Memoire Kauffmann

Mémoire master II « Audit, Contrôle, Conseil » Année 2009-2010

Nathalie KAUFFMANN : Formation continue 1

Mémoire master II «Audit, Contrôle, Conseil » Année 2009-2010

CONVERGENCES ET/OU DIVERGENCES

ENTRE

LE SUIVI DES RECOMMANDATIONS

(RAPPORT D’AUDIT)

ET

LA MISE EN ŒUVRE D’UN PLAN D’ACTIONS

(DISPOSITIF DE CONTROLE INTERNE)

Nathalie KAUFFMANN : Formation continue



SOMMAIRE

RESUME FRANÇAIS / ANGLAIS ........................................................................................ 5 SYNTHESE .............................................................................................................................. 6 1 INTRODUCTION ............................................................................................................ 8 2 1ère PARTIE : Le suivi des travaux de l’audit interne et du contrôle interne ........ 10

2.1 Les procédures de suivi ............................................................................................ 10

2.2 Les résultats des enquêtes ........................................................................................ 10

2.3 Le suivi des recommandations émises par l’audit .................................................... 11

2.3.1 Les concepts et principes fondamentaux .......................................................... 11 2.3.2 Les modalités de suivi des recommandations .................................................. 25

2.4 Le suivi des plans d’actions du contrôle interne ...................................................... 33

2.4.1 Les concepts et principes fondamentaux .......................................................... 33

2.4.2 Les modalités de suivi des plans d’actions....................................................... 37

2.5 Les divergences et convergences des modèles proposés ......................................... 42

2.5.1 Les divergences ................................................................................................ 42

2.5.2 Les convergences ............................................................................................. 43

3 2ème PARTIE : Le suivi des travaux en pratique ...................................................... 52 3.1 La présentation de VNF ........................................................................................... 52

3.2 La présentation de la Mission Audit de VNF ........................................................... 55

3.3 Les pratiques actuelles de suivi des travaux de la Mission Audit ............................ 56

3.3.1 Le suivi des recommandations émises par l’audit ............................................ 56

3.3.2 Le suivi des plans d’actions dans le cadre des dispositifs de contrôle interne . 59

3.4 La méthodologie suivie pour analyser les pratiques actuelles ................................. 62

3.4.1 Le Benchmark .................................................................................................. 62 3.4.2 L’interview des audités et des participants à l’élaboration au dispositif de

contrôle interne ................................................................................................................. 72 3.4.3 Le RPAI ............................................................................................................ 76

3.5 L’analyse des pratiques actuelles et recommandations ............................................ 77

3.5.1 L’audit du suivi des recommandations de la Mission Audit de VNF .............. 77 3.5.2 Le diagnostic de la mise en œuvre du plan d’actions dans le cadre d’un

dispositif de contrôle interne chez VNF ........................................................................... 85

3.6 Les divergences et convergences des pratiques ....................................................... 85

3.6.1 Les convergences dans l’élaboration des recommandations et des plans

d’actions 86 3.6.2 Les convergences et les divergences dans le suivi ........................................... 86

3.6.3 La convergence de l’impact des suivis sur les services concernés .................. 87 3.6.4 Les convergences des impacts du suivi au sein des services d’audit et de

contrôle internes ............................................................................................................... 87 3.6.5 La convergence des facteurs clé de succès ....................................................... 87 3.6.6 Les convergences dans les recommandations faites à la Mission Audit .......... 88

4 CONCLUSION ............................................................................................................... 89 BIBLIOGRAPHIE ............................................................................................................... 93



ANNEXES ........................................................................................................................... 95

Annexe 1 : Norme 2400 ................................................................................................... 96 Annexe 2 : Norme 2500 ................................................................................................... 98 Annexe 3 : Norme 2000 ................................................................................................. 100 Annexe 4 : Norme 2600 ................................................................................................. 102 Annexe 5 : La Charte d’audit interne de VNF, mai 2009 .............................................. 103

Annexe 6 : La Charte de contrôle interne de VNF, septembre 2010 ............................. 110 Annexe 7 : La procédure de suivi des recommandations de VNF (document provisoire)

118 Annexe 8 : Extrait du RPAI d’IFACI Certification, version 2009 ................................. 128 Annexe 9 : Mission Audit de VNF, Les Ecrits de l’Audit Interne, La FRAP................ 132

LISTE DES ABREVIATIONS OU SIGLES ..................................................................... 135

TABLE DES MATIERES ................................................................................................. 136



REMERCIEMENTS

Je remercie le corps enseignant et les professionnels de ce master « Audit, Contrôle, Conseil »

pour leurs apports qui ont été une source d’enrichissement tout au long de cette année.

Je souhaite vivement remercier Joël BAFCOP, Jean-Charles BECOUR, Valérie

KOLLOFFEL, Caroline SARGIS et Jacques PELON pour les échanges, que nous avons eus,

leurs nombreux éclairages et leurs réflexions sur la méthodologie.

Merci à Marielle SORIN-NOEL, responsable de la Mission Audit de Vois Navigables de

France, pour ses conseils avisés, son soutien et avec laquelle j’ai eu grand plaisir à travailler.

J’adresse mes remerciements à Cathy BAILLEUX, Laurence BELOT et Magalie FOURNIER

de la Mission Audit pour leur disponibilité et leur précieuse aide tout au long de l’étude de ce

sujet.

Merci à Laurence et Valérie qui ont si gentiment relu ce mémoire et apporté d’utiles

corrections.

Les derniers mots de remerciements sont adressés à mon entourage pour le soutien moral et

les encouragements qu’il m’a apporté tout au long de cette année.



RESUME FRANÇAIS / ANGLAIS

Le sujet du suivi est d’actualité pour de nombreuses directions d’audit interne ou de contrôle

interne qui éprouvent des difficultés à voir leurs recommandations d’audit ou les plans d’actions

des dispositifs de contrôle interne appliqués.

Ce mémoire cherche à analyser ces difficultés de fonctionnement, à en identifier les causes et à

proposer des solutions.

Il est l’aboutissement de réflexions et d’échanges qui se sont déroulés tout au long de cette année

de formation, réalisée en alternance au sein de la Mission Audit de l’établissement public Voies

Navigables de France, et dont les principales étapes ont été :

- une recherche documentaire,

- la réalisation d’un benchmark auprès de 15 services d’audit ou de contrôle internes,

- l’interview, au sein de VNF, de 6 audités ou acteurs du plan d’actions dans le cadre de

l’élaboration d’un dispositif de contrôle interne,

- la formalisation des pratiques actuelles de suivi des travaux de la Mission Audit,

- l’analyse de ces pratiques et les recommandations faites à la Mission Audit.

Le fil rouge de toute ma démarche a été la mise en parallèle des deux suivis -suivi des

recommandations d’audit et suivi des plans d’actions des dispositifs de contrôle interne- pour

identifier leurs convergences ou leurs divergences.

Follow-up is topical for many internal audit and internal control management teams as they face

difficulties in getting their audit recommendations and internal control action plans implemented.

This dissertation aims at analysing these difficulties, identifying the reasons why and suggesting

solutions.

It is the result of reflections and exchanges during this year long part-time internship at the Voies

Navigables de France Audit Department. The main steps have been as follows:

- Documentation search

- Development of a benchmark with 15 audit and control departments

- Interview of six audited staff or action plan key stakeholders at Voies Navigables de

France as part of the design of an internal control framework

- Formalisation of the audit department current follow-up practices

- Analysis of these practices and recommendations to the audit department.

The thread of my process has been to draw a parallel between both follow-ups – audit

recommendations follow-up and internal control action plans follow-ups – in order to identify

convergences and differences.



SYNTHESE

Le sujet du suivi est d’actualité pour de nombreuses directions d’audit interne ou de contrôle

interne qui éprouvent des difficultés à voir leurs recommandations d’audit ou les plans

d’actions des dispositifs de contrôle interne appliqués.

C’est un sujet de première importance, puisque la mise en œuvre des recommandations

d’audit et des plans d’actions de contrôle interne forme également l’aboutissement des

activités d’audit et de contrôle internes et en révèle la pertinence.

C’est à travers le suivi des recommandations et des plans d’actions que les services d’audit et

de contrôle internes apportent leur contribution à la protection de l’entreprise et à la création

de valeur ajoutée. Pour que les conseils formulés contribuent réellement à améliorer les

processus et à renforcer leur efficacité, les auditeurs et contrôleurs internes doivent instaurer

une surveillance de leur mise en œuvre.

Le suivi efficace est donc, plus que jamais, un élément essentiel à prendre en compte dans la

conduite de ces activités.

Ce mémoire cherche à analyser les difficultés de fonctionnement, à en identifier les causes et à


Il est l’aboutissement de réflexions et d’échanges qui se sont déroulés tout au long de cette année

de formation, réalisée en alternance au sein de la Mission Audit de l’Etablissement public Voies

navigables de France, et dont les principales étapes ont été :

- une recherche documentaire,

- la réalisation d’un benchmark auprès de 15 services d’audit ou de contrôle internes,

- l’interview, au sein de VNF, de 6 audités ou acteurs du plan d’actions dans le cadre de

l’élaboration d’un dispositif de contrôle interne,

- la formalisation des pratiques actuelles de suivi des travaux de la Mission Audit,

- l’analyse de ces pratiques et les recommandations faites à la Mission Audit.

Le fil rouge de toute la démarche a été la mise en parallèle des deux suivis -suivi des

recommandations d’audit et suivi des plans d’actions des dispositifs de contrôle interne- pour

identifier leurs convergences ou leurs divergences.



La première partie de ce mémoire pose les fondements théoriques nécessaires à la mise en

œuvre des processus de suivi étudiés. Elle montre qu’il existe plus de convergences que de

divergences. Ces suivis :

- ont les mêmes finalités ;

- s’interconnectent ;

- peuvent être menés sur les mêmes outils ;

- doivent intégrer la résistance au changement qu’ils génèrent ;

- subissent l’influence de l’environnement de contrôle.

Dans la seconde partie, la formalisation des pratiques de suivi des travaux de la Mission Audit

de VNF et la réflexion menée pour analyser ces pratiques (observations, échanges avec des

audités et contributeurs du plan d’actions, comparaison à un référentiel) donnent un éclairage

sur les points forts et les difficultés.

Les causes à l’origine de ces difficultés convergent vers les facteurs impactant

l’environnement de contrôle et les facteurs de résistance au changement.

Le benchmark sur les pratiques de suivi de 15 services d’audit et/ou de contrôle internes a

permis de donner une vision élargie du sujet traité et d’identifier des pratiques transposables

chez VNF, traduites en recommandations.

L’étude pratique confirme les convergences.

Pour améliorer, d’une part, l’appropriation des recommandations par les audités et leur

traduction en actions, et, d’autre part, l’implication des acteurs dans la mise en œuvre des

plans d’actions dans le cadre des dispositifs de contrôle interne, deux leviers ou facteurs clé

de réussite sont à prendre en compte :

- un environnement de contrôle favorable,

- une démarche d’accompagnement du changement.



1 INTRODUCTION

Voies navigables de France (VNF) est un Etablissement Public Industriel et

Commercial (EPIC). Il gère, exploite, modernise et développe les voies navigables et le

domaine public le long de ces voies.

Créée en 2007, la Mission Audit est directement rattachée à la Direction générale. C’est une

structure en charge des deux activités d’audit et le contrôle internes qui l’assiste dans

l’exercice de ses fonctions.

L’audit interne est une fonction indépendante et objective dont la finalité est de donner à

l’Etablissement une assurance raisonnable sur le degré de maîtrise de ses opérations, leur

conformité aux orientations stratégiques et le respect des règles qui lui sont applicables

comme des procédures mises en place.

Le contrôle interne est une démarche permanente de contrôle des activités. Il est porté par

tous les opérationnels. Le choix de l’Etablissement a été de créer en 2009 une fonction pour

structurer et développer le contrôle interne. Animateur de la démarche de contrôle interne, le

contrôleur interne est le consultant interne de la Direction générale missionné auprès des

directions métiers. Ces derniers sont responsables de la mise en œuvre et du bon

fonctionnement de leur dispositif de contrôle interne. Le contrôleur interne les accompagne et

les conseille dans la mise en œuvre et l’amélioration de leur dispositif de contrôle interne. Il

anime le réseau de correspondants en région dans le domaine du contrôle interne.

L’audit interne, mandaté par la Direction générale, évalue ponctuellement les dispositifs de

contrôle interne. Les recommandations mises en évidence dans les rapports d’audit participent

à l’amélioration de la qualité du contrôle interne.

Le sujet traité dans ce mémoire répond à une demande de la Responsable de la Mission Audit

de Voies Navigables de France qui souhaite améliorer :

- l’appropriation des recommandations par les audités et leur traduction en actions à

l’issue des audits menés,

- l’implication des acteurs dans la mise en œuvre des plans d’actions dans le cadre de

l’élaboration des dispositifs de contrôle interne.

Cette demande s’inscrit également dans la volonté de mesurer la performance de l’entité et de

s’assurer du degré de conformité avec les standards de l’IIA1.

1 The Institute of Internal Auditors



Le sujet traite de la convergence ou de la divergence entre le suivi des recommandations

émises par l’audit et le suivi des plans d’actions dans le cadre de l’élaboration des dispositifs

de contrôle interne.

Il tend à répondre à trois questions :

- comment réaliser un suivi efficace des travaux de l’audit et du contrôle internes ?

- quels sont les facteurs clé de succès identifiés dans d’autres entreprises du service

public et du secteur privé ?

- quelle démarche de suivi et/ou d’accompagnement dans la mise en œuvre des

recommandations et des plans d’actions faut-il préconiser à VNF ?

A partir des méthodologies de suivi des recommandations et des plans d’actions, le but de ce

mémoire est d’analyser les difficultés de fonctionnement, d’en identifier les causes et de


En conséquence, le mémoire est divisé en deux parties.

La première partie, consacrée aux principes fondamentaux et normatifs, s’efforce d’expliquer

les concepts qui sont à la base du suivi des travaux de l’audit et du contrôle internes.

La deuxième partie, qui est opérationnelle, s’attache à la recherche de solutions pour en

améliorer le fonctionnement.



2 1ère PARTIE : Le suivi des travaux de l’audit interne et du contrôle interne

Cette première partie a pour objet de présenter successivement le suivi des recommandations

d’audit et le suivi des plans d’actions de contrôle interne dans leurs aspects théoriques et d’en

rechercher les convergences et/ou divergences. Au préalable, il apparaît nécessaire de préciser

les notions de suivi, de recommandations et de plans d’actions utilisés. Ces éléments, ainsi

définis, permettent d’expliquer plus précisément les modalités de leur suivi.

2.1 Les procédures de suivi1

« Le suivi est un ensemble de méthodes et d’outils utilisés pour mesurer les performances des

opérations menées. Chaque concept – adéquation, pertinence, efficacité, économie, sécurité –

peut être considéré comme un filtre à adapter aux objectifs pour mesurer les performances.

Pour pouvoir donner des garanties de pertinence du suivi, il faut examiner :

- la nature et la matérialité des suivis,

- la permanence de ces suivis,

- la fiabilité de la collecte des éléments utilisés,

- l’adéquation des données suivies par rapport à leur mode de gestion (information,

action, prévention, contrôle) notamment selon les rôles et les fonctions des

destinataires du suivi,

- la périodicité et les délais de collecte et de restitution,

- les relations avec la mesure des performances.

Chacun de ces aspects est associé à la fois à un ensemble de risques (incohérence, absence de

réalisme, tricherie), eux-mêmes examinés quant à leur source (incompétences, conflits de

pouvoirs, poursuite d’opportunisme personnel, motivation multiples, etc.). »

2.2 Les résultats des enquêtes

Dans l’enquête de l’IFACI en 20092 sur les pratiques de l’audit et du contrôle internes en

France, 88% des responsables de l’audit interne déclarent l’existence d’un système périodique

de suivi des recommandations. Ils étaient 82% en 2005.

1 BECOUR JC et BOUQUIN H, Audit opérationnel, Entrepreneuriat, Gouvernance et Performance, Economica,

3ème édition 2 IFACI, Enquête 2009, les pratiques de l’audit et du contrôle interne en France en 2009, janvier 2010



L’enquête de l’IFACI en 20051 révélait que le suivi des recommandations était une des

préoccupations des auditeurs internes. Elle soulignait les difficultés que certaines directions

d’audit interne rencontraient pour faire traduire en actions les recommandations proposées.

Les causes en étaient diverses : recommandations mal « vendues » aux audités, support

insuffisant de la Direction générale, absence de suivi de la part de l’audit interne.

En 2009, le phénomène perdure. L’une des principales difficultés remontées par les services

d’audit interne et les services de contrôle interne est toujours la mise en œuvre des

recommandations et des plans d’actions pour 59% des responsables d’audit interne et 41%

des responsables de contrôle interne.

Parallèlement, la présentation par l’IFACI des enseignements tirés des premières

certifications de services d’audit interne réalisées depuis 2 ans, montre que :

- sur 7 exemples d’écarts rencontrés avec le Référentiel Professionnel de l’Audit Interne

(RPAI)2 est citée l’absence ou (insuffisance) de processus permettant de surveiller la

suite donnée aux recommandations ;

- parmi 7 exemples de bonnes pratiques rencontrées, est citée l’implication des

correspondants opérationnels dans le suivi des plans d’actions correctives.

Le sujet du suivi des travaux est donc d’actualité pour les services d’audit et/ou de contrôle

internes.

2.3 Le suivi des recommandations émises par l’audit

2.3.1 Les concepts et principes fondamentaux

Pour bien appréhender le suivi des recommandations, il convient tout d’abord de donner une

définition d’une recommandation, pour ensuite en étudier les pré-requis et finalement en

aborder le suivi.

1 IFACI, Résultats de l’enquête sur la pratique de l’audit interne en France en 2005, décembre 2005

2 Référentiel Professionnel de l’Audit Interne, RPAI, IFACI Certification, 2009



2.3.1.1 La définition d’une recommandation

« Une recommandation d’audit fait suite à une observation qui aura identifié un

dysfonctionnement, une inefficacité ou un risque résiduel qui n’est pas jugé acceptable dans

le contexte de l’entreprise. La recommandation aura donc vocation à susciter un ou des plans

d’actions visant à réduire le niveau du risque. Elle sera considérée comme mise en œuvre

quand l’auditeur en charge de son suivi estimera que le niveau de risque est (re)devenu

acceptable.»1

« Une recommandation est une piste d’amélioration proposée au responsable habilité à

mener l'action. Celui-ci est en charge de développer et mettre en place une solution au

problème soulevé : celle proposée ou une meilleure. »2

L’acceptation des recommandations de l’audit interne et la mise en œuvre des plans d’actions

pour remédier aux dysfonctionnements relevés est la finalité de toute mission d’audit.

La Directrice de la recherche de l’IFACI, B. KI-ZERBO3 souligne que « la performance du

processus de suivi des recommandations dépend de la fiabilité des constats de l’audit interne

et de la qualité des échanges avec les audités. »

Il convient donc d’étudier les pré-requis que sont :

- l’élaboration des recommandations,

- la communication des recommandations,

- la réponse des audités aux recommandations.

2.3.1.2 Les pré-requis

a) L’élaboration des recommandations

Une analyse des dysfonctionnements doit précéder les recommandations. Sans forcément

prendre la forme d’une FRAP4, elle peut s’en inspirer sur le fond pour permettre de retrouver

le fil conducteur qui va du problème constaté à la recommandation en passant par les étapes

des causes et des conséquences.

1

DE ARAUJO P, LECLERCQ J, REYNAUD JM, Pourquoi, comment, suivre la mise en œuvre des

recommandations d’audit, Revue Audit N°188, février 2008, page 6 2 IFACI, CRIPP, Cadre de référence international des pratiques professionnelles de l’audit interne, avril 2009

3 KI-ZERBO B, Le suivi des recommandations, véritable enjeu d’une mission d’audit, Revue Audit Fiche

technique N°24, avril 2009 4 FRAP, Feuille de révélation et d’analyse des problèmes



Ce formalisme permet :

- de faciliter la compréhension des recommandations par les audités,

- de contribuer à l’efficacité du suivi pour la personne qui en aura la charge, auditeur

qui a effectué la mission ou non, quel que soit le temps écoulé depuis l’émission du

rapport.

La qualité des recommandations est donc le premier facteur clé pour un processus de suivi

efficace.

La Norme 24001 Ŕ Communication des résultats (jointe en annexe 1) requiert la

communication des résultats des missions d’audit par les auditeurs. Le contenu de cette

communication doit inclure les recommandations et les plans d’actions. Sur la forme, la

communication doit être exacte, objective, claire, concise, constructive, complète et émise en

temps utile.

Le principe est que les auditeurs communiquent les résultats de la mission, en respectant des

conditions de fond et de forme.

L’élaboration des recommandations est présentée dans la Fiche Etape n° XIV du processus de

conduite d’une mission d’audit intitulée « Analyser les causes, élaborer les

recommandations »2. Elle décrit l’objectif de cette étape, les normes et les MPA

3

correspondantes, l’étape précédente, les entrées, un schéma présentant le mode opératoire

simplifié, les facteurs clé de succès, l’étape suivante, un tableau détaillant le mode opératoire

avec les acteurs, outils et documents associés.

1 IFACI, Cadre de référence international des pratiques professionnelles de l’audit interne, CRIPP, avril 2009

2 IFACI, Fiches étapes mission audit, octobre 2009

3 MPA, Modalités Pratiques d’Application





b) La communication des recommandations

La communication des auditeurs doit respecter les aspects suivants :

- la rigueur se traduit dans la méthodologie utilisée, signe de professionnalisme et

d’impartialité puis dans la planification, la préparation et la synthèse des entretiens des

suivis déclaratifs ou menés sur le terrain, sous la forme d’un reporting ;

- la coopération se traduit dans l’émission de recommandations pragmatiques et

suffisamment précises pour être déployées et le fait que, lors des suivis, les auditeurs

restent attentifs aux contraintes des audités et qu’ils échangent sur les bonnes pratiques

identifiées ;

- la clarté se traduit dans la limpidité des messages transmis lors des entretiens de suivi

et dans les notes de synthèse émises à l’issue des suivis ainsi que dans la pertinence du

choix des indicateurs d’avancement ;

- la transparence se traduit en amont dans le fait que les points soulevés aient été

discutés avec les audités au cours de la mission, que les recommandations soient

présentées en réunion de clôture, qu’un rapport provisoire ne soit envoyé qu’aux

audités et que les commentaires des audités sur les recommandations soient repris in

extenso dans le rapport définitif. En aval, lors des étapes de suivis, la transparence se

traduit dans la traçabilité des échanges avec les audités au sujet des recommandations.

Ces principes de communication sont à appliquer :

- tant en amont, lors de l’élaboration et la présentation des recommandations, les règles

du jeu devant être claires,

- qu’en aval, en réunion de clôture,

- puis lors des étapes de suivis (voir § 2.3.1.2, b).

Le principe : si les audités ont des réserves à faire quand au réalisme ou à l’applicabilité des

recommandations, les auditeurs internes débattent des conclusions et recommandations de la

mission avec eux en réunion de clôture : c’est l’étape contradictoire.

Cette étape de communication des recommandations en réunion de clôture est représentée

dans la Fiche Etape n° XV « Conduire la réunion de clôture » du Processus de conduite d’une

mission d’audit1, ci-jointe :






c) La réponse des audités aux recommandations

Pour J. RENARD1, à l’issue des débats contradictoires en réunion de clôture, les

recommandations sont devenues définitives en la forme, une réponse officielle est demandée

aux audités afin que leurs observations puissent être intégrées dans le rapport d’audit. « La

réponse aux recommandations doit respecter trois principes fondamentaux » résumés ici :

1. ce doit être une prise de position claire et sans ambiguïté par laquelle l’audité accepte

la recommandation, l’accepte partiellement ou la refuse ;

2. en même temps que l’audité accepte la recommandation, il indique qui va être chargé

de la mettre en œuvre et quand elle sera mise en œuvre. La réponse de l’audité est son

plan d’actions. Le plan d’action est la réponse de l’audité à une recommandation pour

résoudre définitivement le dysfonctionnement. Il précise les modalités de mise en

œuvre opérationnelles de l’action.

3. si la recommandation n’est que partiellement acceptée ou refusée, la réponse de

l’audité comprend des explications justifiant sa position : les auditeurs en tiennent

compte, ou non, selon leur appréciation des observations qui leur sont faites.

Le principe est que le plan d’actions est élaboré par l’audité pour corriger les

dysfonctionnements en réponse à la recommandation émise par les auditeurs. Il permet à

l’audité d’indiquer pour chaque recommandation qui fera quoi et quand.

Pour qu’il soit accepté par les auditeurs, il doit être :

- complet : spécifier qui fera quoi et quand ce sera fait,

- exhaustif : non limité aux cas rapportés,

- permanent : mise en œuvre de procédures évitant que le problème réapparaisse (notion

de prévention), ou bien permettant de s’en apercevoir (notion de détection).

Le plan d’actions fait partie intégrante du rapport d’audit qui est transmis aux audités.

Ces étapes sont représentées dans les trois Fiches Etape2 ci-jointes :

- n° XVI « Finaliser le plan d’actions »,

- n° XVII « Rédiger le rapport »,

- n° XVIII « Valider le rapport ».

1 RENARD J et CHAPLAIN JM, Théorie et pratique de l’audit interne, Editions d’organisation, 5ème édition










Au terme de ces cinq étapes N°XIV à XVIII, le plan d’actions adopté par les audités

détermine une série d’actions correctives avec l’indication du calendrier et désignation des

responsables. Cet aspect est essentiel car il fait entrer l’audit dans le domaine opérationnel, les

audités s’appropriant les résultats de la mission.

2.3.1.3 Le suivi des recommandations

De son coté, l’auditeur interne a un rôle à jouer après la publication du rapport. Une mission

d’audit ne se termine pas après la réunion de clôture et la diffusion du rapport d’audit mais

avec la mise en œuvre des recommandations. Le suivi des recommandations fait partie des

activités d’une mission d’audit. « Le travail accompli par les auditeurs internes est vain sans

l’examen des suites données à leurs missions. Pour que les conseils formulés contribuent

réellement à améliorer les processus et à renforcer leur efficacité, le responsable de l’audit

interne doit instaurer une surveillance des actions correctives. »1

a) L’objectif du suivi des recommandations

Le suivi des recommandations permet de :

- s’assurer de la mise en œuvre des recommandations qui permet d’aboutir le processus

d’audit et d’en révéler la pertinence,

- mesurer la réelle efficacité des travaux de l’audit interne, en s’informant sur les

solutions qui ont été données aux difficultés repérées,

- communiquer régulièrement à la Direction générale des suites données aux

recommandations.

La valeur ajoutée du processus d’audit est formulée à travers la recommandation

communiquée aux audités. C’est à travers le suivi de la mise en œuvre des recommandations

que l’audit interne apporte sa contribution à la protection de l’entreprise et à la création de

valeur ajoutée. Le suivi des recommandations, est une action essentielle pour créer de la

valeur ajoutée.

b) Les principes normatifs

Pour être exhaustif, les Normes faisant référence au suivi des recommandations sont listées

dans le tableau ci-dessous :

1

KI-ZERBO B, Le suivi des recommandations, véritable enjeu d’une mission d’audit, Revue Audit Fiche

technique N°24, avril 2009



Thématique Normes professionnelles Modalités Pratiques

d’Application

Réalisation de la mission d’audit

(voir § 2.3.1.2, b)

N 2400 – Communication des

résultats

MPA 2410-1

Suivi des recommandations N 2500 – Surveillance des

actions de progrès

N 2500.A1 - Processus de

suivi de la mission

MPA 2500-1

MPA 2500.A1-1

Support N 2040 – Règles et

procédures

MPA 2040-1

Positionnement de l’Audit Interne N 2060 – Rapport avec la

Direction générale et le

Conseil

MPA 2060-1

Acceptation des risques par la

Direction générale

N 2600 – Acceptation des

risques par la Direction

générale

Le suivi des recommandations est une exigence des normes professionnelles de l’audit interne

(NPAI). Elles font obligation aux responsables d’audit interne de mettre en place et de tenir à

jour un système permettant de surveiller la suite donnée aux résultats communiqués au

management.

Le principe fondamental est celui rappelé par la norme de fonctionnement qui décrit les

activités et définit les critères de qualité, Norme 25001 - Surveillance des actions de

progrès : « Le responsable de l'audit interne doit mettre en place et tenir à jour un système

permettant de surveiller la suite donnée aux résultats communiqués au management. »

C’est un enjeu majeur du processus d’audit.

La norme est jointe en annexe 2.

La norme de mise en œuvre décline la norme précédente pour une mission spécifique, Norme

2500.A1 - Processus de suivi de la mission : « Le responsable de l'audit interne doit mettre

en place un processus de suivi permettant de surveiller et de garantir que des mesures ont été

effectivement mises en œuvre par le management ou que la direction générale a accepté de

prendre le risque de ne rien faire. »

Le principe N°2 est que l’auditeur doit effectuer un suivi des recommandations.

1 IFACI, Cadre de référence international des pratiques professionnelles de l’audit interne, CRIPP, avril 2009



Les modalités pratiques d’application ou conseils pratiques pour l’application sont

facultatives mais font autorité.

MPA1 2500-1 - Surveillance des actions de progrès : « Pour être en mesure de surveiller

efficacement les suites données aux résultats communiqués au management, le responsable de

l’audit interne établit des procédures […]. »

Le principe N°3 est que l’auditeur doit avoir une méthode et une seule, définie par

l’organisation dans des procédures.

MPA 2500.A1-1 - Processus de suivi de la mission : « […] la charte d’audit interne devra

définir la responsabilité du suivi […]. »

Le principe N°4, la responsabilité du suivi doit figurer dans la charte d’audit et est distincte de

la responsabilité de mise en œuvre :

le management est responsable de la mise en œuvre de la recommandation,

l’audit interne est responsable de l’évaluation de sa mise en œuvre.

La séparation des responsabilités permet un partage des responsabilités en matière d’atteinte

de l’objectif final, qui est la mise en œuvre des plans d’actions élaborés par les audités à partir

des recommandations des auditeurs.

c) La transposition des Normes dans les administrations de l’Etat

L’IFACI a mis en place un groupe de travail avec l’objectif de mettre en exergue, à travers

des commentaires des Normes professionnelles de l’audit interne, les particularités des

administrations de l’Etat dans la démarche de l’audit. Ce document de référence, le CRIPP2,

vise la professionnalisation de l’audit interne public en mettant en avant des bonnes pratiques

qui ont déjà fait leurs preuves.

Les commentaires du groupe de travail sur la Norme 2500 - Surveillance des actions de

progrès sont les suivants : « En pratique, les auditeurs internes n’ont pas à intervenir

directement dans la mise en œuvre des actions à la suite des audits. Il convient de désigner

un responsable, tant au niveau local qu’au niveau central, pour organiser et suivre les

différentes actions qui doivent être mises en œuvre par les services à la suite des

recommandations de l’audit interne.

1 Modalités Pratiques d’Application

2 IFACI, CRIPP, Cadre de référence international des pratiques professionnelles de l’audit interne,

Transposition dans les administrations de l’Etat et bonnes pratiques, mars 2010



S’ils peuvent conduire des audits de suivi, dont l’objectif est de s’assurer de la mise en œuvre

effective des recommandations de l’audit précédent, les auditeurs internes ne doivent

absolument pas gérer la mise en œuvre opérationnelle de ces actions. Ces missions de suivi

peuvent être limitées aux actions jugées prioritaires.

Le service d’audit interne doit être régulièrement informé des actions mises en œuvre. Il

réalise un compte rendu des actions correctrices qui permet d’abonder la cartographie des

risques et d’éclairer notamment les instances dirigeantes sur l’état d’avancement des plans

d’action majeurs. »

d) Le formalisme du suivi des recommandations

La norme 2040 et sa MPA 2040-1 (jointe en annexe 3) requièrent l’aspect de formalisation.

Norme 2040 Ŕ Règles et procédures : « Le responsable de l'audit interne doit établir des

règles et procédures fournissant un cadre à l'activité d'audit interne. »

MPA 2040-1 Règles et procédures : « Le responsable de l’audit interne établit des règles et

des procédures. Des manuels administratifs et techniques peuvent ne pas être nécessaires

pour toutes les entités d’audit interne […]. »

Le principe est que le responsable de l’audit interne établit des règles et procédures

fournissant un cadre à l’activité d’audit interne, intégrant le suivi des recommandations.

Cependant, la forme et le contenu des règles et procédures dépendent de la taille, de la

manière dont est structuré l’audit interne et de la complexité de ses travaux.

e) La communication des résultats du suivi des recommandations

La norme 2060 Ŕ Rapports à la direction générale et au Conseil - et sa MPA 2060-1 (jointe

en annexe 3) requièrent de communiquer régulièrement à la Direction.

Le principe est que le responsable de l’audit interne rend compte périodiquement à la

Direction générale et au Comité d’audit des résultats obtenus.

f) L’acceptation des risques par la Direction générale

Norme 2600Ŕ Acceptation des risques par la Direction générale (jointe en annexe 4) :

« Lorsque le responsable de l'audit interne estime que la direction générale a accepté un

niveau de risque résiduel qui pourrait s'avérer inacceptable pour l'organisation, il doit

examiner la question avec elle. Si aucune décision concernant le risque résiduel n’est prise, le

responsable de l’audit interne doit soumettre la question au Conseil aux fins de résolution. »



Le principe est que lorsqu’une recommandation n’est pas mise en œuvre, les points d’étapes

tels que - assurer que la Direction générale accepte le risque, examiner la question avec elle,

soumettre au Comité d’Audit - doivent être définis et mis en œuvre par le responsable de

l’audit interne.

A partir de ces Normes qui fixent les principes, il appartient à chaque service d’audit interne

de développer ses propres pratiques. Mais les normes se gardent bien d’en définir les

modalités de mise en œuvre, d’où une multiplicité de pratiques diverses.

2.3.2 Les modalités de suivi des recommandations

2.3.2.1 La communication des modalités de suivi aux audités

La communication préalable des modalités est un facteur clé pour la réussite du suivi des

missions d’audit. Elle peut se faire à divers niveaux et en diverses occasions :

- inscription dans la charte d’audit interne,

- inscription dans la lettre de mission,

- inscription dans le rapport d’audit,

- mention en réunion d’ouverture et de clôture de mission d’audit.

2.3.2.2 Les acteurs du suivi

a) Le responsable du suivi des recommandations

J.RENARD1 recense 3 types de méthodes de suivi des recommandations en fonction de la

responsabilité du suivi, résumés ici :

1) la méthode orthodoxe : elle confie le rôle essentiel dans le suivi des recommandations à

l’audit interne. L’auditeur collationne dans le dossier d’audit les réponses négatives en vue de

la prochaine mission sur le même sujet. A cette date, on ne manquera pas de faire figurer

parmi les objectifs les recommandations non suivies d’effet.

2) la méthode interprétative : elle part du principe que le rôle de l’auditeur s’achève

réellement avec la diffusion du rapport. Le suivi des recommandations à entreprendre n’est

plus l’affaire de l’audit interne mais de la hiérarchie qui doit prendre ses responsabilités.

1 RENARD J et CHAPLAIN JM, Théorie et pratique de l’audit interne, Editions d’organisation, 5ème édition



La mise en œuvre de cette méthode prévoit que quelques semaines après la diffusion du

rapport, l’audité adresse une note à son supérieur hiérarchique dans laquelle il indique, point

par point, la suite donnée au plan d’actions figurant au rapport d’audit.

Une copie est adressée à l’audit interne afin qu’il puisse :

- veiller au respect de la procédure de suivi,

- enrichir le dossier d’audit, afin qu’à la prochaine mission, les auditeurs connaissent les

suites données aux recommandations antérieures,

- être alerté des recommandations abandonnées par les audités.

3) la méthode hors normes : elle confie le rôle du suivi des recommandations à un service

spécialisé. Ce qui présente des avantages :

- rendre disponibles les auditeurs sur de nouvelles missions,

- éviter à l’auditeur des conflits susceptibles de nuire à la qualité de ses relations

ultérieures,

- donner plus de poids et de détermination à l’injonction de faire émanant d’acteurs dont

c’est le métier.

Mais aussi des inconvénients :

- s’éloigner de la norme 2500, (cf. principe N°1),

- priver les auditeurs du fruit de leur travail en leur enlevant la satisfaction d’aller

jusqu’au bout de leur tâche.

On constate qu’avantages et inconvénients se balancent. La méthode de suivi des

recommandations est l’un des points pour lequel chaque entreprise doit trouver sa solution en

fonction de sa culture d’entreprise et de la taille de sa structure d’audit interne.

Dans tous les cas, le suivi des recommandations est consommateur de temps : l’enquête

IFACI de 20091 révèle que le temps consacré au suivi des recommandations représente 12%

du temps passé sur une mission. Il convient donc d’estimer les ressources qu’il est possible de

consacrer au suivi des recommandations : ce sont elles qui vont induire les choix au niveau de

l’exécution du processus (responsabilité de suivi, étapes de suivi, fréquence de suivi).

b) Les autres acteurs du suivi des recommandations

Le correspondant des auditeurs : c’est la personne désignée comme interlocutrice chez les

audités dans le suivi de la mise en œuvre des recommandations. Il peut s’agir, d’un audité, du

responsable de l’entité auditée, d’un correspondant de contrôle interne ou de comité de suivi.

1 IFACI, Enquête 2009, les pratiques de l’audit et du contrôle interne en France en 2009, janvier 2010



L’identification d’un correspondant à un niveau hiérarchique suffisant facilite le recueil des

informations et l’efficacité des relances.

En cas de retard dans la mise en œuvre des recommandations, le processus d’« escalade »

permet de sortir la difficulté de son contexte restreint auditeur-responsable de la mise en

œuvre, pour impliquer d’autres acteurs, comme la Direction générale ou le Comité d’audit

dont les pouvoirs sont plus importants et décisifs.

Le processus d’escalade sera évidemment d’autant plus efficace que l’appui de la Direction

générale et du Comité d’audit sera fort.

Pour illustrer cette étape, citons la Prise de position de l’IFA, Institut Français des

Administrateurs et de l’IFACI sur le rôle de l’audit interne dans le gouvernement

d’entreprise1. Elle vise à sensibiliser les organes dirigeants, directions et conseils, aux atouts

que l’audit interne peut leur apporter dans l’exercice de leurs responsabilités et à définir un

cadre ordonné de relations entre l’audit interne et les organes dirigeants.

L’IFA et l’IFACI prennent position sur le processus de suivi des recommandations à trois

reprises sur :

1) les relations de l’audit interne avec le conseil et le comité d’audit : « Les administrateurs

ont besoin d’une information synthétique, organisée, hiérarchisée leur permettant d’utiliser

efficacement les constats et recommandations de l’audit interne, et initier, le cas échéant, les

mesures qu’ils estimeraient appropriées. Il ne peut y avoir d’informations significatives «

réservées » au management, c’est-à-dire volontairement soustraites aux administrateurs. »

2) les relations entre l’audit interne et le comité d’audit doivent se matérialiser par la

participation, permanente ou périodique, du responsable de l’audit interne aux réunions du

comité d’audit, selon des modalités retenues par l’entreprise. L’IFA et l’IFACI recommandent

que le comité d’audit reçoive régulièrement, et au moins une fois par an, des informations sur

l’activité de l’audit interne, dont les principales conclusions des missions et la mise en œuvre

des actions correctives.

1 IFA / IFACI, Prise de position sur le rôle de l’audit interne dans le gouvernement d’entreprise, mai 2009



3) la crédibilité et la légitimité de l’audit interne sont conditionnées par son indépendance et

son professionnalisme : l’IFA et l’IFACI recommandent que les relations entre, d’une part

l’audit interne, d’autre part la direction générale et le comité d’audit, soient précisément

identifiées : périodicité, procédures mises en œuvre, mode de présentation et de synthèse des

constats de l’audit interne, modalités de suivi des recommandations.

2.3.2.3 Le mode de suivi

Il peut prendre différentes formes :

- le suivi déclaratif : l’auditeur reprend le plan d’actions dans un questionnaire et

demande à l’audité de préciser où il en est dans sa mise en œuvre et collecte les

éléments de justification communiqués ;

- l’audit de suivi ou « suivi terrain » : l’auditeur revient sur les lieux de sa mission

quelques mois après son passage, s’entretient avec les responsables, constate

éventuellement les défaillances ou les retards. Cette visite n’est évidemment

qu’incitative, elle peut, ou non, être suivie d’un rapport.

Les pratiques constatées sur l’utilisation des cotations montrent également la possibilité d’un

suivi différencié et graduel par type de recommandations, celui-ci pouvant prévoir soit

l’absence de suivi pour les recommandations mineures soit de simples « pistes

d’amélioration ».

2.3.2.4 Le calendrier du suivi

Le suivi des recommandations est périodique, il se fait à échéance précise, définie par

l’auditeur. La fréquence peut être fonction :

- de l’importance de la recommandation,

- d’un intervalle temporel fixe (trimestriel, …) : l’enquête IFACI 20091 révèle que, sur

les 88% des responsables de l’audit interne déclarant l’existence d’un système

périodique de suivi des recommandations, il s’agit d’un suivi semestriel dans 42% des

cas, et d’un bilan trimestriel dans 35% des cas,

- de la connexion avec la fréquence de reporting au Comité d’audit par exemple,

- ou encore de contraintes autres comme l’éloignement géographique.

La durée du suivi est aussi à définir en fonction :

- soit de l’atteinte d’un pourcentage d’avancement de mise en œuvre,




- soit à une échéance fixée par rapport à la diffusion du rapport.

Ces activités de suivis peuvent être planifiées dans le Plan d’Audit.

2.3.2.5 Les outils ou support

Le pilotage des recommandations peut se faire sur une base de données informatisée qui est

partagée ou non avec les audités. Face à une majorité d’outils « maison », les progiciels

intégrés dépassent souvent largement les besoins de petites structures d’audit interne. Par

contre, l’utilisation d’un outil spécifique présent sur le marché est une aide appréciable, dès

lors que le nombre des recommandations dépasse plusieurs centaines.

Le développement de ces outils semble cependant une tendance lourde : en effet, l’enquête sur

la pratique de l’audit interne en France en 20051, révélait que 18% des services d’audit interne

avaient développé un outil ou une base de données spécifique afin de gérer et suivre la mise

en place des actions de progrès ; ils sont 45% en 2009.

2.3.2.6 Les indicateurs d’avancement

L’indicateur n’est pas une mesure absolue de performance, il doit s’apprécier en fonction de

son intégration dans la culture et le fonctionnement de l’entreprise.

Le service d’audit interne doit définir l’impact qu’il cherche à mesurer et à montrer à travers

ces indicateurs de suivi des recommandations.

Pour P. SCHICK2, un des rôles du l’audit interne est d’évaluer et de promouvoir le contrôle

interne ; cependant, peu d’entreprises mesurent l’amélioration du contrôle interne dûe à

l’audit interne. Des indicateurs de qualité peuvent être mesurés :

Taux d’acceptation des recommandations = nombre de recommandations refusées par rapport

au nombre total de recommandations émises

- Ce ratio donne une idée sur l’appréciation des recommandations par les audités.

- Quand il est analysé par secteur de l’entreprise, il met en évidence la plus ou la moins

grande acceptation de l’audit interne.

1 IFACI, Résultats de l’enquête sur la pratique de l’audit interne en France en 2005, décembre 2005

2 SCHICK P, Mémento d’audit interne, Méthode de conduite d’une mission, Dunod, 2007



- On peut aussi l’analyser par nature d’actions engendrées (objectif et pilotage / rôles et

responsabilité / gestion des ressources humaines / activité de contrôle / diffusion de

l’information / fiabilité des systèmes d’information / procédure et mode opératoire par

exemple) ou par type de sujet (les 4 objectifs du contrôle interne par exemple :

conformité aux lois et règlements / application des instructions et des orientations

fixées par la Direction Générale, bon fonctionnement des processus internes / fiabilité

des informations financières).

Taux de mise en œuvre des recommandations = nombre de recommandations réalisées par

rapport au nombre de recommandations acceptées.

- Ce ratio complète le précédent en donnant une indication sur la qualité de la mise en

œuvre des recommandations émises par l’audit.

Respect des échéances de mise en place des recommandations = nombre de recommandations

réalisées à une date donnée par rapport au nombre de recommandations échues à cette date.

- Cet indicateur donne une idée de la capacité de l’audit d’impulser les changements.

L’évolution de ces indicateurs aux échéances successives de suivi est un autre indicateur,

qu’il est intéressant également de communiquer lors des reportings.

2.3.2.7 Le reporting des résultats aux organes de gouvernance

L’audit interne doit adapter ses modalités de reporting à la gouvernance de l’entreprise à son

plus haut niveau. Communiquer sur les taux de mise en œuvre des recommandations est un

moment privilégié pour l’audit interne qui montre ainsi sa participation active à la création de

valeur ajoutée dans l’entreprise.

Effectuer ce reporting au plus haut niveau de l’entreprise doit permettre de motiver les

services audités à assurer un suivi de leurs plans d’actions dans les délais.

L’instauration d’un cadre de rencontre à un niveau moins élevé, comme le Comité de suivi

par secteur ou branche d’activité, doit contribuer à améliorer les résultats de mise en œuvre

par leur proximité avec les audités sur le terrain et leur réactivité.

Le reporting peut prendre la forme de tableau de bord avec les indicateurs adaptés aux

participants.



Pour terminer et synthétiser les enseignements de cette première partie sur le suivi des

recommandations émises par l’audit, il est proposé de compléter le document de l’IFACI

« Fiches Etape ». Une nouvelle fiche a été créée pour l’Etape XIX, intitulée « Suivre les

recommandations » et présentée ci après :



ETAPE XIX Ŕ Suivre les recommandations Mode opératoire détaillé Objectif Norme et MPA correspondantes Sous-étapes / Guides de réflexion Acteurs Outils Exemples pratiques

S’assurer de la mise en œuvre des

recommandations et estimer si le

niveau de risque est redevenu

acceptable

2500 – Surveillance des actions de progrès

+ MPA 2500-1

2500. A1 - Processus de suivi de la

mission + MPA 2500. A1-1

1- Collecter les éléments d’avancement

Effectuer le recensement argumenté

des recommandations effectivement

mises en œuvre, de celles devenues

caduques et de celles dont la mise en

œuvre reste nécessaire.

La collecte peut se faire de manière

déclarative ou lors d’un suivi sur le

terrain.

Auditeurs Outils

informatiques

dédiés au suivi

des

recommandations

Examens

documentaires

et/ou physiques

Etape précédente Entrées 2- Analyser les éléments d’avancement

XVIII – Valider le rapport - Rapport d’audit

- Plan d’actions des audités

- Evaluer la réponse du management.

- Documentation les réponses et les

vérifications effectuées.

Auditeurs Rapport de suivi

Mode opératoire simplifié Facteurs clé de succès 3- Enregistrer les éléments d’avancement

- La communication préalable aux audités

des modalités de suivi

- L’implication des audités

- Effectuer un suivi de l’évolution des

éléments d’avancement sur la période

de suivi des recommandations.

Auditeurs Indicateurs

d’avancement

Taux de mise en œuvre à

25%, 50%, 75% ou

100%

Sorties 4- Communiquer les résultats

- Rapport de suivi des recommandations

- Indicateurs d’avancement

- Reporting / Notes

Informer les niveaux hiérarchiques

appropriés et les organes dirigeants

(Direction générale et Comité d’audit).

Auditeurs Reporting / Note

d’appréciation de

l’avancement

Etape suivante 5- Examiner avec la Direction générale les recommandations non mises en œuvre

Fin de la mission d’audit

Formaliser l’acceptation, par la

Direction générale, du risque de non

mise en œuvre d’une recommandation

ou d’un délai de mise en œuvre

inapproprié.

Auditeurs

6- Clôturer la mission d’audit

L’auditeur met un terme au suivi qu’il

effectue

Auditeurs Note de

conclusion

générale de la

mission

Dès lors qu’un %

d’avancement est atteint,

ou à une échéance qu’il

se fixe par rapport à la

diffusion du rapport



Cette recherche documentaire sur les concepts, les principes fondamentaux et les modalités de

suivi des recommandations émises par l’audit, tente à démontrer que quelques soient les choix

du service d’audit interne, ils doivent être en cohérence :

- avec les moyens dont s’est dotée l’entreprise afin de ne pas se laisser déborder par ce

processus consommateur de ressources ;

- avec son environnement des risques, sa culture de contrôle interne et d’audit, son

activité, sa géographie et sa taille, c’est-à-dire son identité.

Cette première partie a permis d’aborder le suivi des travaux de l’audit interne dans ses

différentes composantes, la seconde partie présentera le suivi des travaux du contrôle interne.

Retrouvera-t-on des aspects convergents ?

2.4 Le suivi des plans d’actions du contrôle interne

Pour bien appréhender le suivi des plans d’actions dans le cadre des dispositifs de contrôle

interne, il convient tout d’abord de définir les dispositifs de contrôle, pour ensuite en étudier

la surveillance et les plans d’actions qui en découlent et finalement aborder leur suivi.

2.4.1 Les concepts et principes fondamentaux

2.4.1.1 La définition du contrôle (dispositifs de contrôle)1

« Toute mesure prise par le management, le Conseil et d'autres parties afin de gérer les

risques et d'accroître la probabilité que les buts et objectifs fixés seront atteints. Les

managers planifient, organisent et dirigent la mise en œuvre de mesures suffisantes pour

donner une assurance raisonnable que les buts et objectifs seront atteints.

Commentaires de l’IFACI : cette définition montre que le terme “ contrôle ” ne doit pas être

restreint à la notion d’activités de contrôle. Il concerne l’ensemble du dispositif de contrôle

interne qui “ comprend un ensemble de moyens, de comportements, de procédures et

d’actions adaptés aux caractéristiques propres de chaque société qui :

- contribue à la maîtrise des activités, à l’efficacité de ses opérations et à l’utilisation

efficiente de ses ressources,

1 IFACI, CRIPP, Cadre de référence international des pratiques professionnelles de l’audit interne, avril 2009



- doit lui permettre de prendre en compte de manière appropriée les risques

significatifs, qu’ils soient opérationnels, financiers ou de conformité ”.

Cette définition du cadre de référence de l’AMF1 précise également que le “ contrôle interne

ne se limite donc pas à l’ensemble des procédures ni aux seuls processus comptables et

financiers. ” ».

2.4.1.2 Le référentiel de contrôle interne

L’AMF2 recommande qu’avant toute mise en œuvre un dispositif de contrôle interne,

l’organisation en définisse le cadre c'est-à-dire :

- clarifie le contexte et les objectifs : les motivations internes (meilleure maîtrise des

activités par exemple) ou des raisons internes (contrainte règlementaire par exemple) ;

- adopte un référentiel et une définition du contrôle interne adaptés à l’organisation ;

- retienne les options de déploiement du dispositif de contrôle interne : délimiter le

périmètre et préciser le niveau de détail de contrôle interne attendu qui sous-tend le

degré de formalisation des procédures de contrôle ;

- s’interroge sur les conditions de mise en œuvre du dispositif : préciser les rôles et

responsabilités de chaque acteur, établir un planning et faire l’inventaire des moyens

nécessaires.

Cependant, dans le Cahier de la Recherche “ Des clés pour la mise en œuvre du contrôle

interne ”3, il est rappelé que le contrôle interne doit avant tout être cohérent avec la culture et

le mode d’organisation de l’entreprise :

- il ne s’agit pas de plaquer un concept exogène, mais bien de l’adapter à chaque

organisation et de le décliner de façon appropriée pour répondre à sa responsabilité,

ses caractéristiques propres ;

- la connaissance des comportements au quotidien, du pilotage de l’entité et de la

culture du contrôle est un préalable à la mise en place d’un dispositif de contrôle

interne ;

1 Autorité des Marchés Financiers

2 IFACI, Meilleures pratiques, Des clés pour la mise en œuvre du contrôle interne, Du bon usage du cadre de

référence du contrôle interne de l’AMF, février 2008 3 Unité de recherche de l’IFACI, Des clés pour la mise en œuvre du contrôle interne, Les cahiers de la recherche,

avril 2008



- le diagnostic et l’identification des caractéristiques de l’environnement de

contrôle sont fondamentaux pour éviter une mauvaise compréhension du concept de

contrôle.

Même si le contrôle interne n’a pas à se conformer à un cadre standard unique, il n’en

demeure pas moins que toutes les organisations s’inspirent de modèles propres au contrôle

interne que sont les référentiels COSO ou le cadre de l’AMF par exemple : cette approche

réside dans la nécessité de rigueur et de respect de référentiels normatifs.

2.4.1.3 La surveillance et le pilotage des dispositifs de contrôle interne

La démarche généralement appliquée en matière d’élaboration d’un dispositif de contrôle

interne consiste à :

- identifier les caractéristiques requises par le référentiel de contrôle interne choisi. Elles

constituent la cible c’est-à-dire l’état souhaité du dispositif de contrôle interne ;

- effectuer l’analyse du dispositif existant et identifier les écarts cible / existant ;

- en déduire les actions à mettre en œuvre pour atteindre la cible ;

- mettre en œuvre des plans d’actions pour réduire l’exposition aux risques.

C’est une démarche itérative. Comme tout système, le dispositif de contrôle interne doit faire

l’objet d’une surveillance. Celle-ci peut être permanente ou périodique.

Dans le cas d’une surveillance permanente, il s’agit de vérifier sa pertinence et son adéquation

aux objectifs de la société. Le pilotage permanent s’inscrit dans le cadre des activités

courantes et comprend les contrôles réguliers effectués par le management et par le personnel

d’encadrement, via un dispositif d’autoévaluation du contrôle interne par exemple. Elle peut

également se mettre en œuvre à travers l’instauration d’équipes de contrôleurs internes, un

calendrier des travaux de test et d’évaluation des résultats, un reporting sur la situation du

contrôle interne, sur les défaillances et les plans d’actions pour y remédier.

La surveillance périodique est mise en œuvre par le management sous le pilotage de la

Direction générale. Elle prend en compte l’analyse des principaux incidents constatés, les

résultats des contrôles réalisés ainsi que des travaux effectués par l’audit interne. Cette

surveillance périodique s’appuie notamment sur les remarques formulées par les

commissaires aux comptes et par les éventuelles instances règlementaires de supervision. Là

aussi, des plans d’actions d’amélioration du dispositif de contrôle interne sont mis en œuvre.



La surveillance peut être complétée par une veille active sur les meilleures pratiques en

matière de contrôle interne.

Elaboration, surveillance permanente ou périodique des dispositifs de contrôle interne ou

veille active, conduisent, si nécessaire, à la mise en œuvre d’actions correctives et à

l’adaptation du dispositif de contrôle interne.

2.4.1.4 Le plan d’actions dans le cadre des dispositifs de contrôle interne

L’action doit permettre à l’activité de contrôle de fonctionner correctement et de ce fait, de

couvrir le risque identifié dans le dispositif.

Pour SINEQUA1, « dans le cadre d’un dispositif de contrôle interne, un plan d’actions vise à

faire évoluer le niveau de maîtrise des risques sur lesquels on souhaite agir. »

C’est donc un plan d’actions de maîtrise des risques. Il recense l’ensemble des actions pour

améliorer et se mettre en accord avec le référentiel de contrôle interne. Le but est d’obtenir

pour chaque risque un plan d’actions, un responsable, un délai. Les conditions de sa mise en

œuvre doivent être évaluées pour affecter des moyens qui sont validés par la Direction

générale.

a) L’objectif du suivi d’un plan d’actions de dispositif de contrôle interne

Le suivi du plan d’actions du dispositif de contrôle interne permet de :

- s’assurer de la mise en œuvre des actions correctives afin de réduire les risques,

- de mesurer si le niveau de risque cible est atteint,

- communiquer régulièrement à la Direction générale de l’avancement de la démarche

de contrôle interne.

b) Les principes fondamentaux du suivi des plans d’actions2

- il appartient aux managers d’instaurer une culture et une dynamique du contrôle

interne par la mise en place d’une organisation appropriée et un système de

management efficace ;

- les actions s’intègrent dans l’ensemble des processus de travail de l’entreprise ;

1 SINEQUA, Cabinet conseil en risk &management, Cours M2ACC Comment mettre en œuvre et piloter un

système intégré de gestion des risques 2 SINEQUA, Cabinet conseil en risk &management, Cours M2ACC Comment mettre en œuvre et piloter un

système intégré de gestion des risques



- une bonne définition des rôles de chacun ;

- une bonne communication entre les différents intervenants ;

- un pilote de projet reconnu par tous ;

- un pilote de projet soutenu par des experts Métier.

2.4.2 Les modalités de suivi des plans d’actions

2.4.2.1 Les acteurs du contrôle interne

Dans une prise de position, l’IFACI1 présente ses réflexions sur le rôle des différents acteurs

qui participent au fonctionnement du contrôle interne et qui constituent l’urbanisme du

contrôle interne : « lorsque l’on quitte la sphère des concepts pour aborder les questions de

mise en œuvre, le pragmatisme est de rigueur : il existe autant de modalités d’exécution que

d’entreprise ou d’organisation et de métier. Tout est affaire de circonstance, de secteur

d’activité, de culture d’entreprise, d’hommes. »

Pour l’AMF2, « le contrôle interne est l’affaire de tous, des organes de gouvernance à

l’ensemble des collaborateurs de la société. »

La mise en place d’une fonction de contrôle interne, si c’est le cas, est récente dans les

entreprises. Il faut bien préciser son rôle de coordonnateur et d’animateur du contrôle interne,

les responsables du contrôle interne restant les opérationnels eux-mêmes. En effet, l’idée

maîtresse qui préside à la création de ces fonctions d’animateur ou coordonnateur de contrôle

interne est l’affirmation que tous les responsables opérationnels sont responsables de leur

système de contrôle et de la maîtrise de leurs risques.

Pour leur permettre toutefois d’assurer efficacement de telles responsabilités, les directeurs

métiers, sont parfois amener à s’entourer de spécialistes dédiés, des contrôleurs internes. De

telles ressources peuvent être rattachées directement à chaque direction mais elles peuvent

aussi être partagées. Cela dépend de la configuration et de la culture des organisations.

La description claire de l’organisation des activités de contrôle et la place de chacun des

acteurs dans le dispositif général peuvent être décrites dans une Charte.

1 IFACI, Prise de position, l’urbanisme du contrôle interne, octobre 2008

2 IFACI, Résultats des travaux du Groupe de Place établi sous l’égide de l’AMF, Le dispositif de Contrôle

Interne : cadre de référence, janvier 2007



2.4.2.2 Les acteurs du suivi des plans d’actions

Qu’en est-il des acteurs impliqués plus particulièrement dans le suivi des plans d’actions ?

Pour y répondre, il convient de différencier :

- le suivi d’un plan d‘actions dans le cas de l’élaboration d’un dispositif de contrôle

interne et,

- le suivi d’un plan d‘actions suite à la surveillance d’un dispositif de contrôle existant.

a) Le suivi d’un plan d‘actions d’élaboration d’un dispositif de contrôle interne

Dans le cas de la construction d’un dispositif de contrôle interne, on peut travailler en mode

projet. Les missions et les responsabilités des différents acteurs sont données ici par

SINEQUA1. Deux acteurs ont un rôle prépondérant dans la conduite du projet : la Direction

générale ou tout autre organe dirigeant et l’équipe qui aura la charge du déploiement

opérationnel du projet.

La Direction Générale veille à la régularité des mesures de suivi :

- officialise et lance le projet ;

- signe et diffuse une lettre de cadrage ;

- constitue le comité de pilotage et désigne le responsable du projet ;

- attribue les moyens nécessaires ;

- supervise de manière générale l’avancement du projet.

La composition de l’équipe projet varie en fonction des organisations. Les critères à prendre

en compte sont la représentativité (entités, activités cœur de métier et principales fonctions

transversales), la motivation et les compétences, tout en veillant à ce que la taille de cette

équipe et la disponibilité de ses membres sur le projet permettent un fonctionnement efficace.

Au sein de cette équipe, les rôles s’articulent le plus souvent de la manière suivante :

Le pilote du plan d’actions ou responsable du projet (peut être un contrôleur interne si la

fonction existe)

- élabore et applique des mesures de suivi et rend compte de la mise en place à la

Direction générale :

- élabore et met en œuvre le plan de développement du projet ;

1 SINEQUA, Cabinet conseil en risk &management, Cours M2ACC Comment mettre en œuvre et piloter un

système intégré de gestion des risques



- assure l’utilisation effective des ressources allouées afin de garantir l’atteinte des

objectifs ;

- mesure et suit l’avancement consolidé du projet ;

- anticipe les mesures de réajustement pour maintenir le projet dans les délais ;

- anime les comités de projet et prépare les comités de pilotage : il est le garant du

reporting entre ces deux instances ;

- produit les tableaux de bord du projet ;

- gère les contacts opérationnels ;

- assure la communication générale sur le projet.

Les responsables des chantiers :

- animent les chantiers ;

- élaborent les plans d’actions afin de remplir les objectifs qui leur sont assignés dans

les délais impartis ;

- mobilisent les acteurs nécessaires pour l’atteinte des objectifs ;

- rendent compte de l’avancement des chantiers et de l’utilisation des ressources

allouées ;

- identifient les risques et les alertes liés aux chantiers ;

- sont garants de la qualité des livrables ;

- assurent la communication sur leurs travaux ;

- coordonnent les travaux des membres des chantiers.

Le chantier :

- produit les livrables de son périmètre ;

- assure la communication de ses travaux ;

- garantit la mise en œuvre de ses livrables.

D’autres acteurs jouent également un rôle important dans ce type de projet, citons le comité

de pilotage, les managers et les opérationnels.

Le comité de pilotage :

- assure le pilotage décisionnel du projet ;

- cadre le projet et les chantiers ;

- fournit les moyens nécessaires ;



- arbitre sur les délais et les moyens ;

- cadre et valide les livrables liés aux règles et valeurs, à la communication et à la

stratégie.

Le comité de projet :

- est responsable du pilotage opérationnel du projet ;

- est le garant de la cohérence du dispositif ;

- identifie et gère les inter relations entre les projets ;

- gère et structure le reporting global sur le projet (planning, ressources,..) ;

- valide les livrables de chaque chantier ;

- statue sur les points à aborder en comité de pilotage.

b) Le suivi d’un plan d‘actions dans le cas de la surveillance d’un dispositif de contrôle

existant

Dans ce cas, le suivi des plans d’actions correctives est intégré dans l’activité quotidienne des

opérationnels. Les acteurs clé impliqués et leurs responsabilités dans les plans d’actions sont :

Le Président et/ou Direction générale :

- surveille la mise en place des plans d’actions ;

- communique sur le suivi de la mise en œuvre des plans d’actions.

Le manager

- définit et communique sur les plans d’actions avec les opérationnels ;

- suit l’avancement des plans d’actions ;

- assure le reporting sur la mise en conformité avec le dispositif cible.

Les opérationnels :

- mettent en œuvre les actions correctives.

Le contrôleur interne :

- vérifie qu’il existe des plans d’actions et que ceux-ci sont mis en œuvre ;

- conseille les managers sur les plans d’actions ;

- rappelle la cible ;

- valide les actions.



2.4.2.3 Le mode de suivi

Le mode de suivi des plans d’actions dans le cadre de dispositif de contrôle interne peut être

celui de tout projet. Les étapes sont alors :

1. Définir les objectifs et périmètre du projet

2. Identifier les acteurs et constituer les instances du projet

3. Planifier le projet en se basant sur les échéances du plan d’actions

4. Organiser une réunion de lancement du projet pour favoriser l’adhésion /

Communiquer

5. Suivre le projet

6. Réajuster les impondérables

7. Déployer le projet / Communiquer

8. Assurer la mise en service en expliquant et en impliquant

9. Réaliser un bilan du projet pour capitaliser pour les dispositifs suivants.

2.4.2.4 Le calendrier du suivi

Il est nécessaire d’avoir un planning rigoureux et de planifier des réunions périodiques entre

l’équipe projet et la Direction afin de faire régulièrement le point sur l’avancement du plan

d’actions et en particulier aux principales échéances (lancement, à mi parcours, avant le

déploiement).

2.4.2.5 Les outils ou support

Ce sont ceux de tout mode projet :

- la charte projet,

- le planning, PERT, GANTT, …,

- le tableau de bord du projet,

- un outil documentaire informatisé partagé peut faciliter non seulement

l’enregistrement de la documentation des contrôles, les défaillances, leur évaluation et

leur plan d’actions, mais aussi la préparation d’un tableau de bord de pilotage.

2.4.2.6 Les indicateurs d’avancement

L’avancement du plan d’actions peut être mesuré par les indicateurs comme :

- le taux de mise en œuvre des actions,

- le respect des échéances de mise en place des plans d’actions.



Ces données d’avancement des plans d’actions peuvent être intégrées dans un tableau de bord

de pilotage du contrôle interne.

2.4.2.7 La communication des résultats aux organes de gouvernance

Des réunions régulières de revue de contrôle interne, pouvant rassembler chaque Directeur

Métier concerné et ses collaborateurs, l’audit interne, le risk-management, la Direction de

contrôle interne, permettent d’informer le management sur :

- l’état des démarches d’autoévaluation,

- le suivi des résultats des tests d’efficacité du contrôle interne et leurs plans d’actions,

- mais aussi sur le suivi des principales recommandations d’audit interne et externe,

D’autre part, le cadre de référence de l’AMF1 précise qu’il appartient à la Direction générale

ou au Directoire de rendre compte au conseil (ou à son Comité d’audit lorsqu’il existe) des

caractéristiques essentielles du dispositif de contrôle interne.

Ces deux suivis - suivi des recommandations et suivi des plans d’actions - ont été étudiés en

parallèle, cherchons sur quels aspects théoriques ils divergent ou convergent.

2.5 Les divergences et convergences des modèles proposés

2.5.1 Les divergences

2.5.1.1 Les normes

Le suivi des recommandations est une exigence des Normes Professionnelles de l’Audit

Interne tandis que le suivi des plans d’actions n’a pas à se conformer à un cadre standard

unique ou à une norme.

2.5.1.2 Les principes de séparation des responsabilités de mise en œuvre

L’auditeur formule des constats et émet des recommandations, il ne participe pas à leur mise

en œuvre. Le contrôleur interne, par contre, peut s’impliquer davantage dans la mise en œuvre

du plan d’actions.

1 IFACI, Meilleures pratiques, Des clés pour la mise en œuvre du contrôle interne, Du bon usage du cadre de

référence du contrôle interne de l’AMF, février 2008



2.5.1.3 La bibliographie

La bibliographie sur le sujet du suivi des recommandations est riche de nombreux ouvrages,

enquêtes, articles et témoignages dans les revues spécialisées. Ce n’est, par contre, pas le cas

pour le sujet traitant du suivi des plans d’actions dans le cadre des dispositifs de contrôle

interne.

Le fait que le suivi des plans d’actions soit de la responsabilité des opérationnels et que ce

suivi en propre soit intégré à leur activité au quotidien peut être une explication.

Cependant, les modalités de ce suivi ont été identifiées et listées et montrent qu’il y a

beaucoup à faire. Les opérationnels doivent prendre conscience de tout ce qu’il y a à réaliser

et se donner les moyens de l’intégrer correctement dans leur quotidien.

2.5.2 Les convergences

Le suivi des recommandations d’audit et le suivi des plans d’actions des dispositifs de

contrôle interne :

- ont les mêmes finalités,

- s’interconnectent,

- peuvent être menés sur les mêmes outils,

- doivent lutter contre la résistance au changement,


2.5.2.1 Les mêmes finalités

1. au service d’une meilleure maîtrise des activités ;

2. communication à la Direction générale des résultats du suivi de ces travaux.

L’enquête IFACI 20091 montre que, dans la liste des sujets abordés avec la Direction

générale, les responsables de l’audit interne et les responsables du contrôle interne

placent le suivi des plans d’actions résultant de leurs travaux en second, après les

missions et responsabilités de leur service.

2.5.2.2 Des connexions entres des activités croisées

D’un coté, l’audit interne évalue le contrôle interne mis en œuvre par les opérationnels.

De l’autre, la direction du contrôle interne a une responsabilité en matière de suivi des





L’enquête IFACI 20091 révèle que c’est le cas pour 33% des directions interrogées. La

direction du contrôle interne intervient généralement pour la vérification de la mise en œuvre

(73% des cas) et le suivi des échéances fixées dans le plan d’actions (67% des cas).

33% des services concernés indiquent que le service de contrôle interne assure la clôture des


2.5.2.3 Les outils informatiques

L’enquête 2009 de l’IFACI2 montre que 45% des auditeurs internes interrogés disposent

d’une application informatique pour le suivi des recommandations (contre seulement 18% en

2005). Lorsqu’une direction de contrôle interne existe dans la même entreprise, 45% ont

accès à cette application.

2.5.2.4 La résistance au changement

Les notions d’implication, de motivation dans la mise en œuvre des recommandations et des

plans d’actions touchent essentiellement à l’état d’esprit des acteurs, à leur résistance au

changement. Et les recommandations et les plans d’actions sont des changements.

A travers l’énoncé de leurs recommandations ou préconisations d’actions, l’auditeur et le

contrôleur internes introduisent des changements. Ils vont rencontrer des moteurs et des freins

au changement auprès des acteurs concernés tout au long du suivi de leurs travaux et doivent

en tenir dans leur comportement et leur communication.

Ils ne doivent pas espérer que les acteurs concernés, audités et contributeurs au plan d’actions

vont immédiatement accepter le changement car ces derniers vont effectuer un cheminement

en passant par différentes étapes. Celles-ci sont schématisées dans le « swing du

changement »3 :

- le refus de comprendre ;

- la résistance : qui peut prendre plusieurs formes, on le verra plus loin ;

- la dépression : l’individu est face au changement qu’il ne souhaite pas mais sait qu’il

ne peut pas revenir en arrière ;

- la résignation : l’individu est sorti de la dépression mais reste nostalgique du passé ;

- l’intégration conceptuelle : l’individu a fait le deuil du passé mais reste encore dans le

discours ;



3 ROPARTZ B, Cours sur l’approche systémique du contrôle, M2 ACC 2009-2010



- l’intégration comportementale : l’individu est à la sortie de son cheminement vers le

changement, il passe à l’action.

L’auditeur et le contrôleur internes doivent accompagner leurs interlocuteurs tout au long de

ces étapes. C’est pour cela qu’il faut du temps pour déployer le changement.

Ils doivent donc intégrer la notion de délai et de planning de mise en place des changements.

S’ils veulent aller trop vite, ils risquent de déclencher de l’hostilité et de dégrader la

communication avec leurs interlocuteurs.

Les origines de la résistance au changement ne sont pas aisées à déterminer tant les causes

peuvent être multiples. John KOTTER1 a identifié quatre causes d’origine individuelle qui

expliquent l’attitude de résistance d’un individu :

- l’individu se concentre sur son propre intérêt plutôt que sur celui de l’organisation

dont il fait parti ;

- le manque de confiance et la méconnaissance des intentions du changement, souvent

influencé par une expérience passée du changement ;

- une faible tolérance au changement, par peur de ne pas être capable de développer les

compétences et les comportements nouveaux attendus ;

- l’individu résiste parce qu’il évalue le processus de changement différemment de

l’initiateur du projet.

D’autres auteurs ont mis en avant la peur de l’inconnu, la crainte de perdre ce que l’on

possède, la remise en cause des compétences et la préférence pour la stabilité. Nombre de

facteurs interviennent, et sans vouloir prétendre à l’exhaustivité, on peut citer une seconde

typologie de causes de résistance individuelles.

J. BRENOT et L. TUVEE2 catégorisent les origines des résistances individuelles autour de

plusieurs thèmes clé :

- le niveau de connaissance, d’éducation et par là, d’ouverture d’esprit,

- les aptitudes au changement (volonté de connaissance, créativité, imagination) par

rapport aux activités routinières,

- les attitudes, les préjugés, l’esprit de clocher,

1 KOTTER J, 8-Step Change Model

2 BRENOT J et TUVEE L, Le changement dans les organisations, Presses Universitaires de France, 1996



- les craintes et les conflits, les sentiments d’insécurité, de méfiance, de jalousie, de

pouvoir, d’intérêt personnel,

- la notion de perdre la face quand la nécessité de changer donne aux individus le

sentiment de ne pas avoir fait ce qu’il fallait dans leurs actions passées.

Ces exemples présentent des causes multiples qui sont à l’origine de la résistance au

changement des individus. Bien sûr, les causes sont également à rechercher dans la

dynamique des organisations.

Pour le sociologue Michel CROZIER, chaque individu, même au sein d’une organisation bien

définie, a une capacité à exercer un certain contre-pouvoir, en contestant, en sabotant, etc. Il

cherche ainsi à conquérir une certaine autonomie d’action et du pouvoir. C’est ce que M.

CROZIER nomme la stratégie d’acteur. Il recommande d’établir une grille d’analyse

stratégique c’est-à-dire d’identifier, chez chaque acteur impliqué, son objectif supposé, son

objectif caché (enjeu), ses ressources (information, personnalité, pouvoir, etc.) et la stratégie

de résistance qu’il a mis au point, pour chercher à comprendre les causes de sa résistance.

Le sociologue Renaud SAINSAULIEU approche de son coté les organisations par les

identités : ce sont les affinités qui peuvent être caractérisées au sein d’un groupe de personnes.

L’identité professionnelle est un ensemble de valeurs, d’habitudes, de références dans

lesquelles les personnes peuvent se projeter et se reconnaître. L’entreprise est décrite comme

un système social relativement stable, regroupant en étroite dépendance :

- l’organisation qui se traduit à travers les organigrammes, les procédures, etc. ;

- la culture définie par des éléments observables (les rituels, les normes, le langage, les

symboles, les valeurs déclarées) et des éléments révélés après analyse (les croyances) ;

- la coopération caractérisée par la prise en compte de l’avis de l’autre pour faire passer

un objectif commun et les interdépendances (notion de client/fournisseur en interne).

L’idée développée par R. SAINSAULIEU est que si un changement est introduit, ce système

social résiste pour revenir à sa position initiale. Le promoteur du changement, doit donc

propulser le système social actuel vers un autre équilibre stable pour éviter le cahot.

L’auditeur et le contrôleur interne doivent intégrer le fait que le changement qu’ils

introduisent n’impacte pas uniquement les organisations mais touche aussi à la culture et à la

coopération.



Ils doivent donc suivre leurs évolutions et accompagner le changement en comprenant bien

les enjeux de la situation. L’analyse des éléments observables de la culture doit leur permettre

de trouver les relations et la façon de dialoguer les mieux adaptées à la situation engendrée

par l’introduction du changement.

Ils agiront sur la coopération en choisissant parmi les leviers que sont les stratégies

d’éloignement (retrait ou indifférence par rapport aux opposants au changement, …) ou au

contraire de proximité (négociation, recherche d’entente, d’alliance avec les acteurs

favorables au changement, …).

Il semble qu’à la fois la structure organisationnelle, la culture, la stratégie, éléments de

l’environnement interne de l’entreprise, contribuent à un certain niveau de résistance au

changement. Les valeurs, les normes sociales, les références auxquelles les individus ou les

organisations se référent peuvent être en contradiction avec le changement, ce qui amène à

percevoir le changement comme une menace.

Les formes de résistance au changement peuvent prendre quatre formes : l’inertie,

l’argumentation, la révolte et le sabotage qui peuvent être définies comme suit :

- l’inertie consiste en une absence de réaction au changement. Les personnes laissent

entendre qu’elles acceptent le changement, mais tentent d’en différer l’application.

L’inertie est rationalisée en invoquant la prudence, en prétendant la nécessité de

demander d’autres avis, etc.

- l’argumentation est une autre forme de résistance qui peut conduire à terme à

l’intégration du changement car un changement non argumenté n’est pas intégré. Il

s’agit de la forme la plus productive et utile de résistance : elle peut se traduire par un

questionnement, une analyse, une tentative de conviction, des menaces.

- La révolte survient lorsque l’individu est incapable d’ajuster sa réalité à celle du

changement proposé. Elle est toujours précédée de menace (perte de motivation,

démission, etc.). Le principe de base du changement étant de produire de façon

implicite ou explicite une amélioration, la menace a pour objet de montrer que le

changement risque non pas d’améliorer mais de dégrader la situation.

Lors de la révolte, les acteurs expriment leur colère, leur peur. L’auditeur et le

contrôleur internes vont déclencher des émotions qui sont au cœur des changements.



Les changements sont lus par les acteurs à travers un filtre émotionnel : les auditeurs

et les contrôleurs internes doivent en tenir compte dans leur communication et faire

preuve d’empathie.

- Le sabotage est plus pernicieux, il cherche à embarrasser le promoteur du

changement. Il prend souvent la forme d’une démonstration que le changement est

stupide. L’individu veut revenir en arrière.

Pour accompagner le changement et réussir la mise en place des recommandations et des

préconisations d’actions, l’auditeur et le contrôleur internes doivent adopter un comportement

adapté c’est-à-dire, constamment ramener le dialogue dans un rapport de travail, d’influence

et sortir du rapport de force qui induit de la résistance. Pour cela, ils doivent d’abord chercher

à comprendre leurs interlocuteurs (phase d’accompagnent) avant de se faire comprendre

(phase d’orientation).

La phase d’accompagnement couvre les étapes de refus, de résistance jusqu’à la dépression.

Les outils d’accompagnement peuvent être l’écoute active, le questionnement, la

reformulation.

La phase d’orientation couvre les étapes de résignation jusqu’à l’intégration du changement.

L’orientation peut se traduire dans le conseil et l’argumentaire.

Le concept de résistance au changement est un concept complexe, englobant des notions

psychologiques, sociologiques ou culturelles. Il convient donc pour l’auditeur ou le contrôleur

interne de ne pas l’aborder de manière globale mais de s’intéresser aux objectifs à la fois

collectifs et individuels à l’origine de cette résistance.

L’accompagnement du changement par des campagnes d’informations, de sensibilisation qui

va généralement avec la mise en place des dispositifs de contrôle interne sert à l’activité de

suivi des recommandations. Cela peut être le rôle de la communication interne qui élabore un

plan de communication, qui recense tous les supports existants ou à créer pour expliquer le

changement, les stratégies futures, les tableaux de bord, dépliant, article dans magazine

interne, affiche, communiqués internes, réunions, intranet …



2.5.2.5 L’environnement de contrôle1

« L’environnement de contrôle est un élément très important de la culture d’une entreprise,

puisqu’il détermine le niveau de sensibilisation du personnel au besoin de contrôle.

Il constitue le fondement de tous les autres éléments du contrôle interne, en imposant

discipline et organisation. Les facteurs ayant un impact sur l’environnement de contrôle

comprennent notamment :

- l’intégrité, l’éthique et la compétence du personnel,

- la philosophie des dirigeants et le style de management,

- la structure de l’entreprise,

- la politique de délégation des responsabilités, d’organisation et de formation,

- l’intérêt manifesté par le Conseil d’administration et sa capacité à indiquer

clairement les objectifs. ».

A travers cette définition, on comprend que l’environnement de contrôle exerce une influence

sur les activités de suivi des travaux de l’audit interne et du contrôle interne.

L’efficacité des processus de suivi est fonction de l’intégrité et de l’éthique dont font preuve

les acteurs du suivi. L’exemple constitue la meilleure façon de promouvoir l’éthique et

l’intégrité : les acteurs des suivis sont susceptibles de reproduire les bonnes ou mauvaises

attitudes affichées par la Direction générale et leur management. Le fait que ces derniers

respectent leur engagement d’actions dans les délais est perçu comme un message à tous les

niveaux de l’organisation.

La compétence des acteurs doit être en relation avec celle qui leur est demandée dans le suivi

des recommandations ou des plans d’actions. Cela passe par la définition des postes et

l’adéquation des individus aux postes.

L’enquête 2009 de l’IFACI2 révèle que les responsables d’audit interne et responsables de

contrôle interne, identifient de manière convergente que le second levier de leur valeur

ajoutée est la compétence.

1 IFACI et PricewaterhouseCoopers, La pratique du contrôle interne, COSO Report, Editions d’Organisation,

2ème édition, 2004 2 IFACI, Enquête 2009, les pratiques de l’audit et du contrôle interne en France en 2009, janvier 2010



La philosophie et le style de management ont une incidence sur l’appétence pour le risque,

exemple : lorsque la Direction générale accepte le risque qu’une recommandation ne soit pas

mise en œuvre ou qu’un plan d’actions n’avance pas dans les délais prévus.

Les managers doivent avoir une vision claire de leurs objectifs mais aussi des risques qui y

sont associés. Des actions d’information et de sensibilisation sont à mener afin

d’accompagner ce changement lié au management par les risques.

La structure de l’entreprise définit les principaux domaines d’autorité et de responsabilité

ainsi que l’organisation hiérarchique conçue pour faciliter la remontée des informations.

D’une part, la crédibilité et la légitimité de l’audit interne sont conditionnées par son

indépendance et son professionnalisme. L’auditeur interne doit pouvoir communiquer

librement avec un membre de la direction suffisamment élevé. Celui-ci doit être en mesure de

s’assurer qu’aucune limitation n’est imposée aux travaux des auditeurs internes et que les

conclusions et recommandations émises par ces derniers sont suivies.

D’autre part, une bonne définition des rôles de chacun dans le suivi des plans d’actions de

contrôle interne est particulièrement importante. Dans le cas de la mise en place d’une

fonction de contrôle interne, il faut bien préciser son rôle de coordonnateur et d’animateur, les

responsables restant les opérationnels eux-mêmes.

La délégation de pouvoirs et de domaines de responsabilité doit s’appuyer sur des objectifs

clairement définis à tous les niveaux de l’organisation. Les circuits de reporting (tableaux de

bord et procédures) permettent au management de contrôler la mise en œuvre des

recommandations et des plans d’actions.

Les directeurs métiers, sont parfois amener à s’entourer de spécialistes dédiés (contrôleurs

internes), qui peuvent soit leur être rattachés directement, soit être partagés.

L’organisation et la place de chacun des acteurs, dans le dispositif de suivi des travaux de

l’audit interne et du contrôle interne, peuvent être décrites dans une Charte d’Audit Interne et

une Charte de Contrôle Interne à communiquer largement.

Des actions de sensibilisation et de formation doivent être mises en place afin de permettre

d’améliorer la compréhension et l’appropriation des concepts d’audit et de contrôle internes.

L’environnement de contrôle et la culture de l’entreprise sont largement influencés par les

organes de gouvernance (Conseil d’administration et Comité d’audit). Ils doivent être actifs et

s’impliquer dans l’examen des travaux de l’audit et du contrôle internes.



Les Administrateurs ont besoin d’une information synthétique, organisée, hiérarchisée leur

permettant d’utiliser efficacement les constats et les recommandations de l’audit interne, et

d’initier, le cas échéant, les mesures qu’ils estimeraient appropriées.

L’organisation toute entière doit offrir un « environnement interne » favorable.

Ce n’est que dans ce contexte que sont réunis les deux fondamentaux de la réussite de la mise

en place de ces deux suivis, sans lesquels toute démarche est vouée à l’échec. Il s’agit de

l’engagement de la Direction générale, d’une part, et, d’autre part, de l’implication et de la

motivation de l’ensemble du personnel concerné.

La Direction générale joue un rôle déterminant, tant au niveau du contrôle interne que de

l’audit interne. Elle doit être convaincue de l’impérative nécessité d’instaurer le contrôle de

son organisation. La Direction générale est l’élément moteur de la surveillance de la mise en

œuvre des démarches.

L’enquête 2009 de l’IFACI1 révèle que les responsables d’audit interne et responsables de

contrôle interne, identifient de manière convergente que le premier levier de leur valeur

ajoutée est l’appui de la Direction générale.

L’ensemble du personnel concerné constitue l’autre force majeure, tant au niveau de la mise

en place des recommandations que de la mise en œuvre des plans d’actions.

Dans les deux cas, la réussite des démarches dépend de l’implication du personnel très en

amont en l’associant dès le début aux propositions d’amélioration de son activité.

Cette première partie a mis en lumière les fondamentaux du suivi des travaux de l’audit et du

contrôle internes. Dorénavant, il s’agit de passer de la « théorie » à la « pratique » et de

décrire le cheminement de telles démarches au sein de l’Etablissement public, Voies

navigables de France. C’est l’objet de la seconde partie.




3 2ème PARTIE : Le suivi des travaux en pratique

3.1 La présentation de VNF

Voies Navigables de France est un établissement public industriel et commercial créé en

1991. Il gère, exploite, modernise et développe 6 200 km de voies navigables (plus 500 km

de canaux bourguignons, fruit d’une expérimentation de décentralisation avec le Conseil

Régional de Bourgogne), le plus grand réseau européen de canaux et rivières aménagés,

intégrant plus de 2 000 ouvrages d’art et 40 000 hectares de domaine public le long de ces

voies, qui lui sont confiés par l’Etat. VNF est sous la tutelle du Ministère de l’Ecologie, de

l’Energie, du Développement durable et de la Mer, le MEEDDM.

LES FORCES DE VNF

Un signe de dynamisme :

- Le réseau de voies navigables est développé et modernisé, notamment grâce au projet

emblématique de canal Seine Nord Europe dont l’ouverture est prévue en 2016.

Ce projet prévoit la réalisation d’un canal à grand gabarit, long de 106 km, entre l’Oise

(Compiègne) et le canal Dunkerque-Escaut (Cambrai). Il intègre la réalisation de

quatre plates-formes tri modales qui permettront le développement d’activités

logistiques et industrielles en synergie avec le canal. Son coût est estimé à 4,2

milliards d’euros courants et sa réalisation dans le cadre d’un contrat de partenariat est

prévue par la loi du 3 août 2009 de programmation relative à la mise en œuvre du

Grenelle de l'environnement.

Ce projet répond à un besoin de désenclavement du bassin de la Seine, et va ouvrir la

France sur le réseau fluvial à grand gabarit du nord et de l’est de l’Europe. A l’horizon

2020, ce canal permettra de transporter plus de 13 millions de tonnes de marchandises,

soit l’équivalent de 500 000 poids lourds par an sur l’un des corridors de transit les

plus empruntés d’Europe.

Outre son utilité pour le transport et sa contribution à la réduction des rejets de CO2, ce

projet constituera un support au développement d’activités touristiques, permettra des

transferts d’eau vers les agglomérations du Nord-Pas-de-Calais et contribuera à limiter

les crues de l’Oise en amont de Compiègne.

http://www.legifrance.gouv.fr/affichTexte.do?cidTexte=JORFTEXT000020949548



Plus de 4 000 emplois directs seront liés à sa réalisation, et il est estimé que plus de

10 000 emplois seront créés une dizaine d’années après sa mise en service, notamment

du fait du développement de l’activité des plates-formes.

- VNF est également maître d’ouvrage de grands projets tels que la liaison Saône-

Moselle dont le débat public est programmé en 2012, le canal du Rhône à Sète ou

encore la mise à grand gabarit de la section Bray-Nogent entre la région parisienne et

l’Aube.

- VNF s’inscrit dans une dynamique de développement durable dans le cadre de sa

contribution au développement du transport fluvial.

Une forte culture de l’entretien du réseau :

- la forte affectation des ressources humaines et financières dédiée à l’entretien du

réseau.

Même si le cœur de métier n’est pas centralisé :

- l’expertise appartient aux Directions régionales, interrégionales et locales : chaque

Direction est autonome sur ses travaux. La technique n’est pas un élément fédérateur

autour duquel le Siège de Béthune peut jouer un rôle d’animateur central.

- son organisation particulière : 320 personnes rattachées au Siège de Béthune et en

Régions, pour la plupart sous le régime de contrat privé, travaillent en collaboration

mais sans lien hiérarchique avec les 4 600 agents de l’état, répartis en sept Directions

dépendantes du Siège sur le plan fonctionnel. Ces 4 600 agents sont détachés des

Directions départementales de l’Equipement, organisés en service de la Navigation et

de la Voie d’Eau.

SES OPPORTUNITES

Le transport fluvial bénéficie d’une image positive :

- le transport fluvial est l'une des priorités issues du Grenelle de l'environnement ;

- la péniche séduit les entreprises en quête d’image « verte » ;

- les péniches les plus récentes émettent 4 fois moins de CO2 que les camions, et les

plus anciennes 2 fois moins ;



- une enquête de l’Agence de l’environnement et de la maîtrise de l’énergie (ADEME)

révèle que 1,3 litre de pétrole permet à une péniche de déplacer sur 1 kilomètre, 83

tonnes de fret, contre seulement 39 tonnes pour un camion ;

- les autres atouts du transport fluvial, comparé à la route ou au rail, sont la sécurité, la

régularité, la massification des expéditions.

Le transport fluvial se développe :

- l’avenir est encourageant : aujourd’hui, les péniches ne transportent que 5% du fret en

France, contre 10% pour le train et 85% pour la route. Les experts estiment que le

transport fluvial devrait doubler lors des 10 prochaines années ;

- le fret fluvial repart à la hausse en 2010 : le transport fluvial revit grâce aux conteneurs

adaptés aux péniches (permettant le transport des produits manufacturés) alors qu’il

est longtemps resté cantonné dans le transport des marchandises en vrac (produits

agricoles et chimiques, combustibles minéraux, minerais et déchets pour la

métallurgie). Après une année 2009 marquée par le recul du transport fluvial, de 1,7%

en tonnes, VNF enregistre une hausse de 7,4% en tonnes sur le premier trimestre

2010 ;

- Pour aider ce développement, l’Etat a débloqué 16,5 millions d’euros pour la période

2008-2012 pour soutenir la création de nouvelles entreprises de batellerie, c’est un

plan d’aide récurrent par période de 4 ans.

Les décentralisations :

La décentralisation du canal de Bourgogne est effective au 1er

janvier 2010. C’est la

première, elle est le fruit d’une expérimentation de décentralisation avec le Conseil

Régional de Bourgogne. VNF souhaite, en effet, décentraliser la gestion des voies

secondaires (peu de trafic) pour se centrer sur la gestion du réseau magistral.

SON ACTUALITE

Fin juin 2010, Thierry DUCLAUX a quitté la Direction générale de Voies Navigables de

France qu’il assumait depuis 2007. C’est Marc PAPINUTTI, ingénieur en chef de ponts, des

eaux et des forêts, jusqu’alors directeur des infrastructures de transport au ministère de

l’Ecologie, de l’Energie, du Développement Durable et de la Mer (MEEDDM) qui lui a

succédé.



3.2 La présentation de la Mission Audit de VNF

Avec la réforme de l’Etat, les Administrations et Etablissements publics sont soumis à la

LOLF, Loi Organique relative aux Lois de Finances du 1er

août 2001. La mise en œuvre de la

LOLF constitue une réforme budgétaire de grande ampleur. Elle implique la création d’un

cadre comptable très ambitieux d’une part et l’amélioration continue des procédures d’autre

part.

Ces modifications profondes appellent un renforcement des dispositifs de contrôle interne,

lequel se trouve au cœur de la modernisation de la gestion publique ; l’amélioration de la

performance suppose une réflexion permanente sur l’efficacité et l’efficience des

organisations qui est centrale dans l’audit et le contrôle interne.

Cette loi, entrée en vigueur le 1er

janvier 2006, leur impose d’engager un changement culturel

et une transparence des résultats qui doivent s’appuyer sur des dispositifs efficaces de

contrôle interne.

Dans ce contexte, la Mission Audit est un outil de gouvernance :

La Mission Audit est un service relativement récent chez VNF, créé en février 2007.

Les deux activités, l’Audit Interne et le Contrôle Interne y sont regroupées.

Rattachée à la Direction générale, la Mission Audit est composée de 4 personnes : la

responsable de la Mission qui manage un auditeur interne, un contrôleur interne et une

assistante de gestion.

La méthode d’intervention et les pratiques professionnelles utilisées par les auditeurs internes

de VNF ont été consignées dans la Charte d’Audit Interne de VNF qui est délivrée à

l’occasion de chaque début de mission d’audit. Elle décrit les principes de déontologique et la

méthodologie mise en œuvre pour assurer notamment le respect du principe contradictoire et

le suivi des recommandations.

La charte de Contrôle Interne de VNF, vecteur de communication et de promotion du contrôle

interne, est en cours de signature par la Direction générale. Elle définit le contrôle interne, son

cadre de mise en œuvre et de fonctionnement au sein de VNF et précise les missions et

responsabilité des différents acteurs.

Ces deux chartes sont jointes en annexe 5 et 6.



VNF étant un établissement dont le fonctionnement repose sur un siège et sept directions

régionales, la Mission Audit est amenée à opérer dans tous les domaines d’activité, aussi bien

au siège que dans les directions régionales.

3.3 Les pratiques actuelles de suivi des travaux de la Mission Audit

Mon activité au quotidien au sein de la Mission Audit, en accompagnement :

- sur les réunions de travail et le suivi du plan d’actions pour la mise en œuvre du

dispositif de contrôle interne,

- sur le suivi des recommandations des audits menés,

m’a permis d’observer les pratiques au sein de l’Etablissement et de les formaliser sous la

forme de procédure et de logigramme.

3.3.1 Le suivi des recommandations émises par l’audit

La méthodologie mise en œuvre à la Mission Audit de VNF est décrite dans le Manuel

d’Audit. C’est un ensemble de documents aidant l’auditeur à réaliser sa mission avec

efficience. Il est constitué de fiches portant sur différents sujets tels que l’organisation du

service d’audit, les techniques d’audit, etc.

Il remplit trois objectifs :

- définir de façon précise le cadre de travail,

- aider à la formation de l’auditeur débutant,

- servir de référentiel.

Le manuel d’audit est, à la fois, un outil de formation, de perfectionnement, de progrès

continu et de capitalisation des connaissances du service.

C’est un élément du cadre de référence qui comprend également :

- la définition de l’Audit Interne,

- le Code de déontologie,

- les Normes professionnelles :

les Normes Professionnelles de l’Audit Interne (NPAI),

les Modalités Pratiques d’Application (MPA),

- la Charte d’Audit interne.



Les éléments de ce référentiel de pratiques couvrant le suivi des recommandations sont

extraits dans le tableau ci-après:

Thématique

Normes professionnelles

identifiées dans la partie

théorique

Modalités

Pratiques

d’Application

Documents existants à la

Mission Audit de VNF

couvrant le suivi des

recommandations

Positionnement

de l’Audit Interne

N2060 – Rapport avec la

Direction générale et le

Conseil

MPA 2060-1 Charte d’Audit Interne

Code de déontologie

Support N2040 – Règles et

procédure

MPA 2040-1

Manuel d’Audit

Questionnaire d’évaluation de

la mission

Réalisation de la

mission d’audit

N2400 – Communication

des résultats

MPA 2410-1 Les Ecrits de l’Audit Interne

« les FRAP »,

« la réunion de clôture »,

« le rapport d’audit »

Suivi des

recommandations

N2500 – Surveillance des

actions de progrès

N2500.A1 - Processus de

suivi de la mission

MPA 2500-1

MPA 2500.A1-

1

Procédure de suivi des

recommandations

Tableau de suivi des

recommandations

N2600 – Acceptation des

risques par la Direction

générale

La Procédure de suivi des recommandations a été formalisée, dans le cadre de ce stage afin de

compléter le Manuel d’Audit. Elle est jointe en annexe N°7.

Le logigramme de suivi des recommandations par la Mission Audit est présenté ci-dessous :





3.3.2 Le suivi des plans d’actions dans le cadre des dispositifs de contrôle interne

Le choix de VNF a été de créer, début 2009, une fonction de contrôle interne au sein de la

Mission Audit pour structurer et développer le contrôle interne. Animateur de la démarche, le

contrôleur interne apporte son savoir méthodologique et pratique en matière de contrôle

interne et est missionné par la Direction général auprès des directions métiers. Ces derniers

sont responsables de la mise en œuvre et du bon fonctionnement de leur dispositif de contrôle

interne. Le contrôleur interne les accompagne et les conseille dans la mise en œuvre et

l’amélioration de leur dispositif de contrôle interne.

Le contrôle interne, au sein de VNF, s’appuie sur le référentiel COSO1, parce que c’est celui

sur lequel se base l’Etat et que les Etablissements Publics sont encouragés à l’utiliser.

La Direction Générale a demandé, en janvier 2009, à la Mission Audit de formaliser le

dispositif cible de contrôle interne du processus « Gérer les ressources domaniales

existantes » pour répondre aux remarques externes (Cour des Comptes et des Commissaires

aux Comptes), en optimiser la gestion et en maîtriser les risques.

VNF perçoit pour le compte de l’Etat une taxe sur les titulaires d’ouvrages de prise et/ou rejet

d’eau dans les voies d’eau. Il délivre également des autorisations d’occuper le domaine public

fluvial et signe des conventions avec des bénéficiaires par lesquelles il autorise une

occupation domaniale, et pour lesquelles il collecte des redevances. L’activité de gestion des

ressources domaniales est principalement constituée par la gestion des ressources issues de

ces taxes hydrauliques, autorisations d’occupation temporaire et conventions temporaires

d’occupation et constitue 85% des recettes globales (hors subventions) de VNF.

L’élaboration de ce dispositif de contrôle interne se décompose en trois phases successives :

- phase 1 : la construction du dispositif de contrôle interne cible entre janvier et juillet

2009 ;

- phase 2 : celui-ci défini, il a nécessité pour sa mise en œuvre la réalisation d’un plan

d’actions entre septembre 2009 et juillet 2010 : c’est la méthodologie de suivi de ce

plan d’actions qui est décrite dans le logigramme ci-joint ;

- phase 3 : la dernière phase est celle du déploiement qui permettra, courant du second

semestre 2010, de mettre en œuvre le dispositif, dans les régions et au siège, c’est-à-

dire d’appliquer les contrôles formalisés et, à terme, d’apporter une réponse aux

remarques externes.

1 Committee of Sponsoring Organisations de la Commission Treadway est un groupe de réflexion constitué au

Etats-Unis en 1985, chargé de définir un référentiel méthodologique d’analyse du contrôle interne



Phase 1 : construction du dispositif cible de contrôle interne

Objectif : apporter une réponse aux risques identifiés par les opérationnels

Acteurs : un groupe projet constitué du contrôleur interne et de collaborateurs du Siège et

des Régions (cohésion du groupe) et de différents Métiers (transversalité), tous portant un

intérêt aux démarches d’amélioration des processus et de gestion des risques.

Etapes :

- description du processus métier : livrable = cartographie des processus,

- identification, évaluation, hiérarchisation et qualification par nature de risques des

risques métiers et d’environnement : livrable = matrice d’analyse des risques et des

activités de contrôle,

- recherche concertée des activités de contrôle existantes et de celles à mettre en œuvre

pour diminuer les risques,

- construction du plan d’actions : livrable = plan d’actions,

- définition du cadre de fonctionnement du dispositif : livrable = les indicateurs.

Phase 2 : Accompagnement dans la mise en œuvre du plan d’actions

Objectif : coordonner les actions dans le respect du planning, challenger pour que les

actions soient efficaces face aux risques, assister les opérationnels dans leur démarche.

Les acteurs et les étapes : voir le logigramme ci-joint.

Phase 3 : Déploiement pour mise en œuvre au siège et en régions

Des correspondants de contrôle interne sont en cours de nomination : la charte du

correspondant de contrôle interne a été écrite, décrivant leur rôle et responsabilités.

Un second dispositif de contrôle interne, le Contrôle interne comptable, a été démarré, dans le

contexte règlementaire de la LOLF qui stipule dans son article 27 que « les comptes de l’Etat

doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle de son patrimoine et de sa

situation financière. » Les enjeux du Contrôle interne comptable sont de renforcer la qualité

des comptes et de participer à la gouvernance de l’Etablissement.

Les objectifs sont d’organiser les fonctions ordonnancement (ordre de paiement et

autorisation de recouvrement) et comptabilité (paiement et recouvrement), de maîtriser les

processus ayant des conséquences sur la fiabilité des informations financières et d’adopter une

démarche de maîtrise des risques identifiés, par la présence de cartographies des risques, de

plans de contrôles et de plans d’actions et d’amélioration des pratiques.



Le logigramme de suivi du plan d’actions a été formalisé, dans le cadre de ce stage :



3.4 La méthodologie suivie pour analyser les pratiques actuelles

L’objectif de ce stage étant d’accompagner la Mission Audit dans sa démarche d’amélioration

continue, les pratiques actuelles de suivi de ses travaux ont été analysées et des pistes

d’amélioration ont été recherchées. Pour cela :

- un benchmark a été réalisé,

- des collaborateurs concernés par les suivis des travaux de la Mission Audit ont été

interviewés,

- le service Certification de l’IFACI a été contacté.

3.4.1 Le Benchmark

Les enquêtes menées par l’IFACI en 2005 ou 2009 révèlent que le benchmark entre les

meilleures pratiques est d’ailleurs fortement répandu dans les services d’audit interne qui

veulent se comparer aux autres sur des thèmes comme la conduite des missions et les outils

employés, la méthodologie utilisée, l’organisation du service.

Un benchmark générique a été réalisé. Il s’agit de comparer les pratiques de la Mission Audit

de VNF et ses méthodes de travail avec celles de services similaires dans des entreprises de

secteurs totalement différents. Dans la pratique, la démarche de benchmark générique se

révèle être la plus aisée à mettre en œuvre car la concurrence n’entre pas en ligne de compte

et elle se montre potentiellement plus riche à exploiter.

3.4.1.1 La planification du benchmark

a) L’identification des sujets du benchmark

A partir de ce qui a été vu dans la partie théorique précédente, il a été décidé d’étudier trois

thématiques :

- l’élaboration des recommandations d’audit ou des plans d’action d’élaboration des

dispositifs de contrôle interne,

- leur suivi,

- l’impact sur les activités des services.



b) La sélection du panel

Le choix des entreprises potentielles s’est fait parmi les entreprises partenaires de l’IAE dans

le cadre des stages en alternance des étudiants de la promotion M2ACC 2009/2010 et des

interventions en cours. Il a également été recherché la représentativité dans ce panel

d’entreprises du secteur privé et du secteur public, partageant ainsi des cultures voisines avec

VNF. Grâce à leurs coordonnées dans l’annuaire de l’IFACI, d’autres entreprises ont ainsi été

contactées pour participer à ce benchmark.

Pour des raisons de confidentialité, leurs noms ne sont pas diffusés.

Sur 17 entreprises contactées, 15 ont accepté de participer au benchmark, soit 88%.

Ces entreprises exercent des activités diverses. Cinq d’entre elles sont ou étaient à l’origine

des entreprises publiques.

A noter qu’une Direction de l’Audit Interne est certifiée par l’IFACI.

Afin de recueillir des éléments quantitatifs et qualitatifs et pour disposer d’éléments de

comparaison,

- 12 entreprises ont été interviewées sur le suivi des recommandations émises par

l’audit,

- 7 entreprises ont été interviewées sur le suivi des plans d’actions dans le cadre de

dispositif de contrôle interne.

c) La détermination des moyens de collecte des informations et collecte proprement

dite

Le choix du recueil de l’information s’est porté sur une relation de face à face lors d’une visite

sur le site de l’entreprise et près d’un interlocuteur sur deux a ainsi été rencontré (47%).

Certains interlocuteurs ont préféré que l’interview se fasse par téléphone (41%).

L’envoi du questionnaire par mail a été très rarement utilisé, dans deux cas (12%).

Le choix du type d’entretien s’est porté sur l’entretien semi directif : il porte sur un certain

nombre de thèmes identifiés dans un guide d’entretien. C’est le type d’entretien le mieux

adapté à l’étude de problématiques liées aux missions d’organisation en donnant une grande

liberté de parole à la personne interrogée.



Le guide d’entretien a été conçu afin de servir de fil rouge. Il a permis de donner une structure

aux entretiens et a facilité la conduite des entretiens en termes d’enchaînement des thèmes

abordés et de timing.

Les questionnaires d’enquête sur ces deux activités - suivi des recommandations et mise en

œuvre des plans d’actions - sont présentés à la suite de ce paragraphe.

Une synthèse d’entretien a été systématiquement adressée aux personnes interviewées afin de

leur permettre d'apporter éventuellement des commentaires dans le cas où le contenu ne

relatait pas leur propos ou si des points abordés n'avaient pas été repris.

Il leur a été précisé que « cette synthèse d’entretien est destinée à garantir la bonne

compréhension des échanges. Elle ne sera en aucun cas communiquée à des tiers ».

Personne, au sein de la Mission Audit, n’a eu accès à ces synthèses.



GUIDE D’ENTRETIEN / BENCHMARK AUDIT INTERNE

1. Pouvez- vous svp me présenter l’organisation de votre service d’audit interne ?

- nb de personnes ? - nb d’auditeurs ?

- rattachement ? - service centralisé ou décentralisé ?

- avez-vous une charte d’audit ?

2. Combien de missions réalisez-vous par an ?

Elaboration des recommandations

3. Comment sont élaborées les recommandations ?

- quel est le degré de participation des audités ?

- avez-vous une hiérarchisation des recommandations en fonction du niveau de risque ?

4. En moyenne, combien de recommandations émettez-vous par audit ?

- combien de recommandations avez-vous en cours de suivi actuellement ?

Suivi des recommandations

5. Comment s’organise le suivi des recommandations ?

- qui est en charge du suivi des recommandations au sein de l’Audit Interne ?

- avez-vous une estimation des ressources que vous allouez au suivi des recommandations ?

- avez-vous des rendez-vous d’étape avec les audités ?

- quelles sont les modalités d’échange des informations avec les audités sur le suivi des

recommandations?

- suivez-vous de manière différenciée et graduelle les recommandations en fonction de leur niveau de

risque ?

- jusqu’à quelle échéance suivez-vous les recommandations ?

- avez-vous formalisé votre suivi des recommandations ?

6. Planifiez-vous le suivi des recommandations dans l’activité de votre service ?

7. Comment faites-vous connaître votre démarche de suivi des recommandations auprès des audités?

- à quel moment le faites-vous ? Quels sont vos supports de communication ?

8. Quelles sont les principales difficultés que vous rencontrez dans le suivi des recommandations ?

Impact des recommandations

- sur les activités au sein des services des audités

9. Avez-vous un retour d’informations concernant l’acceptation des recommandations et/ou les

difficultés de mise en œuvre rencontrées par les audités ?

10. Avez-vous un retour sur les opportunités que les audités retirent de la mise en œuvre des

recommandations au sein de leur activité ?

- au sein du service d’audit interne

11. Avez-vous mis en place un questionnaire d’évaluation de la mission d’audit interne ?

12. Avez-vous mis en place des indicateurs de suivi des recommandations ? Quels sont-ils ?

13. Effectuez-vous un reporting du suivi des recommandations et/ou de vos indicateurs ?

- à qui reportez-vous ? A quel moment le faites-vous ?

14. Quels sont pour vous les facteurs clé de succès du suivi d’une mission d’audit ?

15. Y a-t-il des points que je n’ai pas abordés et que vous souhaiteriez développer?



GUIDE D’ENTRETIEN / BENCHMARK CONTROLE INTERNE

1. Pouvez- vous me présenter le rôle et l’organisation du Contrôle Interne au sein de votre entreprise ?

- Est-ce qu’il accompagne les Directions Métier dans l’élaboration de leur dispositif de contrôle interne (définition

du référentiel + plan d’actions) ?

- Est-ce qu’il suit la mise en application des dispositifs de contrôle interne par une évaluation ponctuelle (les

autoévaluations) ?

- quelles sont les étapes de votre démarche de contrôle interne ?

- y a-t-il plusieurs niveaux de contrôle interne ? Quels sont-ils ?

- êtes-vous soumis à des obligations règlementaires ? Quel impact cela a-t-il avec la prise de conscience,

l’organisation du contrôle interne ?

2. Comment est organisée votre structure de contrôle interne ?

- nb de personnes ? - nb de contrôleurs internes ?

- rattachement ? - service centralisé ou décentralisé ?

- comment faites-vous participer les opérationnels ?

- vous appuyez-vous sur des correspondants de contrôle interne en local ?

- vous basez-vous sur un modèle de référentiel ? Quel est-il ?

3. Avez-vous une Charte de contrôle interne ?

Elaboration du plan d’actions

4. Comment est élaboré le plan d’actions ?

soit dans le cadre de la construction d’un dispositif de CI

soit suite à l’évaluation du dispositif de CI

- qui est à l’initiative des actions ? Comment les actions sont-elles partagées ?

Suivi du plan d’actions

5. Comment s’organise le suivi du plan d’actions ?

- qui est en charge du suivi ? Quel est le degré d’implication des Directions Métiers ?

- avez-vous une estimation des ressources que vous allouez au suivi ?

- avez-vous des rendez-vous d’étape avec les opérationnels ?

- quelles sont les modalités d’échange des informations avec les opérationnels sur ce suivi ?

- quels outils utilisez-vous ?

- avez-vous formalisé vos modalités de suivi du plan d’actions ?

6. Planifiez-vous le suivi du ou des plans d’actions dans votre activité ?

7. Quelles sont les principales difficultés rencontrées dans le suivi des plans d’actions

- du point de vue humain ? Du point de vue technique et logistique ?

8. Echangez-vous avec l’audit en interne ou en externe, et/ou autres services dédiés au management des risques ?

Impact du suivi

- sur les activités au sein des services opérationnels

9. Avez-vous un retour d’informations concernant les difficultés rencontrées par les opérationnels ?

10. Avez-vous un retour sur les opportunités que les opérationnels retirent de la mise en œuvre du contrôle

interne au sein de leur activité ?

- au sein de votre service de Contrôle Interne

11. Avez-vous mis en place des indicateurs sur le suivi des plans d’actions ? Quels sont-ils ?

12. Rendez-vous compte du suivi des plans d’actions ?

- à qui rendez-vous compte ? Quelles en sont les modalités ?

13. Quels sont pour vous les facteurs clé de succès de la réalisation des plans d’actions ?

14. Y a-t-il des points que je n’ai pas abordés et que vous souhaiteriez développer ?



3.4.1.2 L’analyse

Les données recueillies permettent de mesurer les écarts : les quantifier rend visibles les

possibilités d’amélioration. Les écarts sont de deux types :

- négatif : l’entreprise rencontrée est plus performante et une étude approfondie

permettra de trouver les écarts et de les diminuer ; dans ce cas, l’entreprise rencontrée

peut servir de référence ;

- positif : le fonctionnement de VNF se révèle le plus performant, le benchmark ne

permettra pas l’apport de possibilités d’amélioration.

3.4.1.3 La communication des résultats de l’analyse

Elle restitue l’analyse des résultats recueillis lors du benchmark. Les observations qui suivent

ont été faites en se fondant sur le caractère répandu des pratiques rencontrées.

Il est à noter que près de 2/3 des personnes interviewées ont montré un vif intérêt pour le sujet

d'étude de ce mémoire et ont souhaité avoir un retour sur la synthèse du benchmark auquel

elles ont participé. Elle leur sera communiquée en septembre 2010, après la période de congés

sous la forme d’un livret.

Les enseignements majeurs du benchmark sur le suivi des recommandations émises par

l’audit sont :

1) L’acceptation des recommandations passe par un débat contradictoire systématique

sur les constats et les recommandations

2) 73% des services privilégient que les auditeurs qui suivent les recommandations

soient les mêmes que ceux qui les ont émises

3) La moitié des services font une estimation assez précise du temps consacré au suivi

des recommandations et le planifie

4) Les modalités de suivi sont variées mais la fréquence de suivi la plus souvent

pratiquée est semestrielle, souvent non pas calée sur les échéances de mise en œuvre

des recommandations, mais calée sur l’échéance de reporting. Celui-ci est semestriel

ou annuel vers la Direction générale et le Comité d’audit

5) 100% des services hiérarchisent les recommandations et 64% effectuent un suivi

différencié des recommandations en fonction de la hiérarchisation qu’ils ont défini

6) Une moitié des services suit les recommandations en fonction d’un pourcentage de

mise en œuvre, l’autre jusqu’à une échéance par rapport à la diffusion du rapport

d’audit



7) Des indicateurs d’avancement de mise en œuvre des recommandations mais aussi des

indicateurs d’activité du service d’audit interne sont définis

8) Seulement 1/3 des entreprises utilisent un outil spécifique au suivi

9) 75% des services n’ont pas formalisé leur processus de suivi

10) Seulement 1/3 des services interrogés ont mis en place un questionnaire d’évaluation

de la mission d’audit.

Les enseignements majeurs sur le suivi des plans d’actions dans le cadre des dispositifs de

contrôle interne sont présentés ci-dessous :

1) Pour 2 services de contrôle interne interrogés sur 7, la démarche d’élaboration des

plans d’actions est très proche de la phase contradictoire de l’audit : les

préconisations d’actions sont partagées avec les opérationnels.

2) Le principe de base est que le manager est responsable de son contrôle interne et de la

mise en œuvre des plans d’actions de maîtrise des risques. Les contrôleurs internes

apportent de la méthode et effectuent les contrôles de niveau supérieur.

3) Seul un service de contrôle interne sur 7 (14%) a développé pour l’instant une

démarche d’autoévaluation des risques et des contrôles. Elle est en construction dans

2 autres services (29%).

4) 86% des services interrogés s’appuient sur un réseau de correspondants de contrôle

interne pour déployer les dispositifs de contrôle interne.

5) Les pratiques de suivi des plans d’actions sont variées avec :

- d’un coté, un suivi par les opérationnels : un responsable identifié dans la direction

métier dans 43% des cas et/ou un correspondant de contrôle interne dans 71% des cas,

- et de l’autre coté, un suivi par le service de contrôle interne (57%) et/ou l’audit

interne (29%).

6) 57% des services de contrôle interne enregistrent et suivent les plans d’actions sur un

outil spécifique.

7) 57% des services de contrôle interne ont ou vont mettre en place des indicateurs qui

se veulent pragmatiques, comme l’avancement des plans d’actions, mais aussi des

indicateurs d’activité.

8) Un accompagnement fort du changement par la Gouvernance est nécessaire car :

- il faut du temps pour inscrire le contrôle interne sur la durée, à une époque où les

entreprises recherchent la performance rapidement,



- les démarches de contrôle interne sont longues et il faut réussir à maintenir la

motivation sur les plans d’actions et la priorisation de leur mise en œuvre par rapport à

l’activité courante des métiers.

9) 57% des services de contrôle interne réunissent les directions métier concernées

plusieurs fois par an.

10) Pour 57% des services interrogés, les recommandations émises par l’audit interne

sont prises en charge par le contrôle interne. Celui-ci les intègre dans les plans

d’actions et remonte à l’audit leur état d’avancement aux échéances prévues.

Les facteurs clé de succès pour réussir les suivis, remontés par les personnes interviewées,

sont également présentés dans les tableaux ci-joints :







Il est nécessaire de bien se connaître pour pouvoir se comparer. Aussi, pour étudier la

perception et l’impact du suivi des travaux de la Mission Audit, des collaborateurs concernés

par ces suivis ont été interviewés.

3.4.2 L’interview des audités et des participants à l’élaboration au dispositif de

contrôle interne

Mon activité au quotidien au sein de la Mission Audit, m’a permis de participer aux réunions

des groupes de travail sur l’élaboration du dispositif de contrôle interne, à la formation

organisée par le contrôleur interne sur la rédaction des procédures et des modes opératoires et

aux entretiens avec les audités sur le suivi des recommandations : cela a été la phase

d’observation sur le terrain.

Celle-ci a été complétée par des interviews afin de mieux comprendre la manière dont les

gens perçoivent et vivent les situations.

Cinq audités ont été interviewés pour échanger avec eux sur leur perception de l’audit interne

et du suivi des recommandations.

Un contributeur du plan d’actions d’élaboration du dispositif de contrôle interne, faisant par

ailleurs parti du Comité d’Audit en sa qualité d’administrateur représentant des salariés, a

également été interviewé.

Les questionnaires des entretiens individuels sont présentés à la fin de ce paragraphe.

Les observations et les entretiens ont été autant de sources d’informations sur la perception au

sein de VNF du suivi des recommandations et des plans d’actions.

Les enseignements majeurs que j’en ai tirés sont :

1) il apparaît que la participation à l’élaboration des recommandations ou au référentiel

de contrôle interne est jugée satisfaisante ;

2) l’intégration des recommandations et des actions dans l’activité quotidienne est

facilitée lorsque les personnes ont l’habitude de travailler sur des plans d’actions et

qu’ils en existent déjà par ailleurs ;

3) la mise en œuvre des recommandations transversales semble plus compliquée à

organiser ;



4) 4 audités interrogés sur 5 méconnaissent les modalités de suivi des recommandations

que réalise la Mission Audit ;

5) une recommandation revient souvent, recevoir le tableau de suivi des

recommandations en version électronique plutôt que papier pour faciliter son

utilisation ;

6) la position de la Direction générale concernant le rapport d’audit est soulevée à deux

reprises et demande à être clarifiée ;

7) de réelles opportunités sont retirées de la mise en œuvre des recommandations : c’est

une base de travail pour l’un, un déclencheur pour l’autre, ou encore un facteur

d’amélioration, un moyen de faire vivre un projet ou une amélioration du

fonctionnement interne du service ;

8) des collaborateurs sont en attente du support méthodologique que peuvent apporter

l’audit interne et le contrôle interne dans leurs suivis ;

9) les difficultés qui reviennent le plus souvent concernant le non respect des délais de

mise en œuvre sont la vacance des postes des responsables d’actions liée au turnover

de personnes, le manque d’effectifs et la notion d'enjeux politiques qui prennent du

temps à se débloquer ;

10) le manque d’habitude de travailler en mode transversal, avec des échéances est

également cité.

Il faut également rappeler le contexte qui est que les fonctions d’audit et de contrôle internes

sont relativement récentes au sein de l’Etablissement. Cette jeunesse peut expliquer que la

Mission Audit « essuie les plâtres » sur les premiers suivis de ses travaux.



GUIDE D’ENTRETIEN / LES AUDITES

Elaboration des recommandations

1. Au cours de la mission d’Audit, avez-vous été sollicité pour l’élaboration des

recommandations ?

2. Comment intégrez-vous les recommandations dans votre activité ?

Suivi des recommandations

3. Qui participe à la mise en œuvre des recommandations ?

4. Comment organisez-vous la mise en œuvre des recommandations ?

- Est-ce matérialisé ?

5. Dans le cas d’une recommandation transversale, comment s’organise la mise en

œuvre ?

6. Comment mesurez-vous la progression de la mise en œuvre des

recommandations?

- avez-vous des indicateurs ?

7. Avez-vous connaissance des modalités du suivi des recommandations que réalise

la Mission Audit ?

- y a-t-il une connexion entre votre suivi et celui de la Mission Audit ?

8. Le niveau d’information quant au suivi des recommandations effectué par la

Mission Audit vous parait-il suffisant ?

- avez-vous des recommandations à faire concernant ce suivi ?

Impact des recommandations sur l’activité

9. Quelles opportunités pensez-vous retirer de la mise en œuvre des

recommandations au sein de votre activité ?




GUIDE D’ENTRETIEN / AVEC LES CONTRIBUTEURS AU PLAN D’ACTIONS DU

DISPOSITIF DE CONTROLE INTERNE

Elaboration du référentiel

1. Pouvez-vous me parler de votre participation à l’élaboration du référentiel de

contrôle interne du processus « gérer les ressources domaniales existantes » ?

2. A l’issue de cette démarche, un plan d’actions a été élaboré, comment intégrez-

vous dans votre activité la mise en œuvre des actions dont vous avez la

responsabilité ?

Suivi du plan d’actions

3. Qui participe à la mise en œuvre des actions dont vous avez la responsabilité ?

4. Dans le cas d’une action transversale, comment s’organise la mise en œuvre ?

5. Comment mesurez-vous la progression de la mise en œuvre des actions dont vous

avez la responsabilité ?

- avez-vous des indicateurs ?

6. Etes-vous informé du suivi du plan d’actions global réalisé par le Contrôleur

Interne, pilote du projet ?

7. Le niveau d’information quant au suivi du plan d’actions global effectué par le

Contrôleur Interne vous parait-il suffisant ?

- avez-vous des recommandations à faire concernant ce suivi ?

Impact du plan d’actions sur l’activité

8. Quelles opportunités pensez-vous retirer de la mise en œuvre du plan d’actions

au sein de votre activité ?

- d’un point de vue humain ?

- d’un point de vue méthodologique ?




3.4.3 Le RPAI1

L’un des objectifs de la Responsable de la Mission Audit de VNF, à travers l’étude du sujet

de ce mémoire, étant également de mesurer son degré de conformité avec les standards de

l’IIA2. Il a été jugé intéressant d’interroger Mr Jean Baptiste GAMAS du service Certification

professionnelle des services d’audit interne de l’IFACI sur la question suivante : quelles sont

les exigences auxquelles doit se conformer un service d’audit interne en ce qui concerne le

processus de suivi des actions de progrès, dans le cadre d’un audit de certification mené par

l’IFACI ?

Il apparaît que le déroulement de l’audit de certification de l’IFACI se conforme à un

Référentiel Professionnel de l’Audit Interne, le RPAI3, qui se fonde sur les Normes

Professionnelles IIA/AFACI, ainsi que sur un plan de contrôle associé. La structure de ce

référentiel comprend :

- les principes généraux à respecter (exigences générales),

- la déclinaison de ces principes en actions précises (exigences détaillées).

Les exigences sont de 3 types :

- les exigences de moyens,

- les exigences de prestations,

- les exigences de pilotage et de contrôle.

Ce référentiel sert de guide d’entretien aux auditeurs de l’IFACI Certification.

J’ai donc identifié dans ce référentiel les éléments qu’ils suivent pour évaluer le processus de

suivi des actions de progrès et je m’en suis servi comme guide pour auditer le processus

actuel de suivi des recommandations de la Mission Audit de VNF.

L’annexe 8 reprend ce qui a trait au suivi des recommandations.

Benchmark, entretiens au sein de VNF, référentiel de l’IFACI Certification sont autant

d’outils pour analyser la situation actuelle et me permettre de proposer des recommandations

à la Mission Audit.

1 Référentiel professionnel de l’Audit Interne, RPAI, IFACI Certification, 2009

2 IIA : The Institute of Internal Auditors

3 Référentiel Professionnel de l’Audit Interne, RPAI, IFACI Certification, 2009



3.5 L’analyse des pratiques actuelles et recommandations

3.5.1 L’audit du suivi des recommandations de la Mission Audit de VNF

J’ai matérialisé la conformité avec les exigences du RPAI en établissant d’une Feuille de

Révélation et d’Analyse des Problèmes, conformément à la MPA 2410-1 - Contenu de la

communication1 : « la communication doit inclure les objectifs et le champ de la mission,

ainsi que les conclusions, recommandations et plans d'actions », dont l’extrait est joint en

annexe N°1.

Je me suis également conformée à la pratique de la Mission Audit en suivant la fiche « les

écrits de l’Audit Interne / les feuilles d’observation ou FRAP », présentée en annexe 9, qui

m’a particulièrement aidée dans l’analyse des problèmes identifiés.

Quatre FRAP ont été rédigées. Pour des raisons de confidentialité, elles ne sont pas diffusées.

L’objectif étant d’accompagner la Mission Audit de VNF dans sa démarche d’amélioration

continue :

- renforcer l’efficacité du processus de suivi des recommandations,

- accroître la satisfaction des clients de l’audit et la reconnaissance de l’audit interne par

l’ensemble des parties intéressées,

treize recommandations ont été émises : elles sont le fruit des principaux enseignements que

j’ai tirés du benchmark ainsi que des entretiens réalisés en interne.

A l’issue de cette analyse, une réunion de clôture a été organisée au sein de la Mission Audit.

J’ai présenté la synthèse de mon travail, reprenant mes constats, les points forts et mes

recommandations, sous la forme d’un tableau, en me référant :

- aux différentes activités de la procédure de suivi des recommandations (annexe 7),

- au RPAI, ses exigences générales (= Objectifs) et ses exigences détaillées (= Activités

de maîtrise).

Celui-ci est présenté à la suite des quatre FRAP.

Acceptées, les recommandations seront mises en œuvre dans la réalisation des prochains

suivis et traduites dans une révision de la procédure de suivi des recommandations.

1 IFACI, CRIPP, Cadre de référence international des pratiques professionnelles de l’audit interne, Avril 2009



ACTIVITES

REFERENTIEL PROFESSIONNEL DE L’AUDIT INTERNE

CONSTATS VNF

RECOMMANDATIONS OBJECTIFS ACTIVITES DE MAÎTRISE

Animer la

réunion de

clôture

21 Ŕ Débats des constats,

des causes et des

recommandations

Les auditeurs internes

débattent-ils des

conclusions et

recommandations de la

mission avec les

responsables appropriés

(N2400) ?

Communication régulière

■ Ces débats s’effectuent-ils en cours de

mission, à l’occasion des constats de l’audit

interne, ainsi que lors des réunions de fin de

mission ?

Cette disposition est prévue dans le Manuel

d’Audit de la Mission Audit dans :

- la charte d’audit interne,

- la réunion d’ouverture,

- la FRAP,

- la réunion de clôture

Elle est vérifiée lors des entretiens menés

auprès des audités.

Validation des conclusions

■ Les éléments significatifs de ces échanges

avec les responsables audités sont-ils consignés

et mettent en évidence la position et les actions

envisagées par les audités


d’Audit dans :



- la réunion de clôture.



Implication des décideurs

■ Ces débats réunissent-ils les personnes qui

connaissent précisément les opérations auditées

et celles qui sont en mesure d’autoriser la mise

en œuvre de mesures correctives ?

(MPA 2440-1)

La Mission Audit invite en réunion de

clôture les managers identifiés.

Elle rencontre des difficultés à impliquer

les décideurs.

FRAP N°1

R1 : Faire appuyer par le Directeur général la

place qu’a l’audit interne dans l’exercice de ses

responsabilités :

- en communiquant régulièrement en CODIR et

COTER sur le Plan d’Audit annuel, le lancement

d’une mission d’audit, les conclusions d’une

mission et les recommandations principales à

suivre ;

- en intégrant les recommandations dans les

objectifs personnels des Directeurs ;

- en mettant en place des réunions de suivi des

recommandations avec les Directeurs concernés

tous les 3 mois.

Avec un niveau de maturité plus élevé, mener

une réflexion sur la mise en place d’un Comité

de suivi des recommandations.



ACTIVITES


CONSTATS VNF


Animer la

réunion de

clôture

(suite)

22 Ŕ Communication des

résultats


communiquent-ils les

résultats de la mission, en

respectant des conditions

de fond et de forme,

(N2400, 2410, 2420,

1220-A1) ?

Contenu de la communication finale

■ La communication finale inclut-elle ? :

- les objectifs de la mission ;

- le champ de la mission ;

- les points forts relevés ;

- les résultats et conclusions ;

- l’opinion globale des auditeurs internes ;

- les recommandations et les plans d’actions ;

- l’évaluation des risques résiduels.


d’Audit dans :

- le rapport d’audit,

- la procédure de suivi des

recommandations.

Elle est constatée sur les 5 rapports d’audit

définitifs.

Analyse causale et recommandations

■ Les recommandations sont-elles ciblées sur les

causes explicites des insuffisances constatées,

avec pour objectif de les supprimer ?

■ Les recommandations sont-elles fondées sur

les éléments suivants ? :

- des référentiels : les normes, mesures ou

exigences requises, utilisées par les auditeurs

internes pour conduire leur évaluation ou leur

vérification de façon objective (présentation de

la situation normale ou attendue) ;

- des faits : les preuves factuelles identifiées par

les auditeurs internes au cours de leur examen

(démonstration de la situation actuelle ou

existante) ;

- des causes : la raison de la différence entre les

situations attendues et existantes ;

- des conséquences : le risque encouru par

l'organisation du fait que la situation existante

diffère de la situation attendue (indication de

l'impact potentiel de la différence).


d’Audit dans :

- la FRAP,

- le rapport d’audit.

Sa mise en œuvre est constatée sur les 5

rapports d’audit, les FRAP et les papiers de

travail.

Elle est vérifiée lors de entretiens menés




ACTIVITES


CONSTATS VNF


Animer la

réunion de

clôture

(suite)

22 Ŕ Communication des

résultats (suite)

Prise en compte du rapport coût / avantage des

recommandations

■ Les auditeurs internes analysent-ils et mettent-

ils en rapport les résultats attendus d’une

recommandation et le coût de sa mise en œuvre ?


d’Audit « la FRAP » : les auditeurs

s’attachent à émettre des recommandations

- « Réalistes : c'est-à-dire n’impliquant pas

des choses impossibles ou trop complexes

à mettre en place » et

- « Économiques, c'est-à-dire dans des

budget raisonnables et compatibles avec

l’objectif et les résultats à atteindre ».

Sa mise en œuvre est vérifiée lors des

entretiens menés auprès des audités, aucun

ne remontant de difficulté liée au coût de

mise en œuvre d’une recommandation.

Plans d’actions

■ L’audit interne obtient-il de la part des audités

les plans d'actions répondant aux

recommandations ?

La Mission Audit a décrit dans une

procédure son processus de suivi des

recommandations et cette disposition est

nommée sous le terme « Tableau de suivi

des recommandations » :

- ce tableau est initialisé par l’auditeur,

comprenant toutes les recommandations

émises ;

- il est le support des échanges entre

auditeurs et audités tout au long du suivi

des recommandations ;

- il permet de communiquer à la Direction

les suites données aux recommandations

formulées par l’audit et les résultats

obtenus par les actions des audités.

La mise en œuvre de cette disposition est

constatée sur le dernier suivi.

Qualité et délai de la communication

■ Les résultats de la mission sont communiqués-

ils rapidement par les auditeurs ?

■ La communication finale est-elle exacte,

objective, claire, concise, constructive, complète

et émise en temps utile ?

Ces dispositions sont prévues dans le

Manuel d’Audit dans :

- la réunion de clôture,


Leur mise en œuvre est constatée sur les

dates d’envoi des rapports d’audit.



ACTIVITES


CONSTATS VNF


Animer la

réunion de

clôture

(suite)

23- Diffusion des

résultats

Le responsable de l’audit

interne diffuse-t-il les

résultats aux destinataires

appropriés (N 2440) ?

Maîtrise de la diffusion

■ Le responsable de l'audit interne communique-

t-il les résultats définitifs d’une mission

d’assurance aux personnes à même d’assurer que

ces résultats recevront l'attention nécessaire ?

■ Le responsable de l'audit interne ou son

délégué revoient-ils et approuvent-ils le rapport

définitif avant qu’il ne soit émis, et décident à

qui et de quelle manière il sera diffusé ?

Ces dispositions sont prévues dans le

Manuel d’Audit dans :



Leur mise en œuvre est constatée sur les

rapports d’audit.



Autorisation de diffusion

■ Le responsable de l’audit interne accomplit-il

les tâches suivantes avant de diffuser les résultats

à des destinataires ne faisant pas partie de

l’organisation ? :

- évaluer les risques potentiels pour

l’organisation

- consulter la Direction Générale et/ou, selon les

cas, un conseil juridique ;

- maîtriser la diffusion en imposant des

restrictions quant à l’utilisation des résultats.


d’Audit dans :



Elle est constatée sur les rapports d’audit.

Restrictions d’utilisation

■ Lorsque les résultats de la mission sont

communiqués à des destinataires ne faisant pas

partie de l’organisation, les documents

communiqués précisent-ils les restrictions à

observer en matière de diffusion et d’exploitation

des résultats ?


d’Audit dans :



Elle est constatée sur les rapports d’audit.

Communiquer

les modalités

de suivi des

recommandati

ons

16 Ŕ Communication

préalable


informent-ils le

management audité sur le

déroulement de la

mission (N2200) ?

Modalités de validation et diffusion des

résultats

[…]

■ Les auditeurs internes informent-ils le

management sur les modalités de validation, de

diffusion et de suivi des résultats de l’audit ?


d’Audit dans :




- la FRAP,



- les courriers d’envoi des rapports d’audit,


recommandations. Elle est vérifiée lors des

entretiens menés auprès des audités.



ACTIVITES


CONSTATS VNF


Collecter les

éléments

d’avancement

Mettre à jour

le tableau de

suivi des

recommandati

ons

Analyser les

éléments

d’avancements

Apprécier la

conformité de

la réponse

Argumenter la

non-

conformité

24 Ŕ Surveillance des

actions de progrès

Le responsable de l'audit

interne maintient-il un

processus de suivi des

actions correctives ?

(N2500)

Concernant le processus de suivi

■ Le responsable de l'audit interne met-il en

place et tient-il à jour un processus permettant de

surveiller la suite donnée aux résultats

communiqués au management ?

Concernant la validation des résultats observés

■ Ce processus permet-il de surveiller et de

garantir que des mesures ont été effectivement

mises en œuvre par le management et que ces

mesures ont bien corrigé la cause des

dysfonctionnements ?

■ Les auditeurs internes apprécient-ils si les

actions entreprises par le management, en

réponse aux observations et recommandations,

sont appropriées, réelles et entreprises à temps ?

La Mission Audit a décrit dans une

procédure son processus de suivi des

recommandations à partir de la validation

des recommandations jusqu’à la note de

conclusion générale de la mission.

Elle rencontre des difficultés à aboutir à

l’objectif du processus qui est

l’appréciation de l’état d’avancement

des recommandations

FRAP N°2

R2 : Formaliser l’engagement de mise œuvre des

recommandations par les responsables identifiés.

R3 : Mettre le courrier d’accompagnement du

rapport définitif, qui rappelle l’obligation de

mise en œuvre des recommandations, à la

signature du Directeur général.

R4 : Rappeler aux responsables identifiés

l’échéance du suivi 2 semaines avant.

R5 : Lors des suivis, s’assurer de la légitimité,

fonction et présence, des responsables identifiés.

R6 : Enregistrer le statut des recommandations à

0% (à initialiser) si l’audité ne renvoie pas l’état

d’avancement et/ou les éléments justificatifs

après relance.

R7 : A la demande de l’Audit Interne, le

Contrôleur Interne, de part sa fonction, apprécie

ou appuie la démarche de mise en œuvre des

recommandations réalisée par les audités.

R8 : Développer un outil collaboratif de partage

et de remonter d’informations intégrant le suivi

des recommandations.

R9 : Mettre à disposition de tous la procédure de

suivi des recommandations sous l’Intranet.



ACTIVITES


CONSTATS VNF


Emettre une

note

d’appréciation

24 Ŕ Surveillance des

actions de progrès

(suite)

Concernant les recommandations non mises en

œuvre

■ Ce processus permet-il d’assurer que la

Direction Générale a été informée et a accepté le

risque de ne pas engager d’actions correctives

sur les observations figurant dans les rapports ?

(La norme 2500.A1)

■ Ce processus inclut-il une formalisation des

raisons de non mise en œuvre des actions de

progrès ?

Ces dispositions de communication des

résultats des suivis à la Direction générale

et au Comité d’Audit sont décrites dans le

Manuel d’Audit :

- la charte d’audit,



recommandations.

Les points d’étapes tels que définis :

- assurer que la Direction générale

accepte le risque,

- examiner la question avec elle,

- soumettre au Comité d’Audit,

n’ont pas fait l’objet systématiquement

d’une notre à l’attention de la Direction

Générale et du Président du Comité

d’Audit.

FRAP N°3

R10 : Recueillir auprès de la Direction générale

sa décision d’accepter le du risque de ne pas

engager d’actions correctives.

Mentionner ces dispositions dans la procédure de

suivi des recommandations.

R11 : Mettre en place des indicateurs :

- taux d’acceptation des recommandations,

- taux de recommandations en cours ou mises en

œuvre,

- taux de recommandations à initialiser,

- taux de recommandations abandonnées.

R12 : Remplacer la note de conclusion générale

adressée au Président du Comité d’Audit par une

présentation en Comité d’Audit.

Modifier la Charte d’Audit Interne en

conséquence.

Clôturer le

tableau de

suivi des

recommandati

ons

Emettre une

note de

conclusion

générale

26 Ŕ Bilan de l’audit

interne


interne rend-il compte

périodiquement à la

Direction générale et au

Comité d’Audit (ou au

Conseil) des résultats

obtenus (N 2060, 2600) ?

Contenu du bilan d’audit Ce rapport porte-il sur les missions, pouvoirs et

responsabilités de l’audit interne, et notamment

sur ? :

- […]

- la surveillance des actions de progrès.

- […]

Approbation des risques par la Direction

Générale

■ Lorsque le responsable de l'audit interne

estime que la Direction Générale a accepté un

niveau de risque résiduel qui pourrait s’avérer

inacceptable pour l'organisation, examine-t-il la

question avec elle ?

■ Si aucune décision n’est prise concernant le

risque résiduel, le responsable de l’audit interne

soumet-il la question au Comité d’audit (ou au

Conseil) aux fins de résolution ?



ACTIVITES


CONSTATS VNF


Environnemen

t de contrôle

interne

2- Charte d’audit

interne

La mission, les pouvoirs

et les responsabilités de

l’audit interne sont-ils

formellement définis dans

une charte d’audit interne

(N 1000, 1010) ?

Contenu de la charte d’audit interne

■ La définition de la mission, des pouvoirs, du

champ et des responsabilités de l’audit interne

est-elle cohérente avec la Définition de l’audit

interne, le Code de déontologie ainsi qu’avec les

Normes ?

■ Le caractère obligatoire de la Définition de

l'audit interne, du Code de déontologie ainsi que

des Normes est-il reconnu dans la charte d'audit

interne ?

[…]

■ La charte d’audit interne précise-t-elle les

relations de l’audit interne avec le Comité d'audit

(ou le Conseil) ?

[…]

Le contenu de la Charte d’audit interne

répond à ces exigences

10 Ŕ Règles et

procédures


interne établit-il des règles

et procédures fournissant

un cadre à l’activité

d’audit interne (N 2040) ?

Manuel et procédures d’audit

■ La forme et le contenu des règles et procédures

écrites sont-ils adaptés à la taille et à la structure

du service d’audit interne, ainsi qu’à la

complexité de son travail et au contexte de

l’entreprise ou de l’organisation dans laquelle il

opère ?

Le Manuel d’Audit répond à cette

exigence dans :



- la FRAP,




recommandations.

Modifier le Manuel d’Audit de la Mission audit :

1) Modifier la procédure de suivi des

recommandations pour tenir compte de la mise

en œuvre les précédentes recommandations R2 à

R12.

2) Remplacer le terme « plan d’actions » par

« Tableau de suivi des recommandations » dans :

- le rapport d‘audit,

- la réunion de clôture.

3) Modifier la Charte d’Audit Interne pour tenir

compte de la recommandation R12

Archivage

■ Le responsable de l'audit interne arrête-t-il des

règles en matière de conservation des dossiers de

mission, quel que soit le support d’archivage.

Ces règles sont cohérentes avec les orientations

définies par l'organisation et avec toute exigence

réglementaire ou autre ?

Les dossiers de mission sont correctement

classés et conservés sur un support

bureautique.

Les modalités de conservation et

d’archivages sont en cours de

formalisation.

FRAP N°4

R13 : Compléter le Manuel d’Audit en finalisant

l’Ecrit sur les règles de conservation et

d’archivage des dossiers de mission d’audit

qu’ils soient sur support papier ou informatique.



3.5.2 Le diagnostic de la mise en œuvre du plan d’actions dans le cadre d’un dispositif

de contrôle interne chez VNF

En l’absence de référentiel, un diagnostic a été réalisé. La méthodologie de la FRAP1 a été

conservée car elle permet de bien analyser la situation pour résoudre le problème.

Le Problème

Les délais de mise en œuvre du plan d’actions ne sont pas respectés.

Les Faits

Les Conséquences Pour des raisons de confidentialité, ils ne sont diffusés.

Les Causes

Les Recommandations

R1 : Accompagner le changement en introduisant un module sur le Contrôle Interne dans la formation

des managers.

R2 : Faire appuyer par le Directeur général la place de la maîtrise des risques internes dans l’exercice

de ses responsabilités en fixant des objectifs d’amélioration du niveau de contrôle interne à chaque

Direction Métier.

R3 : Diffuser largement la Charte de Contrôle Interne.

R4 : Trouver des points d’appui au sein des Directions Métier et en Régions.

R5 : S’appuyer sur un maillage de correspondants de Contrôle Interne motivés et disponibles.

R6 : Développer un outil collaboratif de partage et de remonter d’informations intégrant le suivi des

plans d’actions.

3.6 Les divergences et convergences des pratiques

Pour identifier sur quels aspects l’étude pratique des deux suivis diverge ou converge, les 3

thématiques qui ont été retenues précédemment pour apprécier les pratiques de suivi -

élaboration, suivi et impact - sont reprises. Ne sont identifiées dans ce paragraphe que les

convergences ou divergences qui ne l’avaient pas été à l’issue de l’étude théorique du sujet.

1 FRAP, Feuille de révélation et d’analyse des problèmes



3.6.1 Les convergences dans l’élaboration des recommandations et des plans d’actions

L’acceptation des recommandations par les audités et l’acceptation des préconisations

d’actions par les acteurs du plan d’actions dans le cadre des dispositifs de contrôle interne

passent toutes deux par un débat contradictoire. La communication de l’auditeur et du

contrôleur interne est importante à ce stade d’élaboration :

- l’auditeur doit « vendre ses recommandations » et obtenir une réponse des audités sous

la forme d’engagement et de délai de mise en œuvre ;

- le contrôleur interne, de son coté, valide les actions et effectue un travail de conviction

et de sensibilisation.

3.6.2 Les convergences et les divergences dans le suivi

Les convergences :

- le contrôle interne peut avoir une responsabilité en matière de suivi des

recommandations de l’audit interne. C’est le cas dans 57% des services de contrôle

interne rencontrés durant le benchmark. Il intervient généralement pour la vérification

de la mise en œuvre des recommandations et le suivi des échéances fixées ;

- un service de contrôle interne sur 7 et un service d’audit interne sur 12 interrogés

objectivent et évaluent leurs auditeurs ou leurs contrôleurs sur la mise en œuvre des

recommandations émises ou actions préconisées ;

- audit et contrôle internes remontent les mêmes difficultés, principalement liées au

facteur humain plutôt que technique, et nécessitent l’accompagnement du changement.

Les divergences :

- le suivi des recommandations est planifié à des échéances précises, ce n’est pas le cas

du suivi des plans d‘actions de contrôle interne ;

- l’utilisation d’un outil support apparaît davantage comme un facilitateur pour le suivi

des plans d’actions que pour le suivi des recommandations. Cependant, les outils

utilisés par le contrôle interne pour ses suivis de plan d’actions sont compatibles avec

le suivi des recommandations d’audit.

- la formalisation du suivi des recommandations est courante comparée à la

formalisation du suivi des plans d’actions.



3.6.3 La convergence de l’impact des suivis sur les services concernés

Les interlocuteurs des auditeurs et des contrôleurs internes sont nombreux et divers (audités,

acteurs des plans d’actions, correspondants de contrôle interne, opérationnels, Direction

Métier, Direction générale, Comité d’audit, Conseil d’administration, etc.). Pour répondre à

leurs attentes, un dialogue permanent doit s’instaurer sur le suivi de l’avancement des travaux.

La valeur ajoutée de l’audit et du contrôle internes est largement dépendante de la satisfaction

des attentes et des besoins de leurs interlocuteurs.

3.6.4 Les convergences des impacts du suivi au sein des services d’audit et de contrôle

internes

Les indicateurs suivis sont à la fois des indicateurs de qualité convergeant autour de la notion

de taux d’avancement de mise en œuvre et de respect des délais, mais également des

indicateurs d’activité.

L’obligation de communiquer sur le suivi de leurs travaux, au niveau hiérarchique le plus

élevé, permet aux services d’audit et de contrôle internes de montrer leur valeur ajoutée.

3.6.5 La convergence des facteurs clé de succès

Près de 80% des facteurs clé de succès remontés par le benchmark sont communs au suivi des

travaux de l’audit et du contrôle internes. Ils concernent :

- la pertinence des recommandations ou des plans d’actions,

- le pragmatisme,

- la relation de confiance,

- l’objectivation sur l’atteinte des objectifs de mise en œuvre,

- l’implication des acteurs,

- l’intérêt de la gouvernance pour le sujet,

- l’accompagnement du changement par la communication du contrôleur et de

l’auditeur internes.

On constate que ce sont prioritairement des points de convergence concernant

l’environnement de contrôle.



3.6.6 Les convergences dans les recommandations faites à la Mission Audit

Trois recommandations émises sont communes aux deux suivis des travaux de la Mission

Audit :

- faire appuyer par le Directeur général la place qu’a la maîtrise des risques dans

l’exercice de ses responsabilités,

- communiquer largement auprès de l’ensemble du personnel de l’Etablissement, à

travers la procédure de suivi des recommandations pour l’audit interne et à travers la

charte pour le contrôle interne,

- développer des outils collaboratifs de partage et de remontée d’informations intégrant

le suivi de recommandations d’une part, et, d’autre part, le suivi des plans d’actions.

La mise en œuvre de ces recommandations concourt à l’environnement de contrôle de VNF.

Leur mise en œuvre par l’audit interne bénéficiera au contrôle interne et inversement.



4 CONCLUSION

La première partie de ce mémoire pose les fondements théoriques nécessaires à la mise en

œuvre des processus de suivi étudiés. Elle montre qu’il existe plus de convergences entre eux

que de divergences. Ces suivis :

- ont les mêmes finalités ;

- s’interconnectent ;

- peuvent être menés sur les mêmes outils ;

- doivent intégrer la résistance au changement qu’ils génèrent ;


Dans la seconde partie, la formalisation des pratiques de suivi des travaux de la Mission Audit

de VNF et la réflexion menée pour analyser ces pratiques - observations, échanges avec des

audités et contributeurs du plan d’actions, comparaison à un référentiel - donnent un éclairage

sur les difficultés et sur les points forts de mis en œuvre.

Les points forts ou facteurs clé de succès communs au suivi des travaux de l’audit et du

contrôle internes concernent :

- la pertinence des recommandations ou des plans d’actions,

- le pragmatisme,

- la relation de confiance,

- l’objectivation sur l’atteinte des objectifs de mise en œuvre,

- l’implication des acteurs,

- l’intérêt de la gouvernance pour le sujet et un accompagnement fort du changement

par la Gouvernance.

- l’accompagnement du changement par la communication du contrôleur et de

l’auditeur internes.

On constate que ce sont prioritairement des points concernant l’environnement de contrôle.

Les difficultés récurrentes remontées par les services d’audit interne rencontrés sont :

- le non respect des échéances,

- d’obtenir de réponses des managers,

- d’obtenir des éléments probants sur la mise en œuvre des recommandations,

- de coordonner et minimiser la charge de travail occasionnée auprès des audités,



- l’absence de mise en œuvre des recommandations par manque de budget ou de

ressources.

Pour les services de contrôle interne interrogés, les difficultés sont :

- un problème culturel de définition des objectifs,

- la résistance au changement de culture même dans les niveaux hiérarchiques élevés,

- une absence d’engagement des opérationnels sur les responsabilités et les délais des

actions,

- la non priorisation des plans d’actions par rapport à l’activité des services,

- le niveau d’acceptation du risque,

- la non disponibilité des correspondants de Contrôle Interne, le gel de moyens

supplémentaires et l’hétérogénéité de leurs profils,

- inscrire le contrôle interne sur la durée en maintenant la motivation : en effet, comme

le Contrôle Interne est avant tout un comportement, la plus grande difficulté est que

cela prend du temps de faire prendre aux managers des comportements et des attitudes

de manière à ce que la notion de risque soit intégrée dans leur quotidien.

On constate que les causes à l’origine de ces difficultés convergent vers des facteurs

impactant l’environnement de contrôle et des facteurs concourant à la résistance au

changement.

L’étude pratique confirme bien les convergences. Pour améliorer, d’une part, l’appropriation

des recommandations par les audités et leur traduction en actions, et, d’autre part,

l’implication des acteurs dans la mise en œuvre des plans d’actions dans le cadre des

dispositifs de contrôle interne, deux leviers ou facteurs clé de réussite sont à prendre en

compte :

- un environnement de contrôle favorable,

- une démarche d’accompagnement du changement.

Le benchmark sur les pratiques de suivi des 15 services d’audit et/ou de contrôle internes a

permis de donner une vision élargie du sujet traité, de dégager les pratiques les plus répandues

en la matière et d’identifier des pratiques transposables chez VNF, traduites en

recommandations.

Trois recommandations émises sont communes aux deux suivis des travaux de la Mission

Audit :



- faire appuyer par le Directeur général la place qu’a la maîtrise des risques dans

l’exercice de ses responsabilités,

- communiquer largement auprès de l’ensemble du personnel de l’Etablissement, à

travers la procédure de suivi des recommandations pour l’audit interne et à travers la

charte pour le contrôle interne,

- développer des outils collaboratifs de partage et de remontée d’informations intégrant

le suivi de recommandations d’une part, et, d’autre part, le suivi des plans d’actions.

La mise en œuvre de ces recommandations concourt à l’environnement de contrôle de VNF.

Leur mise en œuvre par l’audit interne bénéficiera au contrôle interne et inversement.

Il est à noter que près de 2/3 des personnes que j’ai interviewé ont montré un vif intérêt pour

le sujet et ont souhaité avoir un retour sur la synthèse du benchmark auquel elles ont participé.

Je me suis donc engagée auprès d’elles de la leur communiquer en septembre. Une plaquette

d’une trentaine de pages a été rédigée en conséquence.

L’étude que j’ai menée sur ces suivis ne m’a pas permis de statuer sur la question du choix

d’un outil informatique pour le suivi. Mon hésitation sur le sujet peut d’ailleurs être illustrée

par les deux propos antagonistes recueillis lors du benchmark, un « pour » et un « contre » :

- Les « pour » : « Les audités ont accès en temps réel et viennent y renseigner

l’avancement des actions, c'est un réel avantage quand on a une multiplication des

recommandations et que l’audit intervient sur une zone géographique étendue : cet

outil facilite le suivi et les échanges. »

- Les « contre » : « Ces outils ne se prêtent pas à un environnement où il y a une forte

habitude de relation humaine et visuelle : limiter la relation avec les audités en leur

demandant de remplir un masque est un risque de venir polluer les relations humaines

établies par l’Audit Interne. »

Il apparaît que les outils intégrés sont couteux, gros consommateurs de ressources et ils

nécessitent un lourd travail de paramétrage, sauf à adapter le processus de suivi à l’outil. De

plus, la richesse des fonctionnalités de ces outils dépasse les seuls besoins du processus de

suivi et les placent dans l’optique de la gestion élargie d’un service d’audit ou de contrôle

internes.

Le responsable de l’Audit ou du Contrôle internes a de multiples attentes lorsqu’il recherche

un outil informatique dédié : il doit veiller à améliorer son efficacité, pouvoir analyser plus de

données en moins de temps, maîtriser ses coûts et renforcer la valeur ajoutée.



Entre

- la bureautique classique,

- une solution « maison »,

- ou une solution dédiée proposée sur le marché.

quel est le juste milieu d’équipement informatique d’une Direction d’Audit ou de Contrôle

interne ?

Un prolongement de ce mémoire peut être envisagé et résider dans l’étude de ces outils.

Quels outils adopter pour gérer les sources d’informations de l’audit et du contrôle internes ?

En fonction de quels paramètres s’apprécie le choix du logiciel ? :

- du volume de recommandations et de plans d’actions à suivre chaque année,

- de l’organisation de l’entreprise et sa géographie,

- du coût d’acquisition et de paramétrage d’un produit du marché,

- du coût d’un développement « maison »,

- des contraintes liées au déploiement d’un tel outil,

- cela renforce-t-l le lien entre audit et contrôle interne.

Quels sont les écueils à éviter ?

Quel retour peut-on attendre de la mise en œuvre d’un outil dédié par rapport à la bureautique

classique ?

Est-il garant d’une augmentation de la qualité des travaux et de leur suivi ?

Il ne faut cependant pas perdre de vue que l’outil n’est qu’une aide. Il ne suffit pas à lui seul à

résoudre les problèmes de mise en œuvre et de suivi de ces mises en œuvre par l’audit ou le

contrôle interne, quand bien même il exécuterait des relances automatiques.



BIBLIOGRAPHIE

OUVRAGES / PUBLCATIONS

BECOUR JC et BOUQUIN H, Audit opérationnel, Entrepreneuriat, Gouvernance et

Performance, Economica, 3ème

édition

BRENOT J et TUVEE L, Le changement dans les organisations, Presses Universitaires de

France, 1996

MADERS HP, Piloter un projet d’organisation, Eyrolles, Editions d’Organisation

RENARD J et CHAPLAIN JM, Théorie et pratique de l’audit interne, Editions

d’organisation, 5ème

édition

SCHICK P, Mémento d’audit interne, Méthode de conduite d’une mission, Dunod, 2007

IFACI, CRIPP, Cadre de référence international des pratiques professionnelles de l’audit

interne, avril 2009

IFACI, CRIPP, Cadre de référence international des pratiques professionnelles de l’audit

interne, Transposition dans les administrations de l’Etat et bonnes pratiques, mars 2010

IFACI, Enquête 2009, Les pratiques de l’audit et du contrôle interne en France en 2009,

janvier 2010

IFACI, Fiches étapes mission audit, octobre 2009

IFACI, La communication : du rapport d’audit à la communication orale, Les évènements de

l’IFACI, Réunion mensuelle du 6 novembre 2008

IFACI, Le Contrôle et l’audit internes au service de la nouvelle gestion publique, Colloque

des 24 et 25 novembre 2004

IFACI, Le suivi des recommandations, Groupe professionnel « Collectivités territoriales » de

l’IFACI, janvier 2010

IFACI, Meilleures pratiques, Des clés pour la mise en œuvre du contrôle interne, Du bon

usage du cadre de référence du contrôle interne de l’AMF, février 2008

IFACI, Prise de position, l’urbanisme du contrôle interne, octobre 2008

IFA / IFACI, Prise de position sur le rôle de l’audit interne dans le gouvernement

d’entreprise, mai 2009

IFACI, Référentiel professionnel de l’audit interne, Version 2009

IFACI, Résultat de l’enquête sur la pratique de l’audit interne en France en 2005, décembre

2005

IFACI, Résultats des travaux du Groupe de Place établi sous l’égide de l’AMF, Le dispositif

de Contrôle Interne : cadre de référence, janvier 2007



IFACI et PricewaterhouseCoopers, La pratique du contrôle interne, COSO Report, Editions

d’Organisation, 2ème

édition, 2004

UFAI, Conférence francophone Paris – 2008, Actes des ateliers 13&14 octobre 2008

REVUES

CAIGNARD G, CAMPAORE Z, Chaque entreprise adopte des méthodes conformes à son

identité, Revue Audit N°197, décembre 2009, page 6

DE ARAUJO P, LECLERCQ J, REYNAUD JM, Pourquoi, comment, suivre la mise en

œuvre des recommandations d’audit, Revue Audit N°188, février 2008, page 6

Ernst & Young, La gestion des risques et le contrôle interne dans le secteur public, juin 2008

GELY A, De la découverte du contrôle interne à sa mise en œuvre, Revue Audit N°188,

février 2008 page 26

IFACI, Actes du colloque du 9 février 2007, Cadre de référence de Contrôle Interne :

comment le mettre en œuvre

KI-ZERBO B, Le suivi des recommandations, véritable enjeu d’une mission d’audit, Revue

Audit Fiche technique N°24, avril 2009

KI-ZERBO B, Un cadrage nécessaire pour la convergence des activités et la capitalisation

des connaissances, Revue Audit Fiche technique N°27, décembre 20

KOTTER J, 8-Step Change Model

Unité de recherche de l’IFACI, La création et la gestion d’une petite structure d’audit

interne, Les cahiers de la recherche, janvier 2009

Unité de recherche de l’IFACI, Des clés pour la mise en œuvre du contrôle interne, Les

cahiers de la recherche, avril 2008

RAPPORT S INTERNES

Cabinet ACG Alternative Consulting Group, Diagnostic culturel et organisationnel de

VNF, septembre 2006

SOURCES INTERNET

http://www.ifaci.fr

http://www.theiia.org

http://www.developpement-durable.gouv.fr/-Transport-fluvial

http://www.ifaci.fr/

http://www.theiia.org/

http://www.developpement-durable.gouv.fr/-Transport-fluvial



ANNEXES



Annexe 1 : Norme 2400

La Norme 2400 Ŕ Communication des résultats

Les auditeurs internes doivent communiquer les résultats de la mission.

La Norme 2410 Ŕ Contenu de la communication

La communication doit inclure les objectifs et le champ de la mission, ainsi que les conclusions,

recommandations et plans d'actions.

Et sa modalité pratique d’application,

La MPA 2410-1 Ŕ Contenu de la communication :

[….]

5. Les résultats comprennent les observations, les conclusions, les opinions, les recommandations et

les plans d'actions.

6. Les observations sont des exposés pertinents des faits. L’auditeur interne communique les

observations nécessaires pour soutenir ses conclusions et recommandations, et éviter les malentendus.

L’auditeur interne peut communiquer de manière informelle les informations ou observations moins

importantes.

7. Les observations et recommandations sont le résultat d’un processus de comparaison d’un

référentiel (la situation normale) et d’un fait (la situation actuelle). Qu’il y ait ou non constat d’un

écart, l’auditeur interne dispose d’éléments sur lesquels fonder son rapport. Lorsque les situations sont

conformes au référentiel, il peut être approprié de faire état dans le rapport d’audit d’un

fonctionnement satisfaisant. Les observations et recommandations sont fondées sur les caractéristiques

suivantes :

• des référentiels : les normes, mesures ou exigences requises, utilisés pour évaluer ou vérifier (la

situation normale) ;

• des faits : les preuves factuelles identifiées par l’auditeur interne au cours de son examen (la situation

actuelle) ;

• des causes : la raison de la différence entre les situations attendues et existantes;

• des conséquences : le risque ou le danger encouru par l’organisation ou d'autres, du fait que les

situations diffèrent du référentiel (l’impact de la différence). Pour déterminer l'importance du risque ou

de l'enjeu, les auditeurs internes prennent en considération les conséquences de leurs observations et

recommandations sur le fonctionnement et les états financiers de l'organisation ;

• les observations et recommandations peuvent inclure les réalisations de l’entité auditée, des questions

connexes et des informations destinées à étayer les conclusions.

8. Les conclusions et les opinions sont les évaluations de l’auditeur interne sur les conséquences des

observations et recommandations sur les activités auditées. Habituellement, elles situent les

observations et recommandations dans la perspective de leurs implications globales. Les conclusions

de la mission sont clairement exposées dans le rapport d’audit.



Elles peuvent porter sur l'ensemble du champ audité ou sur des aspects particuliers. Elles peuvent

exposer, entre autres, dans quelle mesure les objectifs opérationnels et les programmes sont conformes

à ceux de l’organisation, si les buts et objectifs de l'organisation sont atteints, et si l’activité examinée

fonctionne comme prévu. L’opinion peut consister en une évaluation globale des contrôles ou être

limitée à des contrôles spécifiques ou certains aspects de la mission.

9. L’auditeur interne peut communiquer des recommandations sur les améliorations et faire état des

fonctionnements satisfaisants et des mesures correctives. Les recommandations sont fondées sur les

observations et conclusions de l’auditeur interne. Elles appellent des actions destinées à corriger les

situations existantes ou à améliorer le fonctionnement et peuvent suggérer des approches visant à

corriger ou à améliorer le fonctionnement, approches que le management peut utiliser comme guide

pour l’atteinte des résultats fixés.

Les recommandations peuvent être de nature générale ou spécifique. Par exemple, l’auditeur interne

peut recommander une ligne de conduite générale et des propositions spécifiques de mise en œuvre.

Dans d’autres cas, l’auditeur interne peut suggérer un examen ou une étude complémentaire.

10. L’auditeur interne peut communiquer sur les réalisations de l’audité, qu'il s'agisse d'améliorations

apportées depuis le dernier audit, ou de la mise en place d’activités bien maîtrisées.

Cette information peut être nécessaire pour représenter fidèlement les conditions actuelles d’exercice,

offrir une perspective et assurer un équilibre dans le rapport d’audit.

11. L’auditeur interne peut communiquer les points de vue de l’audité sur les conclusions ou

recommandations de l’audit.

12. Dans le cadre des discussions entre l’auditeur interne et l’audité, l’auditeur interne obtient l’accord

de l'audité sur les résultats de l’audit et sur tout plan d’action nécessaire à l’amélioration des activités.

Si l’auditeur interne et l’audité ne s’entendent pas sur les résultats de l’audit, le rapport d'audit

mentionne les deux positions ainsi que les raisons du désaccord.

Les commentaires écrits de l’audité peuvent être inclus en annexe au rapport, dans le corps du rapport

ou dans une lettre introductive.

Norme 2410. A1 Ŕ La communication finale des résultats de la mission doit, lorsqu'il y a lieu, contenir

l'opinion globale des auditeurs internes et/ou leurs conclusions.

Norme 2410. A2 Ŕ Les auditeurs internes sont encouragés à faire état des forces relevées, lors de la

communication des résultats de la mission.

Norme 2410. A3 Ŕ Lorsque les résultats de la mission sont communiqués à des destinataires ne faisant

pas partie de l'organisation, les documents communiqués doivent préciser les restrictions à observer en

matière de diffusion et d'exploitation des résultats.

La Norme 2420 Ŕ Qualité de la communication

La communication doit être exacte, objective, claire, concise, constructive, complète et émise en temps

utile.




La norme 2500 - Surveillance des actions de progrès

Le responsable de l'audit interne doit mettre en place et tenir à jour un système permettant de surveiller

la suite donnée aux résultats communiqués au management.

La MPA 2500-1 - Surveillance des actions de progrès :

1. Pour être en mesure de surveiller efficacement les suites données aux résultats communiqués au

management, le responsable de l’audit interne établit des procédures couvrant les aspects suivants :

• le délai dans lequel le management doit répondre aux observations et recommandations de

l'audit ;

• l’évaluation de la réponse du management ;

• la vérification de la réponse (si nécessaire) ;

• la réalisation d’une mission de suivi (si nécessaire) ;

• un processus pour porter, à l’attention du niveau approprié de la direction générale et du

Conseil, les réponses/actions non satisfaisantes et l’acceptation du risque qui en résulte.

2. Si certaines observations et recommandations de l'audit sont d’une importance telle qu’elles

nécessitent une action immédiate de la part du management ou du Conseil, l'audit interne surveille la

réalisation des actions entreprises jusqu’à ce que l’observation soit levée ou que la recommandation

soit mise en œuvre.

3. L’audit interne peut efficacement surveiller les progrès en :

• notifiant les observations et recommandations de l'audit aux niveaux appropriés du management

responsables d’entreprendre les actions ;

• en collectant et en évaluant les réponses du management et les propositions de plan d’action par

rapport aux observations et recommandations de l'audit, pendant la mission ou dans un délai

raisonnable après la communication des résultats de la mission. Les réponses sont d’autant plus utiles

qu’elles comportent des informations suffisantes pour que le responsable de l’audit interne puisse en

apprécier la pertinence et le calendrier des actions proposées ;

• en obtenant du management des mises à jour périodiques permettant d’apprécier l'état d’avancement

de ses actions pour remédier aux observations et/ou mettre en œuvre les recommandations ;

• en obtenant et en évaluant les informations en provenance d’autres entités de l’organisation ayant

reçu la responsabilité du suivi ou de la réalisation d’actions correctives ;

• en rendant compte à la direction générale et/ou au Conseil de l’avancement des réponses aux

observations et recommandations de l'audit.©

La norme 2500.A1 - Processus de suivi de la mission :



Le responsable de l'audit interne doit mettre en place un processus de suivi permettant de surveiller et

de garantir que des mesures ont été effectivement mises en œuvre par le management ou que la

direction générale a accepté de prendre le risque de ne rien faire.

La MPA 2500.A1-1 - Processus de suivi de la mission :

1. Les auditeurs internes déterminent si le management a entrepris les actions correctrices ou mis en

œuvre les recommandations. Ils s’assurent que les résultats escomptés sont atteints, ou que la direction

générale ou le Conseil ont accepté le risque de ne pas engager d’actions ou de ne pas mettre en œuvre

les recommandations.

2. Le suivi est un processus par lequel les auditeurs internes évaluent le caractère approprié, effectif et

opportun des actions entreprises par le management, en réponse aux observations et recommandations,

y compris celles émises par les auditeurs externes ou d'autres intervenants. Au cours de ce processus il

convient également de déterminer si la direction générale et le Conseil ont assumé le risque de ne pas

entreprendre d’action correctrice en réponse aux observations.

3. La charte d’audit interne devra définir la responsabilité du suivi. Le responsable de l’audit

interne fixe la nature, le calendrier et l'étendue du suivi en considérant les facteurs suivants :

• l’importance des observations et recommandations ;

• le niveau d’effort et le coût nécessaire pour corriger les situations énoncées;

• l’impact que pourrait avoir l’échec de l’action corrective ;

• la complexité de l’action corrective ;

• les délais.

4. Le responsable de l’audit interne assure la planification des activités de suivi dans le cadre de

l’élaboration des programmes de travail. La planification du suivi est fondée sur les risques encourus

et leurs impacts, ainsi que sur le niveau de difficulté et l’importance du délai de mise en œuvre des

actions correctrices.

5. Lorsque le responsable de l’audit interne juge que la réponse orale ou écrite du management indique

que l'action entreprise est suffisante par apport au niveau d’importance des observations et des

recommandations, les auditeurs internes peuvent en assurer le suivi dans le cadre de la mission

suivante.

6. Les auditeurs internes vérifient si les actions entreprises suite aux observations et recommandations

corrigent les situations sous-jacentes. Les activités suivies devront être convenablement documentées.




La Norme 2000 Ŕ Gestion de l'audit interne

Le responsable de l’audit interne doit gérer efficacement cette activité de façon à garantir qu’elle

apporte une valeur ajoutée à l’organisation.

Interprétation : L’activité d’audit interne est gérée efficacement quand :

• les résultats des travaux de l’audit interne répondent aux objectifs et responsabilités définis dans la

charte d’audit interne ;

• l’audit interne est exercé conformément à la définition de l’audit interne et aux Normes ;

• les membres de l’équipe d’audit agissent en respectant le Code de Déontologie et les Normes

2040 Ŕ Règles et procédures

Le responsable de l'audit interne doit établir des règles et procédures fournissant un cadre à l'activité

d'audit interne.

Interprétation : La forme et le contenu des règles et procédures dépendent de la taille, de la manière

dont est structuré l’audit interne et de la complexité de ses travaux.

Commentaires IFACI :

La complexité des travaux dépend du contexte de la mission (environnement plus ou moins stable,

activités récurrentes ou non, caractère transverse, novateur…). Elle peut également varier en fonction

de la qualité du dispositif de contrôle interne sous-jacent, du niveau de détail des tests envisagés, de la

technicité des opérations auditées...

MPA 2040-1 Règles et procédures

Le responsable de l’audit interne établit des règles et des procédures. Des manuels administratifs et

techniques peuvent ne pas être nécessaires pour toutes les entités d’audit interne. Un petit service

d’audit interne peut être dirigé d’une manière informelle. Son personnel peut être dirigé et contrôlé au

jour le jour par une supervision étroite et des notes de service qui définissent les règles et les

procédures à suivre. Par contre, dans un service d’audit interne important, il est essentiel de disposer

de règles et procédures plus formalisées et complètes pour guider les auditeurs dans la réalisation du

plan annuel d’audit.


Il est important d’avoir des protocoles ou procédures propres à l’audit interne qui s’inscrivent dans le

cadre de conventions régissant les rapports entre les sociétés d’un même groupe : par exemple,

existence d’un audit groupe et de services d’audit décentralisés dans les filiales.

2060 Ŕ Rapports à la direction générale et au Conseil

Le responsable de l'audit interne doit rendre compte périodiquement à la direction générale et au

Conseil des missions, des pouvoirs et des responsabilités de l'audit interne, ainsi que du degré de

réalisation du plan d’audit. Il doit plus particulièrement rendre compte :

• de l’exposition aux risques significatifs (y compris des risques de fraude) et des contrôles

correspondants ;



• des sujets relatifs au gouvernement d’entreprise et ;

• de tout autre problème répondant à un besoin ou à une demande de la direction générale ou du

Conseil.

Interprétation : La fréquence et le contenu de ces rapports sont déterminés lors de discussions avec la

direction générale et le Conseil et dépendent de l’importance des informations à communiquer et de

l’urgence des actions correctives devant être entreprises par la direction générale et le Conseil.

MPA 2060-1 Rapports à la direction générale et au Conseil

Il faut que le responsable de l'audit interne soumette périodiquement un rapport d’activité à la

direction générale et au Conseil. Les rapports d’activité mentionnent les constatations les plus

importantes obtenues lors des audits et les recommandations correspondantes. Ces rapports permettent

également d’informer la direction générale et le Conseil des écarts importants par rapport au planning

des travaux, aux prévisions d’effectifs, et aux budgets financiers approuvés. Les raisons de ces écarts

ainsi que les actions entreprises ou requises sont précisées.

2. Les constats d’audits importants correspondent à des dysfonctionnements qui, selon le responsable

de l'audit interne, pourraient être néfastes à l’organisation. Les constats d’audit importants peuvent être

des constats de fraude, d’irrégularités, d’actes illégaux, d’erreurs, de non efficience, de gaspillage,

d’inefficacité, de conflits d’intérêt et de faiblesses dans les contrôles.

3. C’est à la direction générale et au Conseil qu’il revient de décider des mesures à prendre face aux

constats importants signalés et aux recommandations. La direction générale et le Conseil peuvent

décider de prendre le risque de ne pas mettre en œuvre les actions correctrices en raison de leurs coûts

ou d’autres considérations. Le Conseil devra être informé des dispositions prises par la direction

générale concernant tous constats d’audit significatifs ainsi que les recommandations.

4. Le responsable de l'audit interne juge s’il convient d’informer le Conseil des constats d’audit

significatifs et des recommandations qui lui ont déjà été signalés et pour lesquels la direction générale

et le Conseil ont décidé de ne pas prendre les mesures correctrices proposées et, en conséquence, de

courir les risques en résultant. Cette communication peut être jugée nécessaire lorsque des

changements importants modifient le profil de risque.


C’est donc en interne, et essentiellement dans le cadre du rapport d’audit, que ces faits matériels

doivent être révélés. Il convient toutefois d’être bien conscient que des informations délicates

destinées a priori à la direction générale et/ou au comité d’audit sont susceptibles d’être connues à

l’extérieur de l’organisation. C’est ainsi que les rapports d’audit interne peuvent être communiqués à

la justice.

Pour le secteur bancaire, le règlement 97-02 modifié du CRBF, précise que les rapports d’audit

interne sont tenus à la disposition des Commissaires aux comptes et du secrétariat général de la

Commission bancaire. Il convient donc de présenter les faits dont ont eu connaissance les auditeurs

internes avec discernement.




2600 Ŕ Acceptation des risques par la direction générale

Lorsque le responsable de l'audit interne estime que la direction générale a accepté un niveau de risque

résiduel qui pourrait s'avérer inacceptable pour l'organisation, il doit examiner la question avec elle. Si

aucune décision concernant le risque résiduel n’est prise, le responsable de l’audit interne doit

soumettre la question au Conseil aux fins de résolution.


Cette Norme devra être appliquée avec sagesse et prudence. Sa mise en œuvre devrait être facilitée si

le responsable de l’audit interne entretient une relation forte et suivie avec le comité d’audit interne et

son Président. Mais les règles du jeu devront être très claires pour tous les acteurs et être explicitées

tant dans la charte d’audit interne que dans celle du Comité d’audit.



Annexe 5 : La Charte d’audit interne de VNF, mai 2009















Annexe 6 : La Charte de contrôle interne de VNF, septembre 2010

















Annexe 7 : La procédure de suivi des recommandations de VNF (document provisoire)





















Annexe 8 : Extrait du RPAI d’IFACI Certification, version 2009

Les exigences de moyens,

10 Ŕ Règles et procédures

Le responsable de l’audit interne établit-il des règles et procédures fournissant un cadre

à l’activité d’audit interne (N 2040) ?

Manuel et procédures d’audit

■ La forme et le contenu des règles et procédures écrites sont-elles adaptés à la taille et à la

structure du service d’audit interne, ainsi qu’à la complexité de son travail et au contexte de

l’entreprise ou de l’organisation dans laquelle il opère ?

Archivage

■ Le responsable de l'audit interne arrête-t-il des règles en matière de conservation des

dossiers de mission, quel que soit le support d’archivage. Ces règles sont cohérentes avec les

orientations définies par l'organisation et avec toute exigence réglementaire ou autre ?

Les exigences de prestations,

16 Ŕ Communication préalable

Les auditeurs internes informent-ils le management audité sur le déroulement de la

mission (N2200)

[…]

Modalités de validation et diffusion des résultats

■ Les auditeurs internes informent le management sur les modalités de validation, de

diffusion et de suivi des résultats de l’audit.

21 Ŕ Débats des constats, des causes et des recommandations

Les auditeurs internes débattent-ils des conclusions et recommandations de la mission

avec les responsables appropriés (N2400) ?

Communication régulière

■ Ces débats s’effectuent-ils en cours de mission, à l’occasion des constats de l’audit interne,

ainsi que lors des réunions de fin de mission ?

Validation des conclusions

■ Les éléments significatifs de ces échanges avec les responsables audités sont-ils consignés

et mettent en évidence la position et les actions envisagées par les audités ?



Implication des décideurs

■ Ces débats réunissent-ils les personnes qui connaissent précisément les opérations auditées

et celles qui sont en mesure d’autoriser la mise en œuvre de mesures correctives ?

22 Ŕ Communication des résultats

Les auditeurs internes communiquent-ils les résultats de la mission, en respectant des

conditions de fond et de forme, (N2400, 2410, 2420) ?

Contenu de la communication finale

■ La communication finale inclut-elle ? :

- les objectifs de la mission ;

- le champ de la mission ;

- les points forts relevés ;

- les résultats et conclusions ;

- l’opinion globale des auditeurs internes ;

- les recommandations et les plans d’actions ;

- l’évaluation des risques résiduels.

Analyse causale et recommandations

■ Les recommandations sont-elles ciblées sur les causes explicites des insuffisances

constatées, avec pour objectif de les supprimer ?

■ Les recommandations sont-elles fondées sur les éléments suivants ? :

- des référentiels : les normes, mesures ou exigences requises, utilisées par les auditeurs

internes pour conduire leur évaluation ou leur vérification de façon objective (présentation de

la situation normale ou attendue) ;

- des faits : les preuves factuelles identifiées par les auditeurs internes au cours de leur

examen (démonstration de la situation actuelle ou existante) ;

- des causes : la raison de la différence entre les situations attendues et existantes ;

- des conséquences : le risque encouru par l'organisation du fait que la situation existante

diffère de la situation attendue (indication de l'impact potentiel de la différence).

Prise en compte du rapport coût / avantage des recommandations

■ Les auditeurs internes analysent-ils et mettent-ils en rapport les résultats attendus d’une

recommandation et le coût de sa mise en œuvre ?

Plans d’actions

■ L’audit interne obtient-il de la part des audités les plans d'actions répondant aux

recommandations ?



Qualité et délai de la communication

■ Les résultats de la mission sont communiqués-ils rapidement par les auditeurs ?

■ La communication finale est-elle exacte, objective, claire, concise, constructive, complète et

émise en temps utile ?

24 Ŕ Surveillance des actions de progrès

Le responsable de l'audit interne maintient-il un processus de suivi des actions

correctives ? (N2500)

Concernant le processus de suivi

■ Le responsable de l'audit interne met-il en place et tient-il à jour un processus permettant de

surveiller la suite donnée aux résultats communiqués au management ?

■ L’audit interne surveille-il la suite donnée aux résultats des missions de conseil

conformément à l’accord passé avec le client donneur d’ordre ?

Concernant la validation des résultats observés

■ Ce processus permet-il de surveiller et de garantir que des mesures ont été effectivement

mises en œuvre par le management et que ces mesures ont bien corrigé la cause des

dysfonctionnements ?

■ Les auditeurs internes apprécient-ils si les actions entreprises par le management, en

réponse aux observations et recommandations, sont appropriées, réelles et entreprises à

temps ?

Concernant les recommandations non mises en œuvre

■ Ce processus permet-il d’assurer que la Direction Générale a été informée et a accepté le

risque de ne pas engager d’actions correctives sur les observations figurant dans les rapports ?

■ Ce processus inclut-il une formalisation des raisons de non mise en œuvre des actions de

progrès ?

25

26 Ŕ Bilan de l’audit interne

Le responsable de l’audit interne rend-il compte périodiquement à la Direction Générale

et au Comité d’Audit (ou au Conseil) des résultats obtenus (N 2060, 2600) ?

Contenu du bilan d’audit

Ce rapport porte-il portent sur les missions, pouvoirs et responsabilités de l’audit interne, et

notamment sur ? :

- la surveillance des actions de progrès.

Approbation des risques par la Direction Générale



■ Lorsque le responsable de l'audit interne estime que la Direction Générale a accepté un

niveau de risque résiduel qui pourrait s’avérer inacceptable pour l'organisation, examine-t-il la

question avec elle ?

■ Si aucune décision n’est prise concernant le risque résiduel, le responsable de l’audit interne

soumet-il la question au Comité d’audit (ou au Conseil) aux fins de résolution ?



Annexe 9 : Mission Audit de VNF, Les Ecrits de l’Audit Interne, La FRAP







LISTE DES ABREVIATIONS OU SIGLES

ADEME, Agence de l’environnement et de la maîtrise de l’énergie

AMF, Autorité des marchés financiers

CODIR, Comité de direction de VNF

COSO, Committee of sponsoring organisations of the Threadway Commission

COTER, Comité territorial de VNF

EPIC, Etablissement Public Industriel et Commercial

FRAP, Feuille de révélation et d’analyse des problèmes

IFA, Institut Français des Administrateurs

IFACI, Institut Français de l’Audit et du Contrôle Internes

IIA, The Institute of Internal Auditors

LOLF, Loi Organique relative aux Lois de Finance du 1er août 2001

MEEDDM, Ministère de l’Ecologie, de l’Energie, du Développement durable et de la Mer

MPA, modalités pratiques d’application

NPAI, Normes professionnelles de l’audit interne

RPAI, Référentiel professionnel de l’audit interne

VNF, Voies navigables de France



TABLE DES MATIERES

RESUME FRANÇAIS / ANGLAIS ........................................................................................ 5 SYNTHESE .............................................................................................................................. 6 1 INTRODUCTION ............................................................................................................ 8

2 1ère PARTIE : Le suivi des travaux de l’audit interne et du contrôle interne ........ 10 2.1 Les procédures de suivi ............................................................................................ 10

2.2 Les résultats des enquêtes ........................................................................................ 10

2.3 Le suivi des recommandations émises par l’audit .................................................... 11

2.3.1 Les concepts et principes fondamentaux .......................................................... 11 2.3.1.1 La définition d’une recommandation ....................................................................... 12 2.3.1.2 Les pré-requis ........................................................................................................... 12

a) L’élaboration des recommandations ................................................................ 12 b) La communication des recommandations ........................................................ 15

c) La réponse des audités aux recommandations ................................................. 17 2.3.1.3 Le suivi des recommandations ................................................................................. 21

a) L’objectif du suivi des recommandations ........................................................ 21 b) Les principes normatifs .................................................................................... 21

c) La transposition des Normes dans les administrations de l’Etat ...................... 23 d) Le formalisme du suivi des recommandations ................................................. 24 e) La communication des résultats du suivi des recommandations ...................... 24

f) L’acceptation des risques par la Direction générale ......................................... 24 2.3.2 Les modalités de suivi des recommandations .................................................. 25

2.3.2.1 La communication des modalités de suivi aux audités ............................................ 25 2.3.2.2 Les acteurs du suivi .................................................................................................. 25

a) Le responsable du suivi des recommandations ................................................ 25 b) Les autres acteurs du suivi des recommandations ............................................ 26

2.3.2.3 Le mode de suivi ...................................................................................................... 28 2.3.2.4 Le calendrier du suivi ............................................................................................... 28 2.3.2.5 Les outils ou support ................................................................................................ 29

2.3.2.6 Les indicateurs d’avancement .................................................................................. 29 2.3.2.7 Le reporting des résultats aux organes de gouvernance ........................................... 30

2.4 Le suivi des plans d’actions du contrôle interne ...................................................... 33

2.4.1 Les concepts et principes fondamentaux .......................................................... 33 2.4.1.1 La définition du contrôle (dispositifs de contrôle) ................................................... 33 2.4.1.2 Le référentiel de contrôle interne ............................................................................. 34 2.4.1.3 La surveillance et le pilotage des dispositifs de contrôle interne ............................. 35

2.4.1.4 Le plan d’actions dans le cadre des dispositifs de contrôle interne.......................... 36 a) L’objectif du suivi d’un plan d’actions de dispositif de contrôle interne ......... 36 b) Les principes fondamentaux du suivi des plans d’actions ............................... 36

2.4.2 Les modalités de suivi des plans d’actions ....................................................... 37 2.4.2.1 Les acteurs du contrôle interne ................................................................................. 37 2.4.2.2 Les acteurs du suivi des plans d’actions ................................................................... 38

a) Le suivi d’un plan d‘actions d’élaboration d’un dispositif de contrôle interne 38 b) Le suivi d’un plan d‘actions dans le cas de la surveillance d’un dispositif de

contrôle existant ....................................................................................................... 40 2.4.2.3 Le mode de suivi ...................................................................................................... 41 2.4.2.4 Le calendrier du suivi ............................................................................................... 41



2.4.2.5 Les outils ou support ................................................................................................ 41

2.4.2.6 Les indicateurs d’avancement .................................................................................. 41 2.4.2.7 La communication des résultats aux organes de gouvernance ................................. 42

2.5 Les divergences et convergences des modèles proposés.......................................... 42

2.5.1 Les divergences ................................................................................................ 42 2.5.1.1 Les normes ............................................................................................................... 42

2.5.1.2 Les principes de séparation des responsabilités de mise en œuvre .......................... 42 2.5.1.3 La bibliographie ....................................................................................................... 43

2.5.2 Les convergences ............................................................................................. 43 2.5.2.1 Les mêmes finalités .................................................................................................. 43 2.5.2.2 Des connexions entres des activités croisées ........................................................... 43

2.5.2.3 Les outils informatiques ........................................................................................... 44 2.5.2.4 La résistance au changement .................................................................................... 44

2.5.2.5 L’environnement de contrôle ................................................................................... 49

3 2ème PARTIE : Le suivi des travaux en pratique ...................................................... 52 3.1 La présentation de VNF ........................................................................................... 52

3.2 La présentation de la Mission Audit de VNF ........................................................... 55

3.3 Les pratiques actuelles de suivi des travaux de la Mission Audit ............................ 56

3.3.1 Le suivi des recommandations émises par l’audit ............................................ 56 3.3.2 Le suivi des plans d’actions dans le cadre des dispositifs de contrôle interne . 59

3.4 La méthodologie suivie pour analyser les pratiques actuelles ................................. 62

3.4.1 Le Benchmark .................................................................................................. 62

3.4.1.1 La planification du benchmark ................................................................................. 62 a) L’identification des sujets du benchmark ......................................................... 62

b) La sélection du panel ........................................................................................ 63 c) La détermination des moyens de collecte des informations et collecte

proprement dite ........................................................................................................ 63

3.4.1.2 L’analyse .................................................................................................................. 67 3.4.1.3 La communication des résultats de l’analyse ........................................................... 67

3.4.2 L’interview des audités et des participants à l’élaboration au dispositif de

contrôle interne ................................................................................................................. 72 3.4.3 Le RPAI ............................................................................................................ 76

3.5 L’analyse des pratiques actuelles et recommandations ............................................ 77

3.5.1 L’audit du suivi des recommandations de la Mission Audit de VNF .............. 77

3.5.2 Le diagnostic de la mise en œuvre du plan d’actions dans le cadre d’un

dispositif de contrôle interne chez VNF ........................................................................... 85

3.6 Les divergences et convergences des pratiques ....................................................... 85

3.6.1 Les convergences dans l’élaboration des recommandations et des plans

d’actions 86

3.6.2 Les convergences et les divergences dans le suivi ........................................... 86 3.6.3 La convergence de l’impact des suivis sur les services concernés................... 87 3.6.4 Les convergences des impacts du suivi au sein des services d’audit et de

contrôle internes ............................................................................................................... 87 3.6.5 La convergence des facteurs clé de succès ....................................................... 87

3.6.6 Les convergences dans les recommandations faites à la Mission Audit .......... 88

4 CONCLUSION ............................................................................................................... 89 BIBLIOGRAPHIE ............................................................................................................... 93



ANNEXES ........................................................................................................................... 95

Annexe 1 : Norme 2400 ................................................................................................... 96 Annexe 2 : Norme 2500 ................................................................................................... 98 Annexe 3 : Norme 2000 ................................................................................................. 100 Annexe 4 : Norme 2600 ................................................................................................. 102 Annexe 5 : La Charte d’audit interne de VNF, mai 2009 .............................................. 103

Annexe 6 : La Charte de contrôle interne de VNF, septembre 2010 ............................. 110 Annexe 7 : La procédure de suivi des recommandations de VNF (document provisoire)

118 Annexe 8 : Extrait du RPAI d’IFACI Certification, version 2009 ................................. 128 Annexe 9 : Mission Audit de VNF, Les Ecrits de l’Audit Interne, La FRAP ................ 132

LISTE DES ABREVIATIONS OU SIGLES ..................................................................... 135

TABLE DES MATIERES ................................................................................................. 136