EPREUVES DU DECF

CONTROLE DE GESTION

ANNALES 1995 à 2000

CAS SOCIETE MELUSINED.E.C.F Contrôle de Gestion 1995

La société Mélusine est une PME située dans le Poitou. Elle est spécialisée dans le montage de compresseurs et le négoce d'accessoires d'air comprimé (outils) vendus en l'état. Un compresseur est un appareil destiné à fabriquer de l'air comprimé utilisé comme force motrice par des outils. Ces outils commercialisés sont les pistolets à peinture, perceuses, ponceuses, pistolets pour le gonflage des pneus, clés à choc, etc,...Un compresseur se compose de trois pièces: une cuve, un moteur et une pompe. Les pièces, importées pour la plupart, sont assemblées par l'entreprise. L'activité montage de compresseurs et l'activité négoce d'accessoires d'air comprimé assurent respectivement 60% et 40% du chiffre d'affaires.

Le marché des compresseurs- la clientèle est constituée par les grandes surfaces du bricolage.- la concurrence italienne est numéro un mondial sur ce marché. Son avance tient à plusieurs phénomènes; elle fabrique l'ensemble des pièces, elle dispose d'une expérience et d'un passé sur le métier, les implantations sont de taille importantes et elles bénéficie d'une monnaie dont la parité est favorable, ce qui impulse un dynamisme à l'exportation non négligeable. Sur le marché français on compte trois concurrents principaux, dont la société Mélusine. Cette dernière a de bonnes chances de conquérir la première place à brève échéance.Le marché français des compresseurs était un marché protégé par une barrière à l'entrée obtenue par une homologation des cuves (norme plus sévère que dans les pays moyens). Cette barrière a été supprimée en 1993 avec l'ouverture du marché européen. L'homologation européenne est devenue suffisante pour permettre l'entrée en France.L'avenir semblait compromis mais l'entreprise redresse la situation par deux actions conjuguées. La première mettra l'action sur la notion de service à la clientèle; disponibilité, force commerciale, adaptabilité des produits, service après-vente; la seconde libérera de la contrainte extérieure en participant à la fabrication de pompes.

L'approvisionnement en moteurs s'effectue auprès de la Chine ou de l'Italie, celui des pompes auprès de la Chine. L'entreprise envisage d'intégrer la fabrication des pompes par la création d'une co entreprise 1 en Chine. Cet investissement aurait pour objet de se libérer de la contrainte italienne.Les cuves sont de fabrication française, l'importation ne constituerait pas un avantage en raison du coût de transport élevé (pièce la plus volumineuse).L'approvisionnement en outils provient de Taïwan et d'Italie. Les compresseurs et les outils sont des produits complémentaires, on assiste alors à un phénomène de vente associée qui nécessite un développement de l'activité des compresseurs afin de conserver une position dominante sur les ventes d'outils.

PREMIÈRE PARTIEÉtude des coûts

(barème indicatif: 9 sur 20 points)

A Etude du coût du compresseur 125 004 (annexes 1 et 2).

1°. Complétez le tableau de répartition des charges indirectes de l'exercice 1994-1995 en calculant les coûts des unités d’œuvre et les taux de frais.

2°. Le contrôleur de gestion n'est pas pleinement satisfait des unité d’œuvre et des assiettes de frais retenues. Il estime qu'elles ne correspondent pas à l'esprit de la méthode des centres d'analyse du plan comptable général (PCG), héritière de la méthode des sections homogènes.

a. Sur quels critères le choix des unités d’œuvre et des assiettes de frais devrait-il être effectué ?b. Quelles autres unités d’œuvre ou assiettes de frais, pourrait-on proposer pour chaque centre d'analyse ?

3°. Calculez pour un compresseur 25 litres référence 125 004 et pour le mois de juin 1995:

1 Traduction officielle du mot anglais "joint venture". On trouve également société en copropriété ou entreprise conjointe.

2

a. Le coût d'achat des éléments entrant dans sa composition, en utilisant les coefficients finalement retenus;b. Son coût de production;c. Son coût de revient et son résultat analytique.4°. Indépendamment du caractère plus ou moins pertinent des unités d’œuvre, que pensez-vous des modalités adoptées à la société Mélusine pour imputer les charges indirectes aux coûts des produits fabriqués et vendus en juin ?

B. Etude du coût du compresseur 125 006 (annexe 3).

1°. Calculez le coût de production d'un compresseur de référence 125 006 fabriqué en juin 1995;- sans imputation rationnelle;- avec imputation rationnelle.

2°. Présentez, pour juin 1995, les deux comptes de résultat de comptabilité générale, réduits aux compresseurs 125 006, correspondant à ces deux valorisations possibles de la production (sans ou avec imputation rationnelle).

3°. En vous limitant aux seules charges de production (et au compresseur 125 006), calculez le coût de sous-activité du mois et répartissez le entre la production vendue et la production stockée.

4°. De manière générale, laquelle des deux représentations du compte de résultat proposées en 2° devrait être adoptée en comptabilité générale et pourquoi ?

5°. Calculez, relativement aux compresseurs 125 006, le coût global de sous-activité du mois de juin en considérant que les "autres charges" mentionnées dans l'annexe 3 sont essentiellement des charges de distribution.

C. Etude globale (annexes 1 et 4).

1°. Présentez un tableau de calcul du résultat de l'exercice 1994-95 et des résultats par activité (activité de montage de compresseurs et activité de négoce d'outils).

2°. Commentez.

DEUXIEME PARTIEEtude de l'évolution de la masse salariale (annexe 5)

(Barème indicatif: 6 sur 20 points)

Lors du premier semestre 1994, des augmentations de salaires ont été négociées pour les exercices 1994-1995 et 1995-1996. Elles sont échelonnées selon le calendrier présenté en annexe 5.Dans ce qui suit, l'exercice 1994-1995 sera noté "exercice 1" et l'exercice 1995-1996 sera noté "exercice 2".

1. Calculez le taux de variation globale de la masse des salaires de l'exercice 2 par rapport à celle de l'exercice 1. Ce taux sera noté VG.2. Dans l'hypothèse où aucune augmentation ne serait consentie au cours de l'exercice 2 et où l'on maintiendrait les augmentations prévues pour l'exercice 1, calculez le taux de variation de la masse des salaires de l'exercice 2 par rapport à celle de l'exercice 1. Ce taux serait noté VI. Dans cette hypothèse, calculez la masse salariale de l'exercice 1994-1995 et celle de l'exercice 1995-1996.3. Dans l'hypothèse où aucune augmentation ne serait consentie au cours de l'exercice 1 et où l'on maintiendrait les augmentations prévues pour l'exercice 2, calculez le taux de variation de la masse des salaires de l'exercice 2 par rapport à celle de l'exercice 1. Ce taux sera noté V2.4. Mettez en évidence, sans le démontrer, la relation qui lie VG, V1 et V2.N.B. - pour calculer les divers taux de variation demandés, il pourra être commode de raisonner sur une masse salariale de 100 en juillet 1994.

B. Conscients de contribuer à la formation, tant en valeur ajoutée que du surplus de productivité globale, les salariés de la société Mélusine sont également soucieux de participer équitablement à leur répartition.

1. Calculez la valeur ajoutée de l'exercice 1994-1995 (en utilisant les annexes 1 et 4). Calculez la part de cette valeur ajoutée revenant aux salariés sachant que les augmentations prévues pour 1994-1995 ont été effectivement appliquées. Quels sont les autres bénéficiaires de la valeur ajoutée ?

3

2. Calculez le surplus de productivité globale pour 1994-1995 et la part dont les salariés ont bénéficié. Quels ont pu être les autres bénéficiaires de ce surplus et de quelle manière ont-ils pu en bénéficier ?

TROISIEME PARTIEContrôle de gestion et stratégie (annexe 6)

La suppression de la norme française de fabrication des cuves ouvertes ouvrira le marché français aux concurrents étrangers. La société Mélusine doit donc faire face à cette nouvelle situation. Le directeur invite ses collaborateurs directs, dont le contrôleur de gestion, à conduire une réflexion sur la stratégie à adopter.

A. Il est souhaitable en effet que la fonction contrôle de gestion soit reconnue dans son rôle stratégique et ne soit pas cantonnée à mesurer a posteriori les résultats. La mise en œuvre du contrôle de gestion s'intègre alors dans une approche systémique visant à accentuer l'interactivité.Il vous est demandé, en une vingtaine de lignes:1. de caractériser l'analyse systémique des organisations;2. de proposer une ou plusieurs définitions du contrôle de gestion que vous situerez dans le système entreprise.

B. Le marché est en croissance rapide et la concurrence par les prix extrêmement sévère; en conséquence la demande s'accroît tandis que les prix diminuent. Une étude prévisionnelle est donc conduite afin de déterminer les orientations de gestion à prendre concernant les compresseurs (annexe 6).1. Présentez un compte de résultat prévisionnel pour l'exercice 1995-1996.2. Calculez et interprétez le levier opérationnel prévisionnel.3. Calculez le seuil de rentabilité prévisionnel et la date à laquelle il sera atteint dans l'hypothèse d'une répartition uniforme des ventes dans le temps.4. A partir de cette date, de quel pourcentage maximal les prix de vente unitaires pourront-ils être diminués ?5. Dans le cas où une réduction annuelle de 10% des prix de vente s'imposerait par rapport aux prévisions initiales et où le taux horaire moyen de rémunération de l'ensemble du personnel augmenterait de 5%, quels seraient le chiffre d'affaires et le résultat attendus ? Commentez brièvement.

ANNEXE 1

L'exercice comptable s'étend du 1° juillet au 30 juin

Tableau de répartition des charges indirectes pour l'exercice allant du1° juillet 1994 au 30 juin 1995

Libellés Approvisionnement

Réception Fabrication Expédition Commercialisation

Service après-vente

Financement

Total répartition secondaire

1 072 047 355 869 1 327 180 1 991 499 4 624 595 472 381 738 809

Unité d’œuvre ou assiette de

frais

100 F d'achat

100 F d'achat

Minute de main-

d’œuvre100 F de

CA100 F de

CA100 F de

CA100 F de

CA

A l'exception des achats, toutes les charges figurent dans ce tableau. Elles correspondent à douze mois d'exercice, dont 6 semaines de congé (congés payés et jours fériés) pour ce qui concerne la main-d’œuvre. Le centre fabrication emploie 4 personnes à temps plein (39 heures par semaine) et par personne effectuant 70% de ce temps: on n'a pas eu recours aux heures supplémentaires.Montant des achats cumulés pour les douze derniers mois: 22 155 428 F dont 8 515 384 F pour l'activité outils (ces outils sont revendus en l'état).Montant des ventes cumulées pour les douze derniers mois: 34 973 000 F dont 13 989 200 F pour l'activité outils.Montant des services extérieurs (comptes 61 et 62 du PCG) inclus dans le tableau de répartition: 6 707 512 F.

N.B. - Le coût de l'unité d’œuvre sera arrondi à la deuxième décimale.

4

ANNEXE 2

Une étude détaillée des frais d'achat regroupés dans les centres d'analyse approvisionnement et réception fait apparaître des charges différentes selon les catégories d'achat (cuve, moteur, etc...). En effet ces charges sont dépendantes de la distance, du volume et du poids des composants achetés, les cuves sont achetées en France, les moteurs et les roues en Italie et les autres composants en Chine.Pour tenir compte de ces différences, le contrôleur de gestion a établi des coefficients spécifiques selon les achats; vous les trouverez dans le tableau suivant.

Eléments de coûts réels relatifs aux composants entrant dans la fabricationd'un compresseur référence 125 004

Désignation Quantité (1) Prix unitaire d'achat en devises

Devise Coefficient Coût unitaire moyen d'achat du stock au 1° juin 1995

Cuve 25 litresMoteurPompeManomètreDétendeurRoue

111122

203,00101 920,00

45,461,103,00

1 103,00

FRFITLUSDUSDUSDITL

1,0251,0871,0761,0451,0471,100

208,08380,66272,03

6,2716,944,14

(1) normes effectivement respectées en juin 1995

Cours moyen des devises:- 1 dollar (USD) = 5,50 F;- 1 000 lires (ITL) = 3,38 F.

Les prix d'achat sont libellés dans la devise indiquée; ils proviennent des dernières facturations et permettent de tenir à jour le coût unitaire moyen pondéré. Le coefficient retenu rend possible le passage direct du prix d'achat au coût d'achat; il permet d'inclure les charges indirectes d'approvisionnement et de réception.La main d’œuvre est entièrement incluse dans les charges indirectes.Les charges du centre fabrication et les charges hors production sont imputées selon les unités d’œuvre définies dans le tableau de répartition des charges indirectes.Conformément au programme de fabrication, 60 compresseurs référence 125 004 ont été fabriqués en juin 1995. Leur temps unitaire de fabrication, conforme aux normes, a été de 21 minutes. Il n'y avait pas de stock de compresseurs 125 004 au 1° juin. Leur prix de vente unitaire (HT) est de 1 400 F.N.B. - Les coûts seront arrondis au centime le plus proche.

Etat des stocks et des achats en quantité (juin 1995)

Désignation Stock initial AchatsCuveMoteurPompeManomètreDétendeurRoue

202025502450

100100120130100130

ANNEXE 3

Informations concernant le compresseur référence 125 006

L'analyse des charges de juin 1995 relatives à ce compresseur fait apparaître:- les charges de production:

- variables unitaires: 720 F- fixes mensuelles: 6 000 F

- les autres charges (hors production) du mois: 9 000 F dont 3 000 F de charges fixes.

5

L'activité normale et programmée correspond à une fabrication et à une vente de 60 compresseurs 125 006 par mois. En juin, la production a été de 40 compresseurs; 35 d'entre eux ont été vendus au prix unitaire (HT) de 1 200 F et le stock au 30 juin est de 5 compresseurs.

ANNEXE 4

Les stocks de marchandises et d'approvisionnements figurant au bilan établi à la fin de l'exercice 1993-94 s'élevaient à 870 520 F dont 270 800 F d'outils. L'inventaire physique au 30 juin 1995 fait apparaître, pour ces mêmes éléments, un stock évalué à 1 020 460 F dont 325 700 F d'outils.Quant aux stocks de compresseurs, tous modèles confondus, peu importants, ils s'élevaient à 64 000 F au 30 juin 1994 et à 41 000 F au 30 juin 1995.Les charges d'approvisionnement et de réception concernant les outils s'élèvent à 728 210 F pour l’exercice.Les charges de distribution (expédition, commercialisation, service après-vente) et de financement sont imputées suivant les assiettes de frais indiquées dans le tableau de répartition.

ANNEXE 5

Le calendrier des augmentations de salaires négociées au cours du premier semestre de 1994 est le suivant:- + 2% au 1° septembre 1994;- + 3% au 1° mars 1995;- + 2% au 1° décembre 1995;- + 1% au 1° juin 1996.

La somme des salaires bruts de juillet 1994 s'est élevée à 187 500 F et aucune augmentation de salaires n'avait été accordée durant l'exercice 1993-1994. Il n'y a pas eu d'augmentation des effectifs et des heures travaillées par rapport à l'exercice précédent.Par rapport à l'exercice précédant, le volume des produits a augmenté de 926 190 F et celui des facteurs consommés de 613 700 F.

ANNEXE 6

Informations prévisionnelles concernant l'activité compresseurs

Les prévisions initiales pour l'exercice 1995-1996 qui excluent toute augmentation du taux horaire de rémunération du personnel sont les suivantes:

- chiffre d'affaires: 22 000 000 F;- charges totales : 21 180 000 F,

dont charges variables: 18 480 000 F,et charges fixes : 2 700 000 F.

Les coûts variables sont liés au volume d'activité, c'est à dire au nombre de compresseurs. Dans ces coûts variables, sont inclus 8% de charges de personnel. Dans les charges fixes sont inclus 420 000 F de charges de personnel.On évalue l'élasticité des ventes en volume par rapport aux prix à (- 3) pour ce même exercice.

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CAS SOCIETE JULIEND.E.C.F Contrôle de Gestion 1996

La société JULIEN est une entreprise spécialisée dans la fabrication de flacons de parfum. Ce "flaconnier" de grand renom travaille pour toute la parfumerie. Ainsi, parmi ses clients, figurent de grands couturiers, des groupes de cosmétique, des groupes pharmaceutiques intervenant dans le domaine de la parfumerie de luxe. Mais cette société propose également des flacons à des parfumeurs peu connus.

Le marché du flacon comporte de plus en plus d'intervenants. Pour bien se positionner sur un marché concurrentiel, les parfumeurs hésitent entre une différenciation des produits et une domination par les coûts. Les coûts d'un parfum se composent des éléments suivants: le "jus", le flacon, l'emballage et le nom. Mais le flacon semble être la principale cause d'augmentation des coûts. A ce titre, notre "flaconnier" est de plus en plus sollicité pour proposer simultanément des "flacons industriels", c'est à dire fabriqués en série et des "flacons de luxe" satisfaisant des impératifs techniques drastiques. Quelle activité doit-il privilégier ? La plus rentable, la moins risquée, la plus stable ?

Le responsable, M. BOULOGNE, fait appel à vous, en tant que contrôleur de gestion pour le conseiller.

PREMIERE PARTIE

Diagnostic de la comptabilité analytique de la société JULIEN (annexes 1, 2 et 3)(Barème indicatif: 4 points sur 20)

La société JULIEN doute de plus en plus de la pertinence de ses coûts de revient: actuellement, elle calcule un coût complet par modèle de flacon. Le montant des charges indirectes fixes de la société est réparti en fonction du temps de moulage d'un flacon.

Travail à faire par le candidat

1. Calculez le coût complet unitaire et le résultat unitaire de chacun des 4 modèles proposés. Commentez brièvement.

2. La société JULIEN doit-elle abandonner un modèle ? Justifiez votre réponse.

3. Quelle est la finalité du coût complet pour la société JULIEN ?

DEUXIEME PARTIE

Elaboration d'une nouvelle comptabilité analytique(Barème indicatif: 10 points sur 20)

A. Mise en place d'une comptabilité par les activités (annexes 1, 2, 3, 4 et 5)

En tant que contrôleur de gestion, vous considérez que la comptabilité analytique de cette société est beaucoup trop sommaire. Vous tentez donc de répartir les charges fixes indirectes différemment. Ce faisant, vous vous inspirez des réflexions de PORTER relatives à la notion de "chaîne de valeur": selon ce raisonnement, l'entreprise apparaît comme un "enchaînement d'activités aboutissant à un produit valorisable sur le marché". C'est pourquoi vous proposez une application de la comptabilité à base d'activités à M. BOULOGNE.

Travail à faire par le candidat

1. Calculez le coût des inducteurs sélectionnés.

2. Calculez le coût unitaire des 4 modèles de flacon selon cette comptabilité à base d'activités. Commentez brièvement.

7

3. Après avoir présenté les principes de la comptabilité à base d'activités à M. BOULOGNE, ce dernier, pas entièrement convaincu, vous pose un certain nombre de questions:- "vous modifiez votre terminologie: les activités remplacent les centres d'analyse, les inducteurs de coûts supplantent les unités d’œuvre: mais concrètement, expliquez-moi pourquoi ce nouveau calcul est plus pertinent ?";- "obtient-on un coût complet direct ?";- "quelles sont les limites d'une telle méthode ?".Répondez à M. BOULOGNE.

B Mise en place d'une analyse de la valeur.

M. BOULOGNE fait une nouvelle remarque au contrôleur de gestion: "finalement, vous me proposez une gestion plus rationnelle de la valeur créée par mon organisation. Vous avez raison, mais la valeur de mes flacons au regard de mes clients parfumeurs, et, par conséquent, des consommateurs finals, est, à mon avis, tout aussi importante. Comment connaître et mettre en place une telle analyse de la valeur dans mon entreprise ?". En tant que contrôleur de gestion, vous le conseillez.

Travail à faire par le candidat

1. Donnez une définition de l'analyse de la valeur et faîtes apparaître l'intérêt et les limites de cette démarche.

2. Proposez une méthodologie de cette analyse applicable à la société JULIEN.

TROISIEME PARTIE

Spécialisation dans la parfumerie de luxe(Barème indicatif: 6 points sur 20)

Compte tenu de ces nouvelles bases de calcul et de son potentiel humain, la société JULIEN souhaite développer l'activité "parfumerie de luxe". Certes, cette activité paraît beaucoup plus rentable, mais aussi plus risquée: sur 100 lancements par an de parfums, 90 seront abandonnés. La société JULIEN subit indirectement ce risque. Par ailleurs, la parfumerie de luxe connaît une fluctuation des ventes très marquée.

A. Réorganisation de la structure de production (annexes 6 et 9)

Monsieur BOULOGNE envisage de modifier une partie de sa structure de production pour développer une nouvelle gamme (EOLE) avec le parfumeur XTS. Doit-il procéder à cet investissement ? Pour répondre, partiellement à cette question, il vous demande de procéder à une analyse du risque d'exploitation de la future structure de production pour les années N et N+1.

Travail à faire par le candidat

1. Calculez les indicateurs suivants:

a. le seuil de rentabilité et le pourcentage des ventes permettant de dégager un bénéfice; b. le levier d'exploitation;c. le bénéfice espéré et sa dispersion (absolue et relative).

2. Après avoir rappelé la signification du levier d’exploitation et celle de la dispersion du bénéfice, indiquez les causes de leur variation entre N et N+1.

3. Conseilleriez-vous à M. BOULOGNE de réaliser cet investissement ?

B. Analyse de la saisonnalité des ventes (annexe 7).

Toutes les études réalisées montrent que les ventes de parfum, y compris celles de parfums de luxe, sont soumises à une certaine saisonnalité. La société JULIEN subit indirectement cette saisonnalité: les commandes de flacons se multiplient à certaines époques de l'année.

8

M. BOULOGNE vous demande d'étudier le chiffre d'affaires de la société XTX sur les quatre dernières années (N-4 à N-1) afin de prévoir les ventes de flacons et de planifier la production. la société XTX a eu l'amabilité de lui communiquer l'essentiel des informations regroupées dans l'annexe 7.

Travail à faire par le candidat.

1. Vérifiez la valeur de la moyenne mobile centrée d'ordre 4 du troisième trimestre de l'année N-4. Quelle est la finalité de la moyenne mobile ?

2. Calculez , arrondis au millier de F le plus proche, les chiffres d'affaires trimestriels (hors flacons de la gamme EOLE) que la société JULIEN devrait réaliser en N avec la société XTX.

3 Quelles critiques pouvez vous émettre sur ce modèle de prévision des ventes ?

C. Planification de la production (annexes 7 et 8).

La société JULIEN envisage de ne pas tenir compte de la saisonnalité de la demande pour planifier sa production de flacons (hors gamme EOLE) destinés à la société XTX.

Travail à faire par le candidat

1. Présentez, pour l'année N, le programme, en quantités, des productions trimestrielles de flacons (hors gamme EOLE) destinés à XTX.

2. A quelle condition ce programme permettra-t-il de satisfaire les besoins de XTX ?

3. A quelle logique de gestion des flux se réfère-t-il ?

ANNEXE 1

ANALYSE DU PROCESSUS DE FABRICATION DES FLACONS

Les flacons industriels:De manière générale, le verre est obtenu à partir des substances de base suivantes: silice, chaux, potasse, soude. Il est possible d'ajouter à ces substances de base, différents composants spéciaux, selon un dosage savamment calculé, pour personnaliser le verre (coloration, luminosité, indice de réfraction...). Cette composition (substances de base + composants spéciaux), appelée "pâte de verre", est déposée dans un immense four où la température est portée à plus de 1000° C. La pâte de verre en fusion est ensuite déversée vers les lignes de moulage des flacons. A l'issue du moulage, les flacons sont alignés automatiquement sur un tapis roulant, progressivement refroidis, et polis avant d'être expédiés.

Les flacons de luxe:Les flacons de luxe, quant à eux, sont fabriqués de manière plus artisanale. La composition de la "pâte de verre" nécessite les mêmes composants. Néanmoins, ce mélange est préparé, de manière plus rigoureuse, en très petits volumes et il fait l'objet de nombreux tests. Cette composition est alors déposée dans des petits fours en terre. Un artisan verrier prélève une partie de ce mélange en fusion pour le déposer dans un moule. Le moule est nettoyé après chaque flacon. Les flacons sont refroidis pendant 3 heures. Un contrôle manuel, visant à repérer la moindre aspérité et la résistance du verre, est effectué sur chaque flacon. Puis, intervient un polissage. La dernière étape, spécifique à certains flacons de luxe, est l'impression d'un "chromo" (gravure) sur le verre.

ANNEXE 2

ANALYSE DE LA PRODUCTION DE LA PERIODE

a. Volume de production

La société JULIEN propose, sur la période étudiée, 4 modèles de flacon: LAVANDE, MYOSOTIS, JASMIN, OEILLET.Les modèles LAVANDE et MYOSOTIS sont totalement conçus, fabriqués et distribués par la société JULIEN. Ils sont proposés à tous les parfumeurs. Compte tenu du nombre de concurrents, la société aligne ses prix sur ceux du marché.

9

Les modèles JASMIN et OEILLET, quant à eux, appartiennent à la catégorie "flacons de luxe". A ce titre, ils sont conçus en étroite collaboration avec les "designers" des parfumeurs. Ils sont fabriqués sur commande. La société fixe son prix de vente de manière unilatérale en fonction du coût de revient.Modèle LAVANDE: 4 lots de 25 000 flacons;

3 lots de 100 000 flacons;4 lots de 50 000 flacons.

Modèle MYOSOTIS: 10 lots de 5 000 flacons;15 lots de 8 000 flacons;10 lots de 13 000 flacons.

Modèle JASMIN: 10 lots de 500 flacons;10 lots de 1 000 flacons;50 lots de 1 500 flacons;5 lots de 2 000 flacons.

Modèle OEILLET: 100 lots de 100 flacons;50 lots de 200 flacons;25 lots de 400 flacons;2 Lots de 500 flacons;180 lots de 50 flacons.

Pour simplifier, nous considérerons que tous les flacons produits présentent les mêmes dimensions.

b. Analyse d'un flacon:

Eléments Lavande Myosotis Jasmin ŒilletComposants de base:SiliceChauxSoude

Composants spéciaux:SéléniumSilicate de plombOxyde de ferOxyde de cuivreOxyde de cobaltPotasse

Produits sous-traités:Bouchon LavandeBouchon MyosotisChromo

Temps de moulage en minutes

1 unité1 unité1 unité

0 unité0 unité0 unité0 unité0 unité0 unité

100

4 minutes

1 unité1 unité1 unité

0 unité0 unité0 unité1 unité0 unité0 unité

010

5 minutes

1 unité1 unité1 unité

0 unité0 unité1 unité0 unité1 unité1 unité

000

8 minutes

1 unité1 unité1 unité

1 unité1 unité0 unité0 unité0 unité1 unité

001

18 minutes

c. Coût d'un flacon:

Eléments Lavande Myosotis Jasmin ŒilletComposants de base:Silice, soude et chaux

Composants spéciaux:SéléniumSilicate de plombOxyde de ferOxyde de cuivreOxyde de cobaltPotasse

Produits sous-traités:BouchonChromo

3 F

000000

0,5 F0

3 F

000

1 F00

0,6 F0

3 F

00

0,5 F0

1 F1 F

00

3 F

1 F5 F000

1 F

05 F

10

d. Prix de vente du flacon observé sur la période:

Eléments Lavande Myosotis Jasmin ŒilletPrix de vente 8 F 13 F 55 F 150 F

ANNEXE 3

ANALYSE DES CHARGES INDIRECTES FIXES DE LA SOCIETE

ApprovisionnementsEtudesFusion, moulagePolissage, finitionExpédition, administration

1 872 000 F4 212 000 F3 276 000 F1 872 000 F1 248 000 F

ANNEXE 4

ANALYSE DES ACTIVITES

Charges indirectes Activités Coût en francsApprovisionnement Etude des marchés (a)

Gestion des sous-traitantsRéception

748 000561 600561 600

Etudes Conception, étudeOrdonnancement

2 320 0001 892 000

Fusion, moulage Fusion industrielleMoulage industrielMaintenance industrielleFusion artisanaleMoulage artisanalMaintenance artisanale

442 000500 000150 000600 000900 000684 000

Polissage, finition Polissage industrielPolissage manuelContrôle manuelImpression du chromo

600 000424 000424 000424 000

Expédition, administration ExpéditionAdministration

624 000624 000

(a): fournisseurs de composants et sous-traitants.

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ANNEXE 5

INDICATEURS DE COUTS SELECTIONNES

Activités Facteurs explicatifs retenusEtude des marchésGestion des sous-traitantsRéception

Nombre de référencesNombre de référencesNombre de références

Conception, étudeOrdonnancement

Nombre de modèlesNombre de lots

Fusion industrielleMoulage industrielMaintenance industrielleFusion artisanaleMoulage artisanalMaintenance artisanale

Nombre de lots industrielsNombre de lots industrielsNombre de lots industrielsNombre de flacons de luxeNombre de flacons de luxeNombre de flacons de luxe

Polissage industrielPolissage manuelContrôle manuelImpression du chromo

Nombre de flacons industrielsNombre de flacons de luxeNombre de flacons de luxeNombre de flacons de luxe

Expédition (b)Administration (b)

"Coût ajouté" aux flacons"Coût ajouté" aux flacons

(b): les charges d'expédition et d'administration seront réparties de manière plus conventionnelle, en fonction des coûts ajoutés aux flacons par la société JULIEN (hors coûts directs et hors frais d'expédition-administration)

ANNEXE 6

MODIFICATION POTENTIELLE DE LA STRUCTURE DE PRODUCTION

Année N:

Prix de vente prévu du flacon "EOLE": 180F.Une étude de marché estime la demande moyenne à 300 000 flacons pour la première année, avec néanmoins une fluctuation de plus ou moins 100 000 autour de cette moyenne dans 80% des cas.Les investissements généreront 40 800 000 F de frais de structure par an. Les charges variables, quant à elles, représentent 10% du prix de vente.

Année N+1:

A partir de la deuxième année, les ventes augmenteront d'1/3 avec une fluctuation réduite à plus ou moins 50 000 autour de cette valeur dans 80% des cas. L'effet d'apprentissage devrait limiter les rebuts et par conséquent, autoriser une réduction du coût variable de 10%.En N+1, comme en N, on supposera une distribution normale de la demande.

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ANNEXE 7

ANALYSE DU CHIFFRE D'AFFAIRES DES PARFUMS DE XTXAnnée Trimestre Chiffre d'affaires

en KFMMd

(1)Rapport CA CVS

(2)N-4 T1

T2T3T4

10 0005 0003 50013 000

7 887,57 962,5

0,4441,633

7 976,407 849,968 721,357 611,05

N-3 T1T2T3T4

10 1005 5003 00015 000

7 962,58 150

8 512,58 637,5

1,2680,6750,3521737

8 056,178 634,957 475,448 781,99

N-2 T1T2T3T4

11 0005 6003 70016 000

8 737,58 950

9 112,59 156,25

1,2590,6260,4061,747

8 774,048 791,959 219,719 367,45

N-1 T1T2T3T4

11 3005 6504 00016 500

9 2009 300

1,2280,608

9 013,348 870,459 967,269 660,18

Les coefficients saisonniers S1S2S3S4

Somme

1,2540,6370,4011,708

4,000MoyenneEcart type

8,6784592,55405

8,673695,1004

(1) MM4 = Moyenne Mobile centrée d'ordre 4.(2) CA CVS = Chiffre d'affaires corrigé des variations saisonnières.

La société XTX utilise la droite des moindres carrés pour prévoir son chiffre d'affaires (CA) désaisonnalisé (CVS): y = ax + b.a = 122,186; b = 7 634,649;y représente le CA CVS, x le rang du trimestre.S1, S2, S3, S4 représentent les coefficients saisonniers des trimestres.

En N, la société JULIEN devrait couvrir 50% des besoins en flacons (hors EOLE) de la société XTX. Le prix de vente moyen d'un flacon (par JULIEN à XTX) représente 40% du prix de vente moyen d'un parfum (par XTX à ses clients).

ANNEXE 8

PROGRAMME DE PRODUCTION DES FLACONS (HORS GAMME EOLE) DESTINES A XTX

La production totale de l'année N serait égale au nombre de flacons à livrer en N. Elle serait réalisée sur 12 mois.La production trimestrielle n'épouserait pas les fluctuations saisonnières des commandes, sans pour autant être constante: elle croîtrait au même rythme que la tendance des ventes de JULIEN à XTX (cet accroissement étant arrondi à la dizaine de flacons supérieure).Le prix de vente moyen de ces flacons serait de 100 F.

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CAS FROMAGERIE VIARDDECF Contrôle de Gestion 1997

Monsieur Viard a commencé par vendre des produits fermiers sur les marchés de Bordeaux : fromages, foie gras, vins,...La fromage représentait le plus gros de ses ventes.Déçu par la qualité du fromage de brebis qu’il devait vendre, il a décidé de le produire lui-même, il y a quatre ans. Son entreprise, la SARL VIARD, s’est structurée autour de deux pôles : un pôle commercial, à Bordeaux avec trois salariés, et un pôle de production en vallée d’Aspe, dans les Pyrénées, avec également trois salariés.Monsieur Viard a donc suivi une stratégie d’intégration par l’amont en essayant d’acquérir un savoir-faire suffisant dans la production de fromage de brebis pour satisfaire les exigences de sa clientèle : produits homogènes dans le goût, la couleur, la consistance,...En amont de la fromagerie, Monsieur Viard a créé une coopérative qui regroupe une dizaine d’éleveurs de brebis. La taille moyenne des troupeaux se situe entre 3 000 et 4 000 brebis. Les éleveurs s’engagent à fournir un lait de qualité, essentiel pour la fabrication. En contrepartie, la fromagerie s’engage à leur payer le lait à un prix supérieur à celui du marché.Soutenu par des campagnes de promotion organisées par le syndicat professionnel, le marché du fromage de brebis est en phase de croissance.Il est dominé par quelques grosses entreprises, privées ou coopératives, qui collectent le lait auprès d’une centaine d’éleveurs au moins. Elles fabriquent du « brebis laitier », à partir de lait stérilisé, contrairement à la SARL VIARD qui utilise lait cru pour faire du « brebis fermier ». Leur processus de production est plus industriel.La fromagerie ayant connu jusqu'à ce jour une forte croissance, mais connaissant aujourd’hui des difficultés, Monsieur Viard s’adresse à un cabinet d’audit pour améliorer la rentabilité et assurer la pérennité de son entreprise. Vous êtes chargé(e) de son dossier.

PREMIERE PARTIE

ACTION SUR LA PRODUCTION

(annexes 1 et 2)

Monsieur Viard se demande s’il ne pourrait pas mieux utiliser son outil de production. Pour vous permettre de lui donner votre avis, on vous communique un descriptif de processus de fabrication (annexe 1) et un certain nombre de données relatives à l’exercice N-1 (annexe 2).

A Programme optimal de production

Monsieur Viard voudrait connaître le programme de production qui lui aurait permis en N-1 de maximiser sa marge sur coûts variables et donc son résultat.

1. Présenter sous forme canonique le programme linéaire reprenant les contraintes énoncées dans l’annexe 2 et la fonction économique à maximiser.

2. Résoudre graphiquement ce programme.3. Calculer le résultat optimal.4. Comparer le résultat optimal au résultat réel de N-1. Commenter brièvement.

B Desserrement des contraintes

Il serait possible d’accroître la production de fromage de brebis au delà de l’optimum calculé en A, à condition d’agir sur les principales contraintes.

1. Si l’on avait augmenté cette production en confiant l’affinage de la production supplémentaire de fromage de brebis à un sous-traitant, au prix de 5 F par kg, quels auraient été la marge sur coûts variables maximale et le résultat maximal de la fromagerie ?

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2. A quelles autres contraintes faudrait-il s’intéresser en priorité pour accroître encore la production ? Conseiller Monsieur Viard.

DEUXIEME PARTIE

ACTION SUR LES VENTES

(annexes 3 et 4)

Vous vous proposez, dans un premier temps, de contrôler le résultat de l’exercice N, puis d’étudier les effets qu’auraient d’éventuelles variations de prix sur le chiffre d’affaires et sur le résultat.

A Analyse de l’écart de résultat de N (annexe 3)

1. Calculer l’écart entre le résultat réel et le résultat préétabli de N (par produit et globalement).2. Décomposer cet écart en un écart de marges sur coûts préétablis et un écart sur coûts (par produit et

globalement).3. Analyser l’écart de marges sur coûts préétablis en trois sous - écarts : écart de prix, écart de composition et

écart de volume.4. Commenter les résultats obtenus.5. Aurait-on pu adopter une autre démarche pour analyser l’écart de résultat ? Pourquoi privilégier la démarche

qui a été appliquée ?

B Etude d’éventuelles variations de prix en N+1 (annexe 4)

1. Prix du fromage de brebis.

a. Rappeler la signification de l’élasticité de la demande par rapport au prix. Commenter celle du « brebis » en envisageant une hausse et une baisse de prix.

b. Calculer la demande potentielle et la marge sur coûts variables correspondante si le prix était fixé à 75 F par kg en N+1.

c. Quel type de stratégie de spécialisation, selon Porter, cette entreprise suit-elle ? Le prix actuel du « brebis » (54 F par kg) est-il conforme à cette stratégie ?

2. Prix du fromage de vache et du fromage mixte.

Une élasticité croisée de la demande par rapport au prix a été observée entre le «  vache » et le « mixte ». Si la fromagerie modifie le prix de l’un, non seulement les quantités vendues de ce produit seront modifiées, mais aussi celles de l’autre. Les deux produits sont substituables.Deux actions ont été envisagées :- soit l’action n°1 : augmenter la prix du « mixte » de 15 F par fromage ;- soit l’action n°2 : diminuer le prix du « vache » de 10%.Calculer, pour chaque action, les quantités vendues et les marges sur coûts variables correspondantes. Quelle action faut-il choisir ?3. Calculer le résultat prévisionnel de la fromagerie si le prix du « brebis » est fixé à 75 F par kg et si l’on retient la plus intéressante des actions envisagées pour le « vache » et le « mixte ». Commenter.

TROISIEME PARTIE

AMELIORATION DE LA PRODUCTIVITE

(annexes 5, 6 et 7)

A. Etude du fromage mixte (annexes 5 et 6)

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Monsieur VIARD est tenté de modifier la composition (ou recette) du « Mixte » pour améliorer la rentabilité de la fromagerie. Avant de prendre une décision, il vous consulte.

1. Calculer la marge sur coûts variables par fromage du « Mixte maigre » et du « Mixte normal ».2. Calculer la marge sur coûts variables par cuve du « Mixte maigre » et du « Mixte normal ». Commenter.3. Au dessous de quel rendement fromager la recette du « Mixte maigre » devient - elle plus intéressante que

celle du « Mixte normal » ? Commenter.4. En fait, le rendement fromager dépend de la recette du fromage.

a. Aider Monsieur VIARD à trouver la recette permettant d’obtenir le rendement désiré de 28 fromages par cuve.

b. Calculer la marge sur coûts variables par fromage et par cuve si l’on applique cette recette.c. Conclure.

B. Etude du rendement fromager du fromage de brebis (annexe 7)

1. A partir des variables définies en annexe 7, exprimer C en fonction de V et R. Exprimer également p en fonction de C et de t. Calculer t pour les valeurs normales de V (1 000 litres), p (5 000 grammes) et R (36 fromages par cuve).

2. Calculer l’élasticité de la marge sur coûts variables par cuve, par rapport à t. Pour cela, prendre t 1 = 200 et t2=200. Commenter ces résultats.

3. Indiquer quelles sont les composantes du coût de la non - qualité. Illustrer chacune d’elles en prenant le fromage comme exemple.

ANNEXE 1

LE PROCESSUS DE FABRICATION

Il s’agit du fromage de brebis fabriqué à partir du lait cru. Le lait n’étant pas pasteurisé, son travail est très délicat et demande beaucoup de savoir-faire. Il est indispensable de maîtriser, au cours du processus, le travail des bactéries lactiques.Les différentes étapes sont les suivantes :

Matières premières : utilisation d’une cuve de 1 000 litres de lait de brebis.Emprésurage : chauffe à 32°. Adjonction de présure naturelle. Temps de prise et de coagulation : 40 min. Au cours de cette étape sont séparés les matières sèches (ou caillé) et le petit lait (ou sérum).Egouttage : le caillé est brisé, puis brassé tout en étant réchauffé à 38°. Il est ensuite découpé et mis dans des moules perforés. Le petit lait est évacué.Pressage et salage : il est pressé plusieurs fois (durée : 3 heures). Le salage se fait en saumure (1 heure).Affinage : il se fait en cave avec une température (12°) et un degré d’hygrométrie (90%) constants. La durée d’affinage est d’au moins 120 jours pour le « Brebis ».

ANNEXE 2

PROGRAMME DE PRODUCTION

L’entreprise fabrique trois types de fromages par tommes de 5 kg :- le fromage de brebis (B) ;- le fromage de vache (V) ;- le fromage mixte brebis - vache (M).

Données de N-1

Fromage Production Prix de vente unitaire Coût variable unitaire Marge sur coût variable unitaire

B 5 800 tonnes 271 F 189 F 82 FV 4 000 tonnes 150 F 112 F 38 FM 1 800 tonnes 200 F 139 F 61 F

16

Charges fixes : 800 000 F

Contraintes

Le programme de production sera déterminé en fixant le niveau de production et des ventes de M à 3 000 unités.Contraintes commerciales :Ventes de B limitées à 10 000 unités ; ventes de V limitées à 5 000 unités.Contraintes d’approvisionnement :Il est possible de collecter au maximum 261 250 litres de lait de brebis mais il n’y a aucune contrainte d’approvisionnement en lait de vache.La consommation laitière (volume de lait nécessaire à la fabrication d’un fromage) est de :- 27,5 litres de lait de brebis pour B ;- 45 litres de lait de vache pour V ;- 10 litres de lait de brebis et 28 litres de lait de vache pour M.Contraintes de production :L’entreprise peut transformer, au maximum, trois cuves de 1 000 litres de lait par jour. L’atelier fonctionne 5 jours par semaine. Il est fermé 5 semaines consécutives par an pour congés.Le rendement fromager (nombre de fromages par cuve) est de 36 fromages pour B, 22 pour V et 26 pour M.Contraintes d’affinage :La cave a une capacité de stockage de 3 000 fromages. La durée d’affinage est de 120 jours pour B, 45 pour V et 75 pour M.Par souci de simplification, on considérera que la mise en affinage peut être répartie uniformément sur l’année (prise pour 360 jours).

ANNEXE 3ECART DE RESULTATS

Données pour N : les quantités sont exprimées en fromages de 5 kg (tome).Les prix et les coûts sont donnés par fromage.

Données réelles :Quantités Prix de vente Coût

B 6 750 270 262V 4 500 170 136M 3 750 195 206

Données préétablies :Quantités Prix de vente Coût

B 8 100 275 250V 3 375 150 140M 2 025 200 185

Les contraintes d’affinage ont été levées par le recours à la sous-traitance. Les coûts en tiennent compte.

ANNEXE 4ACTION SUR LES PRIX

1. Elasticité simple « Brebis »Depuis sa création, l’entreprise pratique des prix relativement bas pour pénétrer le marché. En effet le prix du fromage de brebis (54 F par kg) est inférieur à celui du marché (entre 60 F et 110 F). Il semble que cela nuise à l’image du produit ainsi qu’à celle de l’entreprise.Les résultats d’une étude de prix que vous avez commandée, montrent que pour un fromage de brebis fermier (fabriqué à partir du lait cru), le prix minimal accepté est de 75 F.D’autre part, pour ce produit, l’élasticité est positive : E d/p = 0,8 entre 50 F et 85 F par kg.

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Pour N+1, les prévisions étaient les suivantes avant les modifications de prix :Quantités Prix de vente Coût variable

B 6 750 270 190V 4 500 170 115M 3 750 205 140

Les charges fixes seront toujours de 800 000 F ;

2. Elasticité croisée (V et M).

Elle existe entre le fromage de vache et le « mixte ». Les valeurs sont les suivantes :

- tableau des coefficients d’élasticité - prix dans l’hypothèse d’une hausse des prix :

DemandePrix

M V

M - 0,1 + 0,2V + 0,4 - 0,2

- tableau des coefficients d’élasticité - prix dans l’hypothèse d’une baisse des prix :

DemandePrix

M V

M - 0,3 + 0,1V - 0,2 - 0,5

ANNEXE 5

RECETTES DU « MIXTE »

L’entreprise utilise actuellement la recette du « Mixte normal » et elle est intéressée par celle du « Mixte maigre ». Voici les informations sur ces fromages (proportion des laits et rendements fromagers).

Mixte maigre Mixte normalLait de brebisLait de vacheRendement fromager ®

7 litres34 litres

23 fromages par cuve

10 litres28 litres

26 fromages par cuve

L’entreprise utilise une cuve de 1 000 litres.Les charges variables sont constituées exclusivement par le lait et le ferment.Le litre de brebis coûte 6,73 F hors taxes, le litre de lait de vache coûte 2,40 F hors taxes.Le ferment coûte 4 F hors taxes par fromage.Le prix de vente est le même quelle que soit la composition : 200 F hors taxes le fromage (soit 40 F par kg).

ANNEXE 6LA RECETTE EN FONCTION DU RENDEMENT FROMAGER

Il s’agit de trouver les volumes de trouver les volumes de lait de brebis et de lait de vache à mélanger en fonction du rendement fromager désiré.Fabriquer 1 kg de « Vache » nécessite 10 litres de lait de vache.Fabriquer 1 kg de « Brebis » nécessite 5 litres de lait de brebis.Pour obtenir un fromage mixte de 5 kg, il a été observé que la somme des poids respectifs de matières sèches issues du lait de vache et de brebis doit être égale à 4,8 kg (poids théorique).La formulation de la recette consiste :

- d’une part à trouver la consommation de lait par fromage en fonction du rendement fromager... ;- d’autre part à obtenir 4,8 kg de fromage mixte (poids théorique).

La cuve est de 1 000 litres.

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NB. - Les résultats obtenus seront arrondis au dixième de litre.

ANNEXE 7

RENDEMENT FROMAGER ET RENDEMENT LAITIER

Le rendement fromager (nombre de fromages fabriqués par cuve) sera d’autant plus élevé que le taux de matière sèche utile (taux de MSU) sera élevé. Ce taux est inversement proportionnel au volume de lait produit par une brebis. Donc plus le rendement laitier sera grand, moins bon sera le rendement fromager.En fait la qualité du lait dépend de nombreux facteurs, dont la race, la phase de lactation et l’alimentation de la brebis. A priori, les intérêts des éleveurs et ceux de la fromagerie sont antagonistes.Soient les variables suivantes :

t = taux de MSU, exprimé en gramme par litre (g/l).R = rendement fromagerV = volume de la cuvep = poids de chaque fromageC = consommation de lait par fromage

Coûts variables  : 6,73 F par litre de lait de brebis, 4 F de ferment par fromage.Prix de vente : 54 F par kg.

19

CAS SARD.E.C.F Economie et Comptabilité 1998

La SAR est une société d’aménagement régional qui contribue à l’équipement et au développement économique de la région Centre. C’est une société composée de 85 personnes, disposant de plusieurs équipes pluridisciplinaires (consultants, ingénieurs - conseils, aménageurs).Elle propose ses compétences pour :- des études dans différents domaines : mercatique, économique, financier, faisabilité technique ;- la réalisation clés en mains : conception d’ouvrages, mise en service d’installations ;- l’ingénierie financière : recherche de financements publics et d’investisseurs, négociation d’emprunts bancaires.Ces différentes activités sont organisées en trois centres de responsabilité : le centre Etudes, le centre Direction de travaux, et le centre Conduite d’opérations, correspondant aux trois types de services proposés.

Monsieur G..., contrôleur de gestion de cette entreprise vous propose une mission à mener en trois étapes :- PREMIÈRE PARTIE : analyse de prévisions ;- DEUXIÈME PARTIE : analyse d’écarts entre prévisions et réalisations ;- TROISIÈME PARTIE : perspectives d’évolution du contrôle de gestion.

Vous disposez pour votre étude, d’informations prévisionnelles et réelles relatives à l’exercice N, regroupées dans les annexes 1 à 7.

PREMIERE PARTIEAnalyse de prévisions

A Etude prévisionnelle des marges.

1. Déterminer le montant des charges indirectes à répartir en fonction de chaque clé (annexe1).2. Déterminer le montant des charges indirectes réparties dans chaque centre de responsabilité : le

centre Etudes, le centre Direction de travaux et le centre Conduite des opérations (annexes 1 à 4). Arrondir les montants au millier de francs le plus proche.

3. Le responsable du contrôle de gestion vous demande de calculer la marge dégagée par chaque centre de responsabilité, sachant que cette marge est calculée de la façon suivante (annexes 1 à 5) :

chiffre d’affaires- charge directes- quote-part des charges indirectes-----------------------------------------= marge du centre de responsabilité

4. Comparer les performances prévisionnelles des centres, mesurées par les marges ainsi calculées.5. Déterminer le résultat prévisionnel de la SAR.

B. Appréciation du système de contrôle de gestion de la SAR.

1. Définir ce que l’on entend par centre de responsabilité.2. Monsieur G... considère que les trois centres sont des centres de profit, qu’en pensez vous ?3. Que pensez vous du critère utilisé pour évaluer la performance de chaque centre de

responsabilité ?

C. Amélioration du résultat prévisionnel.

1. Comparer les performances prévisionnelles des centres mesurées par les marges sur coûts directs.

20

2. Les dirigeants de la SAR souhaitent équilibrer les charges et les produits prévisionnels de l’exercice N pour la SAR. Pour cela, ils envisagent de réaliser un nombre plus important d’études (centre Etudes), considérant que le marché devrait le permettre.

3. Déterminer le nombre d’études qui permettrait d’atteindre cet équilibre, sachant que les seules charges variables liées à l’activité du Centre Etudes sont des charges directes et qu’elles correspondent à 40% des charges directes prévues dans le centre.

DEUXIEME PARTIEAnalyse d’écarts entre prévisions et réalisations

A. Ecarts sur résultats

1. A partir de l’annexe 6 et des calculs précédents, présenter dans un tableau, l’écart sur résultat de la SAR décomposé en un écart sur chiffre d’affaires, un écart sur charges de personnel directes, un écart sur autres charges directes et un écart sur charges indirectes.Commenter.

2. A partir des annexes 5 et 6, analyser l’écart sur chiffre d’affaires de la SAR :- en le décomposant par type de service proposé (donc par centre de responsabilité) ;- en mettant en évidence un écart sur prix, sur volume et sur composition des ventes.

Commenter.

B. Ecarts sur charges directes du centre Conduite d’opérations.

Au regard des résultats de l’exercice N, les dirigeants de la SAR constatent un taux de marge du centre Conduite d’opérations plus faible que prévu. Ils souhaitent que vous approfondissiez l’examen des charges directes du centre.

1. A partir de l’annexe 7, analyser, suivant la démarche proposée par le plan comptable général (PCG), l’écart entre les charges directes réelles et les charges directes prévues pour l’exercice N.L’activité du centre est mesurée par le nombre total de jours facturés, et sa production par le nombre de services (opérations) vendus.L’analyse portera sur le total des charges directes (charges de personnel plus autres charges directes).

2. Commenter.

TROISIEME PARTIEPerspectives d’évolution du contrôle de gestion

Les dirigeants de la SAR ont pris conscience de la nécessité de faire évoluer le contrôle de gestion de leur entreprise.En effet, le système d’information existant, basé sur la connaissance des coûts et des marges annuels par centre, se révèle insuffisant dans une entreprise de services telles que la SAR.Monsieur G..., responsable du service Contrôle de gestion a donc décidé d’apporter un certain nombre d’améliorations au système existant, parmi lesquelles la mise en place de tableaux de bord par centre de responsabilité.

A. Qualités attendues d’une information de gestion.

Monsieur G..., considère qu’une information de gestion doit être, avant tout pertinente.

1. Préciser ce que l’on entend par information pertinente.2. Citer et définir, très brièvement, au moins trois autres qualités que doit avoir une information de

gestion.

B. Mise en place de tableaux de bord.

21

Une première élaboration sera réalisée pour le centre Conduite d’opérations et sera destinée à son responsable.

1. Définir et rappeler les principales finalités d’un tableau de bord.2. Faire une proposition de tableau de bord pour le responsable du centre Conduite d’opérations.

ANNEXE 1Prévisions des charges indirectes communes aux centres (année N)

Charges indirectes Montants en F Clés de répartitionAssurance responsabilité civileAssurance incendieFournitures de bureauHonorairesAnnonces insertionsAffranchissementsTélécopieEDF, GDFChauffagesEntretien immeubleMaintenance photocopiesTaxe professionnelleImpôts locauxContribution sociale solidaritéCharges de personnel et cotisations(direction et administration)Amortissements

90 00041 000

215 000244 00040 000

349 00017 00070 00087 000

295 00082 000

547 000182 00063 000

7 925 000

323 000

Charges de personnelSurfaces

Charges de personnelCharges de personnelCharges de personnelCharges de personnelCharges de personnel

SurfacesSurfacesSurfacesSurfaces

Charges de personnelSurfaces

Charges de personnelCharges de personnel

SurfacesTotal 10 570 000

Total des charges de personnel de l’entreprise (brut et cotisations patronales) : 24 551 000 F.Les charges indirectes relevant de la clef « charges de personnel » seront réparties par rapport à ce total.Total des surfaces occupées dans l’entreprise : 915 m².Les charges indirectes relevant de la clé « Surfaces » seront réparties par rapport à ce total.

ANNEXE 2Prévisions concernant le centre Etudes

Données techniques et charges directes (année N)

Effectifs, rémunérations et surfaces occupées

Niveaux Fonctions Effectifs Rémunération brute individuelle moyenne en F

Surface de bureau (moyenne individuelle en m²)

ABC

Chef de serviceChargé d’études

Secrétaires

163

240 000154 000108 000

12119

Les charges sociales représentent en moyenne 50% du salaire brut

Frais de déplacement (charges directes)

Montant par personneChef de serviceChargé d’études

10 0004 000

Autres charges directes

Montants

22

Carburants, vignettes, amortissements véhiculesFournitures de bureauAchats logicielsAssurance décennaleDocumentationTéléphoneAmortissement mobilier, matériel de bureauAutres

25 30050003 00025 0002 00012 0009 20060 000

Total 141 500

ANNEXE 3Prévisions concernant le centre Direction de travauxDonnées techniques et charges directes (année N)

Niveaux Fonctions EffectifsRémunération

brute individuelle moyenne en F

Surface de bureau (moyenne

individuelle en m²)ABC

ResponsableConfirmésDébutants

1186

240 000180 000130 000

12119

Les charges sociales représentent en moyenne 50% du salaire brutLes autres charges directes s’élèvent à 4 825 000 F.

ANNEXE 4Prévisions concernant le centre Direction de travauxDonnées techniques et charges directes (année N)

Niveaux Fonctions EffectifsRémunération

brute individuelle moyenne en F

Surface de bureau (moyenne

individuelle en m²)ABC

ResponsableSeniors

Débutants

1237

240 000182 000130 000

12119

Les charges sociales représentent en moyenne 50% du salaire brutLes autres charges directes s’élèvent à 15 489 000 F.

ANNEXE 5Prévisions de chiffre d’affaires (année N)

Eléments prévisionnels Etudes Direction de travaux Conduite d’opérationsNombre de services rendusPrix de vente moyen

8047 750

16090 000

30096 600

ANNEXE 6Données réelles

Chiffre d’affaires et charges (année N)Eléments Etudes Direction de travaux Conduite d’opérations Total

Nombre de services rendusPrix de vente moyenChiffre d’affairesCharges de personnel directesAutres charges directesMarge sur coûts directsTaux de marge

10047 000

4 700 0002 520 000

200 0001 980 000

42.13%

15090 500

13 575 0006 155 0004 200 0003 220 000

23.72%

28095 000

26 600 0007 560 000

14 812 0004 228 000

15.89%

44 875 00016 235 00019 212 0009 428 000

21%

Le montant des charges indirectes réelles s’élève à 10 610 000F

ANNEXE 7Diagnostic des charges directes du Centre Conduite d’opérations (année N)

23

Prévisionnel RéelNombre moyen de jours facturés par opérationNombre d’opérations de l’annéeCharges directes totales

20Voir annexe 5Voir annexe 4

25Voir annexe 6Voir annexe 6

CAS Bureau JDD.E.C.F Economie et Comptabilité 1999

La SOCIETE FIDUCIAIRE OLIVIER URSULE (SFOU) a été créée en 1985. Olivier URSULE, son fondateur, a ouvert son premier bureau à Tours, siège social de l’entreprise. Son activité s’est développée et la SFOU dispose aujourd’hui d’une vingtaine de bureaux implantés dans diverses régions de France. Chaque bureau est placé sous la responsabilité d’un expert comptable e dispose d’une large autonomie de gestion. Au niveau du siège social, un service de contrôle de gestion a été récemment créé. C’est dans ce service que vous venez d’être embauché et vos premiers travaux portent sur l’analyse de l’un des bureaux, le « bureau JD » situé en région parisienne.

PREMIERE PARTIEAnalyse des résultats 1998

(Voir annexes 1, 2, 3, 4, 5 et 6)

Travail à faire

1. Déterminez le coût global de chaque groupe et le résultat correspondant.2. Vérifiez que les taux horaires de facturation, par niveau de qualification, retenus en 1998 (annexe 5)

correspondent bien au taux théoriques de facturation établis selon les principes fixés par le SFOU (annexe 4)

3. Déterminez le chiffre d’affaires théorique réalisable pour chaque groupe. En déduire « l’indice de performance » de chacun des groupes et « l’indice de performance globale» du bureau JD.

4. Commentez les résultats précédents (questions 1 à 3).5. Calculez l’écart entre le chiffre d’affaires réel et le chiffre d’affaires théorique pour chacun des

groupes A et B. Proposez une décomposition simple de ces écarts en utilisant les taux moyens de facturation réel et théorique.

6. Le responsable du bureau J est convaincu que, dans ‘ensemble, le groupe A est en sous activité et que, d’une manière générale, les temps sont souvent sous estimés pour les dossiers au forfait du groupe B. Qu’en pensez vous ?Quelles autres explications des écarts constatés en 5 vous paraissent plausibles ?

DEUXIEME PARTIEStratégie d’évolution de l’activité de bureau pour 1999

(Voir annexes 2, 4, 5, 7 et 8)

Pour tous ses bureaux, la SFOU retient comme critère de performance la « marge sur coût salarial » égale à la différence entre les honoraires et les charges de personnel.

Travail à faire

1. En vous basant sur une année pleine à taux d’activité normal (voir annexes 2, 4 et 5), déterminez la marge sur coût salarial dégagée par un collaborateur de niveau 4.

2. A partir des informations de l’annexe 7 et du résultat trouvé à la question précédente, calculez le nombre d’années nécessaires pour qu’il y ait équivalence, au taux de 12%, entre :

- les flux de marge sur coût salarial d’un collaborateur restant au niveau 4 ;- et les flux de marge sur coût salarial d’un collaborateur évoluant du niveau 4 au niveau 3.

3. En vous aidant des informations de l’annexe 8, dressez un tableau montrant l’évolution des besoins en heures facturables pour 1998 et les quatre années à venir, dans chacune des deux hypothèses

24

envisagées. Ces besoins seront évalués en ne tenant compte que des clients réguliers et uniquement pour les niveaux de qualification 3 et 4.

4. Pour faire face aux besoins prévus pour 2002 dans l’hypothèse 2, le bureau JD a l’intention de former des collaborateurs de niveau 4 pour les amener au niveau 3 et de réaliser les embauches nécessaires au niveau 4. Le début du processus de formation et les embauches auraient lieu dès 1999.Sachant que 95% des heures facturables d’un collaborateur de niveau 3 et 90% des heures facturables d’un collaborateur de niveau 4 sont consacrées à la clientèle régulière, déterminez le nombre de personnes qui devraient être formées et le nombre d’embauches éventuellement nécessaires.

5. Rédigez une courte note (une dizaine de lignes) commentant l’ensemble des résultats précédents.

TROISIEME PARTIEEtude du service de gestion des payes en 1998

(Voir annexes 2, 9, et 10)

Travail à faire

ANNEXE 1Organisation du « bureau JD »

Le « bureau JD » emploie 13 personnes et traite environ 180 dossiers d’importance inégale. Ses missions sont diverses : tenue complète de comptabilité de TPE (Très Petites Entreprises) et PME (Petites et Moyennes Entreprises), révision et surveillance, commissariat aux comptes, gestion de la paye, conseil en gestion et analyse financière (ce dernier type de mission est encore assez peu développé).Placé sous la direction d’un expert comptable salarié, le bureau est divisé en quatre groupes de travail :

- L’expert comptable lui même qui assure seul un certain nombre de dossiers de commissariat aux comptes ou de révision contractuelle ;

- Deux groupes se partageant les différents dossiers à caractère comptable (tenue, surveillance et révision, analyse et gestion ;

- Un groupe « social » assurant la gestion des payes.La composition des groupes est indiquée dans l’organigramme si dessous.

Niveau de qualificationNiveau 1 Expert comptable

Groupe A Groupe B Groupe socialNiveau 2Niveau 3Niveau 4

1 chef de groupe3 collaborateurs1 collaborateur

1 chef de groupe1 collaborateur3 collaborateurs

1 chef de groupe

1 collaborateur

ANNEXE 2Charges de personnel

Niveau Désignation EffectifCoût annuel

(charges comprises)Répartition des effectifs

Expert comptable

Groupe A Groupe B Groupe social

1234

Expert comptableChef de groupeCollaborateurCollaborateur

1345

637 0001 365 0001 092 000910 000

1131

113

1

1Total 13 4 004 000 1 5 5 2

Par mesure de simplification, on considérera que, pour un niveau de qualification donné, les rémunérations sont identiques pour les différentes personnes.Les charges sociales, comprises dans les montants ci-dessus, sont évaluées à 40% des rémunérations brutes.

ANNEXE 3Charges indirectes

25

Les charges autres que les charges de personnel sont considérées comme des charges de structure. Elles comprennent les fournitures, les charges externes (principalement les loyers des bureaux et des redevances de crédit bail pour le système informatique), les impôts et taxes et las charges diverses.Les charges indirectes sont à répartir entre les quatre groupes au prorata de l’effectif de chaque groupe.Les charges indirectes comprennent :

- les charges de structure diverses : 1 126 060 F ;- la part de l’activité de l’expert comptable consacrée à l’organisation générale du bureau : 30% de sa

rémunération et des charges sociales y afférentes.

ANNEXE 4Principes de gestion élaborés par la SFOU

La SFOU a élaboré les règles de gestion suivantes applicables dans les différents bureaux de la société.

. Rémunérations et temps de travailLes salaires sont versés treize mois par an.Le temps de travail effectif est de 39 heures par semaine, 45 semaines par an.. Heures facturablesToutes les heures de travail ne peuvent évidemment pas être facturées (gestion du bureau et des dossiers, formation,...). Les heures pouvant donner lieu à facturation sont appelées « heures facturables ». La SFOU a déterminé, en fonction des niveaux de responsabilité, différents coefficients d’heures facturables.Le coefficient d’heures facturables est égal au rapport : heures facturables/heures travailléesLes coefficients retenus sont actuellement les suivants ;

Niveau 1 Niveau 2 Niveau 3 Niveau 4Coefficient 0.50 0.70 0.80 0.80

. Taux théorique de facturation.Le taux théorique de facturation représente l’objectif de facturation pour chaque heure facturable. Ce montant horaire devrait être égal à 2% du salaire brut mensuel.. Chiffre d’affaires théorique.Le chiffre d’affaires théorique est égal au produit du nombre d’heures facturables par le taux théorique de facturation.. Indice de performance.L’indice de performance est déterminé par le rapport : chiffre d’affaires réel/chiffre d’affaires théorique.

ANNEXE 5Facturation

Pour l’ensemble de l’année 1998, le bureau JD a facturé les montants suivants :Total Expert

comptableGroupe A Groupe B Groupe social

Honoraires hors taxes 5 133 000 559 000 1 986 000 1 747 000 841 000

Pour 1998, le bureau JD a retenu les taux horaires de facturation suivants :Niveau 1 Niveau 2 Niveau 3 Niveau 4

Taux de facturation 700.00 500.00 300.00 200.00

Le bureau JD établit sa facturation de différentes manières selon les clients.

Clients «   au forfait   » Certains dossiers (principalement ceux correspondant aux missions de tenue de comptabilité ou de surveillance) sont facturés par un forfait périodique fixe. Ce forfait est négocié lors de la prise du dossier, il est revalorisé chaque année pour tenir compte de la hausse des coûts et d’une éventuelle modification de l’importance des tâches à accomplir. A l’origine, une estimation des temps nécessaires est faite, le montant des honoraires est ensuite déterminé par référence au taux de facturation.

26

Clients «   au temps passé   » Pour certains dossiers, il est possible d’établir la facture compte tenu du temps réellement passé. Le plus souvent, il s’agit plutôt d’un devis élaboré au début de chaque intervention, la facture se trouvant alors établie compte tenu d’un temps estimé et de la plus ou moins grande exigence de technicité.Dossier de payeLe « bureau JD » effectue les travaux de paye pour un nombre important de clients. Pour cette activité, la facturation est établie sur la base de 80 F par bulletin de paye et comprend la préparation, la saisie, l’édition des bulletins de paye et tous les travaux annexes (contrôles, déclarations sociales et fiscales liées à la paye).

ANNEXE 6Relevé général des heures facturables réelles par personne

Le relevé général des heures facturables réelles des seuls groupes A et B (imputées à un dossier déterminé) est consigné dans le tableau ci-dessous.

Relevé des heures facturables pour 1998Groupe A Groupe B

Personnel Nombre d’heures Personnel Nombre d’heuresChef de groupeCollaborateurs de niveau 3Collaborateurs de niveau 4

1 1503 8751 200

Chef de groupeCollaborateurs de niveau 3Collaborateurs de niveau 4

1 2501 4504 325

Total 6 225 Total 7 025

ANNEXE 7Plan de formation pour faire évoluer un collaborateur du niveau 4 au niveau 3

L’évolution du niveau 4 vers le niveau 3 peut être effectif sur une période de trois ans. Pendant ces trois années, la rémunération, le coefficient d’heures facturables, le taux théorique de facturation et les frais spécifiques de formation (à déduire de la marge sur coût salarial) évolueront de la manière suivante :

1° année 2° année 3° année 4° annéeet suivantes

Rémunération brute mensuelleFrais spécifiques de formationCoefficient d’heures facturablesTaux de facturation

10 00018 00050%250

12 00012 00060%300

15 000

70%300

15 000

80%300

ANNEXE 8Evolution de la clientèle du bureau JD pour les groupes A et B

L’activité concernant la clientèle régulière pour les groupes A et B se répartit de la manière suivante pour 1998 :

Niveau Total Heures facturables par type de dossierTenue Surveillance et

révisionAnalyse et gestion

Niveau 3Niveau 4

5 050 (1)5 000 (1)

2505 000

4 200 600

10 050 5 250 4 200 600(1) Les heures facturables consacrées à la clientèle régulière représentent entre 85% et 95% du nombre total d’heures facturables. Les 5% à 15% restants constituent le minimum indispensable pour faire face aux travaux ponctuels qu’il est quasiment impossible de refuser

Perspectives d’évolution :Le « bureau JD » bénéficie d’une excellente image et les perpectives d’évolution sont bonnes.Pour les quatre années à venir, on ne tiendra compte, par souci de simplification, que des besoins pour les niveaux 3 et 4.Dossiers de type «   surveillance et révision   » .Sur ces dossiers il est prévu un accroissement de 5% chaque année en volume horaire.Dossiers de type «   Analyse et gestion   » .

27

Un effort important sera fait pour dynamiser une demande potentielle sur ce type de mission, le « bureau JD » espère un accroissement de 20% par an pour ce type de dossier.Dossier de type «   tenue   » .Hypothèse 1 : le volume horaire augmentera de 5% par année pour les quatre années à venir.Hypothèse 2 : pour répondre à l’attente des clients et pour faire évoluer les dossiers vers plus de technicité, il est prévu une évolution des dossiers de tenue vers des dossiers de surveillance et révision.Ainsi en prenant comme base les résultats de l’hypothèse 1 ci-dessus, chaque année, dès 1999, une partie des, dossiers de tenue représentant 10% du volume horaire actuel (1998), se transformera en dossier de type «surveillance et révision ».Les heures consacrées à ce type de dossier «mutant » évolueront de la manière suivante :

Niveau Dossier de tenue Dossier après mutation (surveillance et révision)Niveau 3Niveau 4

5 heures100 heures

40 heuresaucune

CAS Société ARAMISD.E.C.F Economie et Comptabilité 2000

La société ARAMIS a pour activité » la réalisation de logiciels informatiques de gestion pour de grands groupes. Chaque logiciel vendu représente un projet important qui nécessite entre 100 et 10 000 « jours hommes » pour sa réalisation et permet à l’entreprise de réaliser un chiffre d’affaires compris entre 50 milliers d’euros et 5 millions d’euros par projet. Certains projets sont pluri annuels. Chaque développement de logiciel constitue un projet spécifique qui est l’objet d’un contrat préalable, mais aussi d’avenants signés en cours de réalisation.L’entreprise se développe sur trois marchés principaux : des clients de l’entreprise de longue date et qui sont qualifiés de partenaires de l’entreprise, des clients plus récents qui correspondent à un redéploiement des activités de l’entreprise, et enfin un marché international assez spécifique en termes d’approche commerciale.La gestion de cette société se trouve confrontée à trois préoccupations principales :- le suivi des projets informatiques, car tout dépassement de temps se répercute très rapidement sur les

résultats du projet et par conséquent de l’entreprise.- la nécessité » d’une analyse permanente de la rentabilité, d’autant plus indispensable que chacun des projets

est important ;- l’importance croissante des investissements de recherche et développement qui nécessite un retour sur

investissement court compte tenu de l’évolution technologique extrêmement rapide dans ce secteur.Le contrôleur de gestion de cette société vous confie une mission qui porte sur trois dossiers :

Dossier 1 : Etude de rentabilité par catégorie de clients.Dossier 2 : Gestion prévisionnelle et suivi de projets.Dossier 3 : Etude de rentabilité d’un investissement en recherche et développement.

DOSSIER 1ETUDE DE RENTABILITE PAR CATEGORIE DE CLIENTS

(Annexes 1 et 2)

La société ARAMIS effectue, jusqu’à présent, un calcul de coût pour chacun de ses principaux métiers  : développement, installation, maintenance. Mais ce calcul ne permet pas une détermination des marges réalisées. La société souhaite donc compléter ce calcul de coûts par une étude de la rentabilité par catégorie de clients :- clients partenaires ;- nouveaux clients nouveaux marchés ;- clients à l’international.Une analyse des charges est également effectuée pour les centres d’activités suivants :- le centre « recherche et développement » ;- le centre « commerce » qui regroupe l’ensemble des frais du département commercial ;- le centre « structure ».

A. Détermination de la marge sur coût direct par catégorie de clients.

Travail à faire

28

A.1 Déterminer le montant des rémunérations affectées à chaque catégorie de clients et à chaque centre d’activités.A.2 Déterminez le montant des charges de personnel (charges sociales et fiscales incluses), pour chaque type de clients et chaque centre d’activités.Après avoir pris en compte les frais de déplacement, calculer le coût direct par type de clients et par centre, puis la marge sur coût direct par type de clients.

B. Détermination du résultat analytique par catégorie de clients.

Travail à faire

B.1 Pour chaque type de charges indirectes par rapport aux catégories de clients et aux centres d’activités, plusieurs clés de répartition étaient possibles.La clé de répartition sélectionnée pour l’ensemble de ces charges est le critère des effectifs. Justifiez ce choix.B.2 calculer le coût de production (recherche et développement incluse), ainsi que la marge sur coût de production, pour chaque catégorie de clients.B.3 Effectuer l’imputation des charges commerciales et de structure.Calculer le résultat par type de clients et le taux de rentabilité correspondant en pourcentage du chiffre d’affaires.B.4 Commenter la pertinence des modalités d’imputation des charges des centres d’activités à chaque catégorie de clients et la rentabilité de l’activité par catégorie de clients.

DOSSIER 2GESTION PREVISIONNELLE ET GESTION DES PROJETS

(Annexes 3 et 4)

A. Analyse des écarts entre prévisions et réalisations (annexe 3)

Afin d’avoir un diagnostic plus précis de la rentabilité de la société ARAMIS, une analyse par projet est effectuée. A titre d’exemple, cette analyse est appliquée au projet A.

Travail à faire

A.1 Présenter un tableau confrontant le compte de résultat réel et le compte de résultat prévisionnel du projet A.A.2 Procéder à une analyse de type « prix volume » de l’écart sur chiffre d’affaires d’une part et de l’écart sur charges de personnel d’autre part.A.3 Commenter les résultats précédents et préciser les limites d’une telle méthode de contrôle appliquée à des projets informatiques.

B. Suivi des projets (annexe 4)

Une méthode de suivi a été mise au point pour obtenir, en cours de projet, mois par mois, une estimation des résultats intermédiaires des projets en cours de réalisation. Elle est appliquée, à titre d’exemple, aux projets X et Y de la société ARAMIS, mais aussi à l’un des projets de la société PORTOS que la société ARAMIS envisage de reprendre.La société PORTOX est déficitaire depuis quelques années, mais cette société a développé des compétences et des produits complémentaires de ceux de la société ARAMIS. La valeur des projets en cours de réalisation de la société PORTOS figure dans les états financiers pour un montant qui correspond à leur coût de revient. Les analystes financiers demandent au service de contrôle de gestion d’estimer le résultat intermédiaire de ces projets.

Travail à faire

B.1 Selon la méthode utilisée par la société ARAMIS (annexe 4.1) et à partir des données fournies en annexe 4.2, calculer, pour chacun des projets X et Y :- le résultat intermédiaire ;- le taux de rentabilité correspondant à ce résultat intermédiaire ;- le taux de rentabilité prévisionnel.B.2 Proposer des graphiques simples susceptibles de figurer dans le tableau de bord mensuel destiné aux responsables des projets et à la direction générale :- suivi des jours d’une part ;

29

- suivi des coûts et du chiffre d’affaires, d’autre part.B.3 Commenter la situation de chaque projet en termes de jours consommés ainsi que sur le plan financier.B.4 Déterminer le résultat intermédiaire de l’un des projets en cours de réalisation de la société PORTOS (annexe 4.2) à l’aide de la méthode qu’utilise habituellement la société ARAMIS pour ses projets. Commenter.

DOSSIER 3ETUDE DE LA RENTABILITE D’UN INVESTISSEMENT EN RECHERCHE ET DEVELOPPEMENT

(Annexe 5)

La société ARAMIS étudie un projet d’investissement en recherche et développement (annexe 5)

Travail à faire

1. Définir la notion d’investissement et présenter une typologie usuelle en matière d’investissements.Préciser les spécificités des investissements en recherche et développement dans le domaine des logiciels informatiques.

2. Présenter, dans un tableau à double entrée, les valeurs actuelles nettes correspondant aux décisions envisagées et aux hypothèses relatives à la demande.

3. Indiquer la décision à prendre selon que l’on applique ;- le critère de Laplace ;- le critère du maximax ;- le critère du maximin ;- le critère du maximax des regrets

4. Commenter les résultats obtenus.Quel est l’intérêt de ce type de démarche et quelles en sont les limites ?

ANNEXE 1Informations relatives aux charges de personnel et frais de déplacement de l’exercice N

A1.1. Répartition des effectifs par type de clients et centres d’activités :

ClientsType 1

ClientsType 2

ClientsType 3

R & D(1)

Commerce Structure Effectif Total

Ingénieurs informaticiensAnalystesProgrammeurs

3084

421

1054

211

461610

Total production 42 7 19 4 72Attachés administratifsIngénieurs commerciauxCadres de direction

231

211

442

Effectif total 42 7 19 4 6 4 82(1) R & D : Recherche et Développement

A1.2 Rémunération du personnel :

Qualification du personnel Effectif total Salaires bruts totaux(milliers d’euros)

30

Ingénieurs informaticiensAnalystesProgrammeurs

461610

1900,00400,00220,00

Total production 72 2520,00Attachés administratifsIngénieurs commerciauxCadres de direction

442

64,00160,00120,00

Total des rémunérations 82 2864,00

A1.3 Charges sociales et fiscales sur salaires :

1718,40 milliers d’euros soit 60% des rémunérations brutes.

A1.4 Frais de déplacement :

ClientsType 1

ClientsType 2

ClientsType 3

R & D(1)

Commerce Structure Effectif Total

Total (milliers d’euros) 80,00 20,00 90,00 10,00 30,00 30,00 260,00(1) R & D : Recherche et Développement

ANNEXE 2Informations relatives aux autres charges et au chiffre d’affaires de l’exercice N

A2.1 Charges indirectes par rapport aux catégories de clients et centres d’activités :

Type de charges Critères de répartition envisagés

Montant (milliers d’euros)

Energie informatique Nombre de jours facturésEffectifs

400,00

Equipement Nombre de jours facturésEffectifs

300,00

Locaux Nombre de jours facturésEffectifsCharges de personnel

200,00

Total 900,00

Il a été finalement décidé de répartir ces charges entre les types de clients et les centres concernés proportionnellement aux effectifs. Les montants attribués aux types de clients sont considérés comme des éléments des coûts de production des logiciels.L’énergie informatique est le terme employé pour désigner la consommation de puissance calcul au niveau des unités centrales des systèmes informatiques. Les charges correspondantes sont consommées pour les études réalisées pour les clients ainsi que la « Recherche et développement » mais ne concernent pas les centres « Commerce » et « Structure ».

A2.2 Modalités d’imputation des charges et des centres d’activités :

Les frais de recherche et développement sont imputés à chaque catégorie de clients et au centre de structure, en fonction du nombre de jours. Les jours de « Recherche et Développement » de l’exercice se sont répartis comme suit :

Clients Type 1

Clients Type 2

Clients Type 3

Structure Total

Investissements commercialisablesInvestissements non commercialisables

100 400 40050

90050

Total 100 400 400 50 950

Les frais commerciaux sont imputés à chaque catégorie de clients au prorata du chiffre d’affaires.

31

Les charges de structure sont imputées à chaque catégorie de clients au prorata des coûts de production (recherche et développement incluse).

A2.3 Chiffre d’affaires :

Clients Type 1 Clients Type 2 Clients Type 3 TotalMontant (milliers d’euros) 3 900,00 620,00 2 200,00 6 720,00

ANNEXE 3Données budgétées et données relatives réelles relatives au projet A

A3.1 Chiffre d’affaires et charges (en milliers d’euros) :

Données budgétées Données réellesChiffre d’affairesCharges de personnelAutres charges de productionCharges commercialesCharges de structure

650,00350,00120,0050,0040,00

670,00420,00145,0060,0055,00

A3.2 Temps (en nombre de jours) :

Données budgétées Données réellesJours consommés pour produireJours facturés

1 2001 200

1 4001 300

ANNEXE 4Informations relatives au suivi des projets

A4.1. Modalités de calcul.

Les données suivantes sont recueillies auprès des services commerciaux et des services de production.Caractéristiques du projet informatique selon le contrat signé avec le client :. nombre de « jours - hommes ». chiffre d’affaires du contrat

J(p)CA (p)

Données sur l’état d’avancement du projet :. nombre de « jours - hommes » effectivement consommés J (C) Données de la comptabilité analytique :. La comptabilité analytique établit pour chaque type de projet un coût de revient pour un «  jour – homme » (ce coût de revient est différent selon le type de projet concerné, car la proportion d’ingénieurs, d’analystes, de programmeurs varie en fonction de la nature du développement informatique à réaliser).. Les responsables de projets estiment, chaque mois, le nombre de jours nécessaires pour terminer la commande du client.

Cr

J(n)

A partir de ces données, le service de contrôle de gestion effectue les calculs suivants :Pour le projet en cours de réalisation :. nombre de jours « facturables » : j(f) (correspondant au degré d’avancement du projet. Il s’agit de la différence entre le nombre de jours prévus par le contrat et le nombre de jours restant à faire pour mener à bien le projet) ;. chiffre d’affaires « facturable », CA(f) (partie du contrat déjà réalisée)

J(f) = j(p) – j(n)

CA(f) = j(f) / j(p) x CA(p)

32

. coût de la partie du projet réalisé : C.

. une estimation du résultat intermédiaire sur le projet en cours : R(i),

. le taux de rentabilité du projet en cours T(i)

C = J© x crR(i) = CA(f) – CT(i) = R(i) / CA(f)

Pour l’ensemble du projet :. résultat prévu : R(p),. le taux de rentabilité prévisionnel du projet T(p)

R(p) = CA(p) – j(p) x crT(p) = R(p) /CA(p)

A4.2 Données analytiques pour le suivi es sujets

(montants en milliers d’euros) Projet X Projet Y Société PORTOSjours montants jours montants jours montants

Données du contratNombre de jours j(p)Chiffre d’affaires CA(p)

2 2001 078,00

3 8001 976,00

4 0002 200,00

Coût de la journée / homme cr 0,42 0,45 0,45Etat d’avancement du projet

Nombre de jours consommés j (C) 2 300 3 132 3 200Estimation du temps nécessaire

Pour terminer le projet j(n) 100 301 2 000

ANNEXE 5Investissement en recherche et développement

(montants en milliers d’euros)

4.5.1 Description du projet.

Le montant du projet d’investissement en recherche et développement est de 150 milliers d’euros. ce projet est réalisé en deux tranches.Trois décisions possibles sont envisagées :. décision D1 : réalisation de l’investissement en totalité (tranches 1 et 2) à la date 0, début de la première année.. décision D2 : réalisation de l’investissement en deux étapes, à hauteur de 100 à la date 0 (tranche 1) et à hauteur

de 50 à la date 1, fin de la première année (tranche 2) ;. décision D3 : ne pas réaliser l’investissement.

La première tranche a déjà fait l’objet d’un certain nombre de commandes et permettrait d’obtenir un cash-flow annuel constant de 50, les première, deuxième et troisième années.

La seconde tranche permettrait d’obtenir des cash flow annuels de :. 30 dans le cas d’une demande favorable ;. 15 dans le cas d’une demande limitée.Ces cash flow, correspondant à la seconde tranche d’investissement seraient obtenus :. les première, deuxième et troisièmes années, si la tranche 2 est réalisée dès le début du projet (date 0) ;. les deuxième et troisièmes années, si la tranche 2 est réalisée à la date 1.Enfin, si la demande est limitée, la seconde tranche d’investissement ne sera pas réalisée à la date 1. Dans ce cas, seul les cash flow correspondant à la tranche 1 seront perçus.Le taux d’actualisation retenu est de 12% et l’horizon de l’étude est limité à 3 ans.

A5.2 Matrice des regrets et critère du Minimax des regrets.

33

Une « matrice des regrets » est un tableau sur lequel sont mentionnés les manques à gagner potentiels (regrets) pour chaque décision associée à chacune des hypothèses de demande. On peut ainsi déterminer pour chaque décision le regret maximum. On choisit ensuite la solution qui a le regret (maximum) le plus faible.

34