Analyse Des Écarts

Comptabilité Analytique de Gestion 2ème E-Com & E-Serv CHAPITRE 7 : L’analyse des écarts

ESCE-Manouba 2007 -2008 / Sana JELLOULI 1

CHAPITRE 7 : L’analyse des écarts

Les différents coûts que nous avons analysés jusqu’au là étaient des coûts réels calculés à

posteriori. Or, les systèmes basés sur ces coûts ne permettent pas toujours d’exercer un

contrôle valable. En effet, les comparaisons entre les coûts de production d’un mois et ceux

du mois précèdent permettent difficilement d’affirmer l’efficacité ou non des opérations du fait

que les données servant de comparaison pourraient correspondre à des conditions

anormales de production ou d’activité (période de suractivité ou de sous activité).

Besoin d’un système de coûts de référence servant de base de comparaison avec le

système de coûts réels: le système des coûts préétablis ou coûts standards.

Ces coûts sont calculés prévisionellement à partir des conditions d’exploitation considérées

comme normales (possibles et souhaitables). Ils sont calculés avant le commencement de la

fabrication et dont la comparaison avec les coûts réels fait apparaître des différences ou des

écarts permettant d’aider à la prise de décisions de gestion.

A. Définition de l’écart global

L’écart global résulte de la confrontation des réalisations et des prévisions de coût pour une

même période. Les prévisions doivent être établies sur la base d’une production réelle. En

effet, il s’agit de comparer les moyens de production utilisés aux moyens de production que

l’on aurait dû mettre en œuvre pour une fabrication déterminée.

Un écart est favorable si les réalisations sont inférieures aux prévisions pour une même

production. Un écart est défavorable si les réalisations sont supérieures aux prévisions pour

une même période de production (il s’agit d’un coût).

Illustration 1 Une entreprise a lancé durant le mois de janvier un nouveau produit. La production normale

est estimée à 120 unités par mois. Elle a établi la fiche du coût unitaire prévisionnel (ou

encore préétabli) suivante :



Eléments Quantités Prix unitaire Total

Charges directes :

- M1

- M2

- MOD

Charges indirectes

0.25 (kg)

0.95 (kg)

5 (H)

3.80 (H/machine)

1200

150

115

105

300

142.5

575

399

Coût unitaire préétabli d’un produit 1416.500

Durant le mois de janvier, l’entreprise a produit 100 unités. Les consommations se sont

élevées à :

M1 : 27 Kg à 1220 TND le kg.

M2 : 100 Kg à 149 TND le Kg.

Main d’œuvre directe : 490 heures à 114 TND l’heure.

Charges indirectes : 376.2 heures machine pour 45 191 TND.

Coûts réels de la production

réelle

Coûts préétablis de la

production réelle

Ecarts Eléments

Q PU T Q PU T Favorable Défavorable

Charges directes

- M1

- M2

- MOD

Charges indirectes

27

100

490

376.2

1220

149

114

120.125

32 940

14 900

55 860

45 191

25

95

500

380

1200

150

115

105

30 000

14 250

57 500

39 900

1640

2940

650

5291

Totaux 100 1488.91 148891 100 1416.5 141650 7241

Ecart global défavorable

B. Analyse des écarts sur charges directes 1. Analyse de l’écart global sur matières L’écart global sur matières peut être décomposé en écart sur quantité et écart sur coût.

Ecart sur quantité = (quantité réelle – quantité préétablie) x coût unitaire préétabli

E/Q= (Qr- Qp) x CUp

Ecart sur coût = (coût unitaire réel – coût unitaire préétabli) x quantité réelle

E/C= (CUr –CUp) x Qr



Illustration 2 Reprendre l’illustration 1 et analyser l’écart global de M1 et M2.

Eléments Ecart /quantité Ecart / coût Ecart global

M1

M2

(27-25) x1200 = 2400

(100- 95) x 150 = 750

(1220-1200) x27=540

(149 – 150) x100= -100

2940

650

2. Analyse de l’écart global sur main d’œuvre L’écart global sur main d’œuvre peut être décomposé également en écart sur nombre

d’heures et écart sur coût ou taux horaire.

Illustration 3 Reprendre l’illustration et analyser l’écart sur la MOD.

Ecart sur quantité (Nbre d’heures) = (Qr- Qp) x CUp = (490-500) x 115= -1150 (favorable)

Ecart sur coût (taux horaire) = (CUr –CUp) x Qr = (114-115) x 490 = -490 (favorable)

Nous vérifions que l’écart global est bien égal à <1640>, il s’agit d’un écart favorable.

C. Analyse des charges indirectes

1. Les budgets de sections et les coûts standards ou préétablis des unités d’œuvre

Un budget est un support de prévision. Il correspond à l’expression chiffrée des programmes

d’actions envisagées par une entreprise pour une période donnée (quantité à produire et à

vendre, nombre d’heures de travail, etc.). Exemple: budget des ventes, budget de production,

budget d’investissement, etc. Chacun de ces budgets pourrait se développer au niveau des

sections.

Les budgets de sections sont un instrument de contrôle des charges d’une section par la

comparaison entre les prévisions et les réalisations. Ils permettent de calculer le coût

standard ou préétabli des unités d’œuvre.

Nous raisonnerons surtout sur les budgets de section de production. Le budget d’une section

de production s’établit en déterminant :

• La production à obtenir

• L’activité à fournir (exemple : nombre d’heures machine à travailler)

Un budget flexible est un budget calculé pour différents niveaux d’activités d’une section.



2. Analyse de l’écart global sur frais indirects

En fin de période, pour chaque section, on calcule l’écart entre les frais réels enregistrés et

les frais préétablis imputés à la production réelle.

Ecart/Frais indirects

=

Frais réels – Frais préétablis des unités d’ouvre imputés à la production réelle

Illustration 4 Soit un atelier dont le budget flexible condensé se présente comme suit :

Unité d’œuvre :

heure machine

3200 3400 4000 4800

% d’activité normale 80 85 100 120

Charges variables

Charges fixes

19840

33000

21080

33000

24800

33000

29760

33000

Coût total 52840 54080 57800 62760

Le coût standard unitaire par rapport à l’activité normale = 57800 / 4000 = 14.450

Dont : Frais variables = 6.200

Frais fixes = 8.250

Les frais sont imputés à raison de 4 heures d’atelier pour une unité de produit, soit 1000

unités de produit pour 4000 H de travail machine.

Pour le mois de juin, la production réelle a été de 900 unités, ayant demandé 3400 heures

de travail machine, et les frais d’atelier se sont élevés à 51 970.

D’après la fiche de coût de production, on va imputer à la production le montant des frais

préétablis calculés pour la production réelle : Frais préétablis des unités d’œuvre imputés à la production réelle

=

Coût standard de l’unité d’œuvre x nombre d’unité d’œuvre standard par produit x production réelle

Soit 14.450 x (4 x 900)= 52020

L’écart global sur charges indirects est donc égal à :

Frais réels – Frais imputés = 51 790 – 52 020 = <50> Ecart favorable



L’analyse d’un écart global d’un centre d’analyse est plus complexe. En effet, l’écart sur prix

est décomposé en écart sur budget et en écart sur activité. L’écart sur quantité est appelé

écart sur rendement.

Ecart global d’un centre d’analyse = Ecart/Budget + Ecart/Activité + Ecart/Rendement

3. Ecart sur budget L’écart sur budget constate la différence de coûts entre les charges réelles d’une section et

le budget alloué à cette section pour le niveau d’activité réelle.

E / Budget = (coût réel de l’U.O – coût budgété de l’U.O) x Activité réelle

4. Ecart sur activité L’écart sur activité constate la différence entre le budget de la section et le coût standard (ou

encore préétabli) des unités d’œuvre réelles.

E / Activité = (coût budgété de l’U.O – coût préétabli de l’U.O) x Activité réelle

5. Ecart sur rendement Il constate la différence entre le coût standard ou préétabli des unités d’œuvre réelles et le

coût standard ou préétabli imputé à la production réelle

E / Rendement = (Activité réelle – Activité préétablie) x Coût préétabli (standard) de l’U.O

D’après ces trois formules nous remarquons que le total correspond bien à l’écart global sur

charges indirectes.

Illustration 6 Reprendre l’illustration 5, et analyser l’écart global sur charges indirectes.

E/Budget : Frais réels = 51 970

Budget pour 3400 heures = 54 080

E/ Budget = 51 970 – 54 080 = <2110> (E. favorable)

E/ Activité : Budget pour 3400 heures = 54 080

Coût préétabli de l’activités réelle = 14.45 x 3400 = 49 130

E / Activité = 54 080 – 49 130 = 4950 (E. défavorable)



E / Rendement Activité réelle = 3400

Activité préétablie pour une production réelle = 4 x 900 = 3600

Coût préétabli de l’activités réelle = 14.45 x 3400 = 49 130

Coût préétabli de l’activité préétablie = 14.45 x 3600 = 52 020

E / Rendement = 49 130 – 52 020 = -2890 (E. favorable)

Ecart global = – 2110 + 4950 – 2890 = <50> Illustration 7 Reprendre l’illustration 1 et analyser l’écart sur charges indirectes. Le coût fixe total étant

égal à 23 000 TND.

Nous rappelons que l’écart global sur frais indirects trouvés dans la première illustration est :

Frais réels = 45 191

Frais préétablis des unités d’œuvre imputés à la production réelle = 39 900

E/frais indirects = 5291

La production normale est de 120 unités, d’après la fiche du coût préétabli, une unité de

produit nécessite 3.8 H machine. Cette production correspond donc à une activité normale

d’atelier égale à 120 x 3.8H, soit 456 H, à un coût préétabli de 105 TND l’heure, soit une

charge d’atelier totale égale à 47 880 TND (456 x 105).

Construction du budget flexible : Activité normale 456 H Activité réelle (376.2 H)

CV 24 880 20 526

CF 23 000 23 000

CT 47 880 43 526

Le CVU budgété est égale à 24 880/456 soit 54.561 TND/H.

Le CVT budgété pour l’activité réelle est égal à : CVU budgété x Activité réelle

soit 54.561 x 376.2= 20 526 TND.

Le coût fixe étant constant, nous déduisons, le montant des frais budgétés pour l’activité

réelle : 20526 + 23000 = 43 526 TND

E/ Budget = frais réels – frais budgétés de l’activité réelle = 45 191– 43 526 = 1665

(défavorable)



E/ Activité = frais budgétés de l’activité réelle – coût préétabli de l’activité réelle =

43 526– 39 501= 4025 (défavorable)

Avec coût préétabli de l’activité réelle = 105 x 376.2 = 39501

E / Rendement = frais préétablis de l’activité réelle – frais préétablis imputé à la production

réelle= 39501 – 39 900 = - 399 (favorable)

Nous vérifions que le total de ces trois écarts correspondre bien à l’écart global, sur charges

indirectes, trouvé dans la première illustration :

Ecart global sur charges indirectes = E/ Budget + E/ Activité + E / Rendement = 1665 +4025

– 399 = 5291 TND

L’entreprise dégage un écart défavorable sur le taux horaire (E/B et E/A), et un écart

favorable sur le niveau d’activité (E/R).

A l’issue de ces analyses, l’entreprise serait capable de contrôler son activité et de prendre

les décisions de gestions adéquates à son bon fonctionnement.

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