pour en distinguer six, dont
le contrôle par les comportements. Nous avons vu, par la suite, que les systèmes de contrôle
sont constitués d’un ou de plusieurs de ces éléments, et que trois de ces éléments peuvent
utiliser le contrôle de gestion comme outil de contrôle.
Selon la vision de Simons, nous avons constaté que les systèmes de contrôle pouvaient
toujours être constitués de quatre leviers de contrôle. L’un de ces leviers est le système de
35
diagnostic/contrôle qui correspond au contrôle de gestion. Celui-ci fait donc toujours partie
intégrante du contrôle des individus en entreprise.
Il serait intéressant de voir comment les contrôleurs de gestion perçoivent leur activité, en
particulier vis-à-vis de la régulation des comportements.
36
Troisième partieLes contrôleurs de gestion : une étude de
terrain
37
Cette partie a pour but d’apporter une réponse plus personnelle à la problématique de ce
mémoire, c’est-à-dire dans quelle mesure le contrôle de gestion participe à la maîtrise des
comportements. Pour voir cela, nous avons eu des entretiens auprès de contrôleurs de gestions
ou de membres de services contrôle de gestion. Nous allons maintenant faire une synthèse
suivie d’une analyse des réponses.
1 Méthodologie
Pour pouvoir faire une analyse, il nous a semblé plus intéressant d’avoir des entretiens avec
des contrôleurs de gestion ou des membres de services contrôle de gestion. Ils sont les
premiers concernés. Ils voient les résultas de leur travail auprès des salariés. Pouvoir
comparer leurs points de vue avec le résultat des recherches théoriques était par conséquent le
plus indiqué.
Les entretiens étaient semi-directifs. Pour Wacheux16, il s’agit de relations de face-à-face avec
des acteurs, ici des contrôleurs de gestion. Ces derniers s’expriment librement mais sur des
questions précises. Les entretiens ont toujours eu lieu à partir du même questionnaire que l’on
trouve en annexe 1. Ils ont tous duré environ 35 minutes.
Les entretiens que j’ai eus sont au nombre de cinq. Ils ont eu lieu avec Madame Céline Verhne
de la Macif, Madame Martine Hunaux de Alpha, Madame Marie-Hélène Lanao, Madame
Catherine Malvaux du Groupe Eyrolles et Madame Monika Pucha de William Saurin.
2 Synthèse des résultats des entretiens
La synthèse se fera question par question afin de permettre la meilleure analyse possible par la
suite.
16 Wacheux F., Méthodes qualitatives et recherche en gestion, 1996
38
1. Pourriez-vous me donner les trois principaux buts de l’activité contrôle de gestion ?
A cette question, les réponses ont été à peu près les mêmes. Mais surtout, elles correspondent
aux définitions données dans ce mémoire.
Le contrôle de gestion doit fournir des indicateurs et des informations, de sorte que les
directions puissent prendre des décisions. Il doit apporter du soutien aux opérationnels comme
le service production ou le service marketing. Il doit être le gardien des procédures. Il doit
permettre de baisser les coûts et donner des gains de productivité. Il doit contrôler
l’avancement et la réalisation des objectifs fixés. Plus globalement, il doit permettre la mise
en œuvre des moyens nécessaires à la réalisation d’un objectif commun.
On m’a cité une fois le fait que le contrôle de gestion détermine les impacts économiques des
évolutions subies et générées par l’entreprise.
Le contrôleur de gestion apparaît bien comme un surveillant. Il correspond tout à fait à la
vision d’Anthony et de Bouquin, car il permet à la stratégie d’être respectée.
2. Le contrôle de gestion a-t-il évolué ces dernières années ?
Les réponses ont toutes été positives, mais les raisons données ont toujours été différentes.
Les outils du contrôle de gestion auraient évolué en raison des technologies de l’information
et de la communication. L’accès à l’information est plus aisé, en particulier grâce aux bases
de données et aux outils de simulation.
Le contrôle de gestion serait de plus en plus prospectif et de moins en moins rétrospectif. Il
intégrerait de plus en plus les modèles américains de reporting.
Cette question avait pour but d’amorcer sur la question suivante, le fait que les réponses
n’aient pas été satisfaisantes ne pose donc pas de problème.
39
3. S’intéresse-t-il au volet financier d’une entreprise, de sorte qu’il donne de la valeur
pour l’actionnaire ? Comment cela se manifeste-t-il ?
Les réponses ont été négatives. Le contrôle de gestion a un objectif de performance. Les
contrôleurs de gestion ne sont pas des financiers. Ils ont toutefois concédé le fait qu’en tant
que garant des résultats, ils avaient une influence sur les finances des entreprises.
4. Pensez-vous que le contrôle de gestion ait une influence, volontaire ou involontaire,
directe ou indirecte, sur le comportement des salariés ?
Si oui, de quelle façon fonctionne-t-elle, et par quels moyens ?
Dans ce cas, pourriez-vous tenter de la quantifier sur une échelle de 1 à 10 ;
10 étant une maîtrise parfaite du comportement des salariés ?
Si non, pourquoi ?
Un des cinq contrôleurs de gestion pense que sa discipline n’a qu’un impact mesuré sur le
comportement des salariés, un deuxième pense qu’il dépend de certaines conditions, et les
trois derniers pensent que le contrôle de gestion entraîne une maîtrise quasi-totale des salariés
dans le sens voulu par l’entreprise.
Pourtant, les cinq citent les mêmes facteurs d’influence, c’est-à-dire les normes induites par le
contrôle de gestion. Ils n’estiment cependant pas les résultats de la même façon.
Le contrôleur qui pense que l’influence de sa discipline dépend de conditions, estime que les
objectifs doivent être clairs, et qu’il y ait une adhésion globale. Nous avons vu cela avec
Bouquin et Anthony.
Pour les contrôleurs qui pensent que le contrôle de gestion a un très fort impact sur le
comportement des salariés, ils estiment que le fait qu’il ait un rôle structurant, qu’il impose
des objectifs, des règles et des normes est suffisant.
40
Deux des contrôleurs de gestion ont toutefois ajouté que ces règles pouvaient être manipulées.
Qu’il pouvait y avoir de la « triche ». Par exemple, un commercial qui aurait atteint ses
objectifs serait tenté de reporter ses nouvelles commandes sur l’exercice suivant.
Enfin, un autre contrôleur a noté qu’au niveau budgétaire, l’encadrement était déjà strict d’un
point de vue légal. Le contrôle de gestion est lui-même influencé par l’extérieur.
5. Quels sont les facteurs qui influencent le niveau d’efficacité du contrôle de gestion sur
le comportement des salariés ?
Le poids du contrôle de gestion dans une société a une influence. S’il n’est pas important,
bien sûr, les comportements ne seront que peu maîtrisés. De plus, l’organisation de ce service
a aussi un rôle. Si le contrôle de gestion n’est qu’ascendant, l’effet ne sera pas aussi important
sur les salariés. Il doit être un support aux opérationnels. L’influence dépend beaucoup de la
façon dont la direction générale perçoit le contrôle de gestion, s’il s’appuie dessus, il renforce
son poids. De plus, la personnalité du contrôleur de gestion a aussi un rôle à jouer.
Il s’agit également d’expliquer aux salariés ce qu’est le contrôle de gestion, sa démarche. Par
exemple, on peut montrer les résultats que le contrôle de gestion a permis d’obtenir ou
d’éviter. On m’a cité plusieurs fois le fait qu’il ne faille pas que les salariés se sentent
« fliqués ».
Un contrôleur de gestion m’a cité des facteurs liés à la motivation. Il s’agit de récompenser et
de sanctionner.
Ce qui ressort des réponses à cette question, c’est que l’efficacité du contrôle de gestion
dépend déjà des objectifs attribués au contrôle de gestion. Nous avons vu qu’un service
contrôle de gestion n’avait pas forcément les mêmes buts, il pouvait être simple surveillant ou
copilote. Il semblerait que même en tant que surveillant, son influence ne puisse être que
minime si la direction d’une société ne s’y intéresse pas.
6. Pensez-vous que le contrôle de gestion induit des normes et des valeurs culturelles,
une sorte de langage commun, qui unifierait les comportements ?
41
Cette question découle directement de la théorie de Burlaud sur le langage. Les contrôleurs de
gestion ne sont pas des sociologues. Ils se sont contentés de répondre par l’affirmative sans
aucune autre précision.
7. D’après vous, comment le contrôle de gestion est-il ressenti par les membres d’une
entreprise, selon qu’ils sont :
Employés
Les contrôleurs sont d’accord pour dire que les employés ne ressentent pas le contrôle de
gestion. Pour eux, il s’agit dans le pire des cas d’une contrainte en raison des vérifications
qu’elle impose.
Cadres
Les cadres sont à la fois les destinataires et les sources d’informations. La relation est
équilibrée avec le service contrôle de gestion, il s’agit d’un échange.
Directeurs
Ce sont eux qui mettent au point les règles. Ils décident si le service contrôle de gestion est un
partenaire ou un « intendant ». Les relations sont donc bonnes.
8. Existe-t-il des résistances de la part de chacune de ces catégories de salarié envers le
contrôle de gestion ? Si oui, comment se manifestent-elles ?
Employés
Il n’y a que peu de résistances de la part des employés. Ce qui rejoint la réponse de la
question précédente. Il s’agit d’un exercice imposé auquel il faut se plier.
Cadres
42
Il peut exister des difficultés si les cadres se sentent dépossédés de leurs pouvoirs de direction.
Mais les contrôleurs de gestion semblent plutôt penser qu’il n’y a pas de résistances.
Directeurs
Pour cette catégorie, les contrôleurs de gestion sont tout à fait d’accord. Ils estiment qu’il ne
peut y avoir de difficultés que s’il existe un désaccord sur les normes de gestion. Cela peut se
manifester par des luttes de pouvoir, un affrontement larvé ou direct.
On notera que cette réponse ne concorde pas avec ce qui a été déclaré à la question
précédente. Le contrôle de gestion avait alors plutôt été présenté comme servant la direction.
9. Quels moyens les entreprises peuvent-elles utiliser pour réguler le comportement des
salariés, outre le contrôle de gestion ?
Les réponses données ont été à peu près semblables. Le service ressources humaines y tient
une grande place. C’est lui qui impose une grande partie des règles en entreprise. Les
conditions de travail, les incitations financières et tout ce qui est ambiance et relationnel ont
été plusieurs fois répétées.
Un contrôleur a cité les règles de sécurité, l’audit, le contrôle qualité, les enquêtes de
satisfaction, le management de proximité, les objectifs individuels relayés par l’encadrement.
10. Il existe plusieurs dimensions au contrôle. On peut notamment distinguer :
le contrôle par les comportements
le contrôle par les résultats
le contrôle par les normes et valeurs
le contrôle par les compétences
le contrôle collégial (par le groupe)
le contrôle charismatique (par un leader)
43
Selon vous, le contrôle de gestion se trouve-t-il dans l’une ou plusieurs de ces
catégories, et pour quelles raisons ?
Les réponses données ont été assez différentes. Le contrôle de gestion participe au contrôle
par le comportement pour tous les contrôleurs interrogés, à une exception près. Cette réponse
peut sembler logique après ce questionnaire. Les contrôleurs ne se sont pas attardés dessus.
Le contrôle de gestion se trouve aussi dans la dimension du contrôle par les résultats. Il s’agit
de la base du contrôle de gestion, son objectif premier.
Le contrôle par les normes et valeurs est également influencé par le contrôle de gestion.
Cependant, la question 6 qui traite du langage de Burlaud a dû influencer ces réponses. En
général, on m’a répondu que le contrôle de gestion participait au contrôle par les normes au
travers des normes de gestion. Toutefois, le contrôleur qui a estimé que le contrôle par les
comportements était peu influencé par le contrôle de gestion a, au contraire, estimé que ce
dernier jouait énormément sur le contrôle par les normes et valeurs.
En ce qui concerne le contrôle par les compétences, le contrôle collégial et le contrôle
charismatique, les contrôleurs de gestion ont tous estimé que le contrôle de gestion n’y
participe pas.
3 Analyse sur l’influence du contrôle de gestion sur les comportements individuels
44
Les données récoltées vont maintenant nous permettre d’effectuer une analyse portant sur
l’influence du contrôle de gestion sur les comportements individuels. Une analyse pour
Wacheux17 consiste à comprendre, décrire et prédire.
Les entretiens ont présenté le contrôle de gestion comme une discipline devant avant tout faire
circuler l’information et contrôler le travail des salariés. Les contrôleurs de gestion se
perçoivent comme de simples opérationnels, des surveillants, en aucun cas des copilotes.
Dans le meilleur des scénarios, ils se voient tels de simples conseillers qu’on peut très bien ne
pas écouter. Le contrôleur de gestion n’a en tout cas pas de pouvoir de décision. Il ne se voit
d’ailleurs pas non plus comme devant participer à la création de valeur pour l’actionnaire. Il
est strictement en charge de missions de contrôle et de vérification.
En ce qui concerne l’influence du contrôle de gestion sur les salariés, tous les contrôleurs ont
déclaré, à une exception près, qu’elle existait. Ils pensent que le fait d’imposer des objectifs,
des règles et des normes permet de baisser l’autonomie des salariés, et de réguler le
comportement des individus. Cependant, il n’y a que trois contrôleurs sur les cinq interrogés
qui pensent que le contrôle de gestion permet une maîtrise importante des comportements. Le
quatrième pense que la maîtrise existe, mais est peu importante. Le cinquième contrôleur
pense que sa discipline permet de créer des normes mais pas d’influer sur les comportements.
Cependant, à partir de l’ensemble des éléments que nous avons pu récolter, nous allons
appliquer une simplification et estimer que le contrôle de gestion permet de réguler les
comportements, même si le niveau de contrôle sur les salariés reste indéterminé.
Les entretiens ont montré qu’il existait de nombreuses conditions nécessaires à la réussite de
la maîtrise du contrôle de gestion sur les membres des organisations. Il y a tout d’abord une
question de légitimité. Les salariés acceptent d’adopter un comportement en sachant que cela
leur est imposé par la direction pour le bien de l’entreprise. Celle-ci doit donc faire
comprendre que le service contrôle de gestion est important, qu’elle s’appuie dessus. Les
salariés doivent aussi adhérer au projet de leur entreprise. Le fait qu’ils comprennent à quoi
17 Wacheux F., Méthodes qualitatives et recherche en gestion, 1996
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sert le contrôle de gestion leur permet de mieux s’y soumettre. En fait, ils doivent accepter le
contrôle de gestion ainsi que ses recommandations. Ce qui peut demander un travail de
pédagogie et de compréhension, que les contrôleurs de gestion semblent faire volontiers.
Dans les faits, il semble que le contrôle de gestion ne soit pas accepté facilement par tous les
salariés. Bien qu’ils se définissent comme de simples opérationnels, les contrôleurs sentent
qu’ils sont juste supportés par les employés. On peut alors remettre en question l’influence du
contrôle de gestion sur les comportements de ces derniers. En effet, si les recommandations
des contrôleurs ne sont pas acceptées, alors pourquoi les salariés accepteraient de se
conformer aux règles. Dans ce cas, comment peuvent-ils voir leurs comportements régulés.
Toutefois, d’après les mêmes contrôleurs, il n’y a pas vraiment de résistances de la part des
salariés, quels qu’ils soient. Peut-être parce qu’ils semblent attacher une place importante aux
bonnes relations avec l’ensemble des employés. Il est possible qu’il y ait eu des difficultés à
une époque qui les pousserait aujourd’hui à faire en sorte d’être toujours en bons termes.
Les entretiens ont permis de faire ressortir le fait que le contrôle de gestion ne semble pas
avoir réellement évolué. Dans le fond, dans ce qui lui est demandé, il n’y a eu aucun
changement. En revanche, les outils ont pu évoluer, tels que le reporting, les bases de
données, les outils de simulation et l’ensemble des technologies de l’information et de la
communication.
Les relations entre le contrôleur de gestion et les salariés ont par contre très bien pu évoluer.
Les nouveaux outils cités ont pu entraîner un contrôle plus important, avec l’Internet et
l’ensemble des moyens de communication, les contrôleurs peuvent être plus présents. Il n’en a
pas été question lors des entretiens. Mais on peut penser que le contrôle serait plus important,
donc que les salariés verraient leurs comportements plus facilement régulés. Il ne faudrait pas
pour autant qu’il y ait de rejet. On en revient au fait que le contrôle de gestion doit se faire
accepter, ou être clairement imposé par la direction.
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Enfin, nous pouvons dire que le contrôle de gestion, d’après les contrôleurs, est un moyen de
contrôler par les comportements, les résultats et les normes et valeurs, conformément à ce que
nous pensions. Nous pouvons noter qu’il est un outil pour contrôler par les normes et valeurs
bien plus efficace que nous pouvions le penser au début. Sa participation à la culture
d’entreprise semble être un moyen très apprécié par les entreprises pour influencer le
comportement des salariés. Il existe différents leviers à la motivation, la culture d’entreprise
en est un des meilleurs.
Toutefois, les contrôleurs de gestion ne se voient absolument pas comme ayant pour objectifs
de réguler les comportements, contrairement aux définitions d’auteurs que nous avons cités.
Pourtant, ils le font, et en sont conscients. Il semble, de plus, que cela ne doive pas changer.
4 Conclusion
Les entretiens avec des contrôleurs de gestion nous ont permis de conforter les idées que nous
avions après la partie théorique de ce mémoire. Le contrôle de gestion influence bien le
comportement des salariés, même si nous ne savons pas dans quelles proportions. Toutefois,
nous avons noté qu’il existait plusieurs facteurs qui peuvent jouer sur le niveau d’influence. Il
est nécessaire que les salariés acceptent le service contrôle de gestion. Cela peut venir de la
direction qui fait comprendre l’importance d’un tel service, ou des contrôleurs qui essaient
d’établir de bonnes relations et font un travail de pédagogie sur l’utilité de leurs tâches.
Nous avons vu que le contrôle de gestion est un outil de contrôle par les comportements, les
résultats et les normes et valeurs, ce dont nous nous attendions. Ce qui nous a surpris, c’est
l’importance que représente le contrôle de gestion dans le contrôle par les normes et valeurs.
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Conclusion
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A travers ce mémoire, nous avons voulu montrer en quoi le contrôle de gestion pouvait
influencer les comportements, mais aussi quelle était sa place parmi l’ensemble des moyens
de contrôle des individus.
Nous avons alors défini le contrôle de gestion, donné ses différents rôles et missions. A l’aide
d’auteur tels que Bouquin Anthony et Burlaud, nous lui avons donné des définitions plus
sociologiques. Nous retiendrons notamment celle d’Anthony qui définit le contrôle de gestion
comme un « processus par lequel les managers influencent d’autres membres de
l’organisation pour mettre en œuvre les stratégies de l’organisation ». Il devient ainsi une
activité qui s’intéresse aux individus et n’a pas une approche purement économique.
Les mêmes auteurs nous ont permis de comprendre comment le contrôle de gestion pouvait
influencer les individus. Ils nous ont permis de distinguer deux grandes façons. Tout d’abord,
le contrôle de gestion, par les règles, normes et procédures qu’il impose, réduit l’autonomie et
pousse donc les comportements des individus à converger dans le sens voulu par une
entreprise. Ensuite, le contrôle de gestion impose un langage commun qui pousse à avoir des
valeurs communes, valeurs qui se traduisent par des comportements similaires.
Ces éléments nous ont été confirmés par les contrôleurs de gestion avec qui nous avons eu des
entretiens.
Nous avons également vu qu’il existait de nombreux outils pour contrôler les comportements
grâce à la typologie de Burlaud, et qu’il existait plusieurs dimensions du contrôle. Nous en
avons distingué six, mais trois nous ont paru particulièrement importantes. Il s’agit du
contrôle par les comportements, du contrôle par les résultats et du contrôle clanique d’Ouchi.
Ces trois dimensions du contrôle sont intéressantes parce que le contrôle de gestion peut
participer à chacune d’elles. Ce qui nous a également été confirmé par les contrôleurs de
gestion interrogés.
En effet, le contrôle de gestion est un outil de contrôle par les comportements comme nous
venons de l’expliquer. Sa raison d’être est de contrôler les résultats. Et, comme nous venons
de le voir avec Burlaud, il impose des valeurs communes. L’une des surprises des entretiens a
été que le contrôle de gestion semblait être un outil très efficace de contrôle par les valeurs.
Celles qu’il impose semblent être très respectées.
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Il ne nous est pas possible de quantifier l’influence du contrôle de gestion sur les
comportements, mais nous avons déterminé des éléments qui contribuaient à son efficacité.
En particulier le fait que les salariés doivent accepter le contrôle de gestion, et ne pas lutter
contre. Plus la collaboration avec le service contrôle de gestion est spontanée, plus l’influence
de celui-ci est grande.
Le contrôle de gestion a donc une grande utilité en tant qu’outil de contrôle, bien qu’il ne soit
pas le seul. Mais étant donné que plusieurs entreprises n’ont pas de service contrôle de
gestion, nous pouvons penser qu’il n’est pas indispensable.
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Bibliographie
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Ouvrages imprimés
ANDERSON E. & OLIVER R. - Perspectives on behaviour-based versus outcome-based
salesforce control systems - Journal of marketing, 1987
ANTHONY R.N. - Planning and control systems : a framework for analysis - Harvard
University, 1965
BOUQUIN Henri - Les fondements du contrôle de gestion - Presses universitaires de France,
1997
BURLAUD Alain - Le contrôle de gestion - Editions la découverte, 1997
DUPUY Yves & ROLLAND Gérard - Contrôle de gestion - DUNOD, 1994
GUEDJ Norbert - Le contrôle de gestion - Les éditions d’organisation, 1998
KERJEAN Alain - Les nouveaux comportements dans l’entreprise - Les éditions
d’organisation, 2000
MARTORY Bernard - Contrôle de gestion sociale - Vuibert, 2003
MINTZBERG Henry - Structure et dynamique des organisations - Les éditions
d’organisation, 1981
OUCHI W. - A conceptual framework for the design of organizational control mechanisms -
Management science, 1979
SIMONS R. - Level of control: how managers use innovative control systems to drive
strategic renewal - Harvard Business School Press, 1995
WEISS Dimitri - Les ressources humaines - Les éditions d’organisation, 1999
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Rapports
BATAC Julien & CARASSUS David - De l’existence d’un contrôle apprenant dans les
organisations publiques : le cas d’une municipalité de taille moyenne
MARQUET-P0NDEVILLE Sophie - Le contrôle de gestion environnementale d’une
entreprise
SOLLE Guy - Concilier autonomie et contrôle : l’apport de l’ABC
Travaux universitaires
Baho Aïcho - Le contrôle de gestion chez Hachette Multimédia - Université de Marne-la-
Vallée, 2003
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Annexes
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Annexe 1Questionnaire présenté aux contrôleurs de gestion
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1. Pourriez-vous me donner les trois principaux buts de l’activité contrôle de gestion ?
2. Le contrôle de gestion a-t-il évolué ces dernières années ?
3. S’intéresse-t-il au volet financier d’une entreprise, de sorte qu’il donne de la valeurpour l’actionnaire ? Comment cela se manifeste-t-il ?
4. Pensez-vous que le contrôle de gestion ait une influence, volontaire ou involontaire,directe ou indirecte, sur le comportement des salariés ?
Si oui, de quelle façon fonctionne-t-elle, et par quels moyens ? Dans ce cas, pourriez-vous tenter de la quantifier sur une échelle de 1 à 10 ; 10
étant une maîtrise parfaite du comportement des salariés ? Si non, pourquoi ?
5. Quels sont les facteurs qui influencent le niveau d’efficacité du contrôle de gestion surle comportement des salariés ?
6. Pensez-vous que le contrôle de gestion induit des normes et des valeurs culturelles,une sorte de langage commun, qui unifierait les comportements ?
7. D’après vous, comment le contrôle de gestion est-il ressenti par les membres d’uneentreprise, selon qu’ils sont :
Employés Cadres Directeurs
8. Existe-t-il des résistances de la part de chacune de ces catégories de salarié envers lecontrôle de gestion ? Si oui, comment se manifestent-elles ?
9. Quels moyens les entreprises peuvent-elles utiliser pour réguler le comportement dessalariés, outre le contrôle de gestion ?
10. Il existe plusieurs dimensions au contrôle. On peut notamment distinguer :
le contrôle par les comportements le contrôle par les résultats le contrôle par les normes et valeurs le contrôle par les compétences le contrôle collégial (par le groupe) le contrôle charismatique (par un leader)
Selon vous, le contrôle de gestion participe-t-il à une ou plusieurs de ces catégories, etpour quelles raisons ?
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