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PRATIQUES DE CONTRÔLE DE GESTION : UNE ETUDE
COMPARÉE ENTRE DEUX UNIVERSITES SENEGALAISES ET
UNE UNIVERSITÉ FRANÇAISE
Communication enseignant-chercheur
Assane NDAO
Ecole Supérieure Polytechnique /Université Cheikh Anta Diop de
Dakar
BP : 5005 Dakar-Fann
776729207
Résumé :
Les pratiques de gestion sont étudiées dans deux contextes différents,
une université française et deux universités sénégalaises. Cette étude
montre des différences dans le positionnement, le rôle et les outils de
contrôle de gestion dans les deux contextes.
Mots clés : Contrôle de gestion, contrat de performance, université,
performance, dialogue de gestion.
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Introduction
Les principes du New Public Management (NPM) ont été à l’origine de
l’introduction du contrôle de gestion dans la sphère publique notamment
dans les universités. Plusieurs organisations publiques s’inscrivent
aujourd’hui dans une logique de mise en place d’outils de pilotage et
d’évaluation de leur performance (Petitjean et al, 2014). Ce constat a été
surtout favorisé par les contraintes budgétaires et financières auxquels les
universités sont aujourd’hui confrontées.
Pour Bollecker (2013), la volonté de développer des outils de contrôle de
gestion dans les universités françaises a été surtout motivée par la loi
organique relative aux lois de finances (Lolf) et la loi relative aux libertés
et responsabilités d’établissements (LRU). Ainsi, des initiatives ont été
prises dans le sens de modifier les pratiques de gestion dans les
organisations publiques.
En Afrique de l’Ouest, la directive N°07/2009/CM de l’UEMOA précise
dans son article 84, la nécessité pour les organisations publiques d’instaurer
une logique de gestion axée sur les résultats avec la mise en place d’une
comptabilité analytique, de budgets programmes. Cependant, dans les
universités publiques au Sénégal, l’introduction de système de contrôle de
gestion a été surtout motivée par la signature de contrat de performance et
la formalisation de leur stratégie (Ndao, 2017).
Les pratiques de contrôle de gestion sont très développées dans les
organisations privées comme publiques dans les pays occidentaux. Il existe
plusieurs études sur le contrôle de gestion dans les organisations publiques,
collectivités locales, les universités.... Alors qu’au Sénégal, nous avons
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noté une émergence des pratiques de contrôle de gestion dans le secteur
public notamment dans les universités. Cette étude cherche à connaître les
particularités du contrôle de gestion dans deux contextes différents, d’ou
notre problématique : Quelles sont les particularités du contrôle de gestion
dans les universités sénégalaises par rapport aux universités françaises ?
A notre connaissance, aucune étude comparative sur le contrôle de gestion
n’a été réalisé dans le contexte européen et africain. Ainsi, pour mener à
bien cette recherche, nous avons adopté une méthodologie de recherche
qualitative. Nous procédons alors à une étude comparative portant sur deux
universités sénégalaises et une université française. Pour le recueil des
données, nous avons effectué des entretiens semi-directifs.
Dans une première partie, nous présenterons notre revue de la littérature.
La deuxième partie sera consacrée à la présentation de notre méthodologie
de recherche. Nous exposerons, dans une troisième partie les résultats et
enfin la discussion et la conclusion.
1. Revue de la littérature
Des réformes ont été mise en œuvre pour accroitre l’efficacité et
l’efficience dans le secteur public (Politt et Bouckaert, 2000). Pour
Broucker et De Wit (2015) avec le New Public Management (NPM) dans
l’enseignement supérieur, les réformes concernent l’offre de service
(marché), la budgétisation, l’autonomie et le besoin de rendre compte, et
un nouveau style de management. Cette vague de managérialisme a poussé
les organisations publiques à mettre en place le contrôle de gestion.
Petitjean, Ory et Côme (2014) notent cependant des difficultés dans la mise
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en place d’un système de pilotage dans les universités. Pour ces auteurs, le
système de contrôle de gestion ne répond pas souvent aux besoins internes
de l’organisation, mais plus aux attentes des autorités publiques.
Dans le contexte français, des études ont montré l’importance d’introduire
des outils tels que le Balanced Scorecard (BSC) dans les universités
(Hedenbergh, 2013 ; Augé et al., 2010). Pour Sénéchal et Hedenbergh
(2013), le BSC semble adapter aux universités. C’est un outil qui peut
favoriser le dialogue de gestion dans un milieu ou la communauté dispose
d’une autonomie cognitive, les objectifs et les missions sont multiples.
Augé et al., (2010) pensent aussi que « le BSC peut s’avérer un levier de
dialogue et d’échanges au service de la formation et du pilotage de la
stratégie universitaire ». Il est alors opportun d’introduire une démarche
de pilotage de la performance dans les universités.
D’autres études portent sur la comptabilité analytique dans les universités
(Solle, 2002 ; Agasisti et al., 2008 ; Bollecker, 2016 ; Devreton et al.,
2011 ; Sordo et al., 2012 ; Fabre, 2013). Ces travaux tentent d’examiner
l’apport de la comptabilité analytique dans l’allocation des ressources dans
un contexte de contraintes financières (Fabre, 2013, Devreton et al., 2011,
Bollecker, 20016) ou les clivages internes sur la représentation de l’outil
par les acteurs. En France, le calcul des coûts dans les universités a été
pendant longtemps une préoccupation des institutions. Pour mieux prendre
en compte la gestion budgétaire et la comptabilité, le système NABUCO
(nouvelle approche budgétaire et comptable) a été proposé aux universités.
Ce logiciel a été remplacé par SIFAC (Système d’Information Financier
Analytique et Comptable). Le logiciel SIFAC permet de distinguer la
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comptabilité analytique, comptabilité financière et la comptabilité
budgétaire.
Cependant, en Afrique, il existe très peu d’études sur le contrôle de gestion
dans les universités. Les études sont très récentes (Ndao, 2016 ; Bigou-Laré
et Kounetsron, 2018). Le contrôle de gestion est en émergence dans les
universités. Pour Bigou-Laré et Kounetsron (2018), « le contrôle est
essentiellement budgétaire donc privilégiant l’aspect financier. Il s’agit
d’un contrôle à priori par limitation de l’enveloppe financière de
l’institution et de ses composantes, et d’un contrôle a posteriori vérifiant
l’usage fait des ressources allouées ». Dans le même sens, Ndao (2017)
soutient aussi que le contrôle de gestion dans les universités sénégalaises
est principalement orienté à l’élaboration du budget et le suivi de son
exécution. Des limites sont aussi notées dans l’utilisation des outils de
contrôle de gestion comme les tableaux de bord, les calculs de coûts (Ndao,
2017 ; Bigou-Laré, 2018).
2. Méthodologie de recherche
Une méthodologie qualitative basée sur des cas a été mobilisée pour cette
recherche. Pour Anodon (2006), « l’étude de cas est une approche et une
technique de cueillette et de traitement de l’information qui se caractérise
par une description en profondeur d’un phénomène et par une analyse qui
tente de mettre en relation l’individuel et le social ». En effet, à travers
cette méthode, l’objectif de cette recherche est de comparer les pratiques
de contrôle de gestion dans deux contextes différents. Il s’agit alors de
décrire en profondeur ces pratiques. Ainsi, cette recherche porte sur deux
universités sénégalaises et une université française.
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Le choix des universités sénégalaises à savoir les universités Gaston Berger
de Saint-Louis et de Thiès, s’expliquent par le fait que se sont les seules
actuellement qui ont crée un service de contrôle de gestion. Par soucis de
confidentialité, le nom de l’université française ne peut être cité pour cette
étude. Pour la collecte des données, le tableau suivant retrace nos
différentes sources et les personnes interviewées.
Tableau1 : Sources de données
Sources Université
Gaston Berger
de Saint-Louis
Université de
Thiès
Université Alpha
Documents - Contrat de
performance
de
l’université
- Contrat de
performance
de
l’université
- Responsable
cellule d’aide
au pilotage
Entretiens
semi-
directifs
- Contrôleur
de gestion
- Directeur
financier
- Responsable
du contrat
de
performance
- Secrétaire
général
- Contrôleur
de gestion
- Directeur
financier
- Responsable
du contrat
de
performance
- Contrôleur de
gestion
- Vice-Président
développement
et partenariats-
Affaires
financières
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Après la collecte des données, le traitement s’est fait par une analyse
thématique. Les thèmes ont été préalablement définis dans le guide
d’entretien et repris dans une grille d’analyse thématique (grille des
thèmes). Ainsi, une analyse verticale a permis de faire un traitement
entretien par entretien. Alors que celle verticale cherche à faire une
comparaison entre les données obtenues.
3. Résultats : Analyse comparative des pratiques de contrôle de
gestion
3.1. La structure de contrôle de gestion mise en place
Dans les deux universités sénégalaises étudiées, le service de contrôle de
gestion est rattaché au rectorat. Il n’existe pas une vraie équipe, c’est une
seule personne qui est chargée de faire fonctionner le service. Malgré,
l’arrêté rectorale définissant les prérogatives du service de contrôle de
gestion, force est de constater que ce service ne remplit pas pleinement son
rôle.
Pour l’université française Alpha, le service qui s’occupe du contrôle de
gestion porte le nom cellule d’aide au pilotage. Elle est directement
rattachée à la direction générale des services qui est directement reliée au
Président de l’université. La cellule d’aide au pilotage est composée de
quatre personnes. Elle a principalement comme activités, le contrôle de
gestion, études, audits, contractualisation interne et externe et de suivre les
classements internationaux.
« le service existe depuis 2009, mais il a beaucoup évolué.
C’est une cellule qui a pris de l’ampleur. Le service est créé
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juste au moment ou l’université est passée au RCE
(Responsabilité, Compétence, Elargie) avec la loi LRU. En
ce moment là, il y a eu un besoin de pilotage accru, d’avoir
des chiffres. L’université s’est mise à gérer sa masse
salariale. Ce qu’elle ne faisait pas avant, Tous les moyens
étaient donnés par l’Etat. Ce service servait de lien entre le
ministère sur le contrat quinquennal, sur les audits, etc. Et
puis, ensuite, il y a eu de plus en plus un travail sur les coûts,
sur des modèles économiques. Donc, il fallait surtout un
changement de mentalité ». [Responsable de la cellule
d’aide au pilotage]
Dans cette université française, la cellule d’aide au pilotage regroupe toutes
les fonctions permettant de prendre une décision par exemple le contrôle
de gestion, l’audit comme souligné ci-dessus. Le nom du service, pilotage,
a été retenu suite à un travail de réorganisation au niveau de toute
l’université. Les pratiques de gestion ont été harmonisées. L’urgence était
alors de repiloter l’organisation.
Dans les deux contextes, les services de contrôle de gestion ont été mises
en place suite à des réformes. L’objectif recherché principalement est de
mieux gérer les ressources des universités et de leur doter une autonomie.
En France, ce changement semble fonctionner dans la plupart des
universités. Par contre, dans les universités sénégalaises, les universités ne
sont pas totalement autonomes car dépendant toujours des ressources de
l’Etat.
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3.2. La fonction de contrôle de gestion
La cellule d’aide au pilotage vient en appui à la direction générale des
services et à la présidence de l’université. Il y a une évolution du service
depuis 2009 déjà. Le service s’appelait cellule de soutien à la
contractualisation et au pilotage.
« Il y avait un service de contrôle de gestion entre
guillemets, il ne s’appelait pas comme çà. Le service était
sous dimensionnée avec des personnes qui n’avaient pas
forcément les compétences. Il y avait que trois personnes,
pas forcément toute formée. Les fiches de poste ont été
revues et des recrutements effectués pour ce service avec
des personnes qui ont des compétences en contrôle de
gestion. Aujourd’hui, c’est un service qui prend de
l’importance avec les dotations, les négociations de contrat
avec les collectivités » [Vice Président aux affaires
financiers et au développement
Un contrat quinquennal est signé par l’université. La cellule se charge de
répondre à des enquêtes, des demandes de remontées de données du
ministère, effectue des analyses et produits des tableaux de bord. La cellule
se charge aussi de suivre les contrats avec les collectivités, la région.
La cellule est constituée de différents pôles de travail, le contrôle de gestion
qui se charge de produire des analyses, des tableaux de bord, des modèles
de coûts. Les audits sont aussi suivis par la cellule, des audits internes
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comme externes. La cellule travaille toujours avec les directions métiers.
Elle s’appuie beaucoup sur les directions supports.
« La cellule vient en appui avec l’équipe de direction, le
président, le vice président, de l’équipe élue et également la
direction générale des services. La cellule se charge de
conseiller, aider aux arbitrages. Un dossier qui nous
préoccupe, c’est le suivi du dialogue de gestion interne. Ce
sont les échanges, la contractualisation entre la présidence
de l’université, l’instance dirigeante avec les composantes
de l’université. Les composantes sont regroupées en pôle,
pour le moment quatre pôles (Humanités, Sociétés, Santé et
Sciences et Technologie ». [Contrôleur de Gestion
Université de Thiès]
La cellule est chargée de remonter et de centraliser l’ensemble des projets
de l’université et de négocier auprès des élus des subventions sur des
projets clairs.
Il existe un contrat avec chacune de ces composantes et aussi de ces pôles.
Un contrat pluriannuels d’objectifs et de moyens (CPOM) est signé par les
pôles. Le CPOM est un contrat où des ressources on humaines, financières
sont allouées dans une logique projet qui rentre dans la stratégie de
l’établissement.
Alors que dans les deux universités sénégalaises, le contrôleur de gestion
se charge d’assister le recteur dans le cadre d’une gestion budgétaire de
l’université, mais il intervient également dans d’autres domaines autres que
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de questions financières si nécessaire comme nous l’a précisé ce
responsable :
« En fait le contrôle de gestion, il est là pour assister le
recteur sur les questions financières avec l’élaboration et le
suivi du budget. Il a la responsabilité du suivi budgétaire.
Vous savez qu’en matière de gestion, le suivi budgétaire
occupe une place d’une extra importance. Il permet de
maitriser les dépenses et à ce niveau-là, le contrôle de
gestion joue un rôle extrêmement important ».
3.3. Les outils de contrôle de gestion
Au sein de cette université française, des outils permettent de suivre les
contrats, le dialogue de gestion interne. La cellule a passé beaucoup de
temps pour construire des tableaux de bord. Des indicateurs pertinents sont
élaborés en fonction des quatre pôles.
« nous avons des indicateurs qui nous parlent de l’activité
dans les pôles. Des indicateurs d’activités sur les heures
consommées, les heures faites par le personnel titulaire, par
les vacataires, les heures faites sur service, les heures
complémentaires payées par la composante, le prix moyen
de ces heures qui est variable en fonction de l’origine du
personnel, le nombre de personnes titulaires, non titulaires,
le contractuel etc. C’est la photographie de la masse
salariale et son évolution chaque année ». [Responsable
cellule pilotage]
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Les tableaux de bord sont déclinés dans le cadre des CPOM. Il y a un
tableau de bord par composante, par pôle.
Pour la procédure budgétaire, une discussion est entamée avec les
composantes sur leurs besoins. Il y a les conférences budgétaires et les
CPOM qui imposent un échange avec tout le monde. Le débat d’orientation
budgétaire fixe alors les grands axes stratégiques.
Dans cette université française, le coût des formations sont aussi scalculés
surtout quand une composante souhaite lancer une formation. Mais, la
cellule rencontre dés fois des difficultés pour faire comprendre certains
choix.
« le service est confronté a une identité très forte des
composantes qui s’estiment parfois autonome. Lorsque la
cellule d’aide au pilotage travaille sur une grille de calcul
de coûts des formations et qu’on veuille l’imposer, faire en
sorte qu’elle soit utilisée par tout le monde. Cela amène
beaucoup de discussion. Dans une entreprise, le même
problème ne pose pas ». [Responsable cellule d’aide au
pilotage]
Dans le cas des universités sénégalaises, des rapports d’activités sont
produits par les UFR ou facultés sur les activités d’enseignements et
administratives. Des indicateurs sur le taux de réussite ou d’échecs, des
difficultés rencontrées sont remontés au rectorat.
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« nous demandons aux différents services, sections ou
départements de nous faire un rapport d’activités et c’est
grâce à ces rapports d’activités que nous avons toutes les
informations combinées que nous transmettons normalement
au recteur parce qu’il est dit dans le texte que le directeur
doit défendre les rapports d’activités en conseil
d’administration. En fin d’année nous faisons une
compilation de toutes les activités au sein de chaque UFR
que ce soit sur le plan administratif, pédagogique. Ce
rapport est validé en conseil d’UFR avant d’être transmis au
recteur ». [Contrôleur de gestion UGB]
En ce qui concerne la procédure budgétaire dans les universités
sénégalaises, le service de contrôle de gestion se charge simplement de
l’élaboration et de son suivi. Un reporting est effectué mensuellement
informant de l’état d’exécution du budget. A défaut d’une comptabilité
analytique, une comptabilité est tenue dans les universités. Les tableaux de
bord ont fait surtout leur apparition avec la signature des contrats de
performance.
4. Discussion et conclusion
Cette étude montre des différences dans le positionnement, le rôle et les
outils de contrôle de gestion dans les deux contextes. En effet, dans le
contexte sénégalais le service est directement rattaché au recteur alors que
dans le cas de l’université X, la cellule est liée à la direction générale des
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services rattachée au Président de l’université. Selon la typologie de
Lambert Sponem (2009) qui ont identifié quatre fonctions du contrôle de
gestion : discrète, garde fou, business partner et omnipotente. Dans les cas
étudiés, la fonction de contrôle de gestion peut être qualifiée de « garde de
fou » au sens de Lambert et Sponem (2009) car son rôle est de limiter les
dérives dans l’utilisation des ressources. Cependant, Bollecker (2013)
souligne le rôle interactif du contrôle de gestion permettant la réduction de
la conflictualité entre les unités budgétaires. Au delà de ce constat, il pose
alors un problème de gouvernance des universités. Cette gouvernance doit
s’appuyer sur un dialogue de gestion pour le pilotage de la performance
des universités (Augé et al., 2010). Ce dialogue de gestion est plus apparent
dans les universités françaises car dans les textes des différentes réformes
les y obligent en donnant aux universités une autonomie.
Les outils de contrôle dans le cas de cette université française sont
construits à partir du contrat pluriannuels d’objectifs et de moyens (CPOM)
au niveau de chaque pôle. Au niveau de chaque composant des tableaux de
bord permettent de suivre les offres de formations initiales et continues, les
effectifs, le taux de réussite aux examens et l’attractivité des formations,
les charges d’enseignement. Par rapport aux universités sénégalaises,
certains outils de contrôle gestion ont fait leur apparition comme le tableau
de bord avec la signature des contrats de performance par les universités.
Chaque université a élaboré un plan stratégique. Ainsi, des objectifs sont
suivis à travers les tableaux de bord. Il faut noter que le contrat de
performance est signé par l’université et généralement prend en compte les
problèmes globaux de l’université. Malgré cette démarche de gestion axée
sur les résultats, le contrôle de gestion les difficultés de l’introduction du
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contrôle de gestion dans les universités sénégalaises même avec la
directive de l’UEMOA incitant les organisations publiques à mettre en
place un système de contrôle de gestion.
En guise de conclusion, cette étude cherche a montré les particularités du
contrôle de gestion dans les universités dans deux contextes différents, le
Sénégal et la France. Elle montre des limites dans la constitution de
l’échantillon seulement trois universités, une française et deux
sénégalaises. Cette recherche mériterait d’être élargie avec un échantillon
plus important.
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