Chapitre 1.2 : Le cadre conceptuel

Thème 1 : Profession et cadre comptables – Chap. 1.2 : Le cadre conceptuel

1

Chapitre 1.2 : Le cadre conceptuel

Contexte :

Pour prendre leurs décisions, les utilisateurs de l’information financière ont

besoin que celle-ci soit claire, comparable et fiable.

Cela entraîne l’élaboration de normes d’élaboration, de présentation et

de contrôle de l’information financière.

Idée(s) directrice(s) du chapitre :

De telles normes ont été établies au plan national (ex : Code de commerce

et PCG, normes d’exercice professionnel) et aux plans européen (ex :

règlements et directives) et international (normes comptables IFRS).

Cela s’explique à la fois :

- par l’existence de priorités différentes de la part de pays (ex : la

comptabilité peut être conçue comme un moyen de diffusion de l’information

financière à destination des investisseurs ou comme un compromis entre les

différentes parties concernées)

- et par le besoin d’uniformisation (d’harmonisation) des normes dans un

contexte d’internationalisation des marchés financiers.

Tout ensemble de normes s’inscrit dans un contexte plus large, explicite ou

implicite : celui de cadre conceptuel.

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- PLAN DU CHAPITRE

I. LA NORMALISATION COMPTABLE ET PROFESSIONNELLE .............................................. 2

A. Les notions de normalisation, de norme comptable, de norme professionnelle.......................... 2

B. Les trois systèmes de normalisation ............................................................................................... 2

1) L’auto-régulation par les professionnels comptables .................................................................... 2

a) Au niveau international ............................................................................................................. 2

b) L’auto-régulation au niveau national ........................................................................................ 3

c) Limites de ce système de normalisation .................................................................................... 4

2) La normalisation comptable par les pouvoirs publics .................................................................... 4

a) Tableau de synthèse .................................................................................................................. 4

b) Au niveau européen................................................................................................................... 5

c) Au niveau national .................................................................................................................... 5

d) Limite de ce système de normalisation ..................................................................................... 7

3) La normalisation comptable par les cadres conceptuels ................................................................ 7

a) La notion de cadre conceptuel ................................................................................................... 7

b) Les rôles du cadre conceptuel ................................................................................................... 7

c) Limite de ce système de normalisation ..................................................................................... 7

II. DES CADRES CONCEPTUELS DIFFERENTS .............................................................................. 8

A. Le cadre conceptuel explicite des normes internationales ............................................................ 8 a) Présentation ............................................................................................................................... 8

b) Le projet de cadre conceptuel commun IASB/FASB ................................................................ 9

B. Le cadre conceptuel implicite des normes françaises ................................................................... 9 a) L’absence de cadre conceptuel explicite ................................................................................... 9

b) Les éléments du cadre conceptuel implicite français ............................................................... 9

---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Notions :

- composition, fonctionnement et rôles des organismes de normalisation nationaux et internationaux,

- cadre conceptuel : conception et rôles, opposition entre cadres conceptuels spécifiques et cadre

conceptuel unifié


-2-

I. LA NORMALISATION COMPTABLE ET PROFESSIONNELLE

A. Les notions de normalisation, de norme comptable, de norme professionnelle

Normalisation : processus de production de normes dans un espace géopolitique donné tel que

l’espace national (ex : la France) ou mondial.

La normalisation a pour objet d’établir des règles communes dans le but d’uniformiser l’information

financière et ainsi de permettre des comparaisons dans l’espace et le temps.

Cela contribue à créer un climat de confiance.

Norme : manière d’agir impérative (règle) ou recommandée

Norme comptable : elle définit les principes comptables et les règles d’élaboration et de

présentation de l’information financière.

Elle doit être connue de l’ensemble des parties prenantes de l’information financière (préparateurs de

comptes, auditeurs, analystes financiers et utilisateurs)

Norme professionnelle : elle définit le contenu et la méthodologie des missions des professionnels

comptables (ex : procédures d’audit).

Elle doit être maîtrisée par les experts-comptables et les commissaires aux comptes.

B. Les trois systèmes de normalisation

1) La normalisation privée ou l’auto-régulation

La normalisation privée est une normalisation organisée par le secteur privé à travers laquelle les

professionnels comptables cherchent à harmoniser leurs pratiques.

a) Au plan international

Au plan international, les professionnels comptables participent à la normalisation comptable via

l’IASB et à la normalisation professionnelle via l’IFAC.

Dans le domaine de la normalisation comptable

http://www.ifrs.org/

http://www.focusifrs.com/menu_gauche/iasb/structure_de_l_iasb/iasb

L’IASB (anciennement IASC qui a été fondé en 1973) est un organisme privé de normalisation

comptable composé de professionnels comptables, d’utilisateurs d’états financiers et

d’universitaires de plusieurs pays.

L’IASB a deux objectifs principaux :

- élaborer, publier les normes comptables internationales (appelées Normes IFRS)

- promouvoir leur acceptation dans le monde et donc assurer la convergence internationale des normes

comptables.

Norme IFRS : International Financial Reporting Standards (Normes d’Information Financière

Internationales)

http://www.focusifrs.com/menu_gauche/iasb/structure_de_l_iasb/iasb


-3-

A noter :

- Les normes comptables internationales s’appelaient avant 2001 des IAS (International Accounting

Standards).

- Depuis 2005, les normes IFRS sont obligatoires pour les comptes consolidés des sociétés

européennes cotées en bourse1.

- Aux Etats-Unis, le FASB (Financial Accounting Standards Board) est l’organisation privée chargée

d’élaborer les normes comptables depuis 1973 : US GAAP (Generally Accepted Accounting

Principles). Il s’agit d’un référentiel à caractère international.

Dans le domaine de la normalisation professionnelle

https://www.ifac.org/

L’IFAC (créé en 1977) est un organisme privé de normalisation professionnelle qui regroupe

des organisations professionnelles de différents pays et 2,5 millions de professionnels comptables

et d’auditeurs exerçant en libéral, en entreprise, dans la fonction publique ou dans

l’enseignement. La France y est représentée par l’OEC et la CNCC.

Le principal objectif de l’IFAC est de favoriser le développement d’une profession comptable

mondiale homogène ayant des pratiques professionnelles et des comportements harmonisés (ex :

normes d’audit).

b) Au plan national

En France, l’auto-régulation des normes (normalisation privée) est réalisée par les

organisations professionnelles :

l’OEC (Ordre des Experts-Comptables) (revoir Chap. 1.1).

En matière de normes comptables, il publie des avis et recommandations qui constituent des éléments

de la doctrine comptable2.

De plus il élabore les normes relatives à l’exercice professionnel soumises à homologation

ministérielle.

http://www.experts-comptables.fr/

1 Trois référentiels comptables (ensemble de règles applicables à l’élaboration et à la présentation de l’information financière) coexistent

aujourd’hui en France :

Sociétés françaises cotées sociétés françaises non cotées

comptes individuels (ou comptes annuels ou comptes

sociaux d’une entité)

Normes françaises (PCG) Normes françaises (PCG)

comptes consolidés

(comptes d’un groupe de sociétés)

Normes IFRS Normes françaises de consolidation

émanant du règlement CRC 99-02 (RMCC, Règles et méthodes des comptes

consolidés)

Ou

option IFRS

http://www.experts-comptables.fr/


-4-

la CNCC (Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes)

En matière de normes comptables, elle publie des bulletins trimestriels qui constituent des

éléments de la doctrine comptable2.

A titre illustratif, le bulletin n°57 de la CNCC apporte la précision suivante concernant les

immobilisations acquises au moyen de redevances annuelles. Lors de l’acquisition, le prix

d’acquisition étant aléatoire au moment de sa signature, la CNCC estime que le montant définitif à

retenir pour la comptabilisation à l’actif doit correspondre à la valeur vénale (valeur de marché) du

bien au moment de la signature de l’acte.

Concernant les normes professionnelles, voir p 7

http:// www.cncc.fr

c) Limites de ce système de normalisation

Ce système pose le problème de la légitimité des normes : les professionnels comptables sont à la

fois juge et partie.

Ils peuvent donc être enclins à écarter des normes intéressantes en termes d’information pour les

utilisateurs mais qui contraindraient les pratiques des professionnels de la comptabilité ;

De plus, de manière générale, ils défendent les aspirations du monde des affaires et non les

intérêts de la société dans son ensemble.

Ce système de normalisation concerne fortement les pays de l’Europe continentale (ex : France,

Allemagne) qui sont des pays de droit écrit.

Dans ce système, les pouvoirs publics jouent un rôle prépondérant dans le processus de

normalisation et prennent alors en charge les intérêts de la société dans son ensemble tels qu’ils

sont exprimés par un système de représentation politique (députés, sénateurs, etc.)

a)Tableau de synthèse

Les principaux textes comptables et la hiérarchie des sources du droit

2 Doctrine : ensemble des avis et interprétations émanant de professionnels sur des points non précisés par les textes législatifs et

réglementaires.

2) La normalisation par les pouvoirs publics


-5-

b)Au plan de l’Union européenne (UE)

Le niveau de texte le plus élevé est constitué par les textes de niveau européen

qui sont deux ordres : les règlements européens et les directives européennes élaborés par

la Commission européenne.

Directive européenne : texte obligatoire nécessitant une transposition dans le droit national.

Les directives européennes contiennent surtout des dispositions générales relatives à l’établissement,

la publicité et le contrôle des comptes.

Exemple :

La directive 2014/56/UE du 16 avril 2014 modifie les conditions d’exercice du commissariat aux

comptes et accroît la supervision publique de l’audit.

Règlement européen : texte obligatoire qui s’applique directement à l’ensemble des Etats

membres de l’UE

Pour atteindre l’objectif de normalisation comptable européenne, la Commission européenne a choisi

la stratégie d’adoption de normes existantes : le référentiel IFRS. Ce choix a été matérialisé par le

règlement suivant :

Le règlement européen du 19/07/2002 rend obligatoire les normes IFRS pour l’établissement des

comptes consolidés des sociétés de l’Union européenne faisant appel public à l’épargne (à compter de

2005).

Toutefois, les normes IFRS ne sont pas directement applicables par les pays membres de l’Union

européenne. La Commission européenne a prévu une procédure de filtrage : avant de les adopter, elle recueille

l’avis technique de l’EFRAG et l’avis politique de l’ARC3 (Accounting Regulatory Commitee).

Participation de la profession à la normalisation

Au plan de l’UE, la profession comptable participe à la normalisation

comptable via l’EFRAG (European Financial Reporting Advisory Group).

L’EFRAG est un organisme privé technique consultatif.

Il est rattaché à la Commission européenne et composé de professionnels comptables européens.

L’EFRAG a deux objectifs principaux :

- donner un avis technique à la Commission européenne quant à l’adoption des normes comptables

internationales de l’IASB (en effectuant une évaluation technique des normes et interprétations avant

leur adoption en Europe).

- apporter une contribution aux travaux de l’IASB.

c) Au plan national

Dans le domaine de la normalisation comptable

La loi comptable du 30/04/1983 modifiée et codifiée dans le Code de commerce constitue

le cadre des règles comptables générales applicables à tous les commerçants (personnes

physiques ou morales).

3 Ce comité européen de la réglementation comptable est un organe à vocation politique présidé par la Commission européenne. Il est

composé des représentants de tous les pays membres et rend des avis sur l’adoption des IFRS.


-6-

Article L123-12 du code de commerce (issu de la loi comptable du 30/04/1983)

Toute personne physique ou morale ayant la qualité de commerçant doit procéder à l'enregistrement

comptable des mouvements affectant le patrimoine de son entreprise. Ces mouvements sont enregistrés

chronologiquement.

Elle doit contrôler par inventaire, au moins une fois tous les douze mois, l'existence et la valeur des éléments

actifs et passifs du patrimoine de l'entreprise.

Elle doit établir des comptes annuels à la clôture de l'exercice au vu des enregistrements comptables et de

l'inventaire. Ces comptes annuels comprennent le bilan, le compte de résultat et une annexe, qui forment un tout

indissociable.

L’élaboration d’un Plan comptable général résulte de la nécessité ressentie de réglementer

la comptabilité afin d’obtenir une information financière homogène.

Le premier PCG date de 1947.

Depuis 1999, le PCG fait l’objet de modifications et de compléments réguliers via les règlements CRC

et ANC (voir ci-après). Il s’agit donc d’un document en constante évolution qui ne peut plus être

daté.

Le PCG s’applique à toute personne physique ou morale soumise à l’obligation légale d’établir des

comptes annuels.

Il est présenté sous la forme d’un code avec quatre livres :

Livre I : Principes généraux applicables aux différents postes des documents de synthèse

Livre II : Modalités particulières d’application des principes généraux

Livre III : Modèle des comptes annuels

Livre IV : Tenue, structure et fonctionnement des comptes

Participation de la profession à la normalisation

Au plan national, la profession comptable participe à la normalisation comptable via

l’ANC (Autorité des Normes Comptables).

L’ANC est une autorité normalisatrice placée sous l’autorité du ministère de l’Economie et

composée de différentes parties prenantes de l’information financière (des magistrats, des

professionnels comptables, des représentants d’entreprises, un représentant des organisations

syndicales représentatives des salariés)

http://rfcomptable.grouperf.com/article/0359/ms/rfcompms0359_7386.html

C’est un organisme issu de la fusion entre le CNC (Conseil national de la comptabilité) et le CRC

(Comité de la réglementation comptable) en 2009 afin de renforcer l’influence de la France et

peser dans les débats internationaux sur les normes comptables.

L’ANC a pour missions :

- d’élaborer des règlements soumis à homologation ministérielle ;

Les règlements de l’ANC sont publiés au Journal Officiel après homologation par arrêté

du ministre de l’Economie. Ils deviennent alors obligatoires et s’intègrent au PCG.

- de donner des avis sur les normes nationales et sur les normes internationales

https://www.legifrance.gouv.fr/affichCodeArticle.do?cidTexte=LEGITEXT000005634379&idArticle=LEGIARTI000006219304

http://rfcomptable.grouperf.com/article/0359/ms/rfcompms0359_7386.html


-7-

Exemple :

Le règlement ANC 2014-03 a abrogé et remplacé le règlement CRC 99-03 relatif au Plan comptable

général. Ce nouveau règlement constitue la nouvelle référence comptable pour l’élaboration des

comptes annuels individuels des entités tenues d‘établir des comptes.

Le PCG a été réorganisé autour d’un nouveau plan thématique et d’une nouvelle numérotation, sans

apporter de modifications aux dispositions comptables ;

Les règlements comptables ultérieurs de l’ANC s’intègrent dans ce règlement général.

Exemple :

Le règlement ANC 2015-08 a apporté des modifications au règlement ANC 2014-03 pour les

exercices comptables ouverts à compter du 01/01/2016. Ces modifications portent notamment sur :

- la définition du fonds commercial

- l’évaluation des actifs corporels, incorporels postérieurement à leur date d’entrée

- les informations à mentionner dans l’annexe.

Dans le domaine de la normalisation professionnelle

La réforme européenne de l’audit a créé au sein du H3C une commission composée à parité de

membres de ce dernier et de CAC en exercice.

Celle-ci est chargée d’élaborer les projets de normes d’exercice professionnel qui seront ensuite

soumis au H3C pour adoption : le H3C a la responsabilité finale de l’adoption des normes d’exercice

professionnel (revoir Chap 1.1)

d) Limites de ce système de normalisation

Les travaux de normalisation par les pouvoirs publics sont souvent longs à réaliser.

Ainsi ce système est souvent jugé très contraignant et peu réactif dès lors que les normes doivent

s’adapter à l’environnement économique et aux pratiques juridiques ou financières ;

3) La normalisation comptable par les cadres conceptuels

Les pays anglo-saxons (Etats-Unis, Canada, Nouvelle-Zélande, Australie et Royaume-Uni) se sont

dotés les premiers d’un cadre conceptuel.

a) La notion de cadre conceptuel

Cadre conceptuel comptable :

C’est la base théorique qui sert de guide à l’élaboration des normes comptables.

Il précise l’objectif, les concepts fondamentaux et les principes généraux des états financiers.

(ex : la comptabilité peut être conçue comme un moyen de diffusion de l’information financière à

destination des investisseurs ou comme un compromis entre les différentes parties concernées)

b) Les rôles du cadre conceptuel

Le cadre conceptuel permet

- d’élaborer des normes comptables cohérentes,

- de résoudre des problèmes comptables, notamment dans le cas où il n’existe pas de normes de

traitement (fonction prédictive).

c) Limite de ce système de normalisation

Ce système pose le problème de la définition de concepts reconnus par tous.


-8-

II. DES CADRES CONCEPTUELS DIFFERENTS

En fonction de priorités différentes, nous pouvons avoir des cadres conceptuels différents.

Alors que plusieurs pays, pour la plupart anglo-saxons (ex : Etats-Unis, Australie, Canada, Grande-

Bretagne) se sont dotés d'un cadre conceptuel explicite, la France n'en a pas.

A. Le cadre conceptuel explicite des normes internationales

Les normes internationales possèdent un cadre conceptuel explicite.

a) Présentation

Objectif des états financiers :

- permettre aux associés de prendre des décisions d’achat ou de vente de leurs actions, d’augmenter

leur apport en capital (information sur la situation financière, la performance de l’entité)

- permettre aux créanciers d’octroyer ou non un emprunt à l’entité.

Caractéristiques qualitatives des états financiers

Image fidèle (« true and fair view ») et prééminence du fond sur la forme :

Les états financiers doivent traduire la réalité de la situation économique et financière de l’entreprise.

La fidélité signifie que les rapports financiers communiquent la substance d’un phénomène

économique plutôt que sa seule forme juridique.

Selon les normalisateurs internationaux, la prééminence du fond sur la forme4 est une conséquence

directe de l’objectif d’image fidèle.

Ex : traitement comptable des contrats de location financement : dans les normes IFRS fondées sur le

principe de « substance over form », le preneur (locataire) bénéficie des avantages et supporte les

risques comme s’il était propriétaire du bien.

En substance, le contrat de location-financement constitue un achat à crédit de l’actif concerné. Le

bien faisant l’objet d’un contrat est enregistré à l’actif du preneur (locataire), avec pour contrepartie

une dette financière.

Les loyers sont ventilés rentre le remboursement de la dette et les charges financières

Pertinence L’information est pertinente si elle est susceptible d’influencer les décisions prises par les utilisateurs.

4 Principe de prééminence du fond sur la forme (ou de prééminence de la réalité économique sur l’apparence juridique », « substance over

form » implique que les transactions de l’entreprise soient traduites comptablement conformément à leur réalité économique, au-delà de leur

forme juridique.

privilégiés

Contenu

commun avec le

cadre

conceptuel du

FASB - Image fidèle, pertinence


-9-

Le cadre conceptuel de l’IASB définit les notions d’actif, de passif, de capitaux propres, de charges et

de produits.

b) Un cadre conceptuel commun IASB/FASB

En 2004, l’IASB et le FASB ont décidé de développer un cadre conceptuel commun aux deux

organisations pour harmoniser les contenus.

Le contenu adopté par les deux Boards porte sur les objectifs et les caractéristiques qualitatives des

états financiers.

B. Le cadre conceptuel implicite des normes françaises

a) L’absence de cadre conceptuel explicite

Les normes françaises ne possèdent pas un cadre conceptuel explicite. En effet, les utilisateurs privilégiés

de l'information comptable ne sont pas désignés dans la mesure où la comptabilité française est conçue

comme un compromis entre les différentes parties concernées (associés, créanciers, personnel, Etat …).

b) Les éléments du cadre conceptuel implicite français

Il n’existe pas à proprement parler de cadre conceptuel dans le référentiel français.

Toutefois le Code de commerce et le Plan comptable général (Titre I du livre I du PCG) énoncent

- les caractéristiques qualitatives des comptes annuels

- et des principes généraux (conventions) à respecter lors de l’établissement des comptes annuels.

Il s’agit alors d’un cadre comptable implicite.

Caractéristiques de qualité des comptes annuels

« Les comptes doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation

financière et du résultat de l’entreprise 5» (Code de commerce).

1. Régularité C’est la conformité aux règles en vigueur.

Dans le cas exceptionnel où l’application d’une règle comptable se révèle

impropre à donner une image fidèle, il doit y être dérogé.

2. Sincérité C’est l’application de bonne foi de ces règles.

3. Image fidèle

du patrimoine, de la

situation financière et

du résultat

Il n’y a pas de définition légale en France de l’image fidèle.

On considère que pour parvenir à cette image fidèle, il est nécessaire de

respecter les principes comptables.

5 Ces caractéristiques font l’objet de la formule de certification des comptes du CAC dans son rapport général.


-10-

Les principes comptables fondamentaux (conventions comptables)

1. Continuité

d’exploitation

(L 123-20 du CC)

L’entité est considérée comme devant continuer son activité dans un avenir proche

(exercice suivant). Sinon, l’entité doit évaluer ses comptes en valeurs liquidatives.

Fondement du principe :

en l’absence de risques reconnus, l’entité est normalement considérée comme

devant continuer de fonctionner sans réduction sensible du rythme et de l’étendue

de ses activités.

2. Indépendance

des exercices

(ou « séparation »

des exercices,

« spécialisation »

des exercices )

(L 123-13 du CC)

L’activité de l’entreprise est découpée en périodes, les exercices comptables.

L’entreprise arrête ses comptes chaque année et elle rattache à chaque exercice les

charges et les produits qui s’y rapportent.

La mise en œuvre de ce principe s’effectue par le biais des comptes de

régularisation.


L’objectif est de calculer le résultat de la gestion passée de l’entité.

3. Prudence

(L 123-20 du CC)

Selon le PCG, c’est l’appréciation raisonnable des faits afin d’éviter le risque de

transférer sur l’avenir des incertitudes présentes susceptibles de grever le

patrimoine de l’entité.

Les moins-values latentes sont prises en compte et non pas les plus-values latentes.

Ce principe aboutit à donner une image fidèle pessimiste de l’entreprise.

4. Permanence des

méthodes

(L 123-17 du CC)

Les méthodes comptables (évaluation et présentation) utilisées par l’entreprise

doivent être identiques d’un exercice à l’autre sauf exceptions.


La comparabilité des comptes annuels est assurée par la permanence des méthodes

comptables.

5. Nominalisme

monétaire (coûts

historiques)

(L 123-18 du CC)

Les biens acquis à titre onéreux sont toujours inscrits à l’actif du bilan pour leur

coût d’acquisition, que l’on appelle coût historique (sauf réévaluation libre).


En droit français, le pouvoir d’achat de la monnaie est considéré comme constant,

quelle que soit la date de l’enregistrement.

L’application de ce principe est toutefois controversée en période d’inflation.

6. Non-

compensation

(L 123-19 du CC)

Aucune compensation ne peut être opérée :

- au bilan : entre les postes d’actif et de passif,

- au compte de résultat : entre les postes de charges et de produits.

sauf dans des cas exceptionnels prévus par un règlement de l'Autorité des

normes comptables.

Fondement du postulat :

Toute compensation a pour conséquence une perte d’information.

7. Importance

relative

Une information est d'importance significative dès lors que son omission ou son

inexactitude influencerait les décisions économiques des utilisateurs.

8. Intangibilité du

bilan d’ouverture

L 123-19 du CC

Le bilan d’ouverture d’un exercice doit correspondre au bilan de clôture de

l’exercice précédent avant répartition de l’exercice précédent. (le bilan de clôture

est approuvé par l’AGO des actionnaires).

Documents

Chapitre 1.2 : Le cadre conceptuel