M2 Administration et gestion publique Edith KombilaFiche de lecture Nicoleta Daniela Manole28/10/2006 Amandine Poupard

Arnaud Schalbar

LES FONDEMENTS DU CONTROLE DE GESTIONHenri Bouquin

Paris : PUF, Que sais-je ?.- 3ème édition, août 2005

Introduction

Depuis son apparition dans les années 1920, le contrôle de gestion est un modèle essentiel de gestion des grandes entreprises privées, mais également adaptable au-delà.

Les finalités du contrôle de gestion : Il est né du besoin de manœuvrer efficacement des organisations complexes (grandes firmes américaines) dans un environnement qu’il faut anticiper et sur lequel il faut influer pour la survie de l’entreprise.Mais ce besoin touche également les petites entreprises : pour toute organisation, il est essentiel de pouvoir se situer dans un environnement, de mesurer sa performance, de se fixer des objectifs, etc.L’enjeu essentiel est ici de mettre en cohérence l’organisation dans l’environnement au travers de potentialités de celui-ci par rapport aux capacités de l’organisation. Et ceci est d’autant plus nécessaire que l’environnement évolue très vite, il faut donc pouvoir être capable de savoir en permanence où en est l’entreprise pour mesurer et évaluer sa performance.Toute organisation étant une division de travail, dans un contexte de croissance qui oblige à déléguer le pouvoir de décision (étant donnée la taille des organisations, l’observation directe ne suffit plus), il apparaît de plus en plus nécessaire de coordonner l’action des dirigeants dans leurs relations verticales et horizontales, à travers la construction de dispositifs non hiérarchiques d’aide à la délégation.On assiste donc à la construction des deux missions du contrôle de gestion : des dispositifs de cohérence externe (environnement) et de cohérence interne (aide la délégation). Ces enjeux se fondent l’un et l’autre sur le développement efficace de l’information.

Le but du contrôle de gestion est ambivalent, puisqu’il s’agit de, sans ôter leur autonomie aux acteurs, confier la décision à la personne la mieux placée pour la prendre (le plus souvent, pas le sommet hiérarchique). Il ne s’agit pas tant de mettre une organisation sous contrôle que d’organiser des systèmes de pouvoir et de contre-pouvoirs qui freinent les dérives qui risquent de conduire à une dispersion, et sans arrêter les progrès : autrement dit, il s’agit d’organiser l’autonomie.

Si le contrôle de gestion est apparu dans les années 1920, l’appellation date des années 1960. Mais dès les années 1940-50, on parle de management control aux USA ; ces différences de terminologie sont essentielles en ce qu’elles expriment des conceptions différentes d’un même processus qui, de fait, prend différents sens : management, contrôle, gestion.

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Les conditions d’émergence du contrôle de gestion sont les progrès de la comptabilité, de la statistique et des outils de gestion prévisionnelle, dont le contrôle budgétaire. D’autre part, avec la montée des organisations apparaît la nécessité de diriger à distance. Dans l’économie moderne, le contrôle de gestion devient inséparable du mode de travail dans les grandes entreprises pour répondre à un triple défi : celui du risque, de la taille et de la complexité. Mais il peut également être adaptée à de nombreuses organisations au-delà des grandes entreprises.

Enfin, si le contrôle de gestion est né sous sa forme moderne en 1920, il est loin d’être obsolète pour autant, ses méthodes comme ses logiques restent pertinentes. Le modèle classique atteint certes des limites, mais il n’existe aujourd’hui aucun modèle alternatif qui soit proposé.

Chapitre 1 Enquête sur un double codage

Généalogie ► La généalogie du « contrôle de gestion » est comptable et taylorienne ;► Mauvaise traduction du terme américain « management control » :

gestion # management contrôle # control

► « Management control » = « l’ensemble des dispositifs et procédures qui permettent aux managers d’avoir sinon le contrôle du moins une certaine maîtrise de leurs propres missions et des actions de leurs équipes, formées de managers et non managers ».

«   Grandes figures   » et ouvrages dans le domaine du management   ► Taylor – « Shop management », 1902, ouvrage traduit sous le titre de « La direction des ateliers en 1907 ;► Henri Fayol – « Administration industrielle et générale », 1916 ;► Erwin Schell – « The Technique of Executive Control », 1924 ;► Anthony – « Management accounting.Texts and cases », 1956 ;► Herbert Simon – « Administrative Behavior », 1947 ;► Joan Woodward – « Industrial Organization, Behavior and Control »,1970 ;► H. Mintzberg – « The Nature of Management Work », 1973.

Définitions et distinctions entre les deux mots   : «   contrôle   » et «   control   » ► « Le contrôle est la vérification de la conformité à des données préétablies suivie d’un jugement ». (Source : AFNOR) ;► Le mot « contrôle » est associé à l’idée de « vérifier ». Ses origines se trouvent dans la période des comptables des rois capétiens qui choisirent de tenir les comptes en double.► Le verbe anglais « to control » signifie presque exclusivement « commander, diriger, dominer, réglementer » ; il renvoie à l’idée de pouvoir ;► Le « control » s’exerce plutôt avant l’acte, le « contrôle », après ;► Il y a un point commun entre les deux notions : la norme (norme des moyens, norme de comportement, norme de résultat) ;► Le contrôle au sens anglo-saxon consiste à imposer ces normes ;► Le contrôle à la française teste seulement une conformité.

«   Gestion   » ou «   management   »   ? Définitions et distinctions ► Gestion = gérer les choses ;

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► Management = manager les personnes ;► « L’art du management = savoir exactement ce que l’on veut que le personnel fasse et veiller à ce qu’il le fasse de la meilleure manière et au moindre coût ». (Source : Taylor, « Shop Management »,1902).► En 1916, Henri Fayol décrit le processus d’« administration » des entreprises qui suppose cinq opérations : prévoyance, organisation, commandement, coordination et contrôle ;► Chez H. Fayol, « management » = « l’art de commander (c’est à dire l’art de choisir, d’organiser et de diriger le personnel de manière à en tirer le meilleur parti possible) qui fait partie de l’art de gouverner ».

Le contrôle de gestion à présent► Le contrôle est un processus scindé en trois temps ou phases :

1. La phase de finalisation (il s’agit de définir les finalités assignées à un ensemble d’actions) ;2. La phase de pilotage de l’action (il faut organiser un suivi du déroulement, anticiper,

entreprendre les actions correctives) ;3. La phase de post évaluation où les résultats obtenus sont évalués dans trois domaines :

économie, efficience et efficacité.- L’économie est le fait de se procurer au juste coût les ressources nécessaires.- L’efficacité est la capacité à atteindre les objectifs fixés.- L’efficience est la capacité à ménager se moyens.

► Anthony a crée dans les années 1960 un « cadre conceptuel », revu par lui en 1988, qui distingue trois sous-ensembles du processus de contrôle : stratégie, tactique, opérations. Ainsi, le « management control » (contrôle de gestion) est présenté comme «  les dispositifs que les managers emploient pour contrôler d’autres managers, donc finaliser, piloter et post évaluer leur action»►Anthony insiste sur trois idées clés :

1. Les managers sont les « personnes qui doivent faire faire les choses en travaillant avec d’autres personnes » ;

2. Le contrôle de gestion est subordonné à la stratégie ;3. L’efficacité et l’efficience sont deux critères majeurs.

► Selon Anthony, le contrôle de gestion a la charge de façonner le contrôle opérationnel, défini comme « le processus qui garantit que des tâches spécifiques sont menées de manière efficace et efficiente »(idée classique en cybernétique) .► Autres pionniers du management : Miles, Snow et Mintzberg ont relevé le rôle clé de la stratégie.► Le successeur d’Anthony à Harvard, Robert Simons propose quatre « leviers de contrôle » :- Procédures et systèmes formalisés ;- « Systèmes de contrôle interactifs » ;- «Systèmes de contrôle diagnostique ;- Outils classiques des « garde-fou ».

Définition finale du contrôle de gestion►Contrôle de gestion = «  les dispositifs et processus qui garantissent en priorité la cohérence entre la stratégie et les mission des managers, notamment les actions concrètes et quotidiennes ».

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Chapitre 2 Un dispositif de gouvernement d’entreprise

On distingue plusieurs origines :

Par les dirigeants de General MotorsIl apparaît que ce que l’on désigne couramment par contrôle de gestion naît dans les années 1920 chez Général Motors (GM). En effet, les dirigeants de l’époque, en l’occurrence SLOAN, après avoir constaté les faiblesses du système d’organisation pratiquée sous la direction de son prédécesseur ; système dans lequel GM peinait de gagner des parts sur le marché américain, pourtant prometteur, tente une nouvelle organisation.

Celle-ci est basée sur une logique de décentralisation. Il s’agit ici de moins centraliser le pouvoir de façon à laisser chaque manager d’exprimer son potentiel. Pour SLOAN, la direction doit déléguer les tâches, selon le principe de subsidiarité afin d’assurer le bon fonctionnement des services. Ce procédé responsabilise chaque acteur de la chaîne. Les relations entre différents acteurs sont désormais basées sur une logique contractuelle que hiérarchique. La règle de jeu veut que les centres de responsabilité soient dotés d’objectifs clairs de moyens cohérents ; le budget devient le contrat qui matérialise l’engagement du centre.

Par cette méthode de management, l’objectif est de s’orienter vers un système de gouvernance dans lequel l’actionnaire contrôle l’aval (les objectifs) et l’amont (les moyens alloués).

La nouvelle philosophie des dirigeants de GM est la recherche de la performance. Pour qu’un modèle fonctionne, il faut qu’il passe par la trilogie :- finalisation- pilotage - post - évaluation.Dans ce modèle, dirigeants et managers contrôlent les opérations par anticipations. L’information étant la base de cette architecture de contrôle.

Très vite, la nouvelle démarche produisit des effets remarquables. C’est ainsi que dès 1925, les écarts entre prévisions et réalisations ne dépassent pas 1%. Les parts de marché de Ford et GM s’inversent entre 1920 et 1940, alors que Ford détient en 1921 55% du marché américain contre 12% pour GM. Celles-ci passent en 1940 à 47,5% contre 18,9% pour Ford, GM devenant ainsi la plus grande entreprise et la plus rentable au monde.

Cependant, s’il apparaît que les dirigeants de GM sont considérés comme « les pères » du contrôle de gestion moderne, force est de constater que bien avant eux d’autres organisations avaient déjà employé « de bonnes pratiques antérieures », notamment TAYLOR et la comptabilité.

Le TaylorismeDe nombreux managers aujourd’hui reconnaissent en effet que Taylor a été pionnier sur cette voie. Le contrôle à distance par l’amont et par l’aval est Taylorien. Selon l’organisation Taylorienne, l’amont est la préparation du travail par ses 8 contremaîtres sous l’encadrement technique de 4 autres contremaîtres. La bonne pratique était imposée. Il apparaît essentiel de fournir aux managers des instruments de suivi et de management. Ces instruments étaient fournis alors par la comptabilité.

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La ComptabilitéL’information comptable devient ainsi la clé du contrôle à distance. En effet, l’autre généalogie du contrôle de gestion est comptable. La première révolution industrielle, celle de la machine à vapeur marque un bouleversement. L’usine remplace la sous-traitance des marchands. Ce système en place fournie des informations incomplètes sur la chaîne de coûts de productions. Il est donc nécessaire de créer un système d’information interne pour pallier cette carence. C’est la comptabilité. C’est là une avancée fondamentale vers ce qui sera bientôt le modèle de base du contrôle de gestion.Ainsi, le XIXème siècle voit donc se développer une comptabilité, inspirée de la comptabilité en partie double du négociant connue depuis le Moyen Age en Italie, diffusée par Luca Pacioli en 1494, et qui prend en compte tous les flux internes.

En France, il s’appellera ; « comptabilité industrielle » jusqu’au an 1950 ; « comptabilité d’exploitation » dans le Plan comptable général de 1947 et enfin « comptabilité de gestion » aujourd’hui.

Les révolutions managériales semblent venir de la l’amélioration de l’outils que la volonté des un et des autres de créer un instrument comptable complexe.

Des techniques de gestion inspirée par ce procédé ont été tentées : le « budget base zéro » (BBZ) aux USA, par R. Mc NAMARA, ancien contrôleur de gestion dans les années 60, transposé en France sous le nom de choix de rationalisation budgétaire (RCB).

Chapitre 3 Pérennité et renouveau du modèle

Le modèle de Sloan-Brown s’est développé autour de 3 éléments :► Une organisation des CR pour éviter les conflits► Le CG prend sa source dans une stratégie qui organise un processus de planification et oriente les choix des managers► Une culture des résultats et des contrats

Ces éléments ont fait son succès, finalisation et post évaluation étant le socle de l’édifice.

Le modèle s’est répandu mais la question est posée de son adaptabilité et de sa pérennité car il n’a jamais été appliqué réellement en tant que tel mais a su s’adapter en tenant compte de ses imperfections : lourdeur de la planification, réduction néfaste de la performance aux seuls intérêts financiers, effets pervers du cloisonnement.

Sloan lui-même avait su corriger les dysfonctionnements du modèle initial, en l’assouplissant.

1 ère question posée   : qui construit la stratégie   ? Les managers avec l’appui du CG identifient les facteurs clés dont dépend le succès de la stratégie, traduction de ces facteurs en actions, rattachement de ces actions aux centres de responsabilité (CR).1 ère différence avec le modèle originel de Sloan-Brown dans le quel la stratégie est élaborée en partie avec les unités opérationnels proches du terrain (le contrôle de gestion est traduit actuellement comme un flux descendant pour traduire les objectifs en stratégies et ascendant pour assurer le suivi des résultats)Modèle originel décliné en 3 variantes :

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Identification de plusieurs modèles selon le degré d’implication du centre dans la stratégie des unités et par la nature du contrôle qu’il exerce sur elles :► Le «strategic planning » = le centre dispose d’un lourd état-major qui réunit toutes les expertises pour donner une définition centralisée de la stratégie► À l’opposé, le «financial control » = délégation aux entités autonomes la préparation de leur stratégie sous contrainte de rentabilité et d’autofinancement des investissements, les outils du contrôle de gestion mesurant la contribution de chacun à la performance financière►cas intermédiaire, «le strategic control » = les unités proposent des stratégies à l’approbation du centre qui les cadre préalablement par des politiques (cas qui se rapproche le plus de celui du modèle de Sloan-Brown)

Apparaît une contradiction à résoudre pour le contrôle de gestion : le succès de l’application d’une stratégie ne dépendant pas que des seuls managers, il faut penser à associer l’amont et l’aval dans le processus pour garantir la cohérence des actions menées, alors que la plupart des dirigeants ont une tendance prononcée à figer leur stratégie sans prendre suffisamment en compte les remontées du terrain.Pour autant, une dynamique de la stratégie semble apparaître permettant à la stratégie de d’associer encore plus les initiatives du terrain.C’est le rôle du contrôle de gestion d’être ce relais entre les dirigeants et les opérationnels.

Faut-il faire encore des budgets ?Jugés incontournables, les budgets sont jugés parfois contreproductifs quand le style budgétaire en exercice est trop contraignant.Le budget support de la pression à la performance et le budget outil de gestion prévisionnel, voire de communication financière, sont-ils compatibles ?La question du coût de la gestion budgétaire est posée et de ses effets perversCertains plaident pour l’abandon des budgets jugés nocifs, en invoquant en particulier l’exemple de Toyota où le budget est plus un instrument de direction que de décentralisation.Certains critiquent la rigueur des budgets fixes constitutifs d’une déperdition de temps pour les managers en plus d’un surcoût et même dans bien des cas, la stratégie ne se décline pas dans le budget.Différence avec la conception de GM qui ne cherchait pas à réduire ses coûts par le budget mais à construire de la prévisibilité et à engager les manager sur des résultats.

L’instrumentation financière de la gestion et le langage financier   montrent leur limite: dans le modèle de référence la rationalité des managers est guidée par des critères de décision et des modèles de représentation économique

Modèle du R eturn O n I nvestment (taux de rentabilité des actifs).Le ROI mesure de la rentabilité financière qu’attendent les investisseurs comme rémunération du risque encouru ;Le R.O.I est le mètre étalon de la performance dans le système de gouvernance d’entreprise de Sloan : la direction générale collecte les ressources et les alloue aux projets compatibles avec la stratégie et dont le ROI est compatible avec la stratégie financière et la rentabilité finale visée. Pour autant, le ROI est parmi les principaux accusés des dérives du contrôle de gestion comme conduisant à négliger le long terme au profit de la rentabilité immédiate.

La logique financière contraint le contrôle de gestion alors que des managers regrettent de ne pas disposer d’indicateurs non financiers.

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Un professeur de Harvard, Michaël Porter, avec ses travaux sur la chaîne de valeur, a permis de mettre en évidence l’utilité du contrôle de gestion dans le processus de création de la valeur ou chaîne de valeur. Interviennent alors les outils comme ceux de Norton et Kaplan : le Balanced Scorecard de Robert Kaplan et David Norton n'est pas une nouvelle méthode de conception des tableaux de bord mais propose une dimension bien plus globale du pilotage en définissant un cadre rigoureux d'élaboration de la stratégie et une méthodologie pour la décliner sur le plan opérationnel

S’affrontent des stratégies de domination par les coûts et des stratégies de différenciation.Comment identifier la chaîne de valeur ? C’est le prix que l’entreprise peut obtenir de son offre et qui dépend de l’efficacité du processus qui enchaîne les activités permettant soit de donner un avantage comparatif sur les coûts (stratégie de domination) ou d’offrir un produit durablement différent (stratégie de différenciation).Lien avec le contrôle de gestion :→ permet d’identifier les facteurs clés→ de traduire ces facteurs clés en actions concrètes→ de situer ces actions dans un horizon temporel→ de relier les actions à des responsabilités (ce qui définit les missions stratégiques des CR)

La crise de la comptabilité de gestionLe contrôle de gestion exige des modèles prédictifs pour relier les actions et les résultats attendus, ex du coût de revient qui rattache les consommations à un produit ou d’autres modèles plus complexes permettant de comprendre les incidences de l’offre globale, d’identifier les leviers de maîtrise de coûts.

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Or la comptabilité financière ne permet plus de produire ces modèles, du fait de la complexité des besoins de consommation.La CG, à la différence de la comptabilité financière, doit chiffrer le modèle économique de l’entreprise, s’adapter à sa stratégie, à son offre.

Le jugement de la performancePierre angulaire du contrôle de gestion : tout repose sur la post évaluation, le quitus donné au manager pour un contrat rempli.Si l’autorité se délègue, ce n’est pas le cas de la responsabilité qui l’accompagne.La responsabilité totale est elle-même indissociable du fait d’être redevable des résultats : notion d’ « accountability for results ».

Que faut-il juger ?Le manager à travers ses résultats.La pratique montre que plus que de vérifier le respect d’un contrat, c’est l’évaluation des qualités du manager qui est en jeu.Selon le prof Anthony, le contrôle de gestion doit s’attacher à l’efficacité et à l’efficience plutôt qu’au strict respect du plan qui n’est pas la référence intangible pour évaluer les performances des managers : l’objet vrai de l’évaluation des performances des managers est donc la qualité de leurs réactions aux évènement réels (imprévus).

Contrôlabilité, accountability, responsabilitéLa notion de contrôlabilité est contraire à l’obligation de résultat : le manager doit anticiper, faire face aux imprévus et exercer son autorité sur son entité.Quelle est la responsabilité du manager ? « accountabilty » signifie l’obligation de rendre compte(idée de transparence, de traçabilité et de responsabilisation).Mais effet pervers du management par les résultats : certains irresponsables peuvent jouer leur propre jeu au détriment de l’intérêt de l’organisation. Le manager responsable serait celui qui saurait enfreindre les règles quand leur application mécanique se révèle dysfonctionnelle.Idée majeure : le CG est un édifice paradoxal qui doit sa performance à une instabilité soigneusement gérée : l’idéal de certaines règles résiderait dans leur non application.D’où notion d’ « accountabilty » : version pragmatique de la responsabilité qui prend en compte la réactivité au réel.

A quoi sert le CG ? Aide au management pour améliorer la performance économiqueOutil de déclinaison de la performance économique, de surveillance des coûts ou processus de socialisation des managers pour identifier ceux qui sont aptes.En ce sens, le CG est avant tout une composante du gouvernement d’entreprise.

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Conclusion   :

Le contrôle de gestion demeure le modèle économique et financier par excellence du gouvernement d’entreprise, mais aussi de nombreuses organisations publiques et privées.

Si on peut dire qu’il demeure et change, c’est à travers l’émergence d’un nouveau modèle, qui offre une ligne hiérarchique pour gouverner, et cherche à optimiser des processus opératoires pour produire une offre attractive. C’est justement sur le point de la compétitivité que change le contrôle de gestion : il s’agit d’abattre les cloisonnements excessifs, de revenir à concret à l’aide des techniciens, de leur suggérer directement des voies de progrès : en d’autres termes, de faire faire du management aux opérateurs.

Une ambiguïté demeure selon le paradoxe de Sloan : la centralisation grâce à la décentralisation. S’agit-il de responsabiliser les managers, ou de renforcer les baronnies comme les appelle Sloan ? Ce risque de dérive est limité par l’obligation de se prêter aux plans et budgets. Cependant, plans et budgets sont eux-mêmes critiqués comme une bureaucratie énorme qui ne laisse aucune place à des critères autres que financiers.

Le contrôle de gestion reste soumis à cette dualité de la fonction taylorienne d’organisation, voire de surveillance des agents, et de rôle d’agent au changement. Le contrôle est à la fois une aide à la régulation et à la modification. Il consiste cependant avant tout est comme à l’origine à générer des stratégies et du contrôle stratégique. Il s’agit d’un processus de gouvernement qui fournit aux managers à la fois une lecture des buts de l’organisation et de l’interprétation de leur rôle dans la structure, et des outils d’analyse et d’aide à l’organisation de processus opérationnels, en tendant à devenir un support à l’action des opérateurs autonomes.

Critique de l’ouvrage   :

Ouvrage largement historique, puisque il traite des fondements, à savoir notamment des origines historiques du contrôle de gestion. Il s’agit aussi de replacer la notion dans un contexte, afin de mieux la comprendre.L’aspect lexical est également essentiel : l’auteur fournit de nombreuses définitions de termes français et anglo-saxons indispensables pour comprendre toutes les nuances de la notion.Enfin, si l’ouvrage est beaucoup plus théorique – voire trop théorique- que pratique dans le sens où il ne donne pas de directives à appliquer, il met cependant l’accent sur les différences qui existent entre théorie et pratique, ce qui permet de nuancer son jugement et de prendre du recul en évitant de tomber dans l’écueil de l’idéologie.

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