080125 DEFINITIVES HANDBUCH Fr - SRS-CSPCP · Kurt Stalder . Présentation des comptes harmonisée 3 Résumé Le présent manuel abroge la recommandation de la Conférence des directeurs

Présentation des comptes harmonisée

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MANUEL

MODÈLE COMPTABLE HARMONISÉ POUR LES

CANTONS ET LES COMMUNES

MCH2

Publié par la

Conférence des directeurs cantonaux des finances

Berne, le 25 janvier 2008


2

Recommandation

de la Conférence des directeurs cantonaux

des finances

La Conférence des directeurs cantonaux des finances recommande aux cantons et aux communes de mettre en œuvre la présente recommandation technique aussi rapidement que possible, soit au cours des 10 prochaines années. CONFERENCE DES DIRECTEURS CANTONAUX DES FINANCES

CONFERENCE DES DIRECTEURS CANTONAUX DES FINANCES

Le président: Le secrétaire: Christian Wanner, directeur des finances du canton de Soleure

Kurt Stalder


3

Résumé Le présent manuel abroge la recommandation de la Conférence des directeurs cantonaux des fi-

nances datant de 1981 (manuel de comptabilité publique (tomes I et II, éd. 1981)). Le modèle

comptable en place a été révisé sur la base des normes IPSAS (International Public Sector Ac-

counting Standards) et en coordination avec le nouveau modèle comptable de la Confédération

(NMC). Les pages qui suivent présentent les principales nouveautés du MCH2 par rapport au

MCH1.

Le manuel contient 20 recommandations (n° 01 à 20) concernant les divers aspects de la présenta-

tion des comptes publics, avec à chaque fois des notes explicatives, des exemples et des gra-

phiques. La loi modèle sur les finances (LMFC) a été élaborée dans un souci d’harmonisation avec

la loi sur les finances de la Confédération et son ordonnance d’exécution. De même, le plan comp-

table contient quatre chiffres dont les trois premiers sont identiques à ceux du plan comptable de la

Confédération. Il a fallu par ailleurs adapter la structure fonctionnelle des comptes aux transforma-

tions de l’activité publique, aux exigences internationales et à celles de la nouvelle péréquation fi-

nancière.

Le modèle comptable des collectivités publiques comprend un bilan, un compte de résultats et un

compte des investissements.

La clôture du compte de résultats comporte désormais trois niveaux (recommandation n° 04): le ré-

sultat opérationnel affiche le résultat de l’activité d’exploitation et des opérations de financement.

Le résultat extraordinaire comprend les charges et les revenus considérés comme extraordinaires.

Enfin, le troisième niveau indique le résultat total du compte de résultats. Sont réputés charges et

revenus extraordinaires, par exemple, les amortissements supplémentaires du compte administra-

tif, le remboursement du découvert du bilan, les attributions au capital propre ou prélèvements du

capital propre, et les préfinancements (réserves pour projets de construction à venir).

Des comptes de régularisation actifs ou passifs sont établis et des provisions constituées de façon

plus systématique que dans le passé (recommandations n° 05 et 09).

A propos du compte des investissements, il n’est plus défini de limite uniforme pour l’inscription à

l’actif des dépenses dont la durée d'utilité s’étale sur plusieurs années. Chaque collectivité publique

fixera ses propres limites sur la base du critère de l’importance (recommandation n° 10).

Les immobilisations du patrimoine administratif sont évaluées lors de la première entrée à la valeur

d’acquisition, puis amorties en fonction de leur durée d'utilité. D’où la nécessité de tenir une comp-

tabilité des immobilisations (recommandation n° 12). Des amortissements supplémentaires sont to-

lérés dans le patrimoine administratif. Ils doivent figurer comme charges extraordinaires, et être in-


4

diqués de façon transparente en annexe. Le patrimoine financier est évalué lors de la première en-

trée à la valeur d’acquisition. Des évaluations ultérieures se font périodiquement, tous les 3 à

5 ans, à la valeur vénale.

La norme minimale à respecter pour parvenir à une vue d’ensemble financière de toutes les entités

relevant des collectivités publiques (interprétation consolidée) est la tenue d’un tableau des partici-

pations en annexe des comptes annuels (recommandations n° 13 et 16).

L’annexe des comptes annuels est notamment enrichie par un tableau des flux de trésorerie, un

état du capital propre, un tableau des immobilisations et un tableau des provisions (recommanda-

tion n° 14, 15 et 16).

Le manuel contient divers indicateurs financiers servant à l’appréciation de l’état des finances (re-

commandations n° 17 et 18). Les indicateurs à mettre en évidence en première priorité sont le taux

d’endettement net, le degré d’autofinancement et la part des charges d’intérêt.

Le passage du MCH1 au MCH2 n’implique aucun retraitement du patrimoine administratif. Les va-

leurs comptables résiduelles des immobilisations déjà activées sont reprises telles quelles dans le

nouveau bilan. En revanche, le patrimoine financier doit faire l’objet c’un retraitement sur la base

des valeurs vénales. S’il a été sous-évalué, la réserve liée au retraitement pourra être utilisée lors

de futures réévaluations. Inversement, une surévaluation du patrimoine financier entraîne une di-

minution du capital propre éventuel ou une augmentation du découvert du bilan (recommandation

n° 19).

La recommandation n° 20 contient la loi modèle sur les finances (LMFC), servant d’orientation à

une législation conforme au MCH2, avec un commentaire d’accompagnement. Outre qu’elle règle

les domaines inhérents à la comptabilité, la LMFC contient les dispositions d’ordre organisationnel

ou sur le droit des crédits faisant généralement partie d’une loi sur les finances cantonales.


5

Contenu

1 INTRODUCTION 9

1.1 Evaluation du modèle comptable harmonisé 1 (MCH1) 9

1.2 Développements récents en comptabilité 13

1.3 Objectifs concernant le développement du MCH 16

1.4 Critères concernant le développement du MCH 16

1.5 Réconciliation entre le principe de l'image fidèle et les impératifs de la politique budgétaire 19

1.6 Structure du manuel 20

1.7 Composition du groupe de travail du projet de réforme MCH2 20

1.8 Conseil suisse de présentation des comptes publics (CSPCP) 21

2 RECOMMANDATIONS 23

N° 01: Eléments du modèle comptable des budgets publics 24 Recommandation 24 Notes explicatives 24

N° 02: Principes de présentation régulière des comptes 27 Recommandation 27 Notes explicatives 28

N° 03: Plan comptable et classification fonctionnelle 33 Recommandation 33 Notes explicatives 33 Exemples et graphiques 34

N° 04: Compte de résultats 37 Recommandation 37 Notes explicatives 37 Exemples et graphiques 39

N° 05: Actifs et passifs de régularisation 40 Recommandation 40 Notes explicatives 41 Exemples et graphiques 42

N° 06: Réévaluations 45 Recommandation 45 Notes explicatives 45

N° 07: Recettes fiscales 46 Recommandation 46 Notes explicatives 46 Exemples et graphiques 48

N° 08: Financements spéciaux et préfinancements 49 Recommandation 49 Notes explicatives 49


6

Exemples et graphiques 51

N° 09: Provisions et engagements conditionnels 52 Recommandation 52 Notes explicatives 52

N° 10: Compte des investissements 58 Recommandation 58 Notes explicatives 58 Exemples et graphiques 61

N° 11: Bilan 63 Recommandation 63 Notes explicatives 63

N° 12: Bien d'investissement/comptabilité des immobilisations 64 Recommandation 64 Notes explicatives 64 Exemples et graphiques 67

N° 13: Interprétation consolidée 69 Recommandation 69 Notes explicatives 69 Exemples et graphiques 72

N° 14: Tableau des flux de trésorerie 74 Recommandation 74 Notes explicatives 74 Exemples et graphiques 76

N° 15: Etat du capital propre 78 Recommandation 78 Notes explicatives 78 Exemples et graphiques 79 Exemples et graphiques 79

N° 16: Annexe des comptes annuels 80 Recommandation 80 Notes explicatives 80 Exemples et graphiques 83

N° 17: Objectifs et instruments de la politique budgétaire 90 Recommandation 90 Notes explicatives 90

N° 18: Indicateurs financiers 92 Recommandation 92 Note explicative 92 Exemples et graphiques 96

N° 19: Procédure lors du passage au modèle MCH2 107 Recommandation 107 Notes explicatives 107 Exemples et graphiques 108

N° 20: Loi modèle sur les finances (LMFC) 111 Recommandation 111


7

ANNEXES 154

A PLAN COMPTABLE MCH2 154

B CLASSIFICATION FONCTIONNELLE 197

C DESCRIPTION DU CONTENU PRINCIPAL DES NORMES IPSAS 203

D CONTRÔLE DE GESTION 220

E GLOSSAIRE 226

F LISTE DES ABRÉVIATIONS 234

G BIBLIOGRAPHIE 236

Tableau 1 Plan comptable MCH2 ..................................................................................................................... 34 Tableau 2 Classification fonctionnelle .............................................................................................................. 34 Tableau 3 Présentation échelonnée du résultat ............................................................................................... 39 Tableau 4 Groupe de comptes «Actifs de régularisation» ............................................................................... 44 Tableau 5 Groupe de comptes «passifs de régularisation» ............................................................................. 44 Tableau 6 Droits constatés (norme minimale) .................................................................................................. 48 Tableau 7 Principe de la délimitation des impôts (remplit le critère du fait générateur) ................................... 48 Tableau 8 Financements spéciaux enregistrés sous Capitaux de tiers ........................................................... 51 Tableau 9 Financements spéciaux enregistrés sous Capital propre................................................................ 51 Tableau 10 Application et comptabilisation des provisions .............................................................................. 55 Tableau 11 Comptes du compte des investissements (selon le nouveau plan comptable) ............................ 61 Tableau 12 Comptabilisation de subventions d'investissements ..................................................................... 61 Tableau 13 Taux d’amortissement par catégorie de placements ..................................................................... 67 Tableau 14 Exemple de consolidation du capital pour une collectivité publique ............................................. 73 Tableau 15 Exemple de consolidation de capital des participations inférieures à 100% ................................. 73 Tableau 16 Cash flow provenant des activités d’exploitation ........................................................................... 76 Tableau 17 Flux de trésorerie provenant de l'activité d'investissement ........................................................... 76 Tableau 18 Flux de trésorerie provenant de l'activité de financement ............................................................. 76 Tableau 19 Exemple de tableau des flux de trésorerie .................................................................................... 77 Tableau 20 Structure de l'état du capital propre ............................................................................................... 79 Tableau 21 Exemple de documentation d'une organisation dans laquelle le canton a des intérêts ................ 83 Tableau 22 Exemple de documentation d'une organisation dans laquelle la commune a des intérêts ........... 83 Tableau 23 Exemple de garanties dans le canton ........................................................................................... 84 Tableau 24 Exemple de tableau d'immobilisations: Immobilisations corporelles du PA .................................. 85 Tableau 25 Exemple de tableau d'immobilisations: Immobilisations incorporelles du PA ............................... 86 Tableau 26 Exemple de tableau d'immobilisations: Installations en construction du PA ................................. 86 Tableau 27 Exemple de tableau d'immobilisations: Subventions d'investissements du PA ............................ 87 Tableau 28 Exemple de tableau d'immobilisations: marchandises et approvisionnements du PA .................. 88 Tableau 29 Exemple de tableau d'immobilisations: Patrimoine financier ........................................................ 89 Tableau 30 Résumé des questions concernant les indicateurs ....................................................................... 96 Tableau 31 Définition «Dettes brutes» ............................................................................................................. 97 Tableau 32 Définition «Dette brute par rapport aux revenus» ......................................................................... 98 Tableau 33 Définition «Dette nette 1» .............................................................................................................. 98 Tableau 34 Définition «Dette nette 2» .............................................................................................................. 99 Tableau 35 Définition «Dette nette 1 ou 2 en francs et par habitant» ............................................................ 100 Tableau 36 Définition «Taux d'endettement net» ........................................................................................... 100 Tableau 37 Définition «Capital propre» .......................................................................................................... 101


8

Tableau 38 Définition «Degré de couverture du capital propre» .................................................................... 101 Tableau 39 Définition «Autofinancement» ...................................................................................................... 102 Tableau 40 Définition «Taux d’autofinancement» .......................................................................................... 102 Tableau 41 Définition «Degré d’autofinancement» ........................................................................................ 103 Tableau 42 Définition «Part du service de la dette» ....................................................................................... 103 Tableau 43 Définition «Solde des revenus financiers» .................................................................................. 104 Tableau 44 Définition «Rendements bruts du patrimoine financier».............................................................. 104 Tableau 45 Définition «Part des charges d'intérêts» ...................................................................................... 105 Tableau 46 Définition «cash flow» .................................................................................................................. 105 Tableau 47 Définition «Proportion des investissements» .............................................................................. 106 Tableau 48 Plan comptable MCH 2 ................................................................................................................ 157 Tableau 49 Classification fonctionnelle .......................................................................................................... 197 Tableau 50 Normes IPSAS actuellement en vigueur (état février 2008) ....................................................... 203 Tableau 51 Principaux outils du contrôle de gestion ...................................................................................... 223

Illustration 1 Comparaison MCH1 et MCH2 ...................................................................................................... 26 Illustration 2 Exemple 1 «Comptes des actifs de régularisation» ...................................................................... 42 Illustration 3 Exemple 2 «Comptabilisation des actifs de régularisation» ......................................................... 43 Illustration 4 Exemple 3 «Comptes des passifs de régularisation» ................................................................... 43 Illustration 5 Exemple 4 «Comptes des passifs de régularisation» ................................................................... 44 Illustration 6 Diagramme de flux pour la régularisation de provisions concernant les engagements conditionnels ...................................................................................................................................................... 55 Illustration 7 Comparaison des méthodes d’amortissement linéaire et dégressif ............................................. 68 Illustration 8 Cercles de consolidation selon le MCH2 ...................................................................................... 72 Illustration 9 Arbre de décision pour la consolidation selon le MCH2 ............................................................... 72 Illustration 10 Cycle du contrôle de gestion ..................................................................................................... 222 Figure 11 Niveaux du contrôle de gestion ....................................................................................................... 225


9

1 Introduction1

1.1 Evaluation du modèle comptable harmonisé 1 (MCH1)

Les premiers efforts d’uniformisation de la comptabilité des pouvoirs publics remontent à plus de 50

ans. En 1950, la Confédération, les cantons et les communes planifièrent une harmonisation; ils ne

réussirent cependant pas à se mettre d' accord. La Confédération opta pour la voie caméralistique,

les communes pour un système pleinement inspiré de l’économie privée (compte de résultats),

tandis que les cantons choisirent un système non uniforme reposant sur des principes de compta-

bilité double et de caméralistique (modèle de compte ordinaire/extraordinaire). Cette situation dura

jusqu’en 1970.

En 1970, la Conférence des directeurs cantonaux des finances (CDF) prit prétexte de ces diver-

gences pour relancer les efforts en vue d'une harmonisation de la présentation des comptes pu-

blics. En 1977, parut la première édition du «Recueil de comptabilité publique» . Le modèle de ce

manuel, alors appelé «Nouveau modèle comptable» (aujourd’hui: «Modèle comptable harmonisé

MCH») a été introduit progressivement à partir de 1977 dans tous les cantons et toutes les com-

munes de Suisse, bien que cette introduction fût facultative. En 1981, une seconde version éten-

due du manuel fut publiée. Bien que ce manuel ne représentât qu’une recommandation à titre indi-

catif à l'attention des cantons, le modèle comptable harmonisé (MCH) a conduit à une harmonisa-

tion à vaste échelle de la comptabilité des cantons et des communes. Le MCH1 repose essentiel-

lement sur les principes suivants2:

1. Harmonisation du droit budgétaire cantonal et communal3: dans un Etat de droit, il est impé-

ratif d’un point de vue territorial et temporel, d’avoir une base légale harmonisée pour la

comptabilité publique. Les droits budgétaire cantonal et celui des communes présentaient

avant 1977 et 1981 une densité normative très différente et reposaient en partie sur des lois

parfois lacunaires et non harmonisées entre elles. La loi modèle qui pouvait être appliquée

aux cantons et communes devait contribuer à l’harmonisation du droit budgétaire cantonal

et communal.

2. Notion de dépense uniformisé du compte administratif4: la distinction uniformisée entre pa-

trimoine financier et patrimoine administratif constitue la base d’une comparabilité des

comptes administratifs quant à leur contenu. Le terme de «dépense» est défini de manière

homogène comme un engagement des fonds publics pour l’exécution de tâches publiques.

Cette définition est étroitement liée au droit des crédits et à la répartition des compétences

en démocratie directes.

1 Ce manuel utilise la nomenclature du niveau cantonal (désignations comme Conseil d'Etat, Conseil canto-nal, etc.). Le manuel est cependant également conçu pour le niveau communal; les communes doivent dans ce cas adapter les nomenclatures à leurs besoins. 2 Stadler, p.6. 3 Manuel MCH1, p. 22. 4 Manuel MCH1, p. 23 et Stadler, p. 6.


10

3. Bipartition du compte administratif en un compte de fonctionnement et un compte des in-

vestissements5: le compte de fonctionnement est conçu comme un compte de résultats,

tandis que le compte des investissements présente les flux de trésorerie ayant un caractère

d’investissement. Ceux-ci sont tout d’abord saisis dans un compte à part, avant d’être

comptabilisés au bilan. Cette particularité représente une différence entre la comptabilité

publique et la comptabilité d’entreprise, dans laquelle les investissements sont directement

comptabilisés au bilan.

4. Plan comptable général uniformisé des budgets publics6: le plan comptable général MCH1

est une partie essentielle du modèle et constitue une version taillée sur mesure en fonction

des besoins spécifiques des pouvoirs publics des plans comptables généraux utilisés en

Suisse. Il comprend les sept classes de comptes suivants:

Bilan 1 Actif

2 Passif

Compte de fonctionnement 3 Charges

4 Revenus

Compte des Investissements 5 Dépenses

6 Recettes

Clôture 9 Clôture

5. Harmonisation des principes de couverture et financements spéciaux7: les principes en ma-

tière de couverture servent à assurer un autofinancement approprié des investissements,

afin d’éviter un endettement trop élevé, de permettre une comparaison entre le résultat de

couverture des dépenses et de promouvoir la réflexion en termes de coûts et les comparai-

sons de coûts. Le financement spécial s’entend comme attribution complète ou partielle de

recettes à des tâches précises. Les règles d’amortissement pour les dépenses

d’investissement sont notamment d’une grande importance. Le manuel8 recommande un

taux d’amortissement qui atteint, en moyenne pondérée, au moins 10 % de la valeur comp-

table résiduelle des investissements et des subventions d'investissements.

6. Classification du compte de fonctionnement et du compte des investissements par services

et par natures. 9: la comptabilité publique doit satisfaire différentes milieux intéressés. D’une

part, les organes, qui prennent les décisions et qui assument les responsabilités en matière

d’octroi, de traitement et de contrôle des crédits doivent être clairement définis dans le do-

maine comptable. Cette structure institutionnelle de l’administration est avant tout influen-

cée par les besoins de la collectivité en matière de gestion d’entreprise et de politique; elle

5 Manuel MCH1, p. 25. 6 Manuel MCH1, p. 26. 7 Manuel MCH1, p. 26 et Stadler, p. 7. 8 Manuel MCH1, p. 27. 9 Manuel MCH1, p. 27.


11

dépend également de la taille de la collectivité. D’autre part, les statistiques financières for-

ment par exemple présentent des exigences nécessitant une représentation uniformisée

des données. Le MCH1 prévoit pour cette raison une classification institutionnelle, une

classification par nature et une classification fonctionnelle.

7. Stimulation de la réflexion en termes de coûts grâce aux imputations internes de charges et

de revenus10: les charges causées par des rapports de prestations internes échangées

entre unités administratives sont exposées explicitement dans le MCH1. Les coûts doivent

ainsi être transparents, ce qui permet de démontrer la rentabilité et l’autofinancement de

services particulier de l'administration.

8. Consolidation du compte administratif avec des comptes spéciaux établis sur le modèle de

la comptabilité d’entreprise 11: certaines entreprises publiques tiennent des comptabilités

spéciales, qui présentent des caractéristiques spécifiques aux branches (par ex. hôpitaux,

entreprises forestières ou sociétés de transport). Pour permettre une intégration uniformisée

de ces comptes, le MCH1 contient des directives pour la consolidation des principaux

comptes spéciaux (VESKA pour les hôpitaux, statistique forestière suisse).

9. Aperçu statistique du financement12: elle montre la provenance et l’affectation des fonds

d’une collectivité sont présentées sou forme très condensée dans l'aperçu statistique du fi-

nancement. .

10. Classification statistique du compte administratif d'après les tâches (classification fonction-

nelle)13: la classification fonctionnelle, établie dans l’intérêt de la transparence budgétaire et

pour la saisie des données dans la statistique financière suisse, est structurée d'après les

tâches.

Le MCH1 introduit les principes régissant la présentation des comptes suivants: annualité, exhaus-

tivité, clarté, exactitude, sincérité, produit brut, échéance, spécialités qualitatives, spécialités quanti-

tatives et spécialités temporelles14.

La clôture du compte administratif a lieu en trois étapes15. Dans la première étape, l’investissement

net devant être couvert par la collectivité est déterminé. Dans la second étape, l’insuffisance de fi-

nancement est calculée, par le biais d’une comparaison entre l’investissement net et les fonds ré-

coltés par la collectivité. Au troisième niveau, les postes du compte des investissements sont trans-

férés dans le bilan.

10 Manuel MCH1, p. 27. 11 Manuel MCH1, p. 27/28. 12 Manuel MCH1, p. 28. 13 Manuel MCH1, p. 28. 14 Stadler, p. 9-11. 15 Stadler, p.11.


12

Le graphique suivant présente la structure du MCH1.

Compte des investissements Compte de fonctionnement

Niveau I:

Investissements nets Niveau II:

financement Charges de per-

sonnel Charges de

biens et services Intérêts Subventions ac-

cordées Attributions à des

financements spéciaux

Impôts Parts à des

recettes Contributions

courantes Dédomma-

gements Revenus de

fortune Prélève-

ments sur les financements spéciaux

Dépenses

d'investis-

sement

Recettes

d'investis-

sement

Investisse-

ments nets

Investis-

sements

nets

Autofinan-

cement

Amortissements Excédent de reve-

nu

Recours à

l'emprunt

Niveau III

Modification du capital (transfert des postes du compte des investis-

sements incluant la clôture du bilan)

Inscription au passif

(des recettes

d’investissement et des

amortissements)

Inscription à l’actif

(des dépenses

d’investissement)

Besoin en capitaux de tiers

Excédent de revenu

Au milieu des années 90, le MCH1 était introduit dans pratiquement tous les cantons et

communes. Puis apparut une nouvelle tendance dans la gestion des budgets publics qui

menaçait l’harmonisation atteinte.

Avant tous sous la pression des impasses financières, différents cantons et communes ont

introduit des objectifs et instruments empruntés aux nouveaux modèles de la gestion admi-

nistrative, en particulier à la nouvelle gestion publique (NGP). Des principes de comptabilité

d’entreprise ont été placés au premier plan, ce qui a également eu des répercussions sur la

comptabilité budgétaire de ces collectivités.

Cette tendance s’est ultérieurement renforcée ces derniers temps en raison de l'édiction des

normes IPSAS (International Public Sector Accounting Standards), car certains cantons s’orientant


13

sur ces nouvelles normes pour réformer leur comptabilité sur la base de ceux-ci. Pour éviter une

nouvelle dispersion, il faut adapter le MCH1 aux nouvelles exigences.

1.2 Développements récents en comptabilité

Depuis l’introduction réussie du MCH1, l’évolution de la comptabilité publique s'est poursuivie, en

particulier grâce à l'introduction de la comptabilité analytique et du modèle de la nouvelle gestion

publique (NGP).

La réforme du MCH se recoupe dans le temps avec la réforme du modèle comptable de la Confé-

dération (nouveau modèle comptable, NMC, ce qui crée une occasion unique de rapprocher ces

deux systèmes. La Confédération passe de la caméralistique à la comptabilité d'exercice (compta-

bilisation des événements dans la période où ils surviennent). Au centre de la réforme se trouve la

double orientation du système comptable de la Confédération, qui doit être adaptée de la même fa-

çon aux exigences de la gestion globale des finances et aux besoins de la gestion selon les prin-

cipes l'économie d’entreprise au niveau administratif.16 Une nouvelle structure comptable inspirée

de l’économie privée (avec compte de résultats, bilan, compte des flux de trésorerie et annexe),

des normes uniformisées inspirées des International Public Sector Accounting Standards (IPSAS),

des rapports sur l’état des finances actuels, la promotion de l’orientation stratégique dans la gestion

administrative et la comparabilité des budgets publics par un rapprochement substantiel avec le

MCH constituent d’autres objectifs de cette réforme.

Le moment est propice pour franchir une nouvelle étape importante dans l'harmonisation de la pré-

sentation des comptes. Selon l’art. 48, al. 4, de la nouvelle loi sur les finances de la Confédération

(LFC), le Conseil fédéral doit s'employer à harmoniser les normes de présentation des comptes de

la Confédération, des cantons et des communes. Il convient de participer à ces efforts grâce au

projet de loi modèle car l’harmonisation est également nécessaire et judicieuse du point de vue des

cantons et des communes. Le projet de loi modèle suit donc, dans les grandes lignes, les régle-

mentations de la LFC et de l’ordonnance sur les finances de la Confédération (OFC). Les considé-

rations suivantes plaident spécialement en faveur d’une harmonisation de la présentation des

comptes publics:

Coordination en matière de politique budgétaire coordonnée: la comparabilité des comptes

publics facilite la coordination de la politique budgétaire des cantons et des communes. La

définition uniformisée des éléments fondamentaux tels que le plan comptable constitue un

avantage décisif. Pour les cantons, des systèmes uniformisés permettent d’obtenir une vi-

sion consolidée en collaboration avec les communes.

Péréquation financière: la péréquation financière entre les cantons et entre les communes

exigent que les différentes collectivités fournissent des données comparables les bases de

calcul devant être les mêmes. En particulier, différents instruments de la RPT (y compris la

16 Cf. Message NMC ou la page d’accueil de l’Administration fédérales des finances (http://www.efv.nrm.admin.ch/).


14

collaboration intercantonale assortie d'une compensation de charges) nécessiteront des

données comparables.

Transparence: les différences entre les cantons et les communes pour ce qui est de la poli-

tique budgétaire qu'ils suivent doivent être transparentes tant pour les citoyennes et les ci-

toyens, que pour la Confédération, pour la politique et pour la recherche. Si les comptes ne

reposent pas sur des bases semblables, il est impossible de comparer politique budgétaire

menée par les différents cantons et par les différentes communes.

Statistique financière: la qualité des données pour la statistique financière peut être consi-

dérablement améliorée en harmonisant la présentation des comptes. Ceci permet d’une

part à la Confédération de mener une politique budgétaire plus précise et plus équitable, et

sert d’autre part à d’autres secteurs qui utilisent les données de la statistique financière, par

exemple pour l’établissement des comptes nationaux ou pour la recherche en finance fi-

nancière. Qui plus est, la normalisation des systèmes comptables permet de collecter les

données plus rapidement et plus efficacement, ce qui peut déboucher sur des économies.

Malgré une utilisation aujourd’hui généralisée du MCH1, les systèmes de présentation des comptes

sont toujours très différents – ou ils le redeviennent – du fait de la tendance actuelle à s'éloigner de

l'harmonisation. La Confédération n’a pas la compétence d’influencer la présentation des comptes

des cantons et des communes, car les cantons sont souverains selon la Constitution, et

l’organisation de la présentation des comptes fait partie de leur liberté d’organisation. Une telle

harmonisation ne peut se faire, au niveau des cantons et des communes, que progressivement et

sur une base volontaire. Conçue comme une contribution importante et un guide pour les cantons,

la loi modèle doit être la plus homogène possible tout en tenant compte des besoins spécifiques

des divers domaines d'activité publics et des différentes formes de collectivités.

Le nouveau MCH apparaît au moment où des réformes en matière de comptabilité sont également

effectuées dans les cantons. Premièrement, les nouveaux modèles administratifs (NGP par ex.)

génèrent de nouvelles exigences en matière de comptabilité publique. Certains cantons et com-

munes ont ainsi introduit la nouvelle comptabilité analytique selon le modèle de la CDF17, pour

permettre sur leur territoire une gestion administrative orientée sur les résultats. Deuxièmement, la

tendance est à rapprocher la comptabilité publique de l’économie privée ou de dispositifs normatifs

internationaux comme IPSAS. Troisièmement, il est possible d’accroître sensiblement l’efficacité

grâce à de nouveaux logiciels, lesquels posent en retour de nouvelles exigences à la comptabilité.

La création de normes comptables internationales pour le secteur public (IPSAS) favorise le climat

de réforme autant au niveau de la Confédération que des cantons. Les normes IPSAS ont été éla-

borées en tant que recommandations destinées à la comptabilité et à la présentation des comptes

pour le secteur public. Les normes comptables internationales IAS (International Accounting Stan-

dards) ont servi ou servent de base à l’élaboration des normes IPSAS. Il existe pour cette raison de

17 Manuel de comptabilité analytique.


15

nombreux parallèles entre IAS et IPSAS. Les normes IPSAS sont une publication du Conseil des

normes comptables internationales du secteur public (IPSASB), appelé autrefois Public Sector

Committee of the International Federation of Accountants (IFAC-PSC). Tout comme l’IAS et la RPC

suisse, l’IPSASB est un conseil reposant sur une large représentation, qui examine avec profes-

sionnalisme les questions de comptabilité publique au niveau international. Dans ce conseil, des

représentants de différents Etats, de la Banque Mondiale, du Fonds Monétaire International et

d’autres milieux intéressés sont représentés. Depuis 2006, les intérêts de la Suisse [plus exacte-

ment de l’Administration fédérale des finances (AFF) et de la Conférence des directeurs cantonaux

des finances (CDF)] sont représentés au sein du PSC par un représentant mandaté.

Des réformes relatives aux normes de présentation des comptes sont également en cours en de-

hors du secteur public. Les IAS et les IFRS (International Financial Reporting Standards) ont une

influence considérable sur les normes IPSAS. Le 31 mars 2004, une nouvelle directive IFRS est

entrée en vigueur pour les regroupements d’entreprises (IFRS 3 Business Combinations), simulta-

nément à deux directives IAS révisées, l’une concernant l’amortissement des actifs (IAS 36 Im-

pairment of Assets) et l’autre concernant les immobilisations incorporelles (IAS 38 Intangible As-

sets).18 Ainsi, une réorientation fondamentale de l'évaluation des immobilisations incorporelles (in-

cluant les écarts d'acquisition ou goodwill) a été effectuée. Dans ces règles, l’évaluation selon le

principe de l'image fidèle, par opposition à l’amortissement traditionnel de la valeur comptable, s'est

imposée depuis longtemps en tant que norme pour les actifs matériels. Pour les immobilisations in-

corporelles comme les écarts d'acquisition liés à l’achat d’entreprises, de brevets, de licences ou

de marques, une certaine prudence était de mise, et l’on se limitait pour cette raison à un amortis-

sement aussi rapide que possible de la valeur d’investissement. Avec les nouvelles directives men-

tionnées ci-dessus, l'heur du passage à l’évaluation selon le principe de l'image fidèle a également

sonné dans ce domaine.

Des modifications peuvent également être observées, bien qu'à un rythme moins soutenu, pour les

recommandations suisses Swiss GAAP RPC, qui jouent un rôle important notamment pour les pe-

tites et moyennes entreprises (PME).19 La Commission RPC a décidé en 2004 d’ajuster le dispositif

de manière systématique en fonction des groupes d’utilisateurs [entreprises cotées (sans marché

principal), groupes de taille moyenne et sociétés individuelles d'importance nationale (mais non co-

tés), petits groupes et entreprises individuelles, et entreprises à but non lucratif et caisses de pen-

sions]. Deux défis ont dû être relevés: représenter la réalité économique de l’entreprise actuelle au

sein d’une approche basée sur le principe de l'image fidèle (true and fair view), tout en assurant un

rapport coût/utilité raisonnable. L’élaboration d’un «cadre comptable» ayant pour but de représen-

ter la base à proprement parler de la présentation des comptes, était au centre du nouveau mo-

dèle. Ce cadre doit d'une part offrir une base stable pour les réglementations spéciales, et d’autre

18 Cf. Teitler-Feinberg. 19 Cf. Meyer/Teitler-Feinberg.


16

part mettre à disposition une aide à l'orientation pour des problèmes qui ne seraient pas thématisés

dans une norme particulière. Ce modèle cadre a été achevé en 2004 et est entrée en vigueur au 1er

janvier 2006.

1.3 Objectifs concernant le développement du MCH

Le projet «Réforme de la présentation des comptes des cantons et des communes (MCH2)» a vu

le jour afin de tenir compte de la diversification qui menaçait de se poursuivre, des réformes en

cours au sein de la Confédération et de différents cantons ainsi que des développements interna-

tionaux et nationaux dans le domaine des normes de présentation des comptes. Le 19 septembre

2002, la Conférence des directeurs cantonaux des finances (CDF) a demandé que le MCH fasse

l’objet d’une révision approfondie; il a formulé dans le cadre de ce projet les objectifs suivants:

Harmoniser autant que possible la présentation des comptes au niveau des cantons et des

communes.

Harmoniser autant que possible la présentation des comptes des cantons avec le NMC de

la Confédération.

Poursuivre le développement du MCH en se basant principalement sur les normes IPSAS.

Pour ce faire, tenir compte du fait que les normes IPSAS ne peuvent pas être reprises inté-

gralement et sans aucune modification dans le système normatif suisse. Tout écart doit être

motivé.

Tenir compte, lors de la révision du MCH, des réformes déjà engagées dans différents can-

tons (notamment dans le canton de Zurich) et au niveau fédéral.

Prendre également en considération, lors de la révision du MCH, les exigences internatio-

nales en termes de statistique financière.

Le chapitre suivant explique les critères jouant un rôle important dans le perfectionnement du MCH.

1.4 Critères concernant le développement du MCH

La comptabilité publique se distingue en de nombreux points de la comptabilité d’entreprise. Le

droit des crédits et les droits découlant de la démocratie directe sont notamment inconnus dans

cette dernière. Le perfectionnement de la comptabilité publique s'inscrit donc dans un cadre parti-

culier, qui découle du cercle des destinataires et des fonctions. La comptabilité publique a un cercle

de destinataires internes et externes. Le cercle de destinataires internes comprend les organes

suivants:

Organes de direction des unités d'exécution

Etats-majors centraux

Organes de contrôle des finances

Instances parlementaires

Le cercle des destinataires externes comprend les intéressés suivants:

Grand public


17

Organe de surveillance des collectivités territoriales supérieures

Instances d’autorisation supérieures

Collectivités territoriales de même niveau

Services économiques généraux

Créanciers

Marché des capitaux

Agences de notation

Institutions internationales.

Tous ces destinataires doivent être pris en compte dans le perfectionnement du MCH, bien que ce-

la doive éventuellement se faire de différentes manières.

En raison du fédéralisme prononcé et de l'importance des droits découlant de la démocratie directe

en Suisse, la comptabilité publique suisse présente des fonctions spécifiques qui ne trouvent pas

d'équivalents à l’étranger. Les fonctions principales suivantes se cristallisent:

Fondement de la mise en œuvre du droit budgétaire et du droit des crédits: seuls le budget

et les décisions relatives aux crédits spéciaux autorisent à utiliser les fonds. L’administration

est liée aux crédits, ce qui signifie que chaque crédit doit être utilisé aux fins auxquelles il a

été autorisé. Le respect du crédit et l’affectation des fonds aux fins prévues doivent être at-

testés dans la présentation des comptes. Pour cette raison, le principe de spécialité est

d’une grande importance dans le MCH. Alors que la NGP interprète ce principe de manière

très large, le MCH en donne ici une interprétation plutôt étroite.

Bases pour la gestion budgétaire: les instruments comme les plans financiers, la planifica-

tion des tâches, les freins à l’endettement ou les systèmes d’indicateurs aident les organes

compétents à gérer le budget de manière judicieuse et à empêcher un endettement trop

élevé. Les données sont générées à partir de la comptabilité publique. Les chiffres doivent

pour cela être fiables et exempts d'erreurs. Lorsque les données ne sont pas représentées

de manière adéquate, il peut en résulter des conséquences indésirables comme des aug-

mentations d’impôts, des diminutions de dépenses ou autres.

Instrument de gestion d’entreprise: avec les imputations internes et les financements spé-

ciaux, le MCH1 a déjà permis un rapprochement de la comptabilité analytique. La NGP se

concentre sur l'approche de la gestion d’entreprise; elle prévoit une comptabilité analytique

consolidée. La combinaison entre la gestion budgétaire et une gestion d’entreprise axée sur

les performances est complexe. Il est d’autant plus important que ces deux fonctions soient

prises en compte dans le perfectionnement de la comptabilité.

Bases pour la gestion économique: les dépenses de l’Etat et les recettes de l’Etat sont un

élément important des comptes nationaux. La quote-part de l’Etat, le taux d’imposition, le

solde budgétaire, le taux d’endettement, le taux d’investissement et le taux de croissance

des dépenses sont autant d'indices importants (par ex. pour l'évaluation en fonction des cri-


18

tères de Maastricht). La gestion globale de l’Etat fédéral constitue un problème non résolu,

car les données ne sont pas collectées partout de la même manière. Pour cette raison,

l’harmonisation est particulièrement importante.

Bases pour l’analyse statistique: la comptabilité publique est la base de la statistique finan-

cière. Le MCH en a tenu tout particulièrement compte avec la classification par nature et la

classification fonctionnelle. La NGP a conduit à une perte de qualité de la statistique finan-

cière (forte compression des données, données cessant de figurer dans le budget). La sta-

tistique financière est importante pour les analyses économiques, pour les comparaisons de

séries temporelles et pour les comparaisons de valeurs de référence (benchmark). La sta-

tistique financière doit être adaptée au contexte nouveau et ses exigences doivent être

prises en compte dans le MCH2.

Instrument de protection des créanciers: cet aspect a pris de l’importance depuis le cas

«Loèche-les-Bains». Le MCH s’est concentré sur le compte de fonctionnement et le compte

des investissements ainsi que sur le degré d’autofinancement. La perspective des créan-

ciers se concentre sur l’analyse du bilan. Les «participations du groupe» et les engage-

ments conditionnels sont également importants. Les agences de notation et d'autres ins-

tances ont procédé à des classifications de solvabilité pour de nombreuses collectivités.

Les critères suivants relatifs au développement du MCH découlent des différents cercles de desti-

nataires et des fonctions variées qui en résultent pour la comptabilité publique:

La pluralité de dimensions de la comptabilité publique doit occuper le premier plan.

L'intelligibilité pour les non-spécialistes est indispensable en Suisse; le modèle doit égale-

ment être compréhensible pour le citoyen, qui assume la compétence budgétaire dans de

nombreuses communes.

De nouveaux développements doivent être applicables aux trois niveaux étatiques (sans

quoi l’harmonisation sera encore plus menacée qu’elle ne l’est aujourd’hui).

Les modèles étrangers ne sont que partiellement applicables à la Suisse (fédéralisme, dé-

mocratie directe).

Les perfectionnements doivent générer une plus-value pour l’Etat.

Il convient de considérer les coûts des réformes.

Une succession perpétuelle de nouvelles réformes doit être évitée.

Le fait que les modèles étrangers (ou internationaux) ne sont que partiellement applicables à la

Suisse est aujourd’hui d’une actualité tout particulière, car la comptabilité publique est confrontée

aux normes IPSAS. Ces normes suivent une approche fondamentalement différente, découlant de

l’économie privée, à savoir le principe de l'image fidèle. Celui-ci est en contradiction avec le «prin-

cipe de prudence» poursuivi jusqu'ici en politique budgétaire. Bien que les normes IPSAS traitent le

principe de prudence à plusieurs endroits (par ex. IPSAS 5, 9, 12, 13, 15, 16, 17, 19, 21), il est dé-

fini différemment que dans le MCH et dans le code des obligations, qui permettent également des


19

évaluations en profondeur sur une base volontaire, tandis que les normes IPSAS n’exigent et

n’autorisent qu’une estimation prudente. Avec l’élaboration du modèle MCH2, les éléments éprou-

vés du système MCH1 devaient être repris; le MCH1 devait par conséquent être complété par de

nouvelles approches élaborées et appliquées à l’échelle internationale, pour assurer la comparabili-

té des bases sur lesquelles repose la comptabilité de la Suisse.

1.5 Réconciliation entre le principe de l'image fidèle et les impératifs

de la politique budgétaire

Seule l'application stricte d'une normes de présentation des comptes reconnue en la matière per-

met la qualification de «comptes établis selon les normes IPSAS» pour ce qui est du principe de

l'image fidèle (true and fair view). Ce principe exige une présentation de la situation financière con-

forme à la réalité par le biais des rapports sur l'état des finances. L'antagonisme entre le MCH2 et

le principe de l'image fidèle résulte de la définition différente des objectifs, qui se manifeste dans la

conception divergente du capital propre. L’évaluation du patrimoine – et ainsi, indirectement, de la

proportion des réserves latentes et des capitaux propres – de l’Etat est une question qui reste au-

jourd’hui sans réponse. La différence de perspective entre le MCH2 et les normes IPSAS se mani-

feste également dans la manière différente de traiter les réserves latentes.

La politique budgétaire a jusqu’à présent constitué des réserves, dans de nombreuses collectivités,

sous forme d'amortissements élevés du patrimoine administratif, sans les présenter de manière

séparée. Selon la compréhension du MCH1 et du droit budgétaire suisse, le patrimoine administra-

tif ne peut être réalisé, ce qui signifie qu’il n’est pas possible d’y recourir tant qu’il est nécessaire

pour l’exécution de tâches publiques. C’est la raison pour laquelle, pour de telles réserves du pa-

trimoine administratif, on ne saurait parler de «réserves latentes» comme dans une entreprise pri-

vée. Pour atténuer cependant l’inconvénient du manque de transparence de telles réserves (par

ex. sous la forme d’amortissements supplémentaires), le MCH2 prévoit désormais que celles-ci

soient publiées dans le compte de résultats et le bilan ainsi que dans l'annexe.

Dans l’économie privée, la constitution délibérée de réserves latentes n'est à présent plus usuelle,

car celles-ci permettent de dissimuler de gros bénéfices. Comme nous l’avons mentionné plus

haut, les réserves latentes sont même interdites pour les immobilisations incorporelles difficiles à

évaluer. On aspire à une représentation fidèle à la réalité de la situation financière dans tous les

domaines.


20

1.6 Structure du manuel

Les recommandations portent sur les thèmes suivants

N° 01: Eléments du modèle comptable des budgets publics

N° 02: Principes de présentation régulière des comptes

N° 03: Plan comptable général et classification fonctionnelle

N° 04: Compte de résultats

N° 05: Actifs et passifs de régularisation

N° 06: Réévaluations

N° 07: Recettes fiscales

N° 08: Financements spéciaux et préfinancements

N° 09: Provisions et engagements conditionnels

N° 10: Compte des investissements

N° 11: Bilan

N° 12: Comptabilité des immobilisations

N° 13: Interprétation consolidée

N° 14: Tableau des flux de trésorerie

N° 15: Etat du capital propre

N° 16: Annexe des comptes annuels

N° 17: Objectifs et instruments de la politique budgétaire

N° 18: Indicateurs financiers

N° 19: Procédure lors du passage au modèle MCH2

N° 20: Loi modèle sur les finances (LMFC)

Les recommandations sont dotées à chaque fois de notes explicatives, ainsi que d'exemples et de

graphiques. Un commentaire a été ajouté à la loi modèle sur les finances.

Les annexes comprennent surtout le nouveau plan comptable général MCH2 et la classification

fonctionnelle MCH2. Les annexes contiennent également des explications relatives aux normes

IPSAS et au contrôle de gestion financière.

1.7 Composition du groupe de travail du projet de réforme MCH2

Le 19 septembre 2003, la Conférence des directeurs cantonaux des finances a chargé le Groupe

d’étude pour les finances cantonales (FkF) de remanier le manuel MCH. Le FkF a instauré un

groupe de travail à cet effet. Outre les membres du FkF, des représentants des villes et des com-

munes, des contrôles cantonaux des finances et de la Confédération ont participé à ce groupe de

travail. Le groupe de travail était composé comme suit:


21

Yvonne Reichlin-Zobrist, Administration des finances du canton de Bâle-Campagne (prési-

dence)

Daniel Schweighauser, Administration des finances du canton de Bâle-Campagne (assis-

tance du projet)

Erich Adamek, Administration fédérale des finances (jusqu’à 2005)

Oscar Amstad, Administration des finances du canton de Nidwald

Heinz Berger, Conférence des autorités cantonales de surveillance des finances commu-

nales (2002-2003)

Stefan Bernhard, Administration des finances du canton d’Argovie (jusqu’en 2006)

Pierre Bersier, Trésorerie générale du canton du Jura

Beat Blaser, Administration fédérale des finances (à partir de 2005)

Raphael Ferrillo, Département des finances du canton de Genève

Markus Gerber, Administration des finances du canton de Berne

Reinhold Harringer, Département des finances de la ville de Saint-Gall

Christian Meyer, Administration des finances du canton de Zurich

Daniel Odermatt, Département des finances du canton d’Obwald

Bernhard Pfenninger, Administration des finances du canton de Bâle-Campagne

Charles Pict, Inspection cantonale des finances du canton de Genève

Erwin Roos, Administration des finances du canton de Lucerne

Peter Roth, Administration des finances du canton d’Argovie (à partir de 2006)

Gerhard Schmied, Association des communes suisses

André Schwaller, Administration fédérale des finances

Pia Stebler, Département des finances du canton de Soleure (2004 à 2006)

Markus Stöckli, Administration fédérale des finances

Markus Urech, Inspection des communes du canton d’Argovie (depuis 2004)

Hanspeter Zimmermann, Contrôle des finances du canton de Zurich

1.8 Conseil suisse de présentation des comptes publics (CSPCP)

La création d'un Conseil suisse de présentation des comptes publics tend à promouvoir l'harmoni-

sation, la comparabilité et la transparence dans la présentation des comptes des collectivités pu-

bliques en Suisse.

Les nouvelles normes de présentation des comptes que sont le NMC et le MCH2 sont liées à de

grands changements pour la Confédération et les collectivités publiques suisses. En particulier, de

nombreuses questions devraient apparaître dans la pratique lors du passage aux nouvelles mé-

thodes d’évaluation et d’amortissement. Durant ses premières années d’existence, le Conseil

suisse de présentation des comptes publics devra préalablement émettre des recommandations

sur des questions pratiques d’importance fondamentale.


22

Le Conseil suisse de présentation des comptes publics devra observer les tendances en matière

d’application des recommandations. Un rapport sur la situation de la mise en œuvre des recom-

mandations devrait être rédigé périodiquement, par ex. tous les deux ans. La coordination des inté-

rêts suisses est d'autant plus importante la Suisse est membre du Conseil des normes comptables

internationales du secteur public (IPSASB)20.

En Suisse, la Fondation pour les recommandations relatives à la présentation des comptes (RPC)

s’occupe du perfectionnement des normes de présentation des comptes pour les entreprises domi-

ciliées en Suisse. Parallèlement aux recommandations de la RPC, le développement des normes

internationales d'information financière (International Financial Reporting Standards – IFRS) doit

être pris en considération afin d’harmoniser jusqu’à un certain degré la présentation des comptes

des pouvoirs publics et des entreprises privées. Par ailleurs, il faut tenir compte des exigences des

normes de la statistique financière internationale du FMI et de l’UE (GFSM2001/SEC 95).

20 International Public Sector Accounting Standards Board


23

2 Recommandations Les recommandations constituent des normes minimales que toutes les collectivités publiques sont

tenues de respecter. Des dérogations sont possibles, mais elles doivent être indiquées dans l'an-

nexe.

Les différentes recommandations sont généralement structurées comme suit:

Recommandation (générale et détaillée)

Notes explicatives (entre autres divergences par rapport aux normes IPSAS et au MCH1)

Exemples et graphiques

Documents

080125 DEFINITIVES HANDBUCH Fr - SRS-CSPCP · Kurt Stalder . Présentation des comptes harmonisée 3 Résumé Le présent manuel abroge la recommandation de la Conférence des directeurs