Rapport Gpc Final

Projet de conception dune comptabilit analytique au sein de GPC Carton Page 1

Remerciements :

Il nous est agrable de nous acquitter dune dette de reconnaissance auprs de toutes les

personnes, dont lintervention au cours de ce stage, a favoris son aboutissement.

Dans ces quelques lignes, je tiens remercier tous ceux qui mont aide prciser mes

objectifs, carter les obstacles et qui mont supporte pendant mon stage de fin dtudes.

Je tiens manifester toute ma reconnaissance Monsieur HOUSSAS Mbark

professeur chercheur lEcole Nationale de Commerce et Gestion dAgadir dabord pour sa

patience et sa diligence mais surtout pour sa disponibilit tout au long de ce travail. Merci cher

professeur pour votre attention habituelle.

Mes vifs remerciements vont mon entreprise daccueil : Gharb Papier Carton au nom

de M .Sad ELKHIYATI Directeur du site Ait Melloul, et Madame HILALI Hanane Directrice

du dpartement audit contrle de gestion Mohammedia.

Ma gratitude envers KHACHIR Fayssal contrleur de gestion du site Ait Melloul, va au

del des remerciements dusage. Il ma fais bnficier pendant les trois mois de son expertise

dans un esprit douverture impressionnant. Je le remercie pour sa patience et sa diligence mais

surtout pour sa disponibilit et son encadrement avec dtermination et constance tout au long de

ce stage.

Je remercie galement les membres du jury pour avoir accept dvalu ce travail, avec

certainement beaucoup dintrt et rigueur. Merci chers professeurs, pour votre attention

habituelle.


Sommaire : Remerciements : ............................................................................................................... 1

Introduction ...................................................................................................................... 4

Partie 1 : Contexte Gnral ............................................................................................... 7

Chapitre 1 : Secteur dactivit et perspectives mondiales ............................................ 8

Chapitre 2 : Aperu sur lindustrie forestire branche du papier et carton au Maroc 10

I. Prsentation ..................................................................................................... 10

II. Analyse SWOT ............................................................................................... 11

Chapitre 3 : Prsentation de GPC carton .................................................................... 13

I. Prsentation dYnna holding : ......................................................................... 13

II. GPC Carton Agadir : ....................................................................................... 17

Chapitre 3 : La ncessit de la comptabilit analytique ............................................. 32

I. Objectifs de la comptabilit analytique : ......................................................... 33

II. Diffrence entre comptabilit analytique et comptabilit financire .............. 34

III. La comptabilit analytique au service du contrle de gestion ....................... 36

Partie 2 : les fondements thoriques de la comptabilit de gestion ................................ 38

Chapitre 1 : les concepts cls ...................................................................................... 39

Chapitre 2 : la problmatique dvaluation des cots de production ........................ 51

I. Mthode des cots partiels / Direct costing ..................................................... 51

II. Le "direct costing volu" ............................................................................... 53

III. Mthode des cots complets / Full costing : .................................................. 55

IV. Mthode des cots base dactivits / Activity based costing ...................... 62

Partie 3 : Projet de conception dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC

Carton ............................................................................................................................................ 66

Chapitre 1 : comptabilit de gestion des mthodes aux modles ............................... 67


I. La comptabilit analytique, systme de calcul des cots .......................... 67

II. La modlisation des cots pour des analyses ponctuelles ............................... 69

III. Larchitecture des systmes dinformation danalyse des cots .................... 71

Chapitre 2 : Projet de mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein

de GPC Carton .......................................................................................................................... 73

I. Dfinition des objectifs assigne la C.A au sein de GPC Carton : ............... 74

II. Choix de la mthode ........................................................................................ 75

III. Dcoupage organisationnel de la socit en centres danalyses : .................. 79

IV. Dfinition des procdures daffectation et rpartition des charges : ............. 84

V. Traitement analytique des charges : ................................................................ 87

VI. Le calcul du cot de revient : ......................................................................... 92

Conclusion : .................................................................................................................... 99

Bibliographie ................................................................................................................ 102

Index : ........................................................................................................................... 103

Table des matires : ...................................................................................................... 104


Introduction

Les entreprises ont connu une refonte de leurs structures, tantt suite des changements

importants de primtre ou dactionnariat (fusions, acquisitions, croissance externe), tantt dans

le but de se doter dune organisation plus efficace sur leurs marchs. La cration de valeur est

devenue un impratif tous les niveaux de lorganisation, consquent, il faut dterminer o et

comment la valeur se cre dans lentreprise. En partant de lidentification des activits cratrices

de valeur ajoute- la chaine de valeur de Porter dont les principales sont celles qui sont

rattaches la logistique interne et externe, la production, la commercialisation, la vente et

au service aprs-vente. Les activits de soutien concernent lapprovisionnement, le

dveloppement de la technologie, la gestion des ressources humaines et les diverses fonctions

lies la coordination de lentreprise.

Il ne s'agit plus de savoir si telle charge correspond une facture paye tel tiers, mais

de dterminer quelle part de cette charge peut tre attribue tel produit ou telle activit, tel

sous-ensemble de l'entreprise, usine, atelier, machine, poste de travail, ou tel responsable. Cest

ainsi que la matrise des performances dexploitation des entreprises, la gestion efficiente de

leurs ressources et leurs comptitivits requirent ncessairement la mise en place et

l'exploitation d'outils appropris tel que la comptabilit analytique.

Les outils danalyse des cots et de contrle de gestion ont connu dans la dernire

dcennie de profondes volutions, sous leffet conjugu des possibilits nouvelles offertes par les

nouvelles technologies de linformation et surtout des besoins plus marqus de pilotage de la

performance : lanticipation est devenue essentielle, tout comme la flexibilit et la souplesse, et

les outils du contrle nont pas chapp ces besoins accrus. Il sagit, pour la comptabilit

analytique, de participer autant que possible son niveau distinguer les activits forte et

faible valeur ajoute.

Dans lobjectif dassurer sa prennit et sa survie face aux mutations de son secteur

dactivit, la socit est emmene dadopter les mesures efficace en terme dorganisation et de

pilotage. La comptabilit analytique intervienne comme un dispositif indispensable pour valuer

sa capacit productif et maitriser ses cots. Ce mme dispositif peut jouer un rle de motivation


quant aux aspects participatifs, vu que sa mise en place et son suivi implique la contribution de

tout le personnel de lentreprise

La problmatique :

La renomm dont jouit Gharb papier carton et son positionnement sur le march

lengage dans un processus damlioration continue de son systme de gestion. Souci de rester

comptitive dans un environnement ouverte et turbulente, le pilotage paraissent conscient des

dfit soulever par linitiative de sintgrer dans la tendance du dveloppement durable. Dans

cette perspective, la maitrise des cots est prsum indispensable pour la survie et la

prminence de lentreprise, de ce fait, lappui ne cesse dinciter la direction audit et contrle de

gestion dployer plus defforts pour dfinir, analyser et agir sur les cots. Par suggestion de la

part du contrleur de gestion, on a accueilli cette mission dlaborer un dispositif de comptabilit

analytique qui constituera la plateforme pour laccompagnement du service de contrle de

gestion rcemment instaur au site GPC Ait Melloul.

Daprs le constat, il est vident que la concurrence par les prix est un champ de

comptitivit non pas bien exploiter, aux multiples entraves informationnel (nature et fiabilit

des donnes) et organisationnel (aversion aux changements).Gharb papier et carton se trouve

alors en besoin dun systme de veille qui peut fournir l'information ncessaire aux oprationnels

pour suivre et piloter l'activit dont ils ont la responsabilit. Il s'agit aussi du calcul exact du cot

pour prendre de bonnes dcisions quant lacceptation ou refus de commandes non rentables,

modification du processus de production, lancement de production, d'agence ou de centre de

distribution.

La porte pdagogique et professionnelle de cette mission imposait ds lors une

mthodologie susceptible de rpondre tant sur le plan thorique que pratique aux attentes de mes

partenaires, dune part, la direction gnrale de lentreprise daccueil, le dpartement contrle de

gestion, ainsi que lensemble des acteurs du futur systme de comptabilit analytique au sein de

lentreprise et dautre part ma contribution personnelle lapport dune valeur ajout

lentreprise.


Pour le traitement de ce mmoire jai opt pour une dmarche systmatique qui va du

gnral vers le particulier,

Partie 1 : La mission alloue cette partie tant dexploration consiste en la prise de

connaissance du contexte gnral du projet travers dabord la prsentation du secteur

dactivits et ses perspectives mondiales ensuite la prsentation et le diagnostic de lindustrie on

demandera aussi les affirmations des responsables de lentreprise pour nous donne une ide sur

leurs prsentation des fonctions quils dirigent ainsi que leurs attentes de la prsente comptabilit

analytique.

Partie 2 : il sagit dune phase prospection et dtude des diffrents travaux de

recherche effectus dans le courant de la comptabilit analytique, pour mieux cerner les

fondements et les astuces qui vont aider comprendre le concept et dessayer de le modliser

dans la phase de conception du dispositif .on exposera lors de cette partie lorigine et les objectif

de la comptabilit ,les mthodes de calcul de cout et bien videmment la relation qui existe entre

la comptabilit dite financire et celle de gestion. les ressources ce niveau sont les ouvrages, les

revus et le web

Partie 3 : il sagit de faire une confrontation entre les aspects thorique du premier

chapitre et la ralit propre lentreprise tir du deuxime chapitre, une confrontation qui

consiste laborer un systme adquate et efficace lentreprise. Nous allons fixer les objectifs

assignes ce systme qui vont nous conduire ladoption dune mthode de calcul des cots

qui rpond au besoin de lentreprise sur le plan organisationnel et financire. Constituant laxe de

travaille, ce chapitre contiendra les diffrentes phases dimplantation de systme de la

comptabilit analytique.


Partie 1 : Contexte Gnral

ette partie sera consacr la prsentation du contexte gnral du projet de

fin dtudes.

Nous allons commencer par une prsentation du secteur dactivit et ses

perspectives mondiales, pour enchainer ensuite par un aperu sur la

branche industrielle du papier et carton au Maroc et terminer une prsentation de lentreprise

dacceuil.

C


Chapitre 1 : Secteur dactivit et perspectives mondiales

Le march mondial du papier et carton est domin par l'Amrique du Nord, la

Scandinavie (Finlande et Sude), la Chine et le Japon. Ces trois zones conomiques assurent

elles seules 70% de la production mondiale de pte papier et 58% de celle de papiers et cartons.

La consommation reste galement concentre sur ces rgions. Mais la hausse progressive du

niveau de vie dans de nombreux pays tiers laisse supposer une volution dans les zones de

consommation. En effet, celle-ci est fortement corrle au PIB. Ds lors, des pays comme la

Chine ou encore l'Inde ont des besoins croissants en produits papetiers. A l'horizon 2015, la

consommation mondiale de papiers est prvue datteindre 450 millions de tonnes, marquant une

hausse de 33%.

Cependant, certains pays en phase d'industrialisation, tels le Brsil, la Russie et

l'Indonsie, enregistrent une progression rgulire de leur production. La part de l'Union

Europenne reste minime avec des parts de march infrieures 10%.

La forte concentration de la production mondiale de pte papier s'explique par une

dotation en ressources naturelles trs avantageuse pour les trois rgions conomiques voques

ci-dessus. En effet, l'Amrique du Nord, la Scandinavie et l'Asie sont les principales zones

productrices de bois, matire premire de la pte papier. Ceci a permis la mise en place d'une

filire bois-papier performante.


Les principaux producteurs de papier et carton, 2003

La consommation mondiale de papier et carton a t de 339 millions de tonnes en 2003.

Les Etats-Unis, le Japon et la Chine reprsentent prs de 50% de la consommation mondiale de

papier et carton.

Les principaux consommateurs de papier et carton, 2003

Le Canada et les pays scandinaves sont les principaux exportateurs nets de pte papier

mais aussi de papier et de carton. Les Etats-Unis, la Chine, le Japon et les principaux pays

europens parviennent, relativement, rpondre leurs besoins.

Les importateurs nets sont donc essentiellement les pays mergents qui ne disposent

pas, dans la majorit des cas, de la matire premire ncessaire pour fabriquer de la pte papier

et n'ont, ds lors, pas pu dvelopper une industrie papier carton comptitive.

Autres pays 36%

Etats-Unis 24%

Sude 3%

Finlande 4%

Allemagne 6%

Canada 6%

Japon 9%

Chine 12%

Autres pays 36%

Etats-Unis 26%

France 3%

Italie 3%

Royaume-Uni 4%

Allemagne 5%

Japon 9%

Chine 14%


Chapitre 2 : Aperu sur lindustrie forestire branche du

papier et carton au Maroc

I. Prsentation

Au Maroc, les spcificits de la branche papier carton sont au nombre de trois. La

premire concerne lexistence de cycles conjoncturels nationaux qui refltent ceux existant au

niveau international : lalternance de pics et de creux au niveau des exportations, surtout de pte

papier, ou dans limportation de matires premires et de produits intermdiaires, refltent les

effets de la surproduction mondiale ou de lvolution des prix. Grce louverture progressive

des frontires, la consquence en est la disparition de certaines activits, trop faibles pour contrer

une concurrence europenne aguerrie, mais aussi le dveloppement de nouvelles activits

rpondant aux nouveaux besoins au point de vue consommation.

La deuxime consquence concerne les importants effets en amont et en aval sur cette

branche: nombreux sont les secteurs et branches qui dpendent de lindustrie papier carton pour

leurs performances : activits exportatrices ou destination du march local, que celles-ci soient

agricoles, industrielles ou de services (comme limprimerie et ldition).

Et enfin, un mouvement rcent de concentration ou de partenariat est actuellement en

cours et reflte la ncessit des industriels locaux datteindre une taille critique avant le

dmantlement total de 2012. En effet, la faiblesse des units au point de vue production mais

surtout capacit dinvestissement va les obliger se regrouper en trois ou quatre groupes qui

domineront lessentiel du march national.

La branche regroupe 61 entreprises en 20021 et elles emploient 5514 personnes

(dont872 saisonniers).

Une seule entreprise fabrique la pte papier2, 6 produisent du papier et du carton et 54

les transforment en divers articles. Seules, deux entreprises sont nettement exportatrices3.

1 Les statistiques sont retenues dune tude mene par BMCE Bank en 2007

2 Il sagit de cellulose du Maroc

3 Il sagit de cellulose du Maroc et CMPC


En 2002, la valeur de la production de la branche a t de 3.340 millions de Dh. Le taux

de croissance annuel moyen sur la priode 1998 2002 a t de 6%.

En 2002, les investissements de la branche ont t de 188 millions de MAD, marquant

une baisse depuis lanne 2000, qui correspond un pic sur la priode (297 millions de MAD).

La balance commerciale de la branche est dficitaire en 2002 avec un taux de

couverture de lordre de 35% (733 millions de MAD dexportations contre 2 070 millions de

MAD dimportations).

Entre 1998 et 2002, les importations ont volu de 1 870 2 070 millions de Dh.

Les exportations sont elles, passes de 395 millions de MAD 733 millions de Dh.

Le produit le plus export est la pte papier, reprsentant 65,5% du total des

exportations en valeur.

II. Analyse SWOT

1. Forces :

Existence d'une forte capacit de production, inutilise, pour la fabrication du carton ondul

(250 000 tonnes) ;

Renforcement du processus d'intgration des fabricants de papier et carton avec les

entreprises d'emballage, permettant un approvisionnement moindre cot ;

Dveloppement des regroupements et des partenariats nationaux et internationaux ;

Capacit importante de mobilisation de financement pour les entreprises du carton ondul.

2. Faiblesses :

Production de masse d'articles faible valeur ajoute affectant le niveau des prix ;

Diversification importante de la gamme de biens empchant une rationalisation de la

production ;

Faible niveau de structuration commerciale, de connaissance des marchs potentiels et

d'ouverture l'tranger ;

Nombre limit d'entreprises dans la filire emballage ;


Retards dans la mise niveau des entreprises papetires ;

Faiblesse du taux d'encadrement.

3. Opportunits :

Expansion du march domestique de l'emballage et du papier impression-criture ;

Protection naturelle contre la concurrence internationale pour les emballages en carton

ondul et les produits en ouate de cellulose en raison dun cot de transport lev ;

Existence des marchs rgionaux potentiel lev du continent africain et du pourtour de la

Mditerrane ;

Amlioration et modernisation des canaux de distribution des produits finis.

4. Menaces :

Approvisionnement, pour le moment, difficile en matires premires, essentiellement en

bois d'eucalyptus ;

Forte volatilit du prix de la pte papier sur le march mondial ;

Sous-facturation des produits imports et pratique du dumping ;

Cot lev de l'nergie (fuel et nergie lectrique) ;

Impact svre des diffrents accords de libre change sur l'activit papeterie et papeterie

scolaire.

la carence en formation dans ce domaine. Pour les matriaux papier et carton, par exemple,

aucune formation nest dispense dans les coles dingnieurs ou les universitaires du pays.

Toujours pour le secteur papier-carton, les cots de production sont trs levs : lnergie,

entre autres, correspond par exemple, pour le papier, plus de 17 % du cot de revient. Plus

encore, pour le secteur imprimerie, cest lanarchie : beaucoup dimprimeries TPE sont le

plus souvent installes dans des ruelles en plein centre-ville.


Chapitre 3 : Prsentation de GPC carton

I. Prsentation dYnna holding :

Ynna Holding est une socit holding prive dtenue par Monsieur Miloud Chaabi, dont

le capital social slve 1,1 milliard de dirhams. Ynna Holding, Groupe Miloud CHAABI, opre

dans les principaux secteurs travers des investissements dans des activits prioritaires, en phase

avec lvolution du march marocain ou tendances mergentes : BTP, Promotion Immobilire,

Industrie des matriaux de constructions, Tourisme et Distribution moderne.

Partant dune petite entreprise familiale spcialise dans le BTP et la promotion

immobilire, Ynna Holding est, aujourdhui, une Firme Multinationale dont leffectif est de 15

000. Ynna Holding bnficie actuellement dune notorit tant au Maroc que dans plusieurs pays

trangers.

Le groupe investit galement dans la construction de logements sociaux, de grands

ouvrages dart, des rseaux dadduction deau et dassainissement.

1. Historique de Ynna Holding

1948 Naissance de la premire entreprise du groupe cre par Monsieur Miloud Chaabi

1964 Diversification du groupe vers des mtiers indispensables au dveloppement du pays,

tels que lindustrie dhydraulique et du btiment via la cration de la socit APCO

(Application de Procds de Construction)

1966 Cration de la Fondation Miloud CHAABI pour accompagner le dveloppement par

lducation et la solidarit sociale

1968 Premire exprience linternational par Travaux Maroc travers des projets de BTP

en Libye 1985 Acquisition du groupe DIMATIT / DOLBEAU

1986 Cration dYnna Holding

Dans le cadre de la stratgie de diversification dYnna Holding :

o Cration de G.P.C... Socit spcialise dans lindustrie du papier et du carton

ondul

o Cration dAfrique CBLES. Socit de fabrication de cbles tlphoniques

1993 Acquisition de la SNEP.


1994 Lancement de la production de batteries de dmarrage et dnergie ELECTRA

1995 Acquisition de lunit AFRICERAME

1996 Certification ISO 9000 de la premire entit du groupe

1998 Ouverture d'Aswak Assalam Rabat.

1999 Ouverture du premier Htel de la Chane RYAD MOGADOR ESSAOUIRA

2000 Lancement de la nouvelle stratgie de consolidation Une Socit / Un mtier

Dmarrage par CHAABI LIL ISKANE de programmes immobiliers denvergure

(50.000 logements).

2006 Acquisition de la St Industrielle pour la Fabrication de papiers SIFAP

Investissement dans lindustrie ferroviaire par une participation majoritaire dans le

capital de la SCIF.

2007 Lancement de la premire unit du groupe dans lindustrie agroalimentaire. Il sagit de

lembouteillage et la distribution de leau de source AN SOLTANE

2. Ples dactivit dYnna Holding :

Ynna Holding joue un rle fdrateur auprs de ses filiales. Par le biais de ses

diffrentes expertises :

Veille stratgique / dveloppement ;

Finances;

Ressources Humaines ;

Communication et relations publiques ;

Risk Management ;

Audit Interne/ contrle de gestion ;

Juridique ;

NTIC.

Ynna Holding apporte conseil et support ses filiales dans le but dassurer une

performance optimale. En somme, Ynna Holding est un soutien stratgique pour un

dveloppement perptuel.

Ynna holding a anticip les enjeux de la mondialisation (concurrence,

transparence, performance) et sest engage dans la diversification conglomrale de ses activits


dans des secteurs offrant dimportantes perspectives de croissance. Les investissements et les

prises de participations ont permis au groupe la cration de synergies entre les diffrentes filiales.

Aujourdhui, Ynna Holding rassemble 3 ples dactivit :

ple BTP & promotion immobilire ;

ple industrie ;

ple mergence.


Groupe

Chaabi

International

Ynna

Holding

- Egypte : fabrication de

batteries de dmarrage

et dnergie;

- Jordanie : participation

dans les plus

importantes

cimenteries de la

rgion;

- U.A.E. : lancement

rcemment de projets

touristiques et

immobiliers;

- Guine Equatoriale "

ralisation de projets

immobiliers;

- Tunisie : fabrication de

canalisations pour

leau potable,

lassainissement,

lirrigation et le gaz ;

- " fabrication de pices

en caoutchouc pour

lindustrie.

Ple BTP &

Promotion

Immobilire

Ple Industrie

Ple mergence

- Chaabi Lil Iskane

- Travaux Maroc

- Afrique Cbles

- Dimatit

- G.P.C. (Gharb

Papier Carton)

- S.C.I.F. (Socit

Chrifienne de

- Matriel

Industriel et

Ferroviaire)

- Super Crame

- Aswak Assalam

- Ryad Mogador

- Al Karama

ples dactivits dYnna Holding


II. GPC Carton Agadir :

1. Prsentation :

Depuis sa cration en 1992 Kenitra, la socit GPC sest consacre la

fabrication de tous les types demballages en carton ondul. Elle est le fruit de la politique de

diversification dYnna Holding. Elle compte actuellement 3 units de production implantes

respectivement dans les rgions du Gharb, du Souss Massa Draa et du grand Casablanca.

Reconnue pour son expertise en solutions demballage, GPC rpond aux besoins

des secteurs industriels (huiles, sucres, boissons, produits laitiers, cramique, textile et cuir,

lectromnager etc.) ainsi que ceux des secteurs agricoles. Afin de se diffrencier de la

concurrence, GPC axe son orientation vers une adaptation des emballages aux besoins

spcifiques de ses clients.

La socit propose au client une solution demballage dveloppe par le centre de

Recherche & dveloppement selon son usage spcifique (type de produit emball, conditions de

manutention & de transport, stockage.). Cette tude personnalise, en partenariat avec le client,

permet daboutir sur une solution demballage. Cette dmarche concerne aussi bien les

emballages industriels que les emballages agricoles et permet de dvelopper lutilisation du

carton ondul sur de nouveaux marchs.

GPC sest galement engage dans une Politique Qualit Scurit

Environnement . Cette dmarche de certification sinscrit dans un processus damlioration

continue, et ce dans le respect des rfrentiels ISO 9001 : 2000, ISO 14001 :2004 et OHSAS

18001 :2007. 4

A. Processus de fabrication d'emballage en carton ondul:

L'activit de Gharb Papier et Carton s'articule essentiellement autour de deux types de

procds de transformation, que nous allons traiter aprs la prsentation des caractristiques du

carton ondul, savoir:

4 Manuel qualit de GPC Carton


- La fabrication des plaques de carton ondul;

- La transformation des plaques en emballages de carton ondul.

a. Structure du carton ondul :

GPC produit trois types de carton ondul:

- La simple face (SF) est constitue d'une cannelure colle une seule couverture;

- La double face (DF) est forme d'une simple face et d'une couverture colle sur la

face libre de la cannelure;

- Le double double (DD) associe deux simples faces et une couverture.

b. Procd de fabrication des plaques de carton ondul :

L'onduleuse est la machine qui, partir des bobines de papier, permet la fabrication de

plaques de carton ondules. Elle se compose des lments suivants:

(1) Poste simple face:


Dans la machine simple face, le papier de cannelure est ondul entre deux

cylindres cannels sous l'effet de la chaleur, de l'humidit et d'une force de 30 50 daN\cm

linaire. La cannelure ainsi forme sur le cylindre est maintenue par aspiration sur le cylindre

cannel infrieur tandis que la colle est dpose sur les crtes des cannelures. La couverture est

applique sur la cannelure entre le cylindre cannel infrieur et la presse lisse. Celle-ci est un

cylindre parallle aux cylindres cannels et, comme eux, chauff la vapeur. La production de la

simple face est achemine vers la partie double face par des ponts magasins.

Poste simple face

(2) Poste double face:

Dans l'ensemble double face, un ou deux onduls simple face et couverture sont colls

pour faire du DF ou DD. La colle est dpose sur les crtes libres du ou des 15 simples faces qui

sont engages ainsi que la couverture sur les tables chauffantes pour la prise de la colle.


Poste double face

la sortie des tables chauffantes, le carton se prsente sous forme d'une nappe

continue, rigide, qui doit tre dcoupe en plaques de formats dtermins.

(3) La table chauffante :

Elle permet dassurer un collage adquat des diffrentes couches de carton grce un

systme rouleaux presseurs et la dcroissance de la temprature.

tables chauffantes

(4) La mitrailleuse


Elle comporte des arbres sur lesquels sont positionns des couteaux rotatifs

circulaires qui dcoupent longitudinalement la nappe initiale en nappes secondaires et des outils

rotatifs qui crasent suivant une ligne lpaisseur ondule pour faciliter le pliage ultrieur des

rabats.

(5) La coupeuse transversale :

Elle coupe chaque nappe secondaire en plaques de longueurs bien dfinies.

Pour rcapituler, voil un schma gnral qui regroupe toutes les machines

utilises dans la phase fabrication.

la machine onduleuse

Les plaques ainsi obtenues sont vacues par lempileur et stockes dans un grand

parc de stockage, chaque commande possde un numro didentification et un nom.

c. Procd de la phase transformation :

Avant le dbut de la phase transformation, on prpare :

Lencre : une fois que les couleurs dimpression soient dfinies par le bureau

dtudes, le prparateur dencre prpare les couleurs en faisant un mlange de

couleurs en des proportions dfinies par une base de donnes de couleurs

(Rouge504, Rouge304, Orange503, Jaune, Noir, Bleu206, Vert, violet, blanc)

auxquels sajoutent trois types de vernis (TV, HEC et HX).

Colle vinylique : le collage des caisses amricaines ncessite la prparation de la

colle vinylique.


Le clich : ce clich est obtenu depuis le bureau dtude, il est destin raliser le

motif qui sera imprim sur les caisses.

La forme : elle existe en deux sortes:

- Rotative monte sur les machines DRO et MARQUIP

- Plane monte sur la machine BOBST

Elle permet de raliser la forme de dcoupe sur les plaques de carton.

(1) Processus de transformation :

Le parc de stockage du carton ondul est gr grce un systme informatique

pilot par un serveur. Loprateur ordonne le dbut de la phase de transformation via un

ordinateur qui commande automatiquement le systme de transport Ducker et ce afin que les

plaques de cette commande soient achemines vers la machine de transformation

correspondante.

Selon le type de commande, on utilise une des trois machines de transformation

suivantes :

BOBST : machine capable de faire la dcoupe plane. Ses produits finis sont les

barquettes.

MARQUIP WARD UNITED : cette machine est destine faire limpression et la

dcoupe et le collage des plaques de carton. Ses produits finis sont les caisses

amricaines.

MARTIN DRO 1628 : cette machine est destine faire limpression et la

dcoupe. Ses produits finis sont les plateaux.

Afin de raliser une excellente impression sur ces deux dernires machines, loprateur

doit mettre le clich de telle sorte obtenir une couverture dencre bien ajuste dans les aplats.

Le schma du dispositif dimpression est le suivant :


dispositif dimpression

Pour chaque couleur, on utilise un clich, et cest la raison pour laquelle le bloc

dimpression sur les machines se devise en 4 parties, chaque partie ralise limpression dune

seule couleur.

Selon le type de produit La ralisation dune seule commande peut passer parfois

par les trois machines.

d. Entre magasin produit fini :

Lors de la ngociation, le client fixe si sa commande doit tre livre sans tre

monte ou avec montage. Avant dentrer dans le magasin il passe par la douane qui saisit la

quantit entrante afin que le service expdition soit inform.

Donc on aura deux possibilits :

Soit le produit fini est achemin directement vers le service expdition pour tre

livr ;

Soit il passe au montage avant dtre expdi.

(1) Les types demballage :


La matire premire est la plaque de carton ondul dont les dimensions sont

toujours donnes dans l'ordre de laize (parallles aux cannelures) et longueur de coupe

(perpendiculaire aux cannelures).

On distingue trois types d'emballages:

La caisse amricaine: On appelle caisse amricaine toute caisse ayant la forme

d'un paralllpipdiques avec quatre arrtes possdant une patte de jonction verticale et

ventuellement deux jeux de rabats.

Les caisses rabat sont gnralement fabriques sur les slotters. Les emballages

spciaux (plateaux, barquettes, enveloppes pliantes) ncessitant une grande prcision de

dcoupe sont transformes sur les autos platines BOBST.

(2) Les dcoupes:

Le principe de la dcoupe peut tre dcrit comme suit : la plaque du carton ondul

vient s'insrer entre une forme (monte sur le chssis de la presse platine) comportant des outils

de dcoupe et une contrepartie servant de point d'appui la forme. La forme est constitue des

lments suivants:

Un support en bois (plat ou cylindrique), dans lequel sont encastres des lames

(filets);

Des filets coupants et/ou refoulant. Le profil gomtrique de la figure qu'ils

dessinent dterminera la forme finale de la plaque ;

Les dispositifs d'jection de la plaque en polyurthane.

Il existe deux systmes de dcoupe:

La dcoupe plat: dans cette technique, la forme, plane, est monte sur platine.

la contrepartie est mtallique et plane .le dplacement des plaques est

discontinue;

La dcoupe rotative: dans ce cas, le mouvement de dcoupe est continu. La

forme est courbe et monte sur un cylindre, la contrepartie est galement


cylindrique est constitue d'une manire souple en polyurthane ou en

caoutchouc.

La dcoupe rotative est moins prcise que la dcoupe plat, du fait, entre autres,

de l'attaque tangentielle du carton par les filets dans le sens de dfilement des

plaques, mais pratiquement deux fois plus rapide .Elle permet de raliser des

dcoupes de grands formats.

(3) Le petit faonnage:

Le petit faonnage concerne toutes les oprations spciales ralises sur

l'emballage, ncessitant un travail complmentaire. Il s'agit notamment de 'installation des

plaques intercalaires, des casiers, des calages, des cloisons,

B. Organigramme de la socit :

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton Page 27

C. Systme dinformation de la socit :

a. Serveur EmaPack :

Le groupe GPC tait initialement quip d'un ERP gnraliste de rfrence pour

la gestion commerciale et la comptabilit. Toutefois, ce progiciel avait pos des problmes

d'interfaage et d'accs aux informations en temps rel. Avec le temps, cette solution htrogne

s'est avre inadapte aux besoins croissants d'volution du Groupe GPC. Cest ce propos que

le Groupe a mis en place deux nouveaux progiciel intgrs intituls EmaPack et Intgral,

EmaPack est un ERP mtier ddi aux professionnels de lemballage en Carton

Ondul (fabricants, transformateurs ou ngociants). Ce Progiciel de Gestion Intgre couvre

lensemble des processus mtier : vente, fabrication (par Rhapso PC-Topp.NET), stocks et

logistique. Rhapso accompagne ses clients dans le dploiement de ses solutions et leur proposent

formations fonctionnelles et support technique.

EmaPack est un systme stratgique pour tous les acteurs du carton ondul

souhaitant offrir leurs propres clients des services de haute qualit, tout en dveloppant une

organisation efficace et productive. En fait, nous pouvons rsumer ses apports comme suit :

Productivit administrative optimise :

Aucune ressaisie du devis jusqu' la facture ;

Situation en temps rel des en cours ;

Envoi automatique d'informations et d'alertes ;

Dialogues complets avec OMP, la Comptabilit, la CAO, ...

CRM : le Client au cur du systme :

Suivi des Offres, des commandes en cours, des visites, ... ;

Communication intgre : Mail, Fax, Documents PDF ;

Historique complet client accessible suivant autorisation.

Architecture Centralise :


Analyse complte des prix de revient ;

Contrle sur les accs et les exploitations des donnes ;

Validation des donnes stratgiques en central (Client, papier, ...).

Systme de fonctionnement dEmaPack.

Les bnfices clients

La matrise de la marge ds le calcul du devis pour renforcer lefficacit

commerciale ;

Loptimisation du pilotage de l'activit et le contrle des achats pour amliorer la

rentabilit.

b. Serveur Intgral : Ligne 500 Intgrale

Sage propose avec l'Intgrale une nouvelle gnration de Progiciels de Gestion

Intgre tendue pour les moyennes et grandes entreprises.

Architecture autour d'une base de donnes unique, l'Intgrale bnficie de toutes

les qualits d'intgrit, de traabilit des flux et d'unicit de l'information qui en rsulte. Elle est


conue pour rpondre aux diffrents enjeux des entreprises en termes d'adquation aux besoins

mtiers, d'optimisation des ressources, de gains de temps et de respect des budgets.

La Comptabilit 500 Intgrale Windows permet le suivi de la comptabilit en

historique, en brouillard ou en simulation sur deux exercices ouverts simultanment. Les

priodes des exercices sont paramtrables.

Elle simplifie et scurise l'enregistrement de votre comptabilit par la

mmorisation de schmas comptables et d'critures d'abonnement priodiques, par l'utilisation de

libells automatiques et de compteurs de pices. Elle intgre une vritable base de donnes

compose de nombreuses zones libres : montant, date, quantit, code, commentaire

La Comptabilit 500 Intgrale Windows assure le suivi de la comptabilit

auxiliaire par les fonctions de suivi des rglements, lettrage, relances multiniveau... Elle optimise

la tenue de la comptabilit analytique par le paramtrage et l'utilisation de ventilations

analytiques modles. Elle permet au gestionnaire d'analyser et de contrler les flux de l'entreprise

selon plusieurs axes danalyse.

c. Serveur messagerie :

Serveur de messagerie lectronique est un logiciel serveur de courrier

lectronique (courriel). Il a pour vocation de transfrer les messages lectroniques d'un serveur

un autre. Un utilisateur n'est jamais en contact direct avec ce serveur mais utilise soit un client de

messagerie, soit un courrieller web, qui se charge de contacter le serveur pour envoyer ou

recevoir les messages.

La plupart des serveurs de messagerie possdent ces deux fonctions

(envoi/rception), mais elles sont indpendantes et peuvent tre dissocies physiquement en

utilisant plusieurs serveurs.


Fonctionnement du serveur messagerie

Ligne specialiser Liaison VPN

Architecture informatique de la socit

Mohammedia Kenitra

Mekns

Agadir

Dpt Agadir

Larache

Mejate

Marrakech


D. Fiche signaltique :

Groupe mre Ynna holding

Dnomination sociale Gharb Papier et Carton (GPC Carton)

Objet social Fabrication des emballages en carton ondul

Capital social 198 946 900 DH

Forme juridique Socit Anonyme (SA)

Date de cration 2003

Capacit de production 30.000 tonnes/an au site dAgadir

Implantation Kenitra, Mohammedia, Agadir, Mekns.

Adresse 857 B cartier industriel dAit Melloul - Agadir

Sige social Complexe Industriel - 111, Route Ctire - Mohammedia

PDG Mr. Miloud CHAABI

Directeur Gnral Mr. Mounir ELBARI

Directeur Usine AGADIR Mr. Sad ELKHYATI

Effectif 190 collaborateurs (Agadir)

Tlphone 0528 248 872

Faxe 0528 248 119

Site web http://www.gpccarton.com/

Logo


Chapitre 3 : La ncessit de la comptabilit analytique

La direction gnrale souhaite aller bien plus au-del du minimum lgal (la comptabilit

gnrale) travers le projet de mise en place de la comptabilit analytique et ce dans loptique

suivante :

Dcortiquer le rsultat de lentreprise ;

Dceler les centres gnrateurs de profit ;

Mesurer le retour sur investissement ;

Tracer la stratgie de lentreprise face la concurrence ;

Ce projet est men troitement entre la Direction Gnrale, la Direction dAudit et

Contrle de Gestion et les autres entits formant le cur du mtier.

Le projet est divis aux tapes suivantes :

Analyse de du processus de production de la socit ;

Analyse de diffrentes fonctions auxiliaires de la socit ;

Identification et traitement de lensemble des charges consommes par la socit ;

Dcoupage de la socit en centres danalyses ;

Choix des units duvres ;

Affectation des charges indirectes aux centres danalyses ;

Calcul du cot de revient ;

Calcul du rsultat analytique.

Par la suite, et vu de la taille du projet et la nature de lactivit, ce rapport sera

consacr uniquement la conception de la comptabilit analytique au niveau de GPC Carton

Agadir.


I. Objectifs de la comptabilit analytique :

La comptabilit analytique est un mode de traitement de l'information comptable et

conomique dont lobjet essentiel est de permettre aux entreprises travers une analyse

approprie des charges la dtermination du cot des biens et services offerts par l'entreprise. Ce

premier objectif, permet gnralement de rpondre aux besoins de gestion des entreprises et de

surveiller l'volution des cots de revient afin dagir sur les prix de vente en cas d'augmentation

des cots de manire prserver le bnfice.

La comptabilit analytique permet de remplir dautres missions notamment d'valuer

certains postes du bilan (exemple : les stocks de produits fabriqu), d'apprcier la rentabilit des

centres d'activits (ateliers, services,...), comme elle permet de disposer d'une base solide pour la

ngociation des subventions lies certains produits ou activits d'intrt public et enfin elle sert

comme outil de contrle de gestion.

En outre la comptabilit analytique est en mesure de fournir aux diffrents responsables

des informations de gestion leur permettant de mieux piloter leur unit ainsi que de faciliter le

contrle et la coordination des activits. Cette comptabilit contribue galement d'clairer les

choix budgtaires dans les domaines dinvestissement et dexploitation.

Dans le domaine de linvestissement ; le cot du bien ou du service que l'on envisage

raliser peut tre retenu comme critre de slection entre plusieurs projets. Pour ce qui est du

domaine de lexploitation ; une analyse pousse des cots, permet d'accder certaines

informations (cot marginal, seuil de rentabilit) qui peuvent clairer les niveaux dactivit

susceptibles dtre retenus.

En rsum, l'intrt d'une comptabilit analytique rside dans la possibilit pour

l'entreprise :

De connatre et de matriser le cot des produits raliss et des services fournis ;

De dterminer les rsultats et marges par produit, activit, client ou secteur gographique

Dclairer les dcisions prendre et d'orienter la planification de l'activit ;

De fournir des paramtres de contrle des cots et la gestion des centres d'activit.


II. Diffrence entre comptabilit analytique et

comptabilit financire

La comptabilit gnrale et la comptabilit analytique sont les deux types de

comptabilit les plus utilises par les entreprises; la premire est un outil dinformation et joue

un rle juridique, et la seconde se prsente comme un outil danalyse qui permet aux

gestionnaires de prendre les bonnes dcisions.

La comptabilit gnrale, outil extrieur de mesure financire

La comptabilit gnrale est loutil de mesure financire principalement destine

lextrieur de la socit. En effet, il fallait inventer un langage commun pour permettre aux

entreprises de communiquer de faon intelligible sur leurs rsultats financiers.

Imaginez un instant un monde dans lequel chaque entreprise puisse communiquer

sur des rsultats calculs dune faon propre, sans cohrence ni aucune correspondance avec le

monde extrieur. Cela serait le chaos.

Toute la structure comptable, dune entreprise une autre en comptabilit

gnrale, est rigoureusement identique. Les rgles sont partages, communes et les comptes sont

vrifis et valids pour les plus grosses entreprises.

Le bilan, compte de rsultat et tableaux de trsorerie sont maintenant de fait

raliss plusieurs fois par an pour les entreprises, mme si lexercice lgal ne doit seffectuer en

gnral quune fois par an.

La comptabilit analytique pour permettre de prendre des dcisions :

La comptabilit analytique nest pas obligatoire. Seulement voil, pour pouvoir

piloter une entreprise au quotidien, la comptabilit gnrale ne suffit pas.

Il faut pour pouvoir la piloter connatre diffrents lments comme le cot de

revient du produit, quelles sont les principales variations des indicateurs cls de la socit.

Il existe donc pour deux socits diffrentes des distorsions entre leurs

comptabilits analytiques. Ces distorsions constates ne sont pas sans consquences car les


dcisions peuvent varier dune socit une autre selon les mthodes de calcul et les dcisions

prises.

La comptabilit analytique sappuie sur des mthodes comme le direct Costing ou

limputation rationnelle des cots ou encore la mthode des cots standards. Ces outils de

mesure conomique sont la plupart du temps sous la coupe du dpartement contrle de gestion

au sein de lentreprise.

Elments de

comparaison

Comptabilit

gnrale

Comptabilit

analytique

Au niveau de la

loi Obligatoire Facultative

Vision de

lentreprise Globale Dtaille

Horizon Pass Prsent et future

Nature des flux Externe Interne

Documents de

base Externe Interne et externe

Classement des

charges Pas de nature Par destination

Objectifs Financiers Economique

Rgles Imposs Souples et volutives

Utilisateurs Tiers et direction Tous les

responsables

Nature des

informations Prcises, certifies Rapides, pertinentes

Comparaison entre comptabilit gnrale et comptabilit analytique


III. La comptabilit analytique au service du

contrle de gestion

La comptabilit analytique va jouer une place centrale dans le processus de

gestion de lentreprise, au niveau de la phase contrle de ce processus.

Grer une entit conomique, cest utiliser au mieux les ressources rares

disponibles afin datteindre les objectifs de cette entit. Dans une entreprise, lobjectif de

rentabilit, bien que ntant pas le seul, est souvent privilgie.

Pour atteindre ces objectifs, il faut prendre des dcisions, et veiller ce que la

mise en uvre de ces dcisions donne les rsultats escompts, ce que nous pouvons reprsenter

par la squence suivante :

Dans la pratique, les rsultats ont toujours la fcheuse tendance diverger par

rapport aux objectifs, tout simplement parce que lentreprise doit affronter un environnement ,

cest--dire un ensemble dautres agents socioconomiques qui eux aussi poursuivent leurs

propres objectifs. Bien videmment, on essaie danticiper les dcisions de ces autres agents (les

firmes concurrentes par exemple) en tablissant des prvisions qui se traduisent par des budgets.

Mais il est ncessaire, si lon veut garder la matrise de la situation, de mettre en place un

systme de contrle permettant de dclencher une alerte, quand des carts importants

apparaissent entre prvisions et ralisations, afin de prendre les dcisions correctrices qui

simposent, selon le schma suivant :

Objectifs dcisions actions rsultats


Figure : systme de contrle

Ce mcanisme est un mcanisme de rgulation par rtroaction (on dit galement,

pour reprendre le langage de la cyberntique, un mcanisme de rgulation par feed-back .

Concrtement, il suppose la mise en uvre dun systme de contrle budgtaire, reposant sur les

procdures suivante :

Etablissement de prvision budgtaire ;

Calcul priodique des cots et des rsultats ;

Calcul et analyse des carts entre prvisions et ralisations.

Grce un tel systme, on va pouvoir garder la matrise des cots, et viter les

drapages par rapport au budget fix.

On voit que la connaissance des cots, grce la comptabilit analytique, va

permettre dintroduire en gestion un aspect normatif, cest--dire la possibilit de comparer la

ralit une norme, de comparer les cots rels des cots prvisionnels, encore dnomms

couts couts prtablis ou standard .

La comparaison priodique des cots rels aux cots prvus va permettre

danalyser des carts budgtaires et dinduire des dcisions correctrices. Lun des objectifs de la

comptabilit analytique est de fournir dans le cadre de ce systme les informations comptables

ncessaires au contrle budgtaire. Dans cette optique, on peut considrer la comptabilit

analytique comme lun des instruments du contrle de gestion.

Prvisions

Objectifs Dcisions

Environnement

Actions Rsultats


Partie 2 : les fondements thoriques de la

comptabilit de gestion

ette partie sera consacr la prsentation de quelques repres de la

littrature managriale sur la comptabilit de gestion.

Nous prsenterons succinctement les concepts cl de la discipline avant

de se pencher sur la problmatique dvaluation des cots de production.

C


Chapitre 1 : les concepts cls

En comptabilit gnrale, le critre danalyse des charges qui est retenu dans la

classication de la classe six repose sur la nature de ces charges : on distingue par exemple les

achats des salaires ou des charges nancires (cf. plan comptable gnral marocain)

En comptabilit analytique, ce sont dautres critres qui sont retenus comme pertinents,

et en premier lieu le critre de la destination : quel est le produit (ou tout autre objet de cot ,

le march par exemple) pour lequel on a engag cette charge ?

Les cots que lon dtermine dpendent des choix qui ont t faits pour les calculer. Le

principal enjeu pour le dcideur sera de choisir loutil le plus appropri au problme qui lui est

pos. Ainsi donc, il est possible de se reprsenter la comptabilit de gestion comme une bote

outils, constituant autant dinstruments mobilisables dans une prise de dcision.

Cependant, pour utiliser bon escient ces outils, certains concepts doivent tre

matriss. La comptabilit de gestion est dabord un langage que nous allons examiner dans ce

chapitre en essayant, non seulement de dfinir les termes, mais danalyser les prsupposs quils

recouvrent et les volutions quils ont connues.

1. Lobjet de cot

A ses origines, le calcul des cots sest focalis sur la dtermination du cot de

production des produits fabriqus. En effet, les entreprises industrielles ont t les premires

sintresser la dtermination de leurs cots de revient. Ces cots leur permettaient de valoriser

leurs actifs, en particulier les encours de fabrication et les produits finis stocks. Par ailleurs,

linformation sur le cot de revient des produits sest avre essentielle pour clairer une grande

varit de dcisions.

De mme, une entreprise qui sinterroge sur lopportunit de sous-traiter la fabrication

dun de ses composants aura intrt dterminer le cot de fabrication du composant en interne,


de manire le comparer au tarif pratiqu par les fournisseurs. Plus gnralement, un trs grand

nombre de dcisions peuvent sappuyer sur la dtermination du cot de revient des produits.

Mais dautres objets que les produits peuvent faire lobjet dun calcul de cots. Sous la

pression de la concurrence, les entreprises de service ont progressivement t conduites

sinterroger elles aussi sur leurs cots de revient. De nombreuses firmes voluant dans des

secteurs aussi varis que le transport, la sant, la banque et les assurances, ont adopt au cours de

ces dix dernires annes, des systmes leur permettant danalyser de manire beaucoup plus

prcise quauparavant leurs cots de revient.

On est ainsi progressivement pass de la notion de cot de produit celle dobjet de

cot.

Un objet de cot se dfinit comme tout lment pour lequel une mesure spare du cot

est juge utile1.

Connatre le cot de revient de ses produits reste un enjeu majeur pour une entreprise,

mais il nest pas le seul. En effet, il peut tre tout aussi intressant dvaluer ce que cote chaque

catgorie de client ou chaque type de circuit de distribution. Le calcul des cots est devenu

multi- dimensionnel.

titre dexemples, lobjet de cot peut tre un produit, une ligne de produits, un

modle mais aussi une offre de service, un projet, une marque, un client, une activit ou un

dpartement de lentreprise.

1 Mendoza, Carla : Cots et Dcisions 2me dition


De multiples objets de cot

Dans un / une .. Exemples dobjets de cot possibles

Entreprise industrielle Un produit fini

Banque Un segment de clientle

Organisme de formation Un stage

Entreprise de prt--porter

multimarques

Une marque

Entreprise pharmaceutique Le processus de recrutement

Entreprise, distributeur dappareils Lactivit rpondre aux rclamations

des dlectromnager clients

Entreprise de confection Le dpartement piquage

Le tableau ci-dessus fournit quelques exemples dobjets de cots retenus par des

entreprises oprant dans diffrents secteurs dactivit. Ainsi, une banque a dvelopp un systme

de calcul des cots lui permettant de connatre le cot de ses diffrents types de clients : lobjet

de cot est alors le client A ayant recours tel ensemble de produits pro- poss par la banque. Un

organisme de formation sintressera au cot de chacun des stages de formation quil propose.

Une entreprise de prt- -porter fabriquant et commercialisant plusieurs marques sera

ventuellement conduite dterminer le cot de revient de chacune de ses marques.

Les activits ou les processus constituent galement des objets de cots. Par exemple, il

est possible de dterminer le cot dun processus de recrutement ou le cot dune activit

rpondre aux rclamations des clients .

Par ailleurs, il peut tre pertinent de dterminer le cot de certains dpartements. Ainsi,

une entreprise qui envisageait de sous-traiter ses oprations de piquage dtermina le cot de son

atelier de piquage afin de le comparer aux prix facturs par lventuel sous-traitant.


En conclusion, une mme entreprise peut tre amene mesurer le cot de plusieurs

objets diffrents. La multiplicit des objets de cot possibles orientera la construction du systme

dinformation qui sera mis en uvre, ainsi que nous le verrons dans le chapitre 10. En effet, une

mme charge peut faire partie du cot de plusieurs objets de cots diffrents. Elle devra alors

tre saisie dans une base de donnes ce qui permettra de lutiliser dans diffrentes applications.

Dans la mesure o diffrents objets de cot sont envisageables, il importe non

seulement de dfinir lobjet de cot pertinent compte tenu du problme que se pose le dcideur

mais aussi le primtre de cot quil convient de retenir.

2. Le primtre de cot

Les charges prendre en compte dans lanalyse dune dcision sont toutes celles

susceptibles dtre gnres ou modifies par cette dcision.

Le primtre dun cot est constitu de lensemble des charges que lon choisit de

prendre en compte pour sa dtermination1.

Il convient de souligner quun cot constitue une somme de charges. La notion de cot

se distingue nettement de celle de prix. Un prix peut tre constat sur un march. On parlera ainsi

du prix dachat dune matire premire. Il sagira de la somme verse un fournisseur en

change de lobtention de cette matire premire. En revanche, on utilisera le terme de cot

dachat pour dsigner la somme du prix dachat et de lensemble des charges encourues pour

acheter la matire premire (par exemple, les salaires des acheteurs) et pour mettre celle-ci

disposition des units de production (par exemple, charges de transport et de douane).

Face une dcision prendre, tous les cots qui sont indpendants du choix, cest--

dire qui ne sont pas modifis par la dcision nont pas tre intgrs dans lanalyse. Les cots

quil conviendra de prendre en compte pour une dcision donne seront appels les cots

pertinents. Lexemple prsent dans lencadr ci-aprs permet dclairer notre propos.

1 Mendoza, Carla : Cots et Dcisions 2me dition


3. Le rattachement des charges : cots directs / cots in directs

Si lon cherche dterminer le cot dun objet donn, par exemple le cot dun produit,

on est conduit distinguer les charges directes par rapport cet objet et les charges indirectes. Ce

qui est en jeu, cette tape, cest la traabilit des charges encourues dans lentreprise, cest--

dire la possibilit de les rattacher un objet dont on veut dterminer le cot.

Une charge indirecte est une charge qui nest pas spcifiquement et uniquement

associe un objet de cot. Elle nest donc pas imputable, sans travaux ou hypothses pralables,

un objet de cot particulier.

Un cot indirect (par rapport un objet de cot) correspond une ressource consomme

par plusieurs objets de cot.

Le rattachement des charges indirectes un produit (ou plus gnralement un objet

de cot) est problmatique. En effet, la question qui se pose alors est celle du critre de

rattachement. Diffrentes mthodes ont t labores pour traiter la question du rattachement des

charges indirectes.

Le cot indirect dun produit est obtenu en faisant la somme des charges indirectes qui

lui ont t imputes1.

En ralit, un examen plus approfondi de la distinction direct/indirect met en lumire la

relativit de cette classification.

En effet, une charge nest jamais directe ou indirecte dans labsolu, elle lest par rapport

un objet de cot.

Ainsi, il importe, face une dcision prendre, de clairement dfinir lobjet de cot et

le primtre danalyse. Cest alors seulement que la classification des charges en

directes/indirectes et leur ventuel rattachement lobjet de cot peuvent intervenir.

1 Mevellec, Pierre: Introduction au calcul des cots Page 19


Par ailleurs, une charge peut tre indirecte car on a renonc laffecter un objet de

cot particulier, laffectation elle-mme tant en pratique trop coteuse. Dans de nombreux cas,

la distinction cot direct/indirect rsulte des choix qua faits lentreprise pour saisir et collecter

linformation. Un cot indirect peut devenir direct moyennant un effort de mesure

supplmentaire.

La distinction entre cot direct et cot indirect est donc fondamentale ds lors que lon

cherche rattacher des charges un objet pour dterminer son cot. Ainsi que nous le verrons

par la suite, le dcideur est souvent conduit mobiliser la classification cots directs/cots

indirects dans de nombreuses situations de dcisions. Par exemple, lorsquon value lintrt

darrter la production dune ligne de produit, une premire tape consistera identifier les

charges correspondant des ressources consommes exclusivement par ce produit (cot direct)

en les distinguant de celles partages avec dautres (cot indirect).

Sil est important de rattacher les charges aux objets de cot, un autre enjeu pour les

managers est de parvenir prvoir lvolution des cots afin de les matriser. Ceci suppose de

modliser le comportement des cots ce qui a conduit asseoir une deuxime classification

distinguant les cots variables des cots fixes.

4. Le comportement des cots : cots variables / cots fixes

La charge de travail dune entreprise est susceptible de varier dans le temps. Ainsi, un

accroissement des ventes impliquera une augmentation du nombre dunits fabriques, des

quantits de matire achetes, du nombre dheures machines utilises, etc. De manire

symtrique, une rcession de la demande pourra avoir pour consquence une rduction des

commandes passes lentreprise et se traduira ventuellement par une rduction de sa

production, de ses achats, etc.

Ces fluctuations dactivit ont des rpercussions sur lvolution des cots de lentreprise

: certains cots sont variables en fonction des variations dactivit ; dautres seront considrs

comme fixes.


Un cot est dit variable lorsque son montant global varie proportionnellement avec les

variations du niveau dactivit, mesur par exemple par le nombre dunits ralises1.

Dautres cots ne sont pas affects court terme par les fluctuations de lactivit : ce

sont des cots fixes.

Un cot est dit fixe lorsquil nest pas affect par les variations du niveau dactivit.

Ceci sentend pour un horizon de temps donn et pour une plage pertinente dactivit2.

Un cot fixe correspond gnralement lacquisition dun matriel de production (par

exemple la dotation aux amortissements engendre par lachat dun outil de production) ou la

mise en place dune structure dans laquelle lactivit de lentreprise prend place (par exemple, le

loyer dun magasin pour une entreprise de commerce de dtail).

Lun des problmes poss par les charges fixes est quelles devront tre supportes

mme si lquipement ou la structure correspondants ne sont pas pleinement utiliss. Par

consquent, les cots fixes unitaires sont appels varier en cas de fluctuations de lactivit.

Le cot dun objet comporte gnralement une part de charges fixes et une part de

charges variables. Le poids relatif des charges fixes et des charges variables rsulte pour partie

du secteur dactivit de lentreprise. Ainsi, une entreprise dans un secteur forte intensit

capitalistique comme par exemple la sidrurgie aura une structure de cot caractrise par une

part importante de charges fixes. Par ailleurs, les choix oprs par lentreprise en matire de

politique de production et de distribution sont dterminants : la socit assure-t-elle la fabrication

de tous ses produits ou sous-traite-t-elle une partie de sa production lextrieur ? Dispose-t-elle

de magasins dtenus en propre ? Une entreprise sera dautant plus flexible que, dans sa structure

de cots totale, la part des cots variables est importante. De nombreuses entreprises poursuivent

aujourdhui des politiques de variabilisation de leurs charges (personnel intrimaire, recours

la sous-traitance) dont lenjeu majeur est daccrotre leur flexibilit.

1 Dubrulle, Louis: Comptabilit analytique de gestion 5me dition

2 Dubrulle, Louis: Comptabilit analytique de gestion 5me dition


Sil est intressant de dterminer les cots la fin dune priode donne, il peut

galement savrer trs utile dlaborer des cots prvisionnels. La section qui suit prsentera les

notions de cots standards et de cots rels.

5. Prvision et matrise des cots

Une entreprise qui souhaite mettre en place un systme de calcul des cots commence

gnralement par dterminer le cot historique ou cot rel de ses produits.

Un cot rel est un cot calcul ex-post partir de charges ayant t encourues. Par la

suite, elle pourra prouver le besoin de se doter de cots standards.

Un cot standard est un cot prvisionnel bas sur des normes et pouvant avoir valeur

dobjectif.

Llaboration de cots standards prsente un triple intrt :

aider la prise de dcision. Certains choix supposent dvaluer le cot prvisionnel dun

objet donn. Par exemple, une entreprise qui sinterroge sur lopportunit de lancer un

nouveau produit, sefforcera destimer son cot standard afin de le rapprocher du prix de

vente envisageable. Un autre exemple est fourni par les entreprises qui fixent leurs prix

de vente partir dune estimation de leurs cots de revient. Un certain nombre dentre-

prises dans le secteur de lhabillement dterminent un cot standard par modle. Celui-ci

leur sert de rfrence pour la fixation des prix de vente ;

matriser les cots. Le cot standard a valeur dobjectif. Il constitue une rfrence partir

de laquelle il est possible de suivre lvolution du cot rel. La comparaison systmatique

des cots rels avec les cots standards rend possible une dmarche volontaire de

matrise des cots ;

disposer dun outil pratique. Le recours des cots standards permet de valoriser des

mouvements de stocks, des ventes, etc., sans avoir attendre la dtermination des cots

rels.

Les cots standards sont labors pour une priode assez longue (gnralement

annuelle) afin de permettre au dcideur de disposer dune rfrence stable et fiable. Llaboration

dun cot standard exige de prvoir pour un produit donn, les quantits de matires et


composants ncessaires sa fabrication, les heures de main-duvre directe qui seront utilises,

les volumes, etc. Le cas ci-dessous fournit un exemple simple de montage dun standard.

Llaboration dun cot standard repose sur deux types destimations :

une estimation des quantits de ressources consommes fonde sur les nomenclatures

(quantit de matires et de composants) et sur les gammes de fabrication (temps de

main-duvre directe et de machine ncessaires aux oprations de transformation) ;

une estimation du cot prvisionnel des diffrentes ressources consommes.

Par ailleurs, si lon doit dterminer un cot standard unitaire en y incorporant des

charges fixes, il sera ncessaire de faire intervenir une estimation des volumes.

La mise en place dun systme de cots standards exige un important travail de recueil

dinformations et de prvision. Pour finir, il convient de noter que les standards doivent tre

rgulirement revus afin de rester une rfrence pertinente pour la prise de dcision et la matrise

des cots.

6. Enchainement des cots

chaque tape de son processus de production et de commercialisation, un produit (et

plus gnralement un objet de cot) consomme des ressources. Afin de dterminer le cot de

revient final dun produit mis la disposition dun client, il est ncessaire de reconstituer son

chemine- ment : quels sont les matires et les composants quil a consomms ? Par quelles tapes

de fabrication est-il pass ? Quels efforts de commercialisation et de distribution a-t-il sollicits ?

Le cot de revient dun produit donn sobtient ainsi par agrgations successives, comme

lillustre la figure page suivante.

Le cot de production est constitu du cot dachat des matires et composants

consomms et des charges de fabrication encourues (salaires du personnel de production,

amortissement des machines, nergie, etc.).

Pour chaque lment faisant lobjet dune transformation, un cot de production est

ainsi dtermin.


Afin de vendre les produits, lentreprise doit gnralement engager des dpenses

commerciales et de distribution : salaires et commissions des vendeurs, frais de communication

et de promotion, frais de livraison, etc. Ces dpenses devront tre prises en compte pour calculer

le cot de revient des produits.

Le cot de revient est constitu du cot de production et des dpenses de

commercialisation et de distribution.

La dtermination du cot de revient suppose donc didentifier les diffrentes tapes1

dlaboration du produit en calculant pour chacune delles des cots intermdiaires.

7. Typologie et retraitement des charges :

A. Typologie des charges de la comptabilit de gestion

a. Les charges non incorporables

Les charges non incorporables sont des charges qui ne concourent pas lactivit

productive de lentreprise : charges exceptionnelles, charges lies limpt sur les socits,

participation des salaris, assurance vie des dirigeants, dpenses dinvestissements de faible

valeur.

b. Les charges suppltives

Les charges suppltives sont des charges non enregistres en comptabilit (compte tenu

des rgles juridiques et fiscales) mais retenues en comptabilit de gestion.

Il en est ainsi :

de la rmunration du travail de lexploitant dans les entreprises individuelles : pour des

raisons fiscales, la rmunration nest pas une charge comptable (on parle de prlvement

sur les bnfices). Attention, dans les entreprises de forme socitaire, ces rmunrations

sont normalement comptabilises (et donc incorpores aux cots).

1 Mevellec, Pierre: Introduction au calcul des cots page 54


de la rmunration conventionnelle des capitaux propres ncessaires lexploitation :

parce que le financement sur fonds propre ne gnre pas de charges financires

(contrairement un financement par emprunt), on peut imaginer une charge fictive

dintrt lie lautofinancement.

c. Les charges abonnes

Les charges abonnes sont des charges incorpores progressivement aux cots au fur et

mesure de leur consommation relle sans attendre la date de leur paiement en comptabilit

gnrale.

d. . Les charges dusage

Afin de se rapprocher des conditions relles dexploitation, les charges dusage

remplacent les dotations aux amortissements constates en comptabilit gnrale.

Charge dusage = Valeur actuelle / Dure probable dutilisation

e. Les charges tales

Les charges tales remplacent les dotations aux provisions dexploitation constates en

comptabilit gnrale.

B. Retraitement des charges incorpores aux cots :


Dans ce chapitre, nous venons de prsenter les principaux concepts utiliss en calcul et

analyse des cots. Ils constituent le langage de base partir duquel se sont structures diffrentes

mthodes de calcul des cots. Ces mthodes sont exposes dans les chapitres qui suivent.


Chapitre 2 : la problmatique dvaluation des cots de

production

I. Mthode des cots partiels / Direct costing

1. Principe et dfinitions

Cette mthode est ne aux Etats-Unis dans les annes 60. L'appellation "direct costing"

est source d'un malentendu qu'il convient de dissiper. L'adjectif "direct" qui s'applique aux cots

doit en effet se traduire non seulement pas directement affectable aux produits, mais galement

et surtout par variable et proportionnel avec la quantit de produits fabriqus1 (on admet donc

que le modle linaire expos prcdemment est valable dans la zone d'observation considre).

La mthode consiste carter systmatiquement les cots fixes du calcul des cots des

produits et les transfrer globalement la charge du rsultat de la priode, selon le schma ci-

dessous.

1 Un cot peut trs bien tre la fois direct et fixe, par exemple une dotation aux amortissements de

machines et d'quipements ne servant qu' fabriquer un seul produit


Cette mthode se traduit, par rapport celle des cots complets, par une simplification

du systme d'analyse. Les sous-rpartitions n'tant plus ncessaires et l'attention n'tant porte

que sur les cots de production des produits finis, il n'y a plus de centres "auxiliaires" et le

nombre de regroupements comptables est plus faible. L'utilisation du direct costing aboutit en

particulier une prsentation des rsultats qui fait apparatre par produit une marge sur cot

variable, appele aussi en raccourci "marge variable", qui contribue la couverture des frais

fixes, comme on le voit sur le Tableau 1 ci-aprs, qui fait apparatre distinctement une marge

variable de production et une marge variable de distribution.

Naturellement, la mise en vidence de marges variable par produit et plus

particulirement de marges unitaires (non explicites dans le tableau prcdent) constitue une

incitation vendre et produire, et plutt a priori les articles dont la marge est la plus leve.

Les dtracteurs du systme font d'ailleurs remarquer qu'il peut aussi inciter les

commerants considrer les cots variables comme des cots "marginaux" susceptibles, dans

certaines situations de forte concurrence, d'tre retenus comme prix de vente pour arracher des

marchs.

Ils redoutent que cela ne devienne progressivement une habitude fcheuse qui pourrait

tre l'origine de dficits globaux durables.

Quoi qu'il en soit, il faut rester conscient de l'ambigut de la notion de charge variable.

Certains auteurs assimilent les cots de production unitaires calculs par le direct costing au cot

supplmentaire li la dcision de produire une unit de produit supplmentaire. D'o la

tentation d'utiliser les cots fournis par le direct costing pour trancher de l'opportunit de choix

tels que : faut-il fabriquer soi-mme ou sous-traiter ? Mais on ne doit pas perdre de vue que le

cot variable calcul n'est qu'un cot variable moyen valable exclusivement dans une fourchette

d'activit restreinte :

les cots dits fixes varient eux aussi avec l'activit, par paliers,

les rigidits court terme voques plus haut peuvent faire que la dcision considre

entrane des frais suprieurs ce que laisse prvoir le cot variable (ncessit d'heures

supplmentaires, par exemple), ou des conomies infrieures (effectif fixe court terme).


8. Intrts et limites :

A. Intrts :

- Choix dune dcision stratgique : un produit sera abandonn ou sous-trait si son cot

variable est suprieur au prix du march ;

- Mthode simple mettre en uvre ; elle vite la rpartition des charges fixes qui sont

souvent des charges indirectes.

- Cette mthode mesure lapport de chaque produit la couverture des charges fixes.

C. Limites :

- Mthode simplificatrice car elle ne sintresse aux seules charges variables et est donc

peu pertinente pour les activits qui prsentent dimportantes charges fixes ;

- Cette mthode favorise les produits forte MCV, et influence les politiques

productives de lentreprise.

II. Le "direct costing volu"

1. Principe et dfinition

Une autre mthode, appele mthode du "direct costing volu", ou encore mthode "du

cot spcifique" ou "des contributions", n'est pas voque par le PCG mais est relativement

rpandue dans la pratique. Elle consiste calculer non pas les cots strictement variables des

produits, mais les cots dits spcifiques obtenus en y ajoutant les charges fixes directes (par

opposition aux charges fixes communes, c'est dire aux charges indirectes). On calcule alors des

marges sur cots spcifiques ou "marges de contribution".


Le cot spcifique est donc plus proche du cot de revient complet que le cot variable.

Il permet moins bien de faire des raisonnements de type marginal1, mais permet mieux

d'apprcier l'opportunit de maintenir ou d'abandonner une activit si l'on a pris la prcaution de

vrifier que les cots fixes spcifiques disparatraient bien en cas de suppression de l'activit en

cause ou que les charges correspondantes pourraient servir une autre production.

Ce procd est galement bien adapt un dcoupage de l'entreprise en centres de

responsabilit associ une mesure des contributions non seulement par produit, mais aussi par

atelier, par usine, etc.,

1. Intrts et limites du cout spcifique

A. Intrts

lanalyse mene est plus fine que la mthode des cots variables ;

1 Degos, Jean-Guy: Mthodes de recherche en comptabilit pour thses et mmoires P 112


elle permet de prendre des dcisions :

Si marge sur cot spcifique > 0 : maintien du produit ou de lactivit ;

dveloppement des produits qui contribuent le plus la rentabilit globale de

lentreprise

Si marge sur cot spcifique < 0 ; recherche de rduction des cots ; abandon du

produit ou de lactivit.

B. Limites

La dcision de maintien ou dabandon dun produit doit dpendre aussi des dimensions

commerciales telles que la gamme des produits ou la complmentarit entre produits.

III. Mthode des cots complets / Full costing :

1. Principe et dfinitions :

Selon la mthode des cots complets, il est possible dvaluer le montant des charges

cumules chaque stade du cycle dactivit ou du processus de production de biens et de

services et de leur distribution soit :

les cots dachat,

les cots de production,

les cots hors production,

les cots de revient.

A. LES COTS D'ACHAT.

a. Principes.

Les cots dachat ou cots dacquisition se situent au premier stade du cycle dactivit

de lentreprise, quelle soit :


commerciale avec calcul du cot dachat de chaque marchandise,

industrielle avec calcul du cot dachat de chaque matire premire et de chaque

fourniture consommable,

de services avec calcul du cot dachat de chaque fourniture ou prestation utilise.

b. Composition.

Charges directes.

Elles comprennent :

les prix dachat nets des rductions commerciales obtenues des fournisseurs de matires

premires ou de marchandises ;

les frais accessoires dachat : transports, commissions, emballages, assurances,

les charges de main duvre directe (MOD) : rmunrations des rceptionnaires, des

magasiniers, des responsables dachats,

Charges indirectes.

Ce sont les charges des centres danalyse : approvisionnements , magasin ,

rception des livraisons , dont lactivit est mesure en Unit dOeuvre dachat (quantit

achete : kg, tonne, mtre, litre, palette, produit, ).

Les cots des units duvre sont imputs au cot de chaque catgorie dachat en

fonction du nombre dunits duvre ncessaires.

c. Mthodes de calcul.

Les calculs sont prsents sous forme de tableaux avec un tableau pour chaque lment

achet (nature dachat, lments de charges directes, lments de charges indirectes, cot

unitaire, quantit, montant).


d. Transferts dans les comptes de stocks.

Chaque lment achet dispose dun compte de stock spcifique.

Le cot dachat calcul, pour chaque lment achet, est enregistr en entre (au dbit)

du compte de stock correspondant.

Exemples : stock de planches, stock de tles, stock de peinture, stock de papier,

Pour chaque stock, lvaluation est faite le plus souvent selon la mthode du Cot

Unitaire Moyen

Pondr (CUMP) avec cumul du stock initial et des achats de la priode.

C. LES COTS DE PRODUCTION :

a. Principes.

Les calculs de cots de production concernent les entreprises industrielles qui

transforment des matires premires en produits intermdiaires ou produits semi-finis ou en

produits finis.

Il sagit le plus souvent de composants ou dlments entrant dans la fabrication de

produits.

Les lments de cot se situent au stade de la fabrication dans le cycle dactivit de

lentreprise.


Les calculs de cot peuvent tre effectus pour des produits en cours de fabrication, des

produits semi-finis, des produits intermdiaires, des produits finis, mais aussi pour des

commandes spcifiques, des projets de lots de fabrication, des sries fabriquer, certains

chantiers,

Les valuations des cots de production sont de plus en plus effectues pour les

activits de services du secteur tertiaire (banques, assurances, htels, transporteurs, agences de

voyages, )

b. Composition.

Charges directes.

Elles comprennent :

le cot dachat des matires premires consommes ou utilises, valu partir des

sorties de stock, selon la mthode de linventaire permanent au CUMP le plus souvent.

les charges de main duvre directe de production : rmunrations des ouvriers, des

techniciens, des responsables dateliers,

les frais de fournit